PORTADA

LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM

VÍCTOR MANUEL AFONSO GORRÍN Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios

SUMARIO I.

Antecedentes.

II.

La configuración del AIEM.

III.

El hecho imponible en operaciones interiores.

IV.

Las exenciones.

V.

Las devoluciones.

VI.

La base liquidable.

VII. El régimen simplificado. VIII. Disfunciones derivadas de la entrada en vigor del AIEM. IX.

Conclusión.

hacienda canaria

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VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

Resumen del contenido:

En el presente trabajo se estudia el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias desde el punto de vista de las operaciones interiores sujetas al mismo. Tras una referencia a los antecedentes que permiten situar a esta figura tributaria en el marco del sistema tributario canario, el análisis se centra en los aspectos que despiertan mayor interés en el autor, obviando las referencias a las cuestiones cuya regulación es similar a la del Impuesto General Indirecto Canario. Tras un repaso crítico a la regulación que de algunos elementos del tributo se ha establecido y a los criterios mantenidos por la Administración Tributaria en determinadas ocasiones, se llega a unas particulares conclusiones sobre el gravamen de la producción de bienes en este impuesto.

I.

ANTECEDENTES

La finalidad del Arbitrio era doble: por un lado, la tarifa general

La moderna consagración en el

respondía a la obligación de satisfacer

derecho positivo de las especialidades

las necesidades financieras de las

que afectan a la fiscalidad indirecta en

Corporaciones Locales Canarias, mejo-

el archipiélago canario, toma cuerpo

rando así la capacidad de las mismas y

con la Ley 22/1972 del Régimen

llevándolas a jugar un importante

Económico y Fiscal de Canarias. Esta

papel en la promoción de la expansión

fundamental norma en el devenir his-

económico-social de las Islas. Por otro,

tórico del sistema tributario aplicable

la novedosa Tarifa Especial del Arbitrio

en Canarias, además del estableci-

se configuró como un gravamen de

miento de singularidades en los tribu-

naturaleza marcadamente arancelaria,

tos estatales,

ratificó el tradicional

con una finalidad proteccionista de la

régimen de franquicias del que venía

producción interior. Se pensaba en su

disfrutando el Archipiélago, consolidó

utilización como instrumento de políti-

el sistema de Arbitrios a la, creando el

ca económica con el objeto de favore-

Arbitrio

de

cer la no desaparición de la industria y

Mercancías y suprimió los Arbitrios a la

agricultura del Archipiélago. Por ello,

exportación.

su hecho imponible venía constituido

Insular

a

la

Entrada

por la entrada en Canarias de producLa Ley del Régimen Económico y

tos industriales o agrarios procedentes

Fiscal de 1972, deroga el complejo sis-

del extranjero que fueran de la misma

tema de Arbitrios Insulares y crea,

naturaleza que los que se fabricaran o

como

produjeran en las Islas.

recursos

de

las

Haciendas

Locales Canarias, el Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías, con sus dos

Este régimen fiscal que, como

tarifas, la general y la especial, y el

señalaba, supuso el reconocimiento

Arbitrio Insular sobre el Lujo.

del hecho diferencial canario en mate-

84

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

ria fiscal, gozó de la protección de la

APIC), con vigencia hasta 31/12/2000,

Constitución Española de 1978. No

momento en que las Islas Canarias

obstante, resultaba evidente que podía

entrarían en la unión aduanera. El APIC

suponer un escollo en el camino de la

grava la importación y producción de

integración de España en la Comu-

bienes

nidad Económica Europea.

Canarias, aunque se establece la exen-

muebles

corporales

en

ción a favor de producciones locales. Como consecuencia del proceso

Por tanto sustituye a la Tarifa General

de negociación seguido por España

del Arbitrio Insular a la Entrada de

para su

incorporación a la Unión

Mercancías, sin tener principalmente

Europea, se adoptó el Protocolo II, que

un carácter proteccionista. Se estable-

supuso la no integración plena de

ce asimismo que a partir del 1 de enero

Canarias, excluyéndola del territorio

de 1996 los tipos se reducirían un 20%

aduanero de la Comunidad y de la apli-

anual con el fin de conseguir su des-

cación de las políticas comercial, pes-

aparición el 31 de diciembre de 2000.

quera y agrícola comunes. La gradual introducción del Arancel La aplicación de este modelo de

