EL IVA EN LAS UNIVERSIDADES Alfonso del Moral González  Marzo 2015

• El IVA es un impuesto que recae sobre el consumo y que, como dice el artículo 1 de la Ley 37/1992, grava, en lo que aquí interesa, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales. • SUJETOS PASIVOS: son los empresarios o profesionales, pero no dejan de ser unos meros recaudadores al servicio de la Hacienda Pública, que se encargan de ir ingresando el impuesto repercutido a sus clientes una vez deducido el que ellos satisfacen a sus proveedores. • SUJETO QUE SOPORTA LA CARGA TRIBUTARIA: el consumidor final

Gracias al mecanismo de repercusión y deducción EL IVA ES NEUTRAL PARA EMPRESARIOS Y/O PROFESIONALES, por lo que no va a ser un coste más para estos empresarios o profesionales ¿Cuándo se rompe esa neutralidad? * En el caso de empresarios o profesionales que realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas (excluido el caso de las exenciones vinculadas con el tráfico exterior de bienes y servicios) y, por tanto, en las que no se devenga el IVA * En el caso de empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios no sujetas, en las que tampoco se devenga e IVA (excluidas las operaciones no sujetas vinculadas con el tráfico exterior de bienes y servicios) En estos casos el IVA deja de ser neutral, porque la ley no permite la deducción del IVA soportado y este se convierte en un coste más para el empresario o profesional que tendrá que tener en cuenta para calcular el precio de sus servicios.

Empresario o profesional que realiza entregas o prestaciones sujetas y no exentas (se puede deducir el IVA)

Empresario o profesional que realiza entregas o prestaciones sujetas y exentas (no se puede deducir el IVA)

1.000

1.000

IVA SOPORTADO al 21%

210

210

Margen de beneficio que pretende obtener (valor que añade al coste de adquisición)

200

200

1.200

1.410

252

0

1.452

1.410

Coste de los bienes y servicios adquiridos por el empresario o profesional

Precio de venta IVA REPERCUTIDO al 21% Precio para el consumidor final

QUÉ SE PUEDE DEDUCIR DEL EJEMPLO ANTERIOR: 1.‐ que, cuando hablamos de exenciones (dejando al margen las relacionadas con el tráfico exterior de bienes y servicios), el consumidor final sí paga IVA, pero no el mismo que correspondería si la operación no hubiese estado exenta. Lo que de verdad está exenta es la parte de valor añadido en la fase de producción o comercialización a la que se aplica la exención. En el ejemplo se ve que si la operación no está exenta el IVA que asume el consumidor final es de 252 y si está exenta de 200 2.‐ que la finalidad de estas exenciones es, por tanto, reducir los precios de determinadas entregas de bienes y fundamentalmente prestaciones de servicios que se consideran de interés social, como sucede con los servicios de enseñanza en general y con la ENSEÑANZA UNIVERSITARIA EN PARTICULAR

DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO

IVA soportado en  adquisiciones de  bienes y servicios para  actividades sujetas y  no exentas

IVA soportado en  adquisiciones de bienes  y servicios para  actividades sujetas y  exentas

IVA soportado en  adquisiciones de  bienes y servicios  utilizados para  actividades no  sujetas

Deducible  (arts.92 y 94)

No deducible  (arts.92 y 94)

No deducible  (arts.92 y 94)

SITUACIONES EN LAS QUE SE PUEDEN ENCONTRAR LOS EMPRESARIOS O PROFESIONALES  RESPECTO DE LA DEDUCIBILIDAD DEL IVA Empresario o  profesional que  ejerce una  actividad sujeta y  no exenta

Empresario o  profesional que  ejerce una  actividad sujeta y  exenta

DEDUCCIÓN 100%

DEDUCCIÓN 0%

Empresario o  Empresario o  Empresario o  profesional que  profesional que  profesional que  ejerce una  ejerce una  ejerce dos  actividad en la que  actividades, una en  actividad no sujeta parte de las  la que las  operaciones están  operaciones están  sujetas y no  sujetas y no  exentas y otra en la  exentas y parte que las operaciones  sujetas y exentas están sujetas y  exentas

