1 LA DOGMÁTICA DEL HECHO IMPONIBLE: APUNTES SOBRE SUS APLICACIONES PRÁCTICAS EN LA DEFINICIÓN DE CONCEPTOS Y PARA EL PLANEAMIENTO TRIBUTARIO Escribe: Sara Diana Telias A la memoria de Lula Publicado en Revista Impuestos, Ed. La Ley, 2008. SUMARIO 1 INTRODUCCIÓN 2 LA DOGMÁTICA PENAL Y LA DOGMÁTICA DEL HECHO IMPONIBLE 2.1 UNA DIGRESIÓN ACERCA DE LAS DEFINICIONES JURÍDICAS 3 ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “HECHO IMPONIBLE” 3.1 LA DIFERENCIA ENTRE EL OBJETO Y EL HECHO IMPONIBLE EN RELACIÓN CON LA RETROACTIVIDAD DE LEYES IMPOSITIVAS. IMPORTANCIA DE LAS PRESUNCIONES IMPLÍCITAS. 3.2 EL CONCEPTO DE IMPUESTOS ANÁLOGOS: ALGO MÁS QUE EL MISMO OBJETO O LA MISMA BASE IMPONIBLE. 4 ORDEN DE LAS CATEGORÍAS EN EL ANÁLISIS DE CASOS 4.1 COMENTARIOS REFERIDOS A LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS A VERIFICAR PREVIO AL ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 4.1.1 La existencia de potestad tributaria. 4.1.2 La inexistencia de inmunidad fiscal del Estado. 4.2 LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE. EL ORDEN DE SUS ELEMENTOS ESENCIALES 4.2.1 Los aspectos subjetivo y objetivo del hecho imponible 4.2.1.1 La relación de interdependencia en la definición entre el aspecto objetivo y el subjetivo 4.2.1.2 Ejemplo de arbitraje fiscal relacionado con los aspectos objetivo y subjetivo del hecho imponible 4.2.2 El aspecto espacial (puntos relevantes de conexión territorial como límites a la soberanía personal y soberanía territorial) 4.2.3 El aspecto temporal 4.2.3.1 El perfeccionamiento del hecho imponible. Cuestiones en las que incide. 4.2.3.2 El percibido y el devengado. Las operaciones sujetas a plazo y a condición. Diferencias y efectos. 4.2.3.3 El diferimiento del impuesto como efecto financiero. 4.2.3.4 Diferimientos permitidos por la ley relacionados con la estructura del hecho imponible 4.2.3.5 Las normas antidiferimiento como especie de las normas antielusión 4.3.4 El aspecto cuantitativo 4.3.4.1 Desdoblamientos artificiales de la base imponible 4.3.4.2 La deslocalización de bases imponibles en el plano internacional 4.3.4.3 Las alícuotas

2 4.3.5 Una aplicación de la estructura del hecho imponible para un esquema de análisis de los gastos deducibles en el impuesto a las ganancias. 5 RELACIÓN CON EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD 5.1 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS 5.2 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DICTADOS EN EJERCICIO DE FACULTADES DELEGADAS POR EL CONGRESO DE LA NACIÓN. 5.2.1 La jurisprudencia de la Corte Suprema 5.2.3 La jurisprudencia de la Cámara. 5.3 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DE PROMULGACIÓN PARCIAL DE LEYES. 5.4 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA 6 RELACIÓN CON EL CONCEPTO DE DETEMINACIÓN DE OFICIO

3

1 INTRODUCCIÓN La dogmática del hecho imponible ha servido para fijar el alcance de conceptos centrales en el derecho constitucional tributario, como en el derecho tributario procesal. Asimismo, es útil para la interpretación y resolución de casos, y sirve como una guía en el planeamiento tributario, expresión ésta que es ambigua y que no necesariamente tiene connotaciones ilícitas. La motivación que nos ha animado a escribir esta colaboración está relacionada con la evocación de una experiencia de mi época de estudiante y otra, de lo que observo en mi carácter de docente de impuestos. Como alumna de la carrera de contador público el plan de estudios exigía dar todas las materias por final. Recuerdo que cuando me presenté al final de la materia “Teoría y Técnica Impositiva” el examen oral comenzó con la pregunta “¿Cuáles son los elementos esenciales del hecho imponible”? Hasta donde yo había estudiado (o entendido) el hecho imponible era lo mismo que el objeto del impuesto, por lo que lo de “elementos esenciales” me desorientaba. La reacción del profesor no se hizo esperar: “Señorita, su examen terminó aquí”. Como docente de impuestos, en mi opinión, gran parte de la dificultad que presenta el tema desde la perspectiva pedagógica y que contribuye a la dificultad para aprehenderlo, y que reside en el hecho de que en la universidad, los aspectos del derecho tributario sustantivo y del procesal se estudian en forma separada. El objetivo y alcance de esta colaboración se sugiere en el título: son apuntes, con la finalidad de ilustrar con ejemplos tomados de la jurisprudencia o de la mismas leyes, la importancia de los conceptos teóricos en su aplicación práctica, sin pretender agotar la riqueza de temas y relaciones. Quiero además expresar mi agradecimiento al Dr. Jorge Damarco, brillante jurista y docente de alma, por la paciencia dedicada a la lectura del presente. 2 LA DOGMÁTICA PENAL Y LA DOGMÁTICA DEL HECHO IMPONIBLE El derecho tributario sustantivo y el derecho penal presentan varias analogías. Una de ellas es que ambos están regidos por el principio de legalidad o de reserva de ley, en virtud del cual queda excluida la analogía en la interpretación de las normas. Otra analogía radica en que en ambas ramas se aplican teorías para la resolución de casos.

4 En relación con el derecho penal, Bacigalupo1 dice que “el sólo conocimiento del texto de la ley es insuficiente para resolver un caso. Es preciso tener, además un cierto dominio del aparato teórico de la teoría del delito” (Bacigalupo, Enrique,“Técnica de resolución de casos penales”, 2ª edición ampliada, Hammurabi- José Luis Depalma Editor, Buenos Aires, 2002, página 101). Binder en relación con la “dogmática penal” explica que ésta “tiene una función sistematizadora, que hace más comprensible el derecho penal. Por eso ha elaborado un conjunto de instrumentos conceptuales al servicio de una interpretación más precisa del derecho vigente”, aclarando también que “Por supuesto la utilización de la dogmática penal no es garantía por sí misma, como si pudiéramos reducir el derecho a una matemática social. Pero en la medida en que el método de análisis de un caso es más preciso, más detallado y más ordenado, se reduce el margen de arbitrariedad y se traslucen las necesidades de justicia de cada caso concreto.” (Binder, Alberto

Martín:

“Función

práctica

de

la

dogmática

penal”,

disponible

en

http://defensapublica.org.ar/revista/1999/07/doctrina.nac/nota.htm) Este concepto de dogmática en el sentido de teoría que elabora categorías conceptuales que están estructuradas, es aplicable también al derecho tributario sustantivo. Dino Jarach, en su obra “El Hecho Imponible” señala : “El estudio de la relación jurídica tributaria, sin embargo, se puede hacer solamente partiendo de presupuesto de hecho. Este constituye el centro de la teoría jurídica del tributo como el estudio del delito en el derecho penal; sobre él se construye la dogmática del derecho tributario material”. En nota al pie el autor explica “Es ésta la razón por qué este ensayo de una teoría general del derecho tributario material está construido alrededor de la teoría del hecho imponible; este primer capítulo, cuya finalidad es la demostrar la autonomía estructural del derecho tributario material, debe al mismo tiempo servir para poner en evidencia el papel central que el hecho imponible juega en el derecho tributario” (Énfasis agregado) (JARACH, Dino: “El Hecho Imponible”; Segunda edición, Abeledo Perrot, 1971, pág. 68) De lo destacado en negrita aparecen una serie de palabras que forman un campo semántico alrededor de la expresión “dogmática”. Así, la idea de “función sistematizadora”, “estructural”;

25.345, en virtud de su naturaleza determinativa.

1 BACIGALUPO, Enrique: “Técnica de resolución de casos penales”, 2ª edición ampliada, Hammurabi- Jadas por Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano .

5 “construcción” e “interpretación” (respecto de estas dos últimas resulta notorio que en inglés sean sinónimos). De ellas inferimos que estamos frente a una teoría que tiene categorías conceptuales (es decir, que no son observables empíricamente); que dichas categorías a su vez están estructuradas formando un sistema. Esto significa que cada una de ellas presupone la existencia de otra. Para decirlo con una metáfora, a diferencia de las matemáticas, en las que se dice que “el orden de los factores no altera el producto” (que es una de las propiedades de la multiplicación), en el análisis de los casos referidos al tratamiento impositivo de determinada hipótesis , la alteración del orden en el que se analizan las categorías, sí altera la conclusión. Repasamos a continuación algunas precisiones terminológicas para la mejor comprensión de los ejemplos de aplicación de la teórica o dogmática del “hecho imponible”. 2.1 Una digresión acerca de las definiciones jurídicas La palabra “realidad” suele ser ambigua si no identificamos el dominio al que se refiere. Así, cuando hablamos de “realidad jurídica” hablamos de normas, y dentro de ellas, no todas presentan la misma estructura, pues algunas de ellas imponen una conducta –obligan a una acción o una abstención-, prohíben o facultan. Otras, en cambio, son definiciones. De allí que Alchourrón y Bulygin prefieran la expresión “enunciados normativos”. Ambos tipos de enunciados son interpretables, lo que en términos prácticos significa determinar el “universo de casos”, esto es qué hipótesis fácticas quedan comprendidas y cuáles excluidas, lo que constituye una decisión. (Cfr. Alchourrón y Bulygin, citados por ALONSO, Juan Pablo: “Interpretación de las normas y derecho penal”; Colección Tesis Doctoral, Editores del Puerto, 2006)

Destacamos la importancia de internalizar que las entidades con las que nos vamos a manejar para entender esto de la dogmática, son definiciones jurídicas, y como cualquier definición, arbitraria. De allí que permanentemente frente a una palabra o expresión hay que preguntarse si la ley la define o no, en otros términos, cuál es el significado jurídico, pues de ese significado dependerá de si un caso es subsumible o no en la norma. Muchas veces –aunque no siempre- las definiciones están encabezado con expresiones del tipo: “A los efectos de esta ley se entiende por...” (v.g. la definición de venta en el impuesto al valor agregado, tiene un alcance mayor que el que establece el Código Civil.)

6 Un factor que complejiza la cuestión es que en las definiciones jurídicas suelen usarse presunciones y ficciones. En relación con la interpretación de normas impositivas, destacamos que es de la esencia del principio de legalidad o reserva –que más adelante desarrollamos- la previsibilidad de las reglas en materia impositiva, extremo que impide aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador. [Cfr. “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones c/ Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa.”, CSJN, 2006.05.09 (Fallos: 329: 1568)]

3 ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “HECHO IMPONIBLE” La expresión “hecho imponible” es producto de la norma, realidad jurídica, y el hecho, acto u operación que en él se describe es lo que constituye el presupuesto objetivo del tributo, o si se prefiere, el elemento objetivo de su hecho imponible (cfr. QUERALT, Juan Martín y LOZANO

SERRANO, Carmelo: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, Cuarta Edición, Tecnos, Madrid, págs. 270 a 276) No se debe confundir ese elemento objetivo del hecho imponible, con la expresión “objeto del tributo”, pues mientras el primero –como dijimos- es producto de la creación del legislador, el “objeto del tributo” designa un elemento de otra realidad, que no es jurídica, sino que se refiere al elemento o hecho que puede existir en la realidad empírica y que es el que soporta el tributo. Ese elemento puede ser la renta, el patrimonio o el gasto (o en su caso, el bien o rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria, por constituir manifestaciones de capacidad contributiva. En general existe una correspondencia entre ambas expresiones, pero no siempre es así. Explican los autores citados que “La distinción no es baladí, porque si normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto objetivo del hecho imponible, no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste. Así ocurre, por ejemplo, cuando para gravarse el consumo, como índice que es de capacidad económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o la venta de esos productos cuyo consumo quiera hacer tributar” (Énfasis agregado) Asimismo, puede suceder que sobre un mismo objeto pueden recaer diversos tributos, lo que origina la necesidad de definir si hay doble imposición cuando recae sobre el mismo objeto o

7 sobre el mismo hecho imponible. La respuesta es que sólo hay doble imposición jurídica si la definición de los hechos imponibles coincide, tal como lo estableció la Corte Suprema en el caso “Noblex Chaco”, de lo contrario lo que hay cuando cuando recae sobre el mismo objeto es doble imposición económica. (Noblex Chaco S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.). N. 125. XX. , CSJN,

03/09/1987 (Fallos: 310:1747) en el que la doctrina fue: “Los impuestos internos y el valor agregado no tienen un régimen legal idéntico toda vez que comprenden hechos imponibles que difieren entre sí, por las operaciones que resultan alcanzadas por las normas respectivas, por la base imponible y la tasa para su liquidación, lo cual revela particularidades específicas de cada uno de ellos, que impide concluir que ambos gravámenes tengan una similitud que no surge de la hermenéutica de la ley, de la economía general del tributo ni de la finalidad del legislador al determinar la imposición al consumo específico en general.).