Aduanero Comunitario (AAC) es simultá-

integración puso de relieve los proble-

nea al progresivo desmantelamiento del

mas que la exclusión de las políticas

APIC, con el fin de contribuir a la plena

comunes implicaban para las posibilida-

integración de las Islas Canarias en la

des de desarrollo de los sectores eco-

unión aduanera el 1 de enero de 2001.

nómicos afectados, lo que desembocó en una nueva negociación tendente a

La autorización para mantener la

lograr la plena integración en las mejo-

Tarifa Especial del Arbitrio Insular res-

res condiciones económicas posibles.

pecto de determinados productos sensibles hasta 31/12/2000, reduciéndose

El camino iniciado termina con la aprobación del Reglamento 1911/91,

progresivamente a partir de 1/1/96 para su desaparición el 31/12/2000.

pero especialmente en lo que a los tributos se refiere, con la Ley 20/1991,

La vigente Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos

de 7 de junio.

fiscales del Régimen Económico y El Reglamento 1911/91, por el

Fiscal de Canarias viene a trasladar a

que se aplican las disposiciones de

nuestro derecho interno todas estas

Derecho

disposiciones en materia tributaria,

Comunitario

en

Canarias

prevé el siguiente marco tributario:

suponiendo como su propio título indica, la más reciente actualización de los

La creación de un Arbitrio sobre la Producción e Importación (APIM ó

aspectos fiscales del régimen económico y fiscal de Canarias.

hacienda canaria

85

VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

Faltaba por llegar el hito determi-

dad proteccionista. Precisamente por

nante de la gestación de un nuevo tri-

gravar de manera novedosa para lo que

buto que sustituyese o produjese efec-

sería un tributo de estas características

tos equivalentes a los arbitrios a la

la producción interior, no puede tener

importación de naturaleza arancelaria

esta consideración, de manera que no

que regían en Canarias desde 1972: el

debe calificarse como un trasunto de la

reconocimiento

como

antigua Tarifa Especial. Esta ha sido

región ultraperiférica en el Tratado de

una de las cuestiones que quizás algu-

la Unión Europea. Esta institucionaliza-

nos operadores económicos no han

ción de las características diferenciales

entendido suficientemente al plantear

canarias y, en definitiva, de la posibili-

sus

dad de adoptar medidas protectoras

Administración Tributaria Canaria : el

específicas en materia fiscal, constituye

AIEM no grava exclusivamente la

la justificación de la aparición, una vez

importación de productos similares a

lograda la plena integración en la unión

los que se producen o fabrican en

aduanera, de un nuevo impuesto con

Canarias. Por decirlo de otra manera,

finalidad proteccionista. Así, tras la

adopta otra estrategia que se dirige no

prórroga de un año a la desaparición de

sólo a la protección sino también al

las figuras tributarias que tenían como

fomento o incentivación del estableci-

fecha de caducidad el 31 de enero de

miento de nuevas actividades indus-

2000, el 1 de enero de 2002 comienza

triales y de producción de bienes, que

a aplicarse en las Islas el nuevo Arbitrio

generen el efecto de sustitución de los

sobre

bienes importados por los fabricados en

de

Canarias

Importaciones y Entregas de

consultas

tributarias

a

la 1

Canarias

el interior de Canarias. Cuestión distin-

(AIEM), cuyo estudio en el ámbito de

ta, que excede de los límites de aten-

las operaciones interiores, constituye el

ción que se ha marcado este análisis,

objeto del presente trabajo.

es que se haya conseguido ese efecto

Mercancías

en

las

Islas

en la medida que se deseaba, lo que puede contribuir a una mayor incomII.

LA CONFIGURACIÓN DEL AIEM

prensión de los fundamentos del tributo por parte de los agentes económicos

El Arbitrio sobre Importaciones y

más afectados por su implantación.