PRORRATA

SECTORES  DIFERENCIADOS

DEDUCCIÓN 0%

Empresario o  profesional que  ejerce dos  actividades, una   con operaciones  sujetas y no  exentas  y  operaciones no  sujetas, y otra con  operaciones sujetas  y exentas 

SECTORES DIFERENCIADOS + DEDUCCIÓN SEGÚN  CRITERIO  RAZONABLE

¿Donde se encuentra la universidad?

SECTORES DIFERENCIADOS Los define el artículo 9 dela Ley, cuando señala que existirán siempre que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción sean distintos: • Actividades económicas distintas lo van a ser aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Como es el caso de las actividades de enseñanza e investigación • Los regímenes de deducción serán distintos si los porcentajes de deducción en cada actividad difieren en más de 50 puntos porcentuales. En este caso la enseñanza tiene un porcentaje de deducción del 0% y la investigación del 100% En este régimen que los sujetos van a aplicar separadamente el régimen de deducción respecto de cada uno de ellos. De esta forma todo el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios dedicados exclusivamente a la actividad de enseñanza no va a poder deducirse y todo el IVA soportado vinculado exclusivamente a la actividad de investigación sí. ¿Qué pasa si adquirimos bienes o servicios que van ser utilizados tanto para  la enseñanza como para la investigación? 

Ejemplos ¿Qué pasa con el IVA soportado por la Universidad en la compra de una publicación que va a servir a los alumnos y a los profesores y a estos últimos tanto para su docencia como para su actividad investigadora? ¿Qué pasa con el IVA soportado por la Universidad en la construcción de un laboratorio que va a ser utilizado tanto para prácticas de los alumnos como para la realización de tareas investigadoras? La Ley dice que en estos casos va a ser de aplicación lo establecido en el artículo 104, es decir la prorrata general, que no es ni más ni menos que determinar un porcentaje de deducción por la relación que hay entre las entregas de bienes y prestaciones de servicios que dan derecho a la deducción y el total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, den o no derecho a deducir. Prorrata = Importe de las operaciones sujetas y no exentas (investigación) = % Importe total de las operaciones (enseñanza más investigación)

Donde está el problema en la práctica: En determinar que bienes y servicios adquiridos se emplean exclusivamente en la actividad de enseñanza En determinar que bienes y servicios adquiridos por la Universidad se emplean exclusivamente en la actividad de investigación Y por exclusión, que bienes y servicios adquiridos se emplean para ambas actividades Aquí no hablamos de una ciencia exacta, y aunque habrá casos en los que sea indiscutible la adscripción del bien o servicio a una de las dos actividades (caso de construcción de un aulario o la adquisición de unos reactivos para una investigación encargada por un tercero ajeno a la Universidad), habrá otros en los que habrá una dificultad objetiva para determinar esa adscripción, con lo que la discusión entre la Universidad y la Administración tributaria está servida. La trascendencia es importante: deducirse o no un IVA soportado. El no deducible será un coste más para la Universidad y dados los ingresos tasados y limitados de la Universidad, difícilmente ese mayor coste podrá ser trasladado vía precios al estudiante.

Sin introducir ningún otro matiz, hemos visto que el conflicto está servido por la necesidad de establecer esas vinculaciones con cada sector diferenciado. Esta va a ser la razón de ser de las actuaciones inspectoras respecto de las declaraciones liquidaciones que por el IVA presenten las Universidades públicas. El resultado de estas comprobaciones dará lugar a: • Con un acta de conformidad en la que se consideren correctas las autoliquidaciones presentadas y, por tanto, los criterios seguidos por la Universidad. • Con un acta de conformidad en la que se modifique el resultado declarado por la Universidad, aceptando esta los criterios sostenidos por la Administración tributaria. • Con un acta de acuerdo, cuando la propia dificultad en calificar determinadas adquisiciones de bienes y servicios exija recurrir a esta solución pactada. • Con un acta de disconformidad, en caso de que la Universidad no acepte las propuestas de la Inspección y considere correcto el criterio en que basó sus declaraciones. En este caso la última palabra la tendrán los Tribunales Económico Administrativos o la jurisdicción contencioso administrativa.