3.1 La diferencia entre el objeto y el hecho imponible en relación con la retroactividad de leyes impositivas. Importancia de las presunciones implícitas. La falta de identidad entre ambos conceptos también incide en las defensas a oponer en el caso de retroactividad de leyes impositivas. Uno de los límites es el del efecto liberatorio del pago, que se incorpora al patrimonio y resulta protegido por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional. Cabe preguntarse si el efecto liberatorio del pago se aplica cuando la ley retroactiva alcanza el mismo objeto o el mismo hecho imponible. La respuesta tiene matices de los que resulta que la cuestión, según el caso, no es de puro derecho. Los leading cases son los siguientes: “Ángel Moiso”, CSJN, 1981.11.24: se trató del mismo hecho imponible, y además del mismo impuesto. La ley retroactiva eliminaba una opción de valuación beneficiosa para el contribuyente. La Corte declaró que de haberse probado que el pago había sido hecho en tiempo y forma, el contribuyente podría haber alegado la doctrina del efecto liberatorio del pago, lo que según la Corte hubiera permitido declarar la inconstitucionalidad del impuesto en su aplicación al caso. “Insúa, Juan Pedro”, CSJN, 1987.10.01. Se trató de distintos impuestos que tenían el mismo objeto (en el caso eran los mismos bienes –acciones-) pero distinto hecho imponible. La ley retroactiva se denominó "impuesto de emergencia a los activos financieros", cuya ley de creación se

8 publicó en el Boletín Oficial el 9 de junio de 1982, aplicable retroactivamente sobre un ejercicio fiscal vencido (31 de diciembre de 1981), y que alcanzaba a bienes (acciones) que en el impuesto al patrimonio neto ley 21.282 fueron declarados, pero sobre los que no se tributó pues estaban exentos. La Corte dijo que “Al no mediar observación del pago del impuesto al patrimonio neto de la ley 21282, el contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria, que goza del amparo constitucional, por lo que no puede aplicársele el gravamen de emergencia sobre los activos financieros establecidos, con posterioridad a dicho pago, por la ley 22604, en tanto alcanza a bienes exentos del tributo creado por la ley 21282”. Como comentario, destacamos que la doctrina del efecto liberatorio del pago se aplica tanto a supuestos amparados con exención, como a los que no, pues el efecto liberatorio deriva del cumplimiento de la ley en tiempo y forma, por lo que en los casos de tratarse de exenciones, si la declaración fue hecha conforme a la ley se consolida un derecho adquirido, protegido por el art. 17 de la CN. “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/ Estado Nacional (DGI) s/ repetición”, CSJN, 1989.12.19 (Fallos: 312:2467). Se trató al igual que en el caso Insúa, de distintos impuestos con el mismo objeto (acciones) pero distinto hecho imponible. En el impuesto sobre el patrimonio neto la contribuyente las declaró como exentas, pues ese era el tratamiento. El impuesto retroactivo se denominó “Impuesto sobre los activos financieros.” La particularidad de los hechos de este caso radicó en que el objeto (las acciones) no estaban más en el patrimonio del contribuyente, pues con posterioridad al cierre del ejercicio sobre el que se declaró el impuesto pero antes de la publicación en el Boletín Oficial de la ley retroactiva, el contribuyente había donado esas acciones. La doctrina de este fallo aparece así como otro de los límites a la retroactividad de la ley impositiva, según la cual es necesario la existencia de capacidad contributiva. La Corte, por mayoría declaró la inconstitucionalidad del impuesto retroactivo, advirtiendo que la doctrina del voto en disidencia resulta de especial interés, en particular por estar relacionado con el título de nuestro trabajo, no sólo en cuanto a la diferencia entre objeto y hecho imponible, sino en el uso de presunciones para estructurar el hecho imponible. La mayoría de los jueces de la Corte –a diferencia del voto en disidencia de Fayt-, asumieron que estaba probado que el objeto (las acciones) no existía al momento del pago y dijeron: “La existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de todo

9 gravamen.” “La capacidad contributiva se verifica aún en los casos en que no se exige de ella que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible.” “La afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza anotada antes de su sanción sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanece, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado.” “ La ley 22.604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo que creó a los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981, sin que surja ni de su texto ni de la exposición de motivos que lo acompañó que, como condición de su aplicación, fuera necesario que tales bienes permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley.” “Al no resultar posible, sin forzar la letra ni el espíritu de la ley, efectuar una interpretación de ella que la haga compatible con la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional, corresponde declarar la invalidez de la ley 22.604 en cuanto considera incluidos en el ámbito del gravamen a aquellos bienes que no integraban el patrimonio del contribuyente en el momento de sancionarse la ley.” (sumarios oficiales) La importancia del voto disidencia del Dr. Fayt radica en que su doctrina resultó la de la Corte en la causa Horvath, sobre ahorro obligatorio, que más adelante comentamos, y que en la faz práctica tiene una enorme importancia a la hora de encarar una defensa en supuestos de retroactividad, por la incidencia en el armado de la prueba. Dijo Fayt, en lo que aquí interesa: “La confiscatoriedad es una cuestión de hecho, conforme a reiterada jurisprudencia de la Corte, y que debe ser, por ello, objeto de concreta y circunstanciada prueba por quien la alega, lo que en autos no se ha producido “ . “No cabe exigir que la ley deba contener alguna presunción expresa para que la prueba de la confiscatoriedad sea exigible. Ello es así, conforme a las reglas generales que rigen la materia sin que haya en cuestiones tributarias razón para apartarse de ellas” (sumarios oficiales).

10 Consideramos que una manera de advertir la existencia de una presunción implícita en el hecho imponible ( pues según Fayt “no cabe exigir que la ley deba contener alguna presunción expresa”) radica justamente en la discordancia entre el hecho imponible y el objeto; o cuando el hecho imponible está constituido por la materia –y por ende, la base imponible-, de otro. Para ilustrar esto analizamos el caso “Horvath”. En “Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional (DGI) s/ordinario (repetición)”. (Fallos: 318: 676), CSJN, 1995.05.04. Se trató de distintos tributos, es decir, el mismo objeto, pero distinto hecho imponible. La doctrina del fallo es elocuente en cuanto al giro de la misma y sustenta lo explicado. Veamos: “La circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción, no autoriza a sostener que la obligación tributaria se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador.” “La presunción establecida por la ley 23.256 resulta razonable, pues toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador.” “La presunción establecida por la ley 23.256 consiste en una modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva, y la prueba a cargo del contribuyente puede estar orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base.” “La falta de prueba de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base, su comparación con la de los ejercicios siguientes, y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la ley 23.256, torna inadmisible el reclamo de restitución de los importes ingresados.”

11 “Para demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el ahorro obligatorio es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la pauta de fijar un 33% como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.” (Sumarios oficiales) 3.2 El concepto de impuestos análogos: algo más que el mismo objeto o la misma base imponible. En base a lo desarrollado en el punto anterior, una primera conclusión sería que si no hay identidad en el hecho imponible, no puede hablarse de doble imposición jurídica, pero sí de analogía entre los tributos que graven el mismo objeto. Esto es correcto en parte, pues la Corte Suprema ha interpretado el concepto de “impuestos análogos” ampliando el universo de casos comprendidos en dicha expresión, al incluir dentro de la analogía a los efectos económicos de un impuesto, concretamente, al de la traslación hacia delante (a los precios). Así, en el leading case "Aerolíneas Argentinas" (Fallos: 308:2153), que fue retomada en Fallos: 321:2501., el Alto Tribunal declaró inconstitucional el aumento de la alícuota del impuesto a los ingresos brutos provincial que recaía sobre tarifas aéreas oficiales, por ser violatorio de la norma de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, según la cual, las provincias no pueden aplicar impuestos análogos a los coparticipables. Para así resolver consideró que al no poder trasladarse el impuesto local al precio, incidía en el costo de la empresa, reduciendo su utilidad, lo que en términos económicos tenía el mismo efecto que el impuesto a las ganancias que era coparticipable. el hecho de que un impuesto recaiga sobre el mismo objeto que otro. En el año 2002, la empresa Austral Líneas Aéreas llevó el caso ante la Corte invocando la doctrina referida en relación al impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Río Negro, pero en este caso, la Corte no hizo lugar al recurso extraordinario diferenciando la situación de hecho de Aerolíneas –tarifas oficiales-, de la de Austral –que tenía tarifas de banda o de referencia, y precisando los casos en los que la doctrina del fallo Aerolíneas es aplicable. Dijo la Corte en la causa “Austral Líneas Aéreas Cielos Del Sur S.A. C/ Provincia De Río Negro - Dirección General De Rentas, CSJN, 08.08.2002):

12 “[...] debe advertirse que la invalidación del tributo local que resulta de dicha doctrina

reposa en la existencia de tarifas oficiales de

pasajes que no contemplan la incidencia del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, cuando ello conduce a que éste "sea inexorablemente soportado por la actora", por no ser "susceptible de traslación" (considerando 9°, el subrayado es añadido; en análogo sentido; considerando 7° del voto de los jueces López y Vázquez en Fallos: 321:2501). / Que tal circunstancia no se presenta en el sub lite pues según ha sido establecido por los jueces de la causa -mediante un juicio que, en principio, es irrevisable ante esta instancia por referirse a aspectos fácticos del pleito y no darse un supuesto de arbitrariedaden el período que interesa rigieron "tarifas de banda", o "de referencia", en las cuales la empresa actora estuvo en condiciones de incluir la carga del tributo a los efectos de su traslado al usuario”

4 ORDEN DE LAS CATEGORÍAS EN EL ANÁLISIS DE CASOS Proponemos el siguiente esquema: A) LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS A VERIFICAR PREVIO AL ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 1- Existencia de potestad tributaria 2- Inexistencia de inmunidad fiscal del Estado B) LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 1 Aspecto subjetivo 2 Aspecto objetivo, en sus 4 aspectos (cfr. Sainz de Bujanda, en obras citadas por Queralt y Lozano Serrano) 2.1) Aspecto material o cualitativo 2.2) Aspecto espacial 2.3) Aspecto temporal 2.4) Aspecto cuantitativo

13 4.1 COMENTARIOS REFERIDOS A LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS A VERIFICAR PREVIO AL ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 4.1.1 La existencia de potestad tributaria.

Dice Jarach 2: “[...] la soberanía es un precedente de la imposición, que está fuera de la relación jurídica tributaria [...]”. (op.cit, pág. 204) Esto es particularmente importante en lo que hace a los aspectos tributarios de las transacciones internacionales, pues puede suceder que el por virtud de la celebración de un Convenio para evitar la doble tributación internacional, el país cuya tributación hay que analizar haya renunciado a su potestad. En Argentina, dado que los convenios referidos tienen jerarquía supralegal, por así establecerlo la Constitución Nacional, ello excluye la aplicación de la ley interna.

