ELEMENTOS PARA LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

MIGUEL MUR VALDIVIA “El intérprete puede entender la ley mejor de lo que la entendieron sus creadores.” Radbruch Los miembros del Instituto Peruano de Derecho Tributario fueron convocados, durante la primera semana de Octubre de 1992, con el fin de tratar de manera específica, dentro del marco de las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, los diversos problemas que vinculan a la tributación con la seguridad jurídica. En estricto, la tarea que se impusieron los miembros de este Instituto no fue otra que la de especificar los conceptos de “certeza”, “orden” y “seguridad jurídica” en la aplicación de las normas tributarias, pues tales principios no son privativos del Derecho Tributario sino de todo el

Derecho en su conjunto. Es que la seguridad jurídica, como bien dice Heinrich Henkel, es consustancial a la idea de Derecho, cuya función ordenadora de la vida social implica un conocimiento previo de las consecuencias que trae consigo determinada actuación del Estado y de los particulares. (1) El Derecho, ha dicho el mismo Henkel, no se condice con la incertidumbre, el azar, la arbitrariedad y el desamparo, pues el sujeto desea conocer previamente qué derechos y obligaciones tiene y con qué consecuencias jurídicas debe contar. (2)

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Heinrich Henkel.- Introducción a la Filosofía del Derecho, págs. 544 y ss., Biblioteca Política Taurus, Madrid - 1968.

(2)

Heinrich Henkel.- Op. Cit., pág. 545.

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Por ello, una primera exigencia de la seguridad jurídica se satisface con la positividad del Derecho, que no se detiene en las discrepancias valorativas que traen consigo los conceptos de equidad y justicia y establece lo que es Derecho. Con razón Radbruch afirma: “En la misma medida que es tarea del Derecho positivo ser correcto, en la misma medida corresponde al Derecho correcto ser positivo.” Pero esta positividad o legalidad del Derecho no garantiza por sí sola la seguridad jurídica, cuya idea también exige un alto grado de certidumbre, entendida como la claridad o conocimiento libre de dudas en cuanto al contenido de las normas. Ingresamos así al delicado problema de la interpretación de las normas tributarias, cuya finalidad es descubrir qué es lo que establecen concretamente y cuándo son aplicables. Como expresan los doctores José María Martín y Guillermo Rodríguez Use, es fundamental convenir que los problemas propios de interpretación sólo tienen relación con un determinado tipo de normas tributarias, concretamente, con las leyes que se refieren a la creación, extinción o exención de la obligación tributaria, lo cual es perfectamente explicable, pues el Derecho Tributario sustantivo es la única (3) (4)

rama de esta disciplina que goza de autonomía estructural y dogmática, y de libertad conceptual respectó de otras áreas jurídicas. (3) Ahora bien, una consecuencia fundamental del principio de legalidad en materia tributaria es que en la ley formal se determinen los siguientes aspectos: – – – –

la hipótesis de incidencia; la alícuota; la base de cálculo, y, los sujetos involucrados. (4)

Pero la Ley no siempre caracteriza explícitamente estos elementos, limitándose a dar un simple nombre o a efectuar una enumeración, lo cual deja al intérprete la posibilidad de efectuar, si es necesario, eventuales correcciones léxicas a tales términos y expresiones empleados. (5) Lo dicho no se opone a la validez que conserva aún el método literal de interpretación de las leyes, aunque es doctrina superada que este sea el único medio o el medio prevalente de interpretación que excluye la aplicación de otros criterios con el fin de apreciar las normas más allá de su expresión literal. Ya no es posible coincidir con Caldara en el sentido de que la ley tributaria

José María Martín y Guillermo Rodríguez Use.- Derecho Tributario General, Ediciones Depalma, pág. 44, Buenos Aires 1986. Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario Peruano. “sólo por ley se puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la tasa, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10°.”