Las discrepancias entre los criterios de la administración (DGT y TEAC) y la AN  (Sentencia 16/12/2013) Pero además del problema que plantea cada adquisición concreta de bienes y servicios, está el otro más genérico, con una dimensión más jurídica que fáctica, y que afecta a la propia naturaleza de los distintos servicios que presta la Universidad, y cuya resolución en algunos aspectos está en manos del TS. Las preguntas que cabe hacerse son diversas: ¿Cabe distinguir entre investigación básica e investigación aplicada? ¿Dónde situamos a la investigación básica? ¿Esta la investigación básica exclusivamente vinculada a la investigación aplicada? ¿Está la investigación básica vinculada tanto a la enseñanza como a la investigación aplicada? ¿Hay una investigación básica cuyos resultados constituyen el sustrato de investigaciones posteriores? ¿Hay una investigación realizada por las Universidades en cumplimiento de su función pública? ¿constituye esta una operación no sujeta?

Audiencia Nacional Sectores diferenciados

Adquisiciones de bienes y  servicios destinados  únicamente a la enseñanza

Adquisiciones de bienes y  servicios utilizados para la  actividad de enseñanza e  investigación

IVA SOPORTADO

IVA SOPORTADO

ENSEÑANZA

NO DEDUCIBLE Está vinculado con  una actividad sujeta  y exenta

Adquisiciones de bienes y  servicios destinados  únicamente a la  investigación

IVA SOPORTADO

INVESTIGACIÓN  BÁSICA Y APLICADA

APLICACIÓN DE  PRORRATA Deducible solo en un  porcentaje, por estar  vinculado a ambas  actividades

DEDUCIBLE Está vinculado con  una actividad sujeta  y no exenta

TEAC Sectores diferenciados Adquisiciones de bienes y  servicios destinados  únicamente a la enseñanza

Adquisiciones de bienes y  servicios utilizados para la  actividad de enseñanza e  investigación INCLUIDA LA  INVESTIGACION BÁSICA

Adquisiciones de bienes y  servicios destinados  únicamente a la  investigación

IVA SOPORTADO

IVA SOPORTADO

IVA SOPORTADO

ENSEÑANZA

NO DEDUCIBLE Está vinculado con  una actividad sujeta  y exenta

INVESTIGACIÓN  APLICADA

APLICACIÓN DE  PRORRATA Deducible solo en un  porcentaje, por estar  vinculado a ambas  actividades

DEDUCIBLE Está vinculado con  una actividad sujeta  y no exenta

¿Se corresponde el criterio de la AN con la lógica del IVA? Cualquier empresario o profesional que realice entregas de bienes y/o prestaciones de servicios en las que se produce la repercusión del IVA por estar sujetas y no exentas y el tipo al que repercute sea el mismo que el aplicable a sus adquisiciones de bienes y servicios, en la medida en que el precio de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios van a ser el resultado de añadir un valor sobre el coste de adquisición o de producción de los bienes o servicios que adquiere, debería tener siempre un resultado a ingresar en sus autoliquidaciones. El resultado solo podría ser a su favor (IVA a compensar o devolver): • Si se produce la adquisición puntual de bienes de inversión por los que se soporte un importe de IVA significativo, o • Sus adquisiciones de bienes y servicios corrientes siempre fuese superior al importe de los bienes que entrega o servicios que presta. En cualquiera de los dos casos la situación sería temporal: No se puede estar continuamente adquiriendo bienes de inversión si eso no se traduce en unas mayores ventas que los financien, ni tampoco se puede estar continuamente adquiriendo bienes y servicios corrientes sin unas ventas con las que hacer frente a ellos.