4.1.2 La inexistencia de inmunidad fiscal del Estado.

En línea con lo expuesto más arriba, la capacidad contributiva es el presupuesto que legitima la aplicación de tributos, y ello presupone una relación de alteridad con el Estado. No puede predicarse por una cuestión lógica que el Estado tenga capacidad contributiva, de allí que cuando el sujeto al que se le atribuya el aspecto objetivo sea el Estado, se está frente a un caso de inmunidad fiscal. En este sentido, ha dicho la Procuración del Tesoro respecto del fundamento de este concepto: “Cuando se configura una relación intersubjetiva estatal -distinta de la que vincula al Fisco con los contribuyentes, en la que el régimen exorbitante adquiere todo su vigor-, carece de sentido que el Estadopoder público se grave a sí mismo. Ello es así porque, el presentarse el Derecho Tributario como expresión de la justicia contributiva y ser la noción de alteridad inherente al concepto de justicia entendida como el bien de otro, no parece jurídicamente posible concebir una relación de Derecho en la que un sujeto contribuya consigo mismo. “ (Dict. N° 45/00,

15

de

febrero

de

2000.

Expte.

N°

12254-2840/99.

Administración Federal de Ingresos Públicos. (Dictámenes 232:164) Muchas veces existen en las leyes, dentro del capítulo de las exenciones, supuestos que en realidad no son técnicamente exenciones, sino uno de los casos de “regulación positiva de no sujeción” , según la terminología usada por Saínz de Bujanda 3.

14 Ejemplo en la ley del impuesto a las ganancias: “Están exentos del gravamen: a) Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la Ley Nº 22.016.” (art. 20) La inmunidad fiscal del Estado determina que de ningún modo pueda hablarse a su respecto de principios de realidad económica y menos presumir del Estado que está adoptando formas jurídicas inadecuadas con base en el art. 2 de la Ley 11683. (“Municipalidad de San

Fernando, del 20.02.1998, TFN, sala D. Publ. en: PET 159, junio 1998, comentado por la autora) En el caso de los entes autárquicos, es necesario determinar si el ente está incluido o no en el art. 1 de la ley 22016 que establece la derogación de beneficios a "... todo otro organismo nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso", teniendo en cuenta a su vez la definición del decreto 145/81 que establece que no se considerarán comprendidos en el aludido artículo 1º de la ley nº 22.016 "... aquellos entes u organismos del estado, nacionales, provinciales o municipales, centralizados, descentralizados, autárquicos... que se encuentren en cualquiera de las situaciones siguientes: a) que de sus normas de creación resulte que no poseen diferenciación patrimonial con el estado, excepto que su objeto principal sea la realización de actividades de tipo empresarial, tanto comercial como industrial, b) que cumplan como objeto principal funciones de: policía, regulación de la actividad económica o financiera,..." A efectos de analizar si un ente posee diferenciación patrimonial con el Estado cabe resaltar la opinión de Atchabahian, Adolfo (REGIMEN JURIDICO DE LA GESTION Y DEL CONTROL EN LA HACIENDA PUBLICA, Ediciones Depalma-Bs.As. 1996 que señala que el Estado moderno ha creado haciendas anexas "... que reciben en derecho administrativo el nombre genérico de entidades descentralizadas, cuyas finalidades específicas son acordadas por ley ... y al concedérseles autarquía, se les puede asignar recursos propios y patrimonio propio desmembrado del patrimonio del Estado"-, indicando que al ser creadas "... estas entidades provistas de facultades de administración, la hacienda del Estado ha pasado a ser divisa; aun cuando estos entes posean bienes que administran con cierta independencia del poder ejecutivo, esos bienes pertenecen al Estado".

Agrega el mencionado autor que la Ley 13.653 creó dentro de los organismos

descentralizados, y con el nombre de "... empresas del Estado, entes que, dentro de la administración nacional, fueron llamados a cumplir funciones de índole comercial, industrial o de prestación de servicios públicos de carácter similar" y que los bienes de las entidades autárquicas

15 "... cuya actividad es puramente administrativa, se incorporan en su totalidad al patrimonio del Estado". Respecto de las funciones del Estado referidas, la DGI dictaminó que si se trata de actividades que pueden también ser realizadas por particulares los entes autárquicos no gozan de inmunidad (Dictamen 86/99 DAT) Dejamos aclarado que ha sido objeto de profundo análisis doctrinario el concepto de inmunidad fiscal del Estado, cuando los sujetos son entidades autárquicas o descentralizadas, u otros niveles de gobierno, lo que excede el alcance de esta colaboración, por lo que remitimos a los autores que han investigado el tema. [Véase: CASANOVA DE CABRIZA: “El principio de inmunidad fiscal del Estado” (Boletín AFIP N° 43, 2001, disponible en www.afip.gov.ar); Naveira de Casanova, Gustavo: "Apuntes sobre la denominada inmunidad fiscal del Estado”, Doctrina, Boletín mayo de 1998, pág. 511; Cacciolato, Mirta Beatriz: "Los servicios públicos prestados por los Municipios ¿se encuentran alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado?", disponible en http://www.tandil.gov.ar/epceam/descarga/Tasa-inmunidad-fiscal.pdf)]

4.2 LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE. EL ORDEN DE SUS ELEMENTOS ESENCIALES En la medida que la teoría o dogmática del hecho imponible es una creación espiritual, el orden de las categorías puede ser discutible, como lo reconoce Enrique Bacigalupo en relación con la teoría del delito. 4.2.1 Los aspectos subjetivo y objetivo del hecho imponible

Hecha esta salvedad, proponemos en primer lugar analizar el aspecto subjetivo del hecho imponible, verificando que no existan exenciones subjetivas, pues ello excluye el análisis del aspecto objetivo. No se opone a ello el que muchas veces, la determinación de los sujetos se infiere a partir de la definición del aspecto objetivo. En resumen: el aspecto objetivo del hecho imponible es el hecho mismo, acto u operación sujeta al tributo; mientras que el aspecto subjetivo indica la persona que la ley “ha prefigurado para

16 considerarlo su realizador” (cfr. Queralt y Lozano Serrano, op. cit4). De ello se desprende que el aspecto subjetivo también es una definición jurídica. Al ser la ley la que determine quién es sujeto, se explica el por qué los convenios sobre la carga del tributo no sean oponibles al fisco, pues “a los sujetos pasivos les está vedado disponer de la obligación o derogarla por acuerdos entre particulares, (conf. art. 37, derecho reglamentario de la ley 11683). De allí que se pueda afirmar que una persona o entidad es sujeto sólo en relación a un determinado objeto. Ejemplos: en el impuesto a las ganancias: las personas físicas son sujetos sólo por sus ganancias ordinarias (susceptibles de habitualidad) y por las extraordinarias (o ganancias de capital) específicamente previstas por el legislador. De ello se deriva que no se puede afirmar que en términos absolutos las ganancias de capital estén alcanzadas, sino que corresponde especificar cuáles y en relación a qué sujetos. En segundo lugar, el aspecto objetivo, verificando que no existan exenciones objetivas.. 4.2.1.1 La relación de interdependencia en la definición entre el aspecto objetivo y el subjetivo

Así como hay un elemento objetivo del hecho imponible, hay un elemento subjetivo del hecho imponible, pues no puede haber sujeto sin objeto para atribuirle, ni objeto sin sujeto a quien atribuirlo. Una imagen visual que recoge la relación entre el aspecto objetivo y subjetivo del hecho imponible es el de la intersección de dos conjuntos. Desde el punto de vista conceptual, sus definiciones son recíprocamente dependientes. Una prueba que corrobora la relación de interdependencia en la definición entre el aspecto objetivo y el subjetivo del hecho imponible, radica en el hecho de que si se pretende disimular la operación bajo la apariencia de otra figura para que no encuadre en la definición del aspecto objetivo, ello conlleva de manera necesaria el cambio de sujeto interponiendo otro que realice el hecho. Desde la perspectiva de los ilícitos, señalamos que la interposición de personas es uno de los supuestos que configuran el delito de evasión agravada, si además se superan las condiciones objetivas de punibilidad [Ley penal tributaria 24769, art. 2 inc. b) : “Evasión agravada La pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el caso del articulo 1° se verificare

erminar la imposición al consumo específico en general.

4 QUERALT, Juan Martín y LOZANO SERRANO, Carmelo: “Curso de Derecho Financiero y Tributtos de la Biblioteca de la Cámara en lo Penal Económico]

17 cualquiera de los siguientes supuestos: ...b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la Identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000)]. 4.2.1.2 Ejemplo de arbitraje fiscal relacionado con los aspectos objetivo y subjetivo del hecho imponible

En la literatura relativa a la economía de los impuestos es usual encontrar la expresión “arbitraje fiscal” para designar el armado de los negocios (contratos) de manera tal que no resulten subsumibles en el hecho imponible. Muchas veces nos hemos preguntado cuál era el origen de dicha expresión. Hasta el momento no hemos encontrado una respuesta en los libros, pero nos animamos a arriesgar una hipótesis. Creemos que es una expresión metafórica tomada del derecho cambiario, en el que se denomina arbitraje el cambio de una divisa por otra. En impuestos, las “monedas” a cambiar sería una determinada figura negocial que en el mundo empírico tiene los atributos genéricamente previstos en los aspectos objetivo y subjetivo del hecho imponible, por otra figura negocial que o bien no resulta subsumible en el hecho imponible, o bien resulta subsumible en una norma exentiva, que genéricamente llamaremos norma de cobertura. Veamos un ejemplo El contribuyente al analizar la ley del impuesto a las ganancias se encuentra con el siguiente escenario. Por una lado, una norma cuya aplicación quiere eludir, que grava la siguiente combinación de sujeto/objeto: persona física / enajenación de bienes intangibles. Por otro lado, una norma con cuya aplicación pretende beneficiarse (norma de cobertura) que establece que está fuera del objeto la siguiente: persona física / enajenación de acciones ¿Cómo convertir los bienes intangibles en acciones? Al ser las acciones activos representativos de otros, el arbitraje requiere interponer una sociedad para que ésta aparezca como titular directo del intangible y quien quiere ampararse en la norma de cobertura, como titular indirecto del intangible pero titular directo de las acciones. Ahora cabe preguntarse si el arbitraje descripto es lícito o ilícito. La respuesta no puede ser dada en términos absolutos, pues la calificación que hagan los tribunales dependerá de la valoración que hagan de la situación de hecho y de su contexto. Los hechos de la operación descripta han sido esquematizados con fines didácticos, tomando como fuente la resolución de la Cámara en lo Penal Económico, Sala B, Reg. 195/2006, del 22/03/2006. Causa 53348. Garfunkel, Diego Máximos/Régimen Penal Tributario, evasión tributaria simple. Jueces: Pizzatelli y Grabivker (Base de Datos de la Biblioteca de la Cámara en lo Penal Económico)]. En dicha causa, la Cámara consideró que bajo la apariencia de la venta de

18 una sociedad anónima se habría encubierto la venta de la licencia que habría obtenido dicha sociedad ante la Secretaría de Comunicaciones de la Nación, de modo tal que el imputado habría evadido el Impuesto a las Ganancias por un período fiscal al haber declarado exentas de dicho impuesto a operaciones que sí se encontrarían gravadas. Con estos fundamentos, dispuso que correspondía revocar la resolución del juez a quo, quien había rechazado el requerimiento fiscal de instrucción por no constituir delito el hecho denunciado por la AFIP relativo a la posible comisión del delito tipificado por el Art. 1 de la Ley 24769 (evasión fiscal simple), 4.2.2 El aspecto espacial (puntos relevantes de conexión territorial como límites a la soberanía personal y soberanía territorial)