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Dados los hechos de que, por una parte no hay legislador perfecto, y por otra, que es consustancial a toda lengua la multivocidad y la equivocidad de no pocas, existe siempre una tensión entre la voluntad del legislador y la fórmula, esta última, a veces no expresa todo el pensamiento y la decisión del legislador; y otras veces, expresa más de lo que el legislador pensó y quiso (Jorge del Busto Vargas.- Interpretación de la norma en el Derecho Tributario, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. N° 11, pág. 49, Lima - 1986).

siempre es taxativa, o que ella representa en el sistema jurídico el elemento matemático, lo que implica un apego minucioso a las palabras de la ley con el fin de asegurar una aplicación casi exacta. Por ello, el primer problema que plantea la hermenéutica jurídica es la de determinar si los conceptos recogidos en las normas tributarias coinciden con las definiciones consagradas en otras disciplinas o en el lenguaje común. La tarea no siempre es fácil, aunque lo usual debiera ser que el legislador exprese fielmente su voluntad haciendo un uso adecuado de los términos, conceptos y expresiones, los cuales deben ser valorados por el intérprete apreciando las características que éstos tienen según el caso. Así pues, por ejemplo, en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador admite para los fines de determinar la Renta Neta de este tributo que sean deducibles de la Renta Bruta “los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida”. En estricto, la expresión “gasto” sólo admite las expensas o salidas de dinero, pues tal expresión deriva del latín “vastare” que etimológicamente equivale al empleo del dinero en una cosa. Sin embargo, lo razonable no es interpretar la norma en este sentido, sino más bien atribuyendo a la expresión “gasto” el sentido que de ordinario le reconoce el Derecho financiero, esto es, toda expensa o salida de fondos y cualquier otro concepto que tenga por efecto sustraer o restar la renta del contribuyente, tales como (6)

castigos, depreciaciones, pérdidas, provisiones y similares. En este orden de ideas, superada la teoría racionalista que califica a la Ley como expresión plena del Derecho, lo cual según Montesquieu convierte a los jueces en seres inanimados cuyas bocas sólo pronuncian la palabra de la ley, (6) la doctrina contemporánea admite la interpretación de las normas tributarias mediante el empleo de todos los métodos jurídicamente reconocidos, con la única limitación que a través de tales vías no pueden extenderse las disposiciones tributarias a hechos, supuestos y sujetos distintos a los que la propia ley establece. En concordancia con este criterio, nunca se ha optado por un método de validez universal, pues cada uno ofrece al intérprete un interés parcial, que en diversos casos, tomados aisladamente, resultan insuficientes para establecer el adecuado sentido de las disposiciones. De acuerdo a lo expuesto, analizamos brevemente algunos de los medios o métodos de interpretación admitidos en el Derecho. 1. METODO LITERAL El método se funda en un apego estricto, minucioso y gramatical a las palabras de la Ley. “La Ley es dura pero es Ley”. Filosóficamente, es expresión de las ideas racionalistas, lo cual supuestamente asegura los derechos particulares y la seguridad jurídica. Ahora bien, aunque el método resulta fácil en apariencia, muchas veces plantea

Montesquieu, “Sobre el espíritu de las Leyes”, Libro XI, Cap. VI, pág. 149.

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problemas relacionados con el significado de los términos, lo cual desecha el falso ilusionismo por la ley y su perfección. Aunque García Belsunce señala que la interpretación literal conserva la plenitud jurídica asignada desde sus inicios, (7) todos los especialistas tributarios deben coincidir que usada en forma exclusiva es insuficiente, pues la letra no se aprecia solamente por su significado lingüístico o etimológico, sino también a la luz de su espíritu, esencia o fin. 2. EL METODO LOGICO Hoy es evidente que las normas tributarias son jurídicamente iguales a otras disposiciones legales, pues sostener todavía que las leyes tributarias limitan la libertad o los derechos humanos, es contrario al orden constitucional que, mediante garantías adecuadas, limitan el Poder del Estado con el fin evidente de impedir la afectación arbitraria de los derechos individuales. Varias son las escuelas que han adoptado el método lógico de interpretación, partiendo de la premisa común que la labor de desentrañar el sentido y alcance de las normas es insuficiente cuando se limita a la gramática del texto. Sin embargo, no todas ellas son aceptables tributariamente, pues si bien la lógica de lo razonable y la evolución histó-