¿Pueden ser siempre a compensar o devolver las autoliquidaciones de IVA de una Universidad a causa del sector diferenciado de la actividad de investigación? No debería, y si sucede así solo puede responder a que se esté deduciendo un IVA al que no tiene derecho, porque esté vinculado a la adquisición de bienes y servicios que no se incorporan en todo o en parte al coste de producción de los servicios de investigación que se facturan. Lo que podría estar sucediendo con los costes de la denominada investigación básica. Dicho de otra forma: Se va a producir una enorme desproporción entre los costes que supuestamente debería tener en cuenta la Universidad para calcular el precio de las investigaciones realizadas para ser cedidas a terceros, y los que realmente considera, si incluimos todos aquellos respecto de los que se deduce el IVA. ¿Puede una Universidad que solo realizase investigación básica y nunca facturase servicios a terceros deducirse algún IVA soportado? Según el criterio de la AN, la investigación sin más apellidos forma parte del sector diferenciado que permite la deducción del IVA soportado, simplemente por el hecho de ser una actividad sujeta y no exenta, por lo que sí lo sería. La lógica del IVA ya no está funcionando

Consideraciones finales La resolución del conflicto entre el criterio administrativo y el de la AN por parte del TS, solo resolverá parte del problema, porque siempre subsistirá el de la determinación de las adquisiciones de bienes y servicios que hay que vincular a cada sector diferenciado. La resolución del conflicto con criterios exclusivamente jurídicos vinculados a la naturaleza de la actividad investigadora y sus modalidades de aplicada y básica y su vinculación o no con la actividad de enseñanza, puede no ser coherente con la lógica del Impuesto, llegando a convertirse el IVA en una fuente de financiación, en tanto en cuanto se permita la deducción de un IVA que nunca va a ser trasladado a un consumidor final, precisamente porque ese consumidor final es la Universidad La discusión puede ir incluso más allá si introducimos el concepto de actividad investigadora desarrollada por la Universidad en cumplimiento de su función pública, a través de la cual se ofrecen sus resultados al conjunto de la sociedad. Ya no estaríamos hablando de una actividad sujeta y exenta o sujeta y no exenta, sino de una actividad no sujeta de acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley, y que implicaría la aplicación del mecanismo de deducción previsto desde el 1 de enero de 2015 en el artículo 93.5 de la Ley: Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Sectores diferenciados

Adquisiciones de bienes y servicios destinados únicamente a la enseñanza

Adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las actividades de enseñanza e investigación aplicada y básica sustrato de investigaciones posteriores

Adquisiciones de bienes y servicios destinados únicamente a la investigación aplicada y básica sustrato de investigaciones posteriores

IVA SOPORTADO

IVA SOPORTADO

IVA SOPORTADO

IVA SOPORTADO

APLICACIÓN DE PRORRATA Deducible solo en un porcentaje, por estar vinculado a ambas actividades

DEDUCIBLE Está vinculado con una actividad sujeta y no exenta

Adquisiciones de  bienes y servicios  utilizados  únicamente para la  actividad de  investigación  realizada en el  ejercicio de su  función pública

IVA SOPORTADO

INVESTIGACIÓN FUNCION PÚBLICA

INVESTIGACIÓN

ENSEÑANZA

NO DEDUCIBLE Está vinculado con una actividad sujeta y exenta

Adquisiciones de  bienes y servicios  utilizados para las  actividades de  enseñanza,  investigación aplicada  y básica sustrato de  investigaciones  posteriores y de  investigación realizada  en el ejercicio de su  función pública

APLICACIÓN CRITERIO RAZONABLE Esta vinculado con todas las actividades

NO DEDUCIBLE Está vinculado con una actividad no sujeta