Siguiendo con los elementos del hecho imponible, en tercer lugar, el aspecto espacial Este aspecto es determinante en el plano de las transacciones internacionales. Xavier explica que así como el Estado tiene, como elementos, a la población y al territorio, así también la soberanía se distingue en una soberanía personal y una soberanía territorial, siendo éstas las dos facetas de la soberanía. La soberanía personal es el poder de legislar sobre las personas que por su nacionalidad, se integran al Estado, sea cual fuere el territorio en que se encuentren: y la soberanía territorial es el poder del Estado de legislar sobre personas, cosas o hechos que se ubican en su territorio. (Xavier, Alberto: “Derecho Tributario Internacional”, Edit. Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2005, pág. 38 y ss ) Dicho autor destaca que “el derecho internacional público reconoce automáticamente a los Estados el poder de tributar hasta los limites donde ella [la soberanía] se extiende, pero les niega tal poder en la medida en que esos límites sean sobrepasados, de modo tal que si un Estado gravara tributariamente a extranjeros en función de situaciones que no tuvieran conexión alguna con su territorio, estaría violando el derecho internacional, con todas las consecuencias que de haí deriven, desde la invalidez de la ley hasta la responsabilidad internacional.” El problema que se genera para trazar los límites de la soberanía está precisamente en identificar “cuál es la conexión relevante con el Estado para definir la nacionalidad (sobre todo de las personas jurídicas) o la localización de una determinada situación de la vida en el territorio”. Dice Xamier que “Es aceptado que la residencia de una persona en el territorio de un Estado legitima el poder tributario de éste.” Y se pregunta “¿Puede el Estado considerar a una persona residente sin que ésta tenga una presencia física relevante en su territorio? De los párrafos transcriptos surge la importancia de la definición que la ley impositiva haga del concepto “residencia”, pues este aspecto, por relacionarse con la soberanía subjetiva, será un

19 atributo que defina si el sujeto es residente o no residente, y a su vez, en función de esa calificación será el objeto del tributo. Un ejemplo de esto surge del artículo 1 de ley del impuesto a las ganancias, que establece que los residentes en el país tributan por la totalidad de las ganancias obtenidas en el país y en el exterior; mientras que nos no residentes, tributan exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina. “Por su parte, la ubicación de la fuente de producción o pago en el territorio de un Estado legitima el poder de tributar de ese mismo Estado. Pero, ¿qué es exactamente la fuente?” “Todos los casos conflictivos se sitúan en la fragilidad o artificialidad del elemento de conexión escogido por la ley interna [...]” (Cfr. Xavier, op. Cit) Destacamos que dicha “artificialidad” radica en el hecho de que se trata de definiciones jurídicas para calificar a los elementos de conexión. Veamos ejemplos referidos a las categorías “residente/no residente” en el impuesto a las ganancias. Una sociedad constituida en Italia, cuyo objeto social es la fabricación de helados desea hacer negocios con sus helados en Argentina. Si decide exportarlos, el status subjetivo será el de “no residente”, que como dijimos, tributa exclusivamente por rentas de fuente argentina. Ahora bien. ¿Cuál es el punto de conexión con el territorio que para este caso define la ley? La respuesta está en el articulo 8, que establece que las ganancias que obtengan los exportadores del exterior por la mera introducción de sus productos en el país es de fuente extranjera. Conclusión: no hay punto de conexión territorial, y por lo tanto, la tributación es cero. Si en lugar de exportar los helados decide abrir una sucursal en el país, esa sucursal es considerada residente en el país, pues encuadra en el concepto de “establecimiento estable”. Al ser residente le corresponde tributar por la totalidad de las rentas obtenidas en el país y en el exterior. Cabe destacar la necesidad de distinguir apelando a los elementos esenciales del hecho imponible, lo que es aspecto subjetivo –en el caso, considerarla residente-, de lo que es la medida de las rentas atribuibles a esa sucursal –lo que es un problema de base imponibleEl ejemplo dado suscita dos reflexiones: por un lado, pone de manifiesto que al estar frente a definiciones jurídicas arbitrarias no se puede aplicar el sentido común para resolver el caso, y por el otro que hay que analizar qué tipo de inversión hace un sujeto del exterior en el país para establecer cuál es la tributación que le corresponde. Similares dificultades provenientes de la naturaleza arbitraria de las definiciones, también se observa, por ejemplo, en la definición que la ley hace del concepto de “fuente argentina”. La regla general del art. 5 establece que son de fuente argentina “aquellas que provienen de bienes

20 situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.” Comentarios: la “utilización económica” en el país carece de una definición jurídica. Es un concepto indeterminado cuya determinación en última instancia es tarea de la justicia. A su vez, si la actividad fuera realizada fuera del límite de la República, sería de fuente extranjera. Una norma particular que complica el panorama referido a la definición de “fuente argentina” (entendida como punto relevante de conexión con el territorio) es la del art. 12 LIG que dice que el “asesoramiento” prestado desde el exterior es de fuente argentina. Comentario: ¿qué es asesoramiento? La ley no lo define. Así, las controversias en la calificación de los hechos de un caso estará entre considerarlo que se trata de un servicio prestado desde el exterior (de fuente extranjera) o de un servicio prestado desde el exterior que configure asesoramiento (de fuente argentina). Reiteramos aquí lo dicho al analizar el presupuesto de existencia de soberanía. Debe prestarse especial atención pues puede haber casos en los que estemos analizando un caso de un no residente de un país con el cual Argentina haya celebrado un convenio para evitar la doble tributación internacional, en virtud del cual Argentina haya renunciado a su potestad tributaria. En tal caso, por más que el sujeto haya obtenido renta de fuente argentina no tributará, porque la ley interna queda desplazada por la aplicación del tratado, que tiene jerarquía supralegal.

4.2.3 El aspecto temporal

En cuarto lugar, el aspecto temporal Es el instante en el que la ley considera que se entiende realizado el hecho imponible, produciéndose entonces el perfeccionamiento del hecho imponible o devengo del tributo. Es a partir de este momento en que se consideran nacidos los efectos jurídicos derivados de la realización del hecho imponible. Queralt y Lozano Serrano afirman: “Contemplando el problema del nacimiento de la obligación tributaria –o, en los términos de la Ley General Tributaria, del devengo del tributo- a la luz de los actuales ordenamientos, pierden consistencia los argumentos para intentar identificar un mecanismo de generación de la misma que no sea l realización del hecho imponible tipificado por

21 la ley del tributo. La ausencia en la actualidad de procedimientos de gestión previos al ingreso por el particular de la prestación, impone necesariamente esta conclusión, al no haber entre aquella realización y el cumplimiento ningún acto al que poder asociar la génesis de la obligación:” El aspecto temporal del hecho imponible tiene una gran importancia en el planeamiento financiero, pues dicho aspecto no determina si la operación está o no alcanzada, sino que, al haberse verificado los aspectos subjetivo y objetivo, lo que se sigue en el análisis es el cuándo nace, es decir, en qué período corresponde declararla, lo que no debe confundirse con el cuándo relativo al momento de exigibilidad de la misma, esto es el momento en que corresponde extinguirla. 4.2.3.1 El perfeccionamiento del hecho imponible. Cuestiones en las que incide.

El momento de perfeccionamiento del hecho imponible tiene incidencia para establecer: 1) para determinar a qué período se imputa la operación 2) para el curso de los intereses resarcitorios 3) para determinar cuál es la ley aplicable 4) para el cómputo de los plazos de declaración 5) para el cómputo de los plazos de prescripción 6) para establecer si procede o no la sanción, pues si el sumario comienza a instruirse cuando aún no se había perfeccionado el hecho imponible, corresponde su revocación. Un ejemplo de esto tomado de la jurisprudencia es el caso “Joyería Ricciardi SA, (TF 15449-I) c/DGI.” Causa 15069/2001, CNACAF, sala 4, 2003.11.13, en el que la DGI tomó un inventario para fiscalizar el IVA, el 31 de diciembre de 1993 y como se trató de una venta sujeta a condición, y ésta se cumplió

22 el 18 de mayo de 1995, la Cámara revocó la multa porque el sumario se había instruido antes de perfeccionarse el hecho imponible. [En el caso se trató de una venta a satisfacción del cliente, pues

ario”, Cuarta Edición, Tecnos, Madrid, págs. 270 a 276

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25 el cliente la había retirado comprometiéndose, dentro del plazo estipulado, a devolverla si no la compraba, modalidad ésta que fue probada como habitual en el negocio de joyería] 4.2.3.2 El percibido y el devengado. Las operaciones sujetas a plazo y a condición. Diferencias y efectos.

La ley del impuesto a las ganancias establece que está gravada la siguiente situación hipotética: persona física / obtención de renta del trabajo personal y que dicha renta debe imputarse al período fiscal en que se perciba. Los hechos del caso: un conocido conductor de televisión recibe de un canal de televisión importantes sumas en concepto de anticipo por prestaciones a realizar en años siguientes. El contrato no contiene ninguna cláusula que prevea el reintegro o devolución de los importes cobrados en caso de incumplimiento. Transcribimos los términos del contrato tal como lo relata el fallo Tinelli que comentaremos (Tinelli, Marcelo Hugo –TF 16974-I, CNACAF, sala 1, 2005.11.15). -Durante el mes de diciembre de 1997 Tinelli y Televisión Federal S.A. -TELEFEsuscribieron un contrato de locación de servicios, por el que TELEFE contrató al actor para que se desempeñara "como conductor de dos programas de televisión semanales, en vivo o grabados, uno de hasta dos horas de duración y el otro de hasta tres horas de duración" , con determinadas condiciones de exclusividad y una vigencia estipulada "desde el 1° de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2000" . -Como contraprestación por los servicios prestados por El Conductor, TELEFE abonará por todo concepto los siguientes honorarios: 4.1.1. un importe fijo de: (a) durante el año 1998, la suma de ----- mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1998; (b) durante el año 1999, la suma de ------ mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1999; y durante el año 2000, la suma de.------ mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 2000; en todos los años, se abonarán doce mensualidades, con las retenciones y/o deducciones que correspondan conforme las normas impositivas vigentes; 4.1.2. una participación equivalente al 50% sobre el ingreso neto que en efectivo obtenga TELEFE por la Publicidad No Tradicional (en adelante PNT), esto es la publicidad insertada en la parte artística de Los Programas; ... 4.3. Los pagos se realizarán: a) los previstos en el punto 4.1.1. en forma mensual, por mes vencido, de l a 10 de cada mes en el domicilio de -------, Buenos Aires; y b) los previstos en el punto 4.1.2. también en forma mensual, no más allá del día 20 del segundo mes posterior a la publicidad no tradicional de que se trate;... 4.4. No obstante lo estipulado en los puntos 4.1. y 4.3., TELEFE abonará al

26 conductor un anticipo sobre el honorario mensual del año 2000 estipulado en el punto 4.1.1. (c), consistente en la suma de ------, pagadera de la siguiente forma: a) ------ a los 30 días de la fecha del presente; b) ------ a los 60 días de la fecha del presente; y c) ------ a los 120 días de la fecha del presente. Este anticipo le será descontado a razón de ------ mensuales durante el año 2000"

.