rica de los hechos puede derivar hacia la comprensión de ciertos supuestos no previstos en la ley, en el orden tributario siempre está prohibido que en vía de interpretación se extiendan las disposiciones a hechos o supuestos distintos a los que ellas mismas contemplan o consideran. (8) Resulta oportuno recordar el famoso ejemplo de Radbruch, sobre un artículo del reglamento de ferrocarriles de una estación de Polonia, cuyo texto prohibía expresamente “el paso al andén con perros”, habiéndose presentado el caso de una persona que pretendió entrar con un oso, ya que la norma se refería expresamente a los perros y no a otra clase de animales. (9) Sin la menor duda, como diría Recaséns, citado por García Belsunce, la lógica tradicional reconoce que la persona tiene todo el derecho a ingresar, pues el legislador prohibió expresamente el ingreso con “perros”, cuyo término no ofrece ninguna posibilidad racional de ser aplicada a otro tipo de animales. (10) Pero los funcionarios, según el ejemplo de Radbruch, impidieron el acceso con perros y toda clase de animales, actuando razonablemente, pues el interés del reglamento no era solamente impedir que una persona sea mordida por un perro, sino atacada por cualquier animal, a fin de proteger al pasajero y su comodidad.

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García Belsunce, Horacio.- “La interpretación de la Ley Tributaria”, en Temas de Derecho Tributario, pág. 140, Abeledo - Perrot, Buenos Aires 1982.

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Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario Peruano. “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos en Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.”

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Gustav Radbruch.- Introducción a la ciencia del derecho, pág. 56, Madrid, 1930.

(10) Horacio Garcia Belsunce.- op. cit, pág. 149.

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Ahora bien, el mismo criterio, que con todo fundamento puede que tenga acogida en el Derecho común, no es aplicable al Derecho tributario, pues como comenta García Belsunce, si el reglamento hubiese establecido una tasa para ingresar acompañados con un perro, ninguna lógica, por más razonable que fuese, podría obligar al contribuyente a pagar una tasa equivalente por el derecho a ingresar con un oso. 2.1. La Ratio Legis La “ratio legis” es una expresión que comúnmente se identifica como “la voluntad del legislador”, voluntad que no corresponde necesariamente a la del órgano legislativo del cual emana la norma. Savigny enseñó que, a fin de determinar la voluntad objetiva de la ley, es necesario analizar 4 elementos. 1. El elemento gramatical, que es la expresión lingüística concreta del pensamiento del legislador. 2. El elemento lógico, que es la descomposición racional de ese pensamiento con el fin de establecer la íntima relación que guardan entre sí los dispositivos que la componen. 3. El elemento histórico, que es el examen del derecho existente o preexistente al momento en que se dio la ley, lo cual determina un cambio o un modo de acción respecto de la situación que se regula; y, 4. El elemento sistemático, que representa la vinculación de la ley específica con el sistema jurídico en su conjunto, pues ninguna norma opera aisladamente sino como parte integrante de un Estado de derecho.

De lo expuesto se infiere que el empleo de los elementos lógicos para la interpretación de las normas, puede derivar en discrepancias en relación con el texto gramatical, ya sea porque el legislador expresó menos de lo pensado (resultado extensivo) o más de lo pensado (resultado restrictivo). Conviene definir con claridad la diferencia entre el resultado extensivo y la analogía, pues puede parecer que en el primer caso se amplían los alcances de la ley hacia hechos o supuestos distintos. La diferencia entre ambas instituciones es sutil pero clara. En la interpretación extensiva no hay actividad creadora o innovadora de derecho, pues el intérprete se limita a declarar el contenido de la norma defectuosamente expresado. En la analogía se produce en cambio una labor innovadora en el Derecho, pues se pretende regular de cierta forma una situación que la ley no contempla. Por ello Arauco Falcao recogiendo el pensamiento de Carnelutti ha expresado: “Es indudable que cuando se habla de analogía la norma o precepto no existe. Si existiera, el supuesto de la deficiencia quedaría excluido. No se trata, pues, de interpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que habría dicho si hubiese previsto el caso. La diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad: ésta sirva para conocer lo que el legislador ha pensado; aquella para conocer lo que habría pensado. La interpretación extensiva, cuyos linderos son el “minus digtum” y el “magis cogitatum”, constituye el último escalón que separa la interpretación de la analogía,

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pero no es todavía analogía. Esta última, como advierte la afortunada palabra, va más allá (ana) del pensamiento del legislador (logos)”. (11) En el Perú, nuestro Tribunal también ha reconocido que la analogía no está permitida para aplicar tributos, imponer sanciones o conceder exoneraciones, siendo sólo pertinente con el fin de suplir alguna formalidad, como ocurrió en el caso a que se refiere la Resolución 6024 del 8 de Enero de 1971, por la cual se aplicó supletoriamente el plazo previsto en otra norma. Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución 7097 del 9 de Mayo de 1972, en un caso de evidente aplicación restrictiva de determinada norma del Código Tributario, referida a la responsabilidad de los directores de sociedades anónimas, restringió los alcances del término “deliberadamente” que dicha norma contenía, resolviendo que el legislador, lo que en realidad quiso afirmar, es que los directores de tales sociedades eran responsables en la medida que actuasen “maliciosamente”, lo cual excluye a los directores que participan en el manejo societario de acuerdo con las conocidas reglas de ordenado comerciante y representante legal.

rídicos, políticos, económicos y sociales. (12) Para el maestro Griziotti las normas tributarias se encuentran impregnadas de todo este conjunto de elementos, por lo que la aplicación de criterios de interpretación exclusivamente jurídicos puede desvirtuar el alcance de los dispositivos. Siendo Griziotti causalista, le atribuyó particular importancia a la capacidad contributiva y a la participación de los contribuyentes en las ventajas derivadas de la actuación del Estado, lo cual motiva que García Belsunce exprese que el método funcional se dirige a conocer el porqué de la ley en vez del cómo. Con cierta razón se afirma que el método funcional no desentraña la voluntad de la ley sino la del legislador, por lo que su papel es en realidad de integración y no de interpretación de normas. Amorós ha opinado expresamente que a través del método funcional puede vulnerarse el principio de legalidad, pues ante la búsqueda de la causa económica de la imposición se puede llegar a hacer abstracción de la norma en sí, atendiendo primordialmente a determinar la existencia de un sujeto pasivo y no la ocurrencia del hecho gravado.

2.2 El Método Funcional El método fue propuesto por el famoso maestro de Pavia Benvenutto Griziotti, fruto de su concepción acerca de la indivisibilidad de la actividad financiera del Estado, qué incluye aspectos ju-

Por nuestra parte, nos parece correcto el criterio que imperó en las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, que si bien reconoció las bondades del método funcional, condicionó su aplicación a los hechos gravados cuya naturale-

(11) Almicar Arauco Falcao.- “El Hecho generador de la obligación tributaria”, pág. 29, Ediciones Depalma, Buenos Aires - 1964. (12) Griziotti Benvenutto.- Principios de las Ciencias de las Finanzas, pág. 49, Buenos Aires 1949.

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za lo justifiquen, y a la preeminencia de criterios jurídicos. (13) 3. EL METODO DE INTERPRETACION ECONOMICA Myrbach Rheinfeld sostuvo en 1909 que las normas de Derecho Público tienen que interpretarse conforme a los principios de esta rama de Derecho y, excepcionalmente, con criterios de Derecho Privado. Esta tesis, como enseña Montero, abrió paso a las ideas de Enno Becker, en el sentido de que los criterios de interpretación en materia tributaria deben ser propios e independientes, lo cual implica que si las leyes tributarias gravan expresiones de riqueza, la interpretación debe estar orientada al hecho económico que la ley pretende gravar. (14) A la fecha, nadie discute que las leyes tributarias deben interpretarse con criterios jurídicos, afirmación que no supone desconocer el fenómeno económico que se regula a través de ellas, ni negar el criterio valorativo de la realidad económica. Como sostiene Valdés Costa, el criterio económico no puede significar arbitrariedad, sino un principio propio del Derecho Tributario fundado en la realidad de las cosas y que actúa con el fin de desentrañar el significado de la norma. (15) Por su parte, García Belsunce ha aclarado los alcances del método económico,