En lo relativo a las consecuencias derivadas del eventual incumplimiento del contrato se estipula que "9.1. El incumplimiento por las partes de cualquiera de las obligaciones asumidas en el presente, dará derecho a rescindir el presente contrato de pleno derecho y de inmediato, sin necesidad de interpelación judicial o extrajudicial previa. 9.2. TELEFE podrá rescindir el presente contrato, con efecto inmediato y sin derecho de El conductor a las contraprestaciones pendientes de pago -salvo las que correspondan a servicios ya prestados- ni indemnización o compensación alguna, si (a) ...; o (b) ... ; 9.3. En el supuesto de rescisión por incumplimiento de TELEFE, el conductor tendrá derecho a exigir una indemnización por daños y perjuicios, cuyo importe mínimo será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor. 9.4. En el supuesto de rescisión por culpa del Conductor, TELEFE tendrá derecho a exigir una indemnización por daños y perjuicios, cuyo importe mínimo, en el caso en que el Conductor se desempeñara para otra empresa de televisión, será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor". Debemos destacar que procesalmente el caso referido se originó en la apelación de un rechazo de una acción de repetición que inició el contribuyente y que además, el recurrente había elevado el tema en consulta a la AFIP-DGI. Como tuvo la suerte de que la respuesta del organismo fiscal fuese posterior a la fecha del vencimiento general de la obligación de presentación y pago de la declaración jurada correspondiente al año 1997, la multa por omisión fue revocada sobre la base de haber considerado el Tribunal Fiscal que "la conducta puesta de relieve por el recurrente con su accionar revela la diligencia puesta al servicio del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, no pudiendo atribuírsele una conducta negligente ni culposa en el caso" Hemos elegido este caso pues sirve desde el punto de vista práctico como alerta a la hora de redactar contratos. De aquél extraemos las siguientes enseñanzas: cómo será valorada la aplicación retroactiva de cláusulas de convenios aclaratorios, b) la diferencia entre plazo y condición. Una digresión en este punto es que los contribuyentes que pretendan manipular el elemento temporal del hecho imponible mediante la inclusión de cláusulas que tengan la estructura de obligaciones condicionales, en las que la condición o bien no se producirá nunca o bien dependa de la voluntad de la parte –ya sea por sí, o por interposición de persona, se enfrentará a la posibilidad de que el fisco la impugne sobre la base de calificar a dicha cláusula como obligación a plazo.

27 Otra enseñanza es que el armado de negocios no es neutral impositivamente, y además, porque en el cálculo de la incidencia impositiva para un negocio dado, hay que analizarlo teniendo en cuenta la totalidad de las partes intervinientes.

Las preguntas que suscita el caso son las siguientes: ¿Cómo califica la operación?. ¿Ese ingreso tiene como contrapartida la obtención de renta porque ésta se considera devengada–en cuyo caso tributa en el ejercicio en que la obtuvo-, o ese ingreso tiene como contrapartida un pasivo porque la renta no se considera devengada– en cuyo caso, el desembolso del impuesto se hará en el período en el que se realiza la prestación? Y de prosperar esta tesis, ¿hubiera devengado intereses para Telefé? Finalmente, otra enseñanza es la importancia de las definiciones que de la ley, por el principio de autonomía del derecho tributario consagrado en el art. 1 de la ley 11683. Volviendo al caso Tinelli: la ley del impuesto a las ganancias define sólo el concepto de percibido, que es cuando la misma ha sido puesta a disposición (art. 18), pero no define el concepto de devengado. Nada dice acerca de qué atributos debe tener esa disposición, en el sentido de si involucra o no disponibilidad jurídica además de económica.. Adelantamos que el caso fue resuelto en contra de las pretensiones del contribuyente, declarándose que los anticipos recibidos correspondía declararlos en el año 1997. Al confirmar el rechazo de la repetición intentada el Tribunal Fiscal consideró que las sumas que el actor percibiera como adelanto de honorarios con referencia al contrato de locación de servicios celebrado en el mes de diciembre de 1997 con la empresa Televisión Federal S.A. TELEFE son "renta de 4ª categoría y como tal incluida en el artículo 79 inciso f) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, respecto de la que resulta aplicable el criterio de lo "percibido" (art. 18 inc. b) de la Ley), solución que no altera la invocada "provisoriedad" de su percepción" esgrimida por el recurrente, porque, en primer término el adelanto fue percibido en el año 1997, y a éste debe ser imputado, dado que existió desde el momento de su percepción disponibilidad económica del mismo, y en segundo término, porque las convenciones celebradas en el contrato denominado aclaratorio por la parte, son de fecha 26/11/98, es decir cuando ya había transcurrido casi un año de la firma del primitivo instrumento, razón por la que no se encontraban vigentes al cierre del ejercicio fiscal 1997, no pudiendo pretenderse una aplicación retroactiva de sus cláusulas, las que por otra parte, implican una modificación de los términos de la contratación original, tal como se dejó precedentemente señalado, y como tales, regirán eventualmente para el futuro" La Cámara, al confirmar con costas la resolución del Tribunal Fiscal dijo: “El contrato sub examine resulta ser la causa o fuente de las obligaciones que de él se derivan (cfr. arts. 499 y 1623 del Código Civil, en tanto constituye el antecedente jurídicamente suficiente para crear vínculos

28 obligatorios, por lo que, como tal, constituye su título (Belluscio, op. cit., Tomo 2, págs. 552 y 539, Depalma, 1987, Buenos Aires). Es por ello que a partir de la fecha de su celebración el locatario del servicio asumió una deuda consistente en la obligación de prestar el servicio pactado -obligación de hacer- y adquirió un crédito consistente en el derecho de exigir el precio en los plazos allí estipulados -cosa objeto de la obligación del locatario del servicio- (cfr. arg. art. 496 del Código Civil), por lo que el derecho al cobro del anticipo nació en oportunidad de celebrarse el contrato y su exigibilidad se produjo en forma fraccionada a los 30, 60 y 120 días de la fecha de su firma. Así pues, la obligación de pago del adelanto a cargo de la locataria no estuvo supeditada a condición alguna. En consecuencia, no es cierta la aserción del apelante en cuanto sostiene que la obligación de la locataria se hallaba sujeta a condición, toda vez que no se aprecia que las partes hubieran pactado el pago de dicho adelanto una vez producido tal o cual evento. En efecto, en el razonamiento del apelante se asocia indiscriminadamente el rol de la causa-fin de la obligación del locador de pagar el precio frente a la correlativa obligación del locatario de prestar el servicio -o sea, la finalidad perseguida por éste al momento de celebrar el contrato- (Garrido-Zago, op. cit., Tomo II, pág. 334) con la supuesta existencia del denominado "plazo condicional" "el que tiene lugar" cuando se establece que se ha de pagar una suma si, dentro de dos años, se produce tal o cual evento [caso en el que] evidentemente se instituye una condición" (Boffi Boggero, Luis María, "Tratado de las obligaciones", Tomo 3, pág. 303, Astrea, Buenos Aires, 1975). En tal sentido, resulta indispensable distinguir el plazo de la condición. En tanto ésta última consiste en la supeditación de las consecuencias de un acto jurídico a un acontecimiento incierto y futuro, el plazo las supedita a un hecho, también futuro, pero cierto. Mientras la condición determina la existencia o resolución de los derechos y obligaciones que nazcan del negocio jurídico, el plazo solamente difiere su exigibilidad. El titular de una obligación a plazo es dueño del derecho y sólo está diferido el momento de su exigibilidad; en cambio, en la obligación condicional, el acreedor sólo lo es en forma provisional: si la condición es suspensiva y no se cumple, jamás se tendrá derecho. A su vez, en el plazo existe siempre la certidumbre de que el acontecimiento sucederá; mientras

29 que en la condición no (Boffi Boggero, "Tratado de las obligaciones", Tomo 3, pags. 237 y 291, Astrea, Buenos Aires, 1975; Belluscio, op. cit., Tomo 2, págs. 750, 751 y 822). Tal como señalara Passarelli "hay ... un término que, a tenor de la voluntad negocial, no limita la eficacia del negocio en el tiempo, sino que únicamente se refiere a su ejecución, regulando específicamente el tiempo de la prestación. En este caso, la relación obligatoria no sólo es "cierta, sino que, además, surge inmediatamente: el término es una modalidad no del negocio, sino del cumplimiento" (citado por Belluscio, op. cit., Tomo 2, págs. 822 y 823). Tampoco asiste razón al apelante cuando señala que el monto por él percibido lo ha sido en calidad de "garantía" como se pretende hacerlo aparecer en el memorial de agravios. Ninguna cláusula del contrato permite inferir su configuración en autos dado que no resulta de su contenido que se haya constituido una garantía "para el supuesto de que la obligación no sea total y debidamente cumplida a su vencimiento" (Farina, Juan M., "Contratos comerciales modernos", pág. 321, Astrea, Buenos Aires, 1994). Tampoco acierta el apelante al discurrir sobre los efectos que atribuye se derivan del principio de integridad del pago y sobre la oportunidad en que el mismo habría de verificarse. En efecto, partiendo de la base de que el pago es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar (art. 725 del Código Civil) y que a través del mismo el deudor realiza el contenido de la obligación puesto que satisface el derecho de crédito del acreedor "a través del medio o procedimiento programado en el acto constitutivo de la obligación" (Belluscio, op. cit., Tomo 3, págs. 411 y 412, 1994), lo cierto del caso es que el requisito de la integridad del pago -consistente en que éste debe ser completo y abarcar todo lo debido (cfr. arg. art. 742 del Código Civil)- no es absoluto, dado que las partes pueden acordar la realización de pagos parciales de conformidad con el principio de la autonomía de la voluntad que rige en materia contractual (cfr. arg. art. 1197 del Código Civil; CazeauxTrigo Represas, "Derecho de las obligaciones", 2° edición - 1°. Reimpresión, Tomo 3, pág. 127, Librería Editora Platense, La Plata, 1980; BueresHighton, op. cit., Tomo 2B, pág. 90).

30 En lo que se refiere al principio de puntualidad del pago se entiende que éste debe hacerse en el momento debido tal como surge del art. 750 del Código Civil que establece que "el pago debe ser hecho el día del vencimiento de la obligación". En el contrato de locación de servicios la obligación de pagar el precio vence, en principio, el día designado por las partes en el contrato (cfr. arg. arts. 618 y 1197 del Código Civil; Belluscio, op. cit., Tomo 3, págs. 86 y 87, Astrea, Buenos Aires, 1994). En consecuencia, para determinar si la obligación ha sido satisfecha en "tiempo propio" deberá atenderse a las modalidades que las partes sujetaron su exigibilidad en el contrato respectivo (Bueres-Highton, op. cit. , Tomo 2B, págs. 105 y 106). Por ello se ha sostenido -con razón- que "cuando se ha estipulado un pago anticipado, sea total o parcial, el locador no está obligado a comenzar los trabajos mientras aquél no se efectúe (arts. 510 y 1201, Cód. Civil) ... habida cuenta de que el interés del locador no pasa por la realización del trabajo sino por la ganancia que mediante él obtendría ..." (Etcheverry, Raúl A., "Derecho comercial y económico", Tomo 1: Contratos. Parte Especial, pág. 263, Astrea, Buenos Aires, 1991). Aclarado lo anterior es útil recordar que el contrato constituye una de las más típicas manifestaciones de la autonomía de la voluntad de las personas, por cuyo medio "los agentes deciden ... sus conductas futuras en relación recíproca, a punto que lo decidido entre ellos es considerado tan obligatorio como la ley misma". En dicha inteligencia el contrato "es el vehículo de la legítima restricción de la libertad constituida por voluntaria abdicación de sus titulares, los que en esa forma procuran satisfacer sus más variados fines morales y económicos, aún en el supuesto de que el contenido de la prestación fuese siempre patrimonial" (Boffi Boggero, "Tratado de las obligaciones", Tomo 1, págs. 86, 90 y 396, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, 1968). Así las cosas, el modo en que locador y locatario resolvieron el modo de pago del precio durante el primer año del contrato, consistente en el pago de doce cuotas fijas mensuales entre los meses de enero y diciembre de 1998 pagaderas del 1 al 10 de cada mes vencido y en el pago de un importe adicional pagadero en forma escalonada a los 30, 60 y 120 días de la firma del contrato (que tuvo lugar en diciembre de 1997) -como precio anticipado por los servicios a prestar durante el año 2000 y que dividido en 12 cuotas fijas iguales reduce las cuotas fijas mensuales pactadas como retribución de tales servicios-, se exhibe como el ejercicio pleno de la autonomía de la