afirmando que, en el fondo, su aplicación no implica ninguna revolución en la hermenéutica jurídica, dado cuenta que en todos los casos le corresponde al intérprete averiguar la finalidad de las disposiciones. Así pues, si la norma es Derecho de Familia, el intérprete no puede estar ajeno a las consideraciones éticas y afectivas, y si la interpretación corresponde a relaciones societarias de carácter mercantil, el intérprete toma en cuenta el contenido económico de las negociaciones. Bajo estas consideraciones, el método de interpretación económica no preocupa a los tributaristas, en la medida que constituye una variante al método lógico, orientado hacia la búsqueda de la finalidad económica de las normas tributarias. Sin embargo, empleado exclusivamente puede significar un abandono al principio de legalidad, siéndole por este motivo aplicables las mismas observaciones formuladas respecto del método funcional, esto es: i) sólo se justifica en los casos en que corresponda a la naturaleza de los hechos gravados y, ii) queda supeditado a la aplicación de criterios netamente jurídicos que rigen primordialmente la interpretación de las leyes tributarias. En todo caso, la aplicación del método se complica cuando su utilización se entiende como la facultad administrativa de interpretar los hechos que caen bajo los alcances de ciertas disposiciones tributarías, autorizándose al intérprete a apreciar

(13) Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, México 1958, 1ª Edición Abeledo Perrot 1959. (14) J.P. Montero Traibel.- Derecho Tributario Moderno, Tomo I, pág. 101, Fondo de Cultura Universitaria, Montevideo 1977 (15) Ramón Valdes Costa.- “La interpretación de la norma tributaria”, Montevideo 1947.

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los hechos ocurridos, y apartarse de las formas o estructuras jurídicas empleadas por los contribuyentes, con el fin exclusivo de aplicar las normas tributarias que supuestamente corresponderían. En este orden de conceptos, las críticas formuladas han sido múltiples, pues en muchos países donde se ha aplicado -o aplica- sirve para justificar excesos de la administración, que haciendo tabla rasa de formas jurídicas correctamente adoptadas, y que permiten configurar la realidad de las operaciones económicas, son calificadas como inadecuadas, con el único fin de afectarlas tributariamente. Por ello, aun admitiendo la posibilidad de la interpretación económica de los hechos, resulta pertinente advertir, que no obstante el contenido económico de las leyes fiscales, la autonomía del Derecho Tributario, y la aplicación estricta del principio de igualdad, ningún criterio jurídico o económico de interpretación, puede desconocer el derecho de los contribuyentes a adoptar formas jurídicas adecuadas con evidente ventaja fiscal, pues “no todos los actos que impiden el nacimiento de la obligación tributaria pueden considerarse como evasiones”. (16) Así pues, tal como sostiene el profesor García Belsunce, la interpretación económica de los hechos es, y debe ser siempre, una facultad administrativa extraordinaria, cuyo empleo se justifica y debe limitarse a los casos evidentemente fraudulentos, en donde las formas adoptadas

son manifiestamente inapropiadas, asimilables, en parte, a la figura del “abuso del derecho”. Un caso que encajó perfectamente dentro de este marco de atipicidad, fue el que llegó a conocimiento del Tribunal Fiscal en 1970 y que fue resuelto a través de la Resolución 5468 del 3 de Agosto. En efecto, una firma celebraba con sus clientes contratos de arrendamiento, pero al término de los mismos extendía una factura por el íntegro de las cuotas pagadas, transfiriendo en esta oportunidad la posesión de los bienes. “Los llamados contratos de arrendamiento -como resolvió el Tribunal- constituían en realidad ventas a plazos, conclusión a la cual se arriba tomando en cuenta la forma en que operaba el contribuyente”. 4. IN DUBIO CONTRA FISCUM Desde tiempos de Modestino se afirmó que la ley tributaria debe interpretarse con ánimo favorable al contribuyente, criterio que encontraba fundamento en el carácter odioso de los tributos, signo de servilismo y opresión. (17) Ahora bien, desde estos primeros tiempos se han ensayado diversas teorías con el fin de justificar el principio in dubio contra fiscum, lo cual en parte resultaría comprensible si se toma en cuenta que las normas tributarias emanan del acreedor, a quien le corresponde asumir en primer término las consecuencias de su imprecisión.