31 voluntad antes referida, sin que exista norma jurídica en nuestro derecho positivo o cláusula contractual alguna en el acuerdo analizado que impida apreciar que a partir de la fecha de celebración del contrato de locación de servicios el apelante adquirió el derecho a obtener del locador el pago del precio en los plazos allí estipulados. En particular, adquirió el derecho a recibir en pago -parcial y por adelantado- durante el año 1998 una suma de dinero a ser descontada del precio pactado para el año 2000. No empece a la conclusión arribada que las obligaciones de las partes sean exigibles en años diferentes puesto que si el propio Código Civil dispone que el pago de la obligación de dar una suma de dinero debe regirse, en primer lugar "por lo determinado en el acto por el que se ha constituido la obligación" (art. 618 del Código Civil), la tesis del apelante se erige desconociendo lo establecido en la norma civil ya que las modalidades de contratación quedan libradas al arbitrio de los contratantes con las limitaciones impuestas por el art. 953 del Código Civil. Tan es así que las partes continuaron reformulando las fechas de pago del anticipo original conviniendo concentrarlo en una sola cuota en diciembre de 1997 lo que quedó instrumentado "mediante recibos tipo "C" N° 0000-00000166 y 170" (cfr. Informe Final de Inspección). Ello es demostrativo de que en materia contractual rige el principio de la autonomía de la voluntad, contando las partes con el derecho de ponerlo en práctica las veces que lo consideren necesario a la luz de las necesidades y objetivos a los que apunten arribar de común acuerdo. Lo expuesto destierra la hipótesis del apelante acerca de que tales sumas fueron pagadas con carácter "provisorio". Finalmente, aseverar como lo hace el apelante que en el caso de autos hay un pago sin causa importa desconocer que el contrato es fuente jurídica de obligaciones y que constituye título suficiente a fin de demandar el cumplimiento de los derechos que de él emanan. Discernido lo anterior cabe señalar que el adelanto parcial de honorarios constituye técnicamente una ganancia alcanzada por la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) al encuadrar dentro de las genéricamente definidas como "rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación" (art. 2°, apartado 1), y en particular,

32 dentro de las de cuarta categoría por provenir del ejercicio de un oficio (art. 79, inc. f). La solución es evidente si se toma en cuenta que a partir de la firma del contrato de locación de servicios analizado nacieron derechos y obligaciones en cabeza de cada una de las partes contratantes. Respecto del locatario de servicios el derecho al cobro de las sumas de dinero en cuestión -aún considerándoselas en términos negociables como "anticipos" de honorariosexistió a partir de la celebración del contrato (título jurídico), sin mediar condición alguna, resultando jurídicamente exigibles por aquél en tres cuotas a ser satisfechas dentro de los 30, 60 y 120 días de su firma. Que las partes se hubieran puesto de acuerdo para que una de ellas -locatario del serviciocancelara anticipadamente parte de las obligaciones a su cargo -por resultar posiblemente atractivo para el locador de servicios desde un punto de vista transaccional- en nada altera los efectos jurídicos del pago así acordado tomando en cuenta claro está su carácter parcial- por no resultar expresamente prohibido por el ordenamiento positivo y no constituir un objeto contrario a la moral y a las buenas costumbres (art. 953 del Código Civil). En consecuencia, en el momento en que se cristalizó el acuerdo de voluntades nació el derecho concreto del locador de los servicios, en su carácter de acreedor de la prestación respectiva, a exigir su cumplimiento en el tiempo debido, lo que no debe confundirse con un "derecho eventual a percibir la remuneración" (considerando 3° -apartado e-). Ello así, los honorarios "anticipados" constituyen rendimientos, rentas o enriquecimientos con las características que les asigna la ley en cuanto son "susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación", conforme la teoría del "rédito-producto". Como ha sido oportunamente aclarado por la doctrina especializada la periodicidad del rendimiento alude al carácter potencial o posible del mismo, posibilidad que debe apreciarse en relación con el destino de la cosa de la que deriva o con la profesión de la persona, que son sus fuentes productoras. Por ello se tiene dicho que "constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente" (Horacio A. García Belsunce, "El concepto de rédito en !a doctrina y en el derecho tributario", N° 31, pág. 122, Depalma, Buenos Aires, 1967). En lo que se refiere a la fuente productiva y durable de la que debe derivar la riqueza ello implica que la misma debe subsistir al acto de producción de la riqueza nueva, o sea, ... que la fuente productiva sea

33 capaz de generar más de un producto o riqueza" (op. cit., págs. 121/122), noción que desde antaño recogiera el Alto Tribunal al sostener que "esta periodicidad del rédito induce la existencia de una fuente relativamente permanente que subsiste después de producirlo" (La Ley, Tomo 12, pág. 984, fallo N° 6.185), concepción que, por otra parte, no es ajena a la existente en nuestro derecho civil -vigente desde el 1° de enero de 1871 (cfr. art. 1° de la Ley 340)-, tal como puede colegirse del art. 2330 del Código Civil que establece que "son igualmente frutos civiles los salarios u honorarios del trabajo material, o del trabajo inmaterial de las ciencias" y de la nota al art. 2329 en donde se precisa que "... frutos son los que la cosa regular y periódicamente produce sin alteración ni disminución de su sustancia...". Finalmente que la riqueza sea consecuencia de la habilitación o explotación de la fuente" significa que es la voluntad del hombre la que convierte al capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, emplear un préstamo o invertir el capital que tenía ocioso, o utilizar su actividad laboral o su inteligencia en la producción de bienes y servicios" (op. cit., pág. 121). En el caso de autos, lo que la ley del tributo grava como hecho imponible, y que se verifica en el pago del adelanto de honorarios, es la obtención de ganancias provenientes del "trabajo personal", ocupándose el art. 79 de señalar las diferentes variantes que éste puede asumir (por ejemplo: "desempeño de cargos públicos" -inc. a-, "trabajo personal ejecutado en relación de dependencia" -inc. b-, "... los servicios personales prestados por los socios ..." -inc. e-, "... ejercicio de profesiones liberales u oficios ..." -inc. f-, "los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio ..." inc. g-), sin establecer otros elementos para la configuración del hecho imponible que: 1) la obtención de ganancias, y 2) que provengan, deriven, se vinculen o estén relacionadas con el "trabajo personal". De ninguna parte del texto legal citado se infiere que el legislador supedite el encuadre como hecho imponible del rendimiento económico obtenido por el trabajador autónomo o en relación de dependencia a la circunstancia de haber cumplido previamente con la prestación a su cargo por lo que de conformidad con la máxima ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus no cabe al intérprete hacer decir a la ley lo que la ley no dice ni obtener de ella conclusiones diversas a las que consagra, en virtud de valoraciones subjetivas, por respetables que ellas sean (cfr. Dictámenes 177:117; 204:12; 226:26; 229:1 y 235:377, entre otros). En todo caso, lo que subyace en la configuración del hecho imponible "ganancia de la cuarta

34 categoría" es que el contribuyente sea su titular jurídico, es decir, que de conformidad con lo pactado con su contraparte y en base a lo previsto por el derecho de fondo aplicable resulte su legítimo acreedor tal como ha sido expuesto ut supra. Por lo expuesto, el apelante se equivoca cuando pregona que la norma jurídica hace que nazca "una obligación proveniente de la renta del trabajo personal cuando se produce el presupuesto de hecho REALIZACIÓN DE LA ACTIVIDAD PERSONAL" (cfr. considerando 3° apartado h-) y cuando señala que "el legislador tributario grava con Ganancias en el ámbito temporal concurrente a los rendimientos del trabajo exclusivamente a quienes hayan generado efectivamente el derecho a su percepción por haber satisfecho la tarea prometida" (cfr. considerando 3° apartado j-) y cuando apunta que "el legislador ha conectado la imputación de la renta de cuarta categoría al momento en que la misma surge por habilitación de la fuente" (ídem anterior).

En consecuencia, .las sumas abonadas al apelante resultan imputables al año fiscal en que las mismas fueron percibidas, considerándose que ello ha sucedido "cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie" (art. 18, 1° párrafo -apartado b- y 5° párrafo) y que en el caso de autos ocurrió en diciembre de 1997, por lo que a dicho año fiscal resultan imputables las sumas en cuestión.

4.2.3.3 El diferimiento del impuesto como efecto financiero.

Cabe destacar que el “diferimiento del impuesto” es un efecto financiero que en la técnica de los impuestos puede estar relacionado tanto con el elementos que hacen al nacimiento de la obligación, como también como una modalidad de extinción de la obligación tributaria. Cuando el diferimiento es una modalidad de extinción de la obligación, éste constituye un régimen de promoción. Desde el punto de vista penal tributario, por ejemplo, la utilización u obtención fraudulenta de diferimientos están contemplados en los articulos 2, 4 y 5 de la ley 24769. 4.2.3.4 Diferimientos permitidos por la ley relacionados con la estructura del hecho imponible

a) En el impuesto a las ganancias, un ejemplo es el régimen de venta y reemplazo de activos, por el cual, la ganancia obtenida por la enajenación de un bien de uso no tributa en el ejercicio en la que se la obtiene, sino que se imputa al costo del nuevo bien, de manera que la base de cálculo para la deducción de la amortización del nuevo bien se reduce.

35 b) En el impuesto a las ganancias, el 87 inc. c) para el caso de los gastos de organización, que pueden afectarse al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente. c) En el impuesto a las ganancias, las transferencias de bienes realizadas al amparo del régimen de reorganización de empresas libre de impuestos los mayores valores que se asignen a los bienes objeto de la transacción no resultan alcanzados por el impuesto (art. 77 LIG). La naturaleza de esta norma no es la de una exención –entendida como una liberación de la obligación de pago que presupone que la obligación tributaria nació-, sino un diferimiento del impuesto que sólo se comprende a partir de uno los supuestos implícitos que están en una reorganización libre de impuestos, y que es el que en la reorganización que encuadre en las modalidades admitidas, no se realizan transacciones con terceros. De allí, que el concepto de “enajenación”, no sea aplicable, pues éste significa según el art. 3 LIG una transferencia de dominio a título oneroso. De allí que al no ser una exención, técnicamente constituye un diferimiento de la tributación de la ganancia de capital hasta que el dominio del bien se transfiera a un tercero. Especial atención por parte del contribuyente merecen aquellas situaciones en las que la ley permite optar entre dos alternativas de imputación de los ingresos, debiendo analizarse cuáles son los costos asociados a cada una de ellas. Ejemplo de esto es lo dispuesto por la ley del impuesto a las ganancias, en su art. 18 para el caso de rentas percibidas como consecuencia de ajustes retroactivos de jubilaciones. Por el principio general, al ser rentas de la cuarta categoría que tienen su origen en el trabajo personal, deben imputarse por lo percibido, lo que al tratarse de personas físicas tiene un fuerte impacto en la base imponible y por ende, en el monto a tributar por la incidencia que tiene la aplicación de la escala progresiva. La ley, sin embargo, permite imputar las rentas a los períodos en los que hubiese debido percibirlos. Esta opción sin embargo tiene un costo asociado, consistente en una renuncia de derechos, en el caso, a la prescripción ganada.

4.2.3.5 Las normas antidiferimiento como especie de las normas antielusión

Otro punto que pone de relieve la importancia de este elemento temporal, lo constituyen las normas antielusión tendientes a neutralizar el diferimiento del impuesto. En el impuesto a las ganancias, dichas normas pueden referirse tanto a los ingresos como a los gastos.

36 En materia de gastos, por ejemplo, el art. 18 último párrafo, cuando se trata de erogaciones efectuadas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para vinculadas del exterior o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación., sólo pueden imputarse al período fiscal si se realizó el pago de los mismos antes del vencimiento de la declaración jurada. En materia de ingresos, por ejemplo, merecen citarse las normas aplicables al caso de inversiones en el exterior que realicen sujetos residentes. Según la regla general, los dividendos se imputan por lo percibido, aún cuando el beneficiario de los mismos sea una empresa. Como los dividendos de fuente extranjera están gravados – a diferencia de los de fuente argentina, que no tributan-, el contribuyente puede verse tentado de manipular la política de dividendos cuando las sociedades están en paraísos fiscales razonando que no pagan allá por ser paraísos, y aquí, mientras no se pongan a disposición, el hecho imponible no se perfecciona, logrando así un diferimiento perpetuo. De allí que la lógica de la norma antielusión para esos casos –y bajo ciertas condiciones que están relacionadas con la magnitud de las rentas pasivas obtenidas por la sociedad del exterior-, neutralice la eventual maniobra obligando a declararlos en el período fiscal en el que la sociedad del exterior obtuvo la renta. Esto es a grandes rasgos, lo que se conoce en doctrina como “transparencia fiscal internacional” o régimen de las CFC (Controlled Foreign Corporations),

4.3.4 El aspecto cuantitativo

En quinto lugar, el aspecto cuantitativo, que comprende a la base imponible y a la alícuota aplicable. La cuantificación de la obligación es el último paso, y obviamente también es relevante para la planificación fiscal. Aquí también el contribuyente deberá tener presente para el planeamiento fiscal aquellas situaciones en las que la ley permite optar entre dos alternativas. 4.3.4.1 Desdoblamientos artificiales de la base imponible

Cuando el planeamiento consiste en un desdoblamiento artificial de la base imponible esto constituye una conducta defraudatoria.

Para lograrlo, al ser la base imponible una magnitud

referida a conceptos, como lo son el elementos material, subjetivo, espacial y temporal del hecho imponible, su desdoblamiento también requiere la interposición de persona.

37 Veamos el caso de jurisprudencia “Vignes” (CNACAF, sala 2, 1973.04.02). En esa época regía el impuesto a las ganancias eventuales, que alcanzaba a la transferencia de bienes realizadas por personas físicas. El contribuyente del caso, en lugar de transferir directamente el inmueble a favor del comprador (que era Ficom SA) y pagar el impuesto sobre la totalidad del precio, constituyó en junio de 1959 una sociedad anónima (que se llamó Campo Grande SA), del que era propietario en un 98.68% del capital, dato que surgía del registro de accionistas. Aportó el inmueble en septiembre de 1969–unas fracciones de campo- a dicha sociedad a un valor de $30.000.000 m/n. En octubre de 1960 –o sea, apenas un mes después del aporte-, transfirió el paquete accionario a Ficom SA recibiendo en pago de su aporte un valor de $ 48.470.000. La justicia confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal, la que a su vez había confirmado la determinación de oficio realizada por el fisco con fundamento en considerar que el proceder del apelante tuvo como finalidad eludir su obligación en el impuesto a las ganancias eventuales. La Cámara además confirmó la multa por defraudación por entender que la última transferencia concretaba el valor de plaza del inmueble. La doctrina del fallo es la siguiente: “En la materia de interpretación de las leyes tributarias, debe atenderse al fin de ellas y su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base (C.S. Fallos: 249:256; 251:379, etc), aunque a ese fin sea preciso apartarse, en alguna medida, del régimen que gobierna en el derecho común la personalidad de las sociedades y las relaciones de éstas con los socios, supuesto que el legislador no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulación propia que así lo decida (C. S. Fallos 259: 111; 270:18). Tal posición encuentra sustento normativo en el art 12 de la ley 11683, t.0. 1960. [Nota: dicho artículo corresponde al actual 2 de la ley 11683].” .”No cabe duda que el último [$ 48.470.000] concreta el valor en plaza del inmueble, desde que fue libremente fijado por las partes. En cambio, el de $30.000.000, resulta inexplicable, atento la extraordinaria diferencia que registra con el convenio con Ficom SA y el breve lapso transcurrido entre ambas operaciones, a menos de admitirse que la tranferencia de la tierra a Campo Grande SA por el importe ut supra señalado fue un proceder

38 del accionante para eludir el pago del gravamen que le correspondía abonar en concepto de impuesto a las ganancias eventuales.” 4.3.4.2 La deslocalización de bases imponibles en el plano internacional

En el plano de las transacciones internacionales, el arbitraje más común es tratar de “deslocalizar” la renta a jurisdicciones cuyo nivel de imposición es más favorable. Este concepto está bien explicado en el fallo “Michelin Argentina S.A.I.C.F. s/apelación-Impuesto al Valor Agregado" y su acumulado N° 19.162-I, caratulado "Michelin Argentina SA s/apelación-impuesto al Valor Agregado", del 04.07.2003. TFN, sala B. Suscripto por Castro, Torres y Porta”, cuyo sumario transcribimos a continuación: “Los desplazamientos de flujos financieros muestran la elección de verdaderos itinerarios por los que el capital o los derechos se desplazan -y sus retribuciones, generalmente lo hacen en sentido inverso- a través de "zonas intermediarias" cuyo rol es el de ser el punto de pasaje necesario para el capital en tránsito, circunstancia que aquí aparece levemente, distorsionada por tratarse de un contrato con aristas triangulares. El itinerario fiscal de los flujos financieros puede escalonarse, requerir la utilización de varias compañías de base o sociedades domiciliadas, o una suerte de conductos escalonados ("Stepping Stone"), o presentarse intragrupo como una sociedad financiera única. Así, es posible dislocar una porción de la materia gravable atribuible a una filial (e incluso a un establecimiento permanente), mediante la interposición de una o varias compañías domiciliadas en el extranjero localizando en ellas una porción del beneficio o, en este caso, un aspecto de la transacción ("onerosidad"), sin el cual pretenden por tener por incompleta la subsunción en el hecho imponible del gravamen indirecto.” 4.3.4.3 Las alícuotas

Pueden ser proporcionales o progresivas. A veces las leyes establecen alícuotas diferenciales, por lo que el contribuyente puede verse tentado de armar los negocios de modo tal de beneficiarse con la alícuota más reducida. En essos casos, también aparecen la necesidad de interpretar la norma atendiendo a su finalidad para luego poder calificar los hechos, la que en materia impositiva, se hará en base al criterio de la realidad económica (art. 2 ley 11683).

39 Un ejemplo de esto es en el impuesto al valor agregado, que tiene previsto una alícuota reducida para obras sobre inmuebles destinados a vivienda. ¿Qué alícuota aplicar a la construcción de un apart-hotel? La DGI interpretó que un apart hotel no es vivienda, por lo que resultaba aplicable la alícuota general (Dictamen 14/00 DAT). 4.3.5 Una aplicación de la estructura del hecho imponible para un esquema de análisis de los gastos deducibles en el impuesto a las ganancias.

En el impuesto a las ganancias, por ejemplo, este momento está definido bajo la expresión “imputación al período fiscal”, que rige tanto para los ingresos como para los gastos. Un ejemplo de aplicación de la estructura del hecho imponible es útil para desarrollar un esquema para analizar los gastos deducibles en el impuesto a las ganancias. Se infiere que el orden de análisis de los elementos esenciales del hecho imponible también es aplicable. En base a ello, las preguntas guía para su cómputo serían: ¿Existen limitaciones cualitativas (v.g. por no ser necesario para obtener, mantener y conservar la renta (art. 80 LIG) o por estar en la lista de deducciones no admitidas (art. 88 LIG)? ¿Existen limitaciones relativas al aspecto espacial? (art 116 del DR referido a gastos realizados en el extranjero) ¿Existen

limitaciones temporales? (v.g., art. 18 último párrafo, cuando se trata de

erogaciones efectuadas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para vinculadas del exterior o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación.) ¿Existen opciones temporales que puedan implicar un diferimiento del impuesto? (v.g. art. 87 inc. c) para el caso de los gastos de organización, que pueden afectarse al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente). ¿Existen

limitaciones cuantitativas? (v.g. art. 87 inc. i) LIG, para los gastos de

representación) ¿Existen

desgravaciones? (Las desgravaciones constituyen una modalidad de subsidio

cuando las normas permiten descontar de la base montos no erogados por el contribuyente)

5 RELACIÓN CON EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha fijado el alcance del principio constitucional de legalidad en materia tributaria recurriendo a la dogmática del hecho imponible.

40 En los fallos que más adelante transcribimos, el Alto Tribunal ha establecido que el principio referido no se satisface únicamente con el hecho de que el tributo sea establecido por una ley en sentido formal, esto es, emanada del Congreso, sino que ha dicho que ninguno de los elementos esenciales de la obligación tributaria –que no son otros que las categorías vistas-, puede ser modificado sino es por una ley en sentido formal. Esta doctrina es válida para todos los tipos de decretos: reglamentarios (art. 99 inc. 2 de la CN); de necesidad y urgencia (art. 99 inc. 3 de la CN); los dictados en ejercicio de facultades delegadas (art. 76 de la CN) y los de promulgación parcial de leyes (art. 80 de la CN), como veremos a continuación. En la faz práctica, el tema es de una gran relevancia, sobre todo frente a la profusión de normas reglamentarias y la complejidad y el trabajo que imponen los aplicativos de la AFIP. Una muy buena descripción del alcance del principio de legalidad surge del fallo que transcribimos parcialmente recaido en la causa “Alvear Palace Hotel S.A. c. GCBA “, Cámara de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Sala 2, 2007.09.18 Tal garantía [el principio constitucional de legalidad en materia tributaria], como elemento constitutivo del estado de derecho rige en la materia tratada, encontrando su razón en la finalidad de afianzar la seguridad individual posibilitando que todo lo que no está prohibido se encuentra permitido. Más allá de la diversidad de opiniones sobre su coincidencia o no con la denominada "reserva legal" lo cierto es que su previsión en materia tributaria se encuentra en forma positiva en el contexto de lo dispuesto en los arts. 4, 9, 17, 52 y 75, incs. 1 y 2, de la Constitución Nacional. En forma negativa en los arts. 29, 39, 76; 99, incs. 2, 3 y 10; 100, inciso. 7, del mismo ordenamiento. En la Constitución local [de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires], encuentra su correlato en el art. 51, en el cual, además, se explicita que: "La ley debe precisar la medida de la obligación tributaria". Se colige que así como es necesario que la Legislatura por medio de una norma jurídica con naturaleza de ley formal establezca los tributos, además dicha regla debe contener los elementos esenciales del hecho imponible, comprendiendo la determinación de la base.

41 El principio de legalidad, en derecho tributario, puede considerarse desde dos perspectivas diferentes. La primera referida a las fuentes del derecho y la jerarquía de los preceptos apta para ejercitar la potestad tributaria normativa. La segunda, atinente al obrar de la administración y a su sometimiento a la ley en el ejercicio de la potestad tributaria aplicativa. En la faz normativa se identifica con el aforismo nullum tributum sine lege. En la aplicativa, admite un alcance más amplio, en tanto se exhibe como una de las características propias del estado de derecho, importando la subordinación del obrar de la administración a la ley (Cfr. Casás José Osvaldo: Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, Ed. Ad-Hoc, 2002, págs. 216 y sigtes.). En virtud del mismo, todo acto administrativo debe fundarse en una norma general autorizante, sancionada por el órgano encargado de la función legislativa. Por el contrario, el significado primario de la reserva de ley es que la materia tributaria tiene que regularse por ley y no por reglamento. Se inspira en la idea que la materia fiscal, por involucrar el derecho de propiedad de los obligados, debe impedir la concentración del poder en manos de gobernante alguno. Las conclusiones que se pueden extraer de las correlaciones que se suscitan entre "reserva de ley", interpretación e integración de las normas tributarias deben estar presididas por la regla "sobre normación", acogida en el tercer enunciado del art. 17 de la Constitución Nacional, a tenor del cual: "Solo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4" (Cfr. Casás: ob. cit. pág. 754 y cc). El principio de "reserva de ley" se proyecta sobre todos los elementos estructurales de la hipótesis de incidencia tributaria (material, personal, temporal, espacial, como en el cuantitativo; más allá de que respecto a las alícuotas hay soluciones constitucionales y doctrinales que contemplan o propician su flexibilización). La precisión en el elemento material del hecho generador cobra relieve en tanto la "reserva de ley" se correlaciona con el principio de tipicidad y la regla de la taxatividad que es su consecuencia, por lo

42 que las leyes tributarias deben describir hipótesis de incidencia mediante

enunciaciones

taxationis

causae

y

no

mediante

enumeraciones exemplatio causae (Cfr. Casás: ob. cit. pág. 675). En sentido concordante se ha expedido recientemente esta sala in re: "Tecno Sudamericana S.A. c. GCBA s/impugnación de actos administrativos", 07/09/07, Exp. 322/0). A lo expuesto se agrega la diversidad conceptual en torno a la inteligencia asignada a los precedentes de la Corte Suprema mencionados.