(16) Sentencia del Bundesfinazhof de la República Federal de Alemania, citada por Horacio García Belsunce en “La influencia de la ley fiscal en los contratos”, Temas de Derecho Tributario, pág. 265, Abeledo Perrot, Buenos Aires - 1982. (17) “No considero que delinque quien en cuestiones dudosas responde fácilmente contra el fisco” (Modestino).

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Sin embargo, cualquier razonamiento en este sentido es modernamente refutable, atendiendo a la actual concepción del Estado y de las cargas destinadas a su financiamiento, cuyo origen legal revela indirectamente el consentimiento de los contribuyentes, cuyos derechos individuales, por lo demás, se encuentran adecuadamente garantizados a través de diferentes mecanismos constitucionales. Cabe agregar, sin embargo, que tal como enseña Dino Jarach, el in dubio contra fiscum es perfectamente aplicable a los hechos y equiparable a los alcances que tiene el principio en el ámbito penal. (18) Es exacto, como señala el mismo Jarach, que si no existen pruebas fehacientes en cuanto a la verificación del hecho imponible, o se suscitan dudas respecto de su realidad, sólo cabe resolver a favor del contribuyente. 5. LA INTERPRETACION AUTENTICA El Maestro Jorge del Busto enseña, que tomando en cuenta la fuente de la cual emana la interpretación, ésta se suele distinguir entre auténtica, judicial y doctrinal. (19) En sentido lato, las tres interpretaciones en realidad son auténticas, porque emanan de quienes las formulan. En sentido estricto, sólo es auténtica la que se pronuncia de su propio acto, como es el

caso de la interpretación efectuada por el legislador que se refiere a la ley. Nuestra Constitución reconoce explícitamente la facultad del Congreso de interpretar las leyes, siendo la doctrina más difundida que tales leyes rigen desde la vigencia de la ley que interpretan. (20) Por ello, como observan Legaz y Lacambra, citados por del Busto, “la supuesta interpretación auténtica, más que una interpretación, es el establecimiento de una nueva ley con efectos retroactivos”, lo que a su vez lleva a Vanoni a expresar que “el legislador muere cada vez que ha agotado su tarea de emanar la norma, siendo sustituido por uno nuevo, en caso que sea preciso emanar una nueva norma”. (21) Humberto Medrano, por el contrario, ha expresado que “en rigor, las leyes interpretativas no son retroactivas, sino que existiendo varias posibilidades de interpretación en la primera norma, la segunda se limita a precisar cuál es el sentido correcto de aquella; es decir, tiene alcance declarativo y no constitutivo”. (22) En todo caso, resulta de particular importancia establecer cuándo una ley es en realidad interpretativa de otra, porque a través del fácil expediente de declarar que dicha norma es interpretativa, se podría otorgar efectos retroactivos a una nueva ley, lo que evidentemente contraviene el principio de la irretroactividad de las normas.

(18) Dino Jarach.- Curso Superior de Derecho Tributario, pág. 246, Cima, Buenos Aires - 1957. (19) Jorge del Busto Vargas, op. cit, pág. 51. (20) Artículo 186, inciso 1) de la Constitución Política del Perú. (21) Jorge del Busto Vargas, op. cit. pág. 51. (22) Humberto Medrano Cornejo.- Derecho Tributario Temas, pág. 40, Lima, 1991.

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El simple empleo de fórmulas como “interprétese”, “aclárese”, “precisase” y cualquier otra expresión similar no es ni debe ser suficiente para que una norma califique como interpretativa, pues cualquier institución jurídica se define princi-

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palmente en razón de su contendido y los conceptos que establece, y no de la denominación que se le asigne o de los términos empleados. Lima, Junio de 1993