5.1 El principio de legalidad y los decretos reglamentarios La Constitución Nacional en el art. 99 inc. 2 faculta al Poder Ejecutivo a dictar instrucciones y reglamentos, siempre que no se altere el “espíritu” de la ley con excepciones reglamentarias. Veremos que en materia impositiva, el “espíritu” no es otra cosa que los elementos esenciales del hecho imponible. “Chryse SA c. AFIP-DGI”, del 15.10.2002, CNACAF, Sala III. Suscripto por Mordeglia a cuyo voto adhirió Argento Conf. C.S. "Fallos" 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros se requiere que por ley se establezcan los elemento esenciales para crear de manera cierta la obligación tributaria: presupuesto objetivo, los sujetos

obligados al pago, el método para determinar la base

imponible y el ámbito temporal. y asimismo se vulnera la prohibición establecida en el art .99, inc. 2do. d la C.N. al Poder Ejecutivo pues altera el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal.

2- “UNIFUND Soc. Gerente de Fondos Comunes de Inversión SA y otro c. PEN - Dto. 194/98 s. amparo Ley 16986. u. 38. “XXXIV, CSJN, del 07.03.2000. Suscripto por los Dres. Nazareno, Moliné O'Connor, Belluscio, Fayt, Vazquez, Lopez y Bossert, en disidencia los Dres. Petracchi y Boggiano.) Este fallo resulta interesante porque pone de manifiesto la relación entre las categorías de la dogmática del hecho imponible. En efecto, en el caso, la norma reglamentaria no

43 instituyó explícitamente a los sujetos pasivos, que constituye un presupuesto para la aplicación de una retención, sino que directamente estableció la retención. De allí que la Corte consideró que se trató de una creación implícita de los sujetos pasivos.

5.2 El principio de legalidad y los decretos dictados en ejercicio de facultades delegadas por el Congreso de la Nación. La Constitución Nacional en su artículo 76 contiene una regla general y una excepción. Por la primera, se prohíbe la delegación en el Poder Ejecutivo. La excepción prevé la posibilidad de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, siempre que se trate de situaciones de emergencia pública, se establezcan las bases de la delegación y sea por plazo determinado. 5.2.1 La jurisprudencia de la Corte Suprema

La Corte ha interpretado en el fallo “SELCRO S.A. C/ JEFATURA GABINETE MOS. DECI. 55/00 (DTO. 360/95 Y 67/96) S/ AMPARO LEY 16.986”. S. 365. XXXVII, del 21.10.2003 que la materia tributaria no entra dentro de las posibles de ser delegadas. ["... No pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo." ]. En nuestra opinión, dicha terminante conclusión, no se corresponde con otros considerandos del fallo según los cuales sería posible la delegación legislativa en materia tributaria, los que se sintetizan a continuación: -[La delegación realizada en la Jefatura de Gabinete de Ministros resulta inadmisible bajo el prisma constitucional ya que, como lo había afirmado acertadamente el a quo, en el art. 59 de la ley 25.237 -ni en ley alguna- se ha establecido la alícuota aplicable, lo cual es, por sí, suficiente para invalidar el gravamen, atento a la falta de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria (conf. Fallos: 323:2256, in re "Famyl S.A. v. Nación Argentina"). En virtud de ello es que resulta inadmisible el argumento de la recurrente en cuanto a que "no parecía lógico que se recorriera todo el iter legislativo cada vez que fuera necesario ajustar el monto de la tasa", ya que, más allá de lo que pueda opinarse desde el punto de vista de la lógica, la conducta del Poder Ejecutivo resulta inconstitucional a todas luces al infringir el principio formal de reserva de ley en materia tributaria." (del dictamen del Procurador , con el que la Corte expresa su conformidad) -Ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los

44 elementos esenciales de un tributo (conf. sobre esto último la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9°). - Que, en esta misma línea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución (confr. doctrina de Fallos: 148:430; 270:42; 310:2193, entre otros). " -".. es pacífica la doctrina de los autores en cuanto a que la garantía constitucional de reserva legal en cuestión de contribuciones rige plenamente y que "decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos de la relación tributaria." (cf. Jarach, Dino: Curso de Derecho Tributario, Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980., p. 80), y que "es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir ese monto." (op. cit., p. 80), precisando respecto de la forma de cuantificar la obligación tributaria, que la ley debe contener "en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término, la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria." (op. cit., p. 136/137). Del dictamen del Procurador)

5.2.3 La jurisprudencia de la Cámara.

Al igual que el fallo Selcro, de la Corte, presenta matices. La sala 5 puso el acento al declarar la inconstitucionalidad de la ley 25.414 que faculta al Poder Ejecutivo a crear y derogar exenciones, en el hecho de que la ley delegante carecía de límites a la delegación, lo que derivaba a su vez en la inconstitucionalidad del decreto. 493/2001 dictado en

(Síntesis); LL-2006-D, p.592, Sum. 110599; ED-217 (2006), p.442, Sum. 54029. [Fuente: Base de Datos de la Biblioteca de la Cámara en lo Penal

45 consecuencia, que eliminó la exención del impuesto a las ganancias para los no habitualistas en la venta de acciones que no coticen en bolsa, ya que en atención al principio constitucional de reserva de ley el Poder Legislativo es el único órgano facultado para derogar una exención. (“Boiteaux, Miguel Angel c. D.G.I”, CNACAF, sala V, 12/04/07) En sentido contrario a Selcro-, aunque imponiendo las costas por su orden en ambas instancias en atención a la complejidad del tema debatido y sus dificultades interpretativas (cfr. art. 68 parte 2ª CPCCN.) en “CADIGAS c/ Estado Nacional”, CNACAF, sala 3, 2007.03.07, suscripto por los Dres. Argento y Greco, se expidió la Cámara al rechazar la solicitud de medida de no innovar. Para así resolver consideró que verificándose una habilitación legislativa explícita emanada del Poder Legislativo no es posible establecer prima facie la ilegitimidad o arbitrariedad manifiesta de las normas involucradas (En el caso se trataba de la tasa de fiscalización y control. Art. 39 de la ley 26020 y de la Resolución SE. 1073/2005 dictada en consecuencia). Los fundamentos de la juez a quo para conceder la medida cautelar fueron que las normas referidas se encontrarían en colisión con el principio de reserva de la ley tributaria al delegar en el Poder Ejecutivo Nacional la fijación de la tasa de fiscalización y control; que en materia tributaria el ordenamiento jurídico argentino reconoce como principio fundamental el de la legalidad (arts. 4, 17, 75 inc. 2 CN.) por el que sólo el Congreso de la Nación está facultado para fijar los elementos esenciales para la existencia del tributo; que la Corte Suprema sostuvo que "...los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el legislativo, el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas..." (Fallos 321:366) y que el requisito del peligro en la demora también se encuentra cumplido en pro de la medida cautelar para evitar un perjuicio a la actora, debiendo considerarse que a mayor verosimilitud en el derecho no cabe ser tan exigente respecto de la configuración del daño y viceversa. Al dejar sin efecto la medida cautelar el tribunal citó doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al expresar que tratándose de materias que presentan contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la manifestación concreta que tendrán en los hechos, no puede juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida (dictamen de la Procuración General al que remitió la Corte Suprema en autos "Federación de Empresarios de Combustibles de la República Argentina y otros", del 19/4/2005).

46 5.3 El principio de legalidad y los decretos de promulgación parcial de leyes. Las limitaciones constitucionales referidas a la promulgación parcial de leyes, están contenidas en el art. 80 CN, que básicamente establece que es posible si no se altera la ni el espíritu ni la unidad del proyecto. Veremos que en materia impositiva, el “espíritu” del proyecto no es otra cosa que los elementos esenciales del hecho imponible. La Corte Suprema ha establecido en el caso “Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ acción de amparo”, del 29/08/00 (Fallos: 323:2256), que, cuando la promulgación de las partes no observadas NO tengan autonomía normativa y HAYAN alterado el espíritu o la unidad del proyecto, el efecto jurídico previsto para este supuesto es la invalidez de dicha promulgación parcial, de lo que se desprende que la parte promulgada parcialmente “no es estrictamente una norma jurídica” En “Famyl”, se trató de materia impositiva, y la unidad del proyecto estaba dada por dos circunstancias: el Congreso decidió la eliminación de la exención en el impuesto al valor agregado de que gozaban los sistemas de medicina prepaga, cuyo efecto que pasaban a estar gravados con el impuesto. Asimismo, dado que existían dos alícuotas para determinar el impuesto (una general del 21% y otra reducida del 10,5%), el Congreso decidió gravar la medicina prepaga a la alícuota reducida del 10,5%, pues como se señala en el fallo si bien el Congreso consideró adecuado incrementar la recaudación sujetando al tributo una prestación que hasta entonces se hallaba exenta, al mismo tiempo, quiso atenuar “el nivel de la imposición a fin de no encarecer, más allá de lo que estimó aceptable, un servicio de interés social.” El Poder Ejecutivo observó la norma que redujo la alícuota, con el obvio propósito de que la medicina prepaga quedase sujeta a la tasa general del 21% , y promulgó la norma que eliminó la exención sin efectuar referencia alguna al "quantum" de la alícuota correspondiente. Este silencio acerca de cuál de las dos alícuotas era la aplicable implicaba la lisa y llana aplicación de la general del 21%. La Corte consideró que de este modo, el Poder Ejecutivo alteró el espíritu y la unidad del proyecto, pues se modificó la alícuota del impuesto, que es uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria.

5.4 El principio de legalidad y los decretos de necesidad y urgencia Los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria son insanablemente nulos frente al claro precepto del art. 99 inc. 3 de la Constitución Nacional.(Véase Fallos: 318:1154 y 319;3400

47 ("Video Club Dreams" y "La Bellaca SAACIF", respectivamente; “Zofracor SA c/ Estado Nacional s/amparo”, Z. 74, Originario, CSJN, 2002.09.20, entre otros).

6 RELACIÓN CON EL CONCEPTO DE DETEMINACIÓN DE OFICIO El concepto de “determinación de oficio”, propio del derecho tributario formal está relacionado de manera necesaria con los elementos esenciales de la obligación tributaria y la importancia práctica de poder establecer si un acto administrativo que intima el pago tiene o no el carácter de determinación de oficio, radica básicamente en la posibilidad de apelar con efecto suspensivo (Véase: TELIAS, Sara Diana y ROBIGLIO, Carolina: “Apelación de determinaciones de oficio y multas. Opción estratégica de la vía procesal “, Revista “Impuestos” N° 8, abril 2006, Ed. La Ley). En otros términos, tiene la naturaleza de determinación de oficio el acto que ajusta quebrantos, o intima el pago fundado en el cuestionamiento de los elementos estructurales del hecho imponible necesarios para el nacimiento de la obligación tributaria. En cambio, si lo que se cuestiona es algo relacionado con la extinción de la obligación tributaria, el acto no tiene naturaleza determinativa. Este es el sentido del articulo 14 de la ley 11683, que establece que bastará una simple intimación de pago para que el fisco pueda reclamar diferencias de impuesto sin tener que cumplir con el procedimiento de determinación de oficio. Esta relación ha sido puesta de manifiesto por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación en los siguientes casos: “Sicorsky, Jaime”, TFN, en pleno, 2001.08.22, en el que se declaró la incompetencia del TFN en materia de apelación de decaimiento de diferimientos impositivos.