Entregas de Mercancías en las Islas Canarias no puede calificarse con

Así pues, en el AIEM, pueden dis-

rotundidad como un tributo con finali-

tinguirse una finalidad arancelaria y

1 Por todas las consultas en que se recoge el mismo criterio, puede señalarse el establecido en contestación a consulta de 24 de agosto de 2004: “En definitiva, es criterio de este Centro Directivo que ni en la Ley 20/1991 ni en su desarrollo reglamentario se prevé la existencia de exenciones en el AIEM de carácter rogado ni fundadas en la no fabricación en las islas Canarias de los bienes objeto del Impuesto”

86

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

una actitud neutral. El proteccionismo

Sin embargo, la noción de produc-

se advierte en el gravamen de la

ción de bienes que recoge la norma,

importación de productos al 25 y al

“la realización de actividades extracti-

15%, que se ha dado en llamar “AIEM

vas, agrícolas, ganaderas, forestales,

superprotección”, mientras que la tri-

pesqueras, industriales y otras análo-

butación de la importación de produc-

gas”, es algo parca en relación con la

tos al 5% cuya producción interior

que se ofrece en el IGIC. En efecto, el

también está gravada, apodado “AIEM

artículo 55.5 de la Ley 20/1991, al

neutro”, es el reflejo de un tributo no

excluir del régimen de agricultura y

discriminatorio en el tratamiento de

ganadería la utilización de los produc-

ambos hechos imponibles.

tos naturales en la realización de determinadas actividades, aporta una relación descriptiva de lo que son acti-

III.

EL HECHO IMPONIBLE EN

vidades productoras al relacionar “la

OPERACIONES INTERIORES

transformación, elaboración o manufactura,” amén de realizar una delimi-

De conformidad con el artículo 67

tación negativa de lo que no es trans-

de la Ley 20/1991, de 7 de junio, están

formación que también sería perfecta-

sujetas al Arbitrio las entregas efec-

mente trasladable al AIEM para una

tuadas por empresarios, de forma

más precisa definición de lo que se

habitual u ocasional y a título oneroso,

considera producción empresarial.

de bienes muebles corporales incluidos en el Anexo IV de tal ley y producidos por ellos mismos.

Más trascendencia tiene lo que haya de considerarse como entrega y como bien corporal. Veremos a conti-

En esta definición, no vamos a

nuación que por diversas vías se ha

reparar en el concepto de empresario,

operado una importante reducción de

que se da por conocido, ya que es

los supuestos de sujeción del AIEM,

similar al ofrecido en el IGIC. No obs-

que inicialmente parecían entrar en su

tante, si conviene dejar claro que los

ámbito de aplicación.

empresarios a los que se refiere aquí no son los que realicen cualquier tipo

Hasta el momento de entrada en

de actividad empresarial, sino la que

vigor del AIEM, y durante su primer año

implique una producción. Así pues,

de aplicación, se consideraba que las

ningún empresario que solamente se

ejecuciones de obra que tenían por

dedique a realizar prestaciones de ser-

objeto un bien mueble constituían

vicio podrá realizar el hecho imponible

entregas de bienes. Por tanto el encar-

del AIEM consistente en la entrega de

go de una mesa o una silla que era pro-

bienes corporales producidos por él

ducida y entregada por el propio fabri-

mismo.

cante, tributaba por AIEM, por tratarse

hacienda canaria

87

VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

de un producto incluido en el anexo IV y

Esta

tesis

mantenida

por

la

no estar exenta su entrega. Sin embar-

Administración desde la contestación a

go, al reservarse desde el 1 de enero de

las primeras consultas sobre el AIEM

2003 en el IGIC el concepto de entrega

vino a significar que gran parte de los

de bien para la ejecución de obra inmo-

que inicialmente se iban a considerar

biliaria, modificación operada para man-

sujetos pasivos del nuevo tributo,

tener la coherencia con la definición

dejasen de tener esta consideración.

dada en el Impuesto sobre el Valor

Las carpinterías metálicas y de made-

Añadido, se aprovecha para extender

ra, fueron los principales beneficiarios

este concepto al AIEM , de manera que

de la adopción de este criterio adminis-

deja de ser hecho imponible del mismo

trativo. Así pues, se estimó y se sigue

la fabricación de la silla cuando esta se

manteniendo sin resquicios, que cuan-

hace por encargo, ya que pasa a consi-

do se entregan puertas, ventanas,

derarse prestación de servicio.

marcos, pasamanos o muebles de coci-

2

na, entre otros ejemplos, colocados en Por su parte, más relevancia tiene

el inmueble al que se incorporan, no se

a mi juicio, la doctrina administrativa

produce el hecho imponible entregas

unánimemente manifestada en múlti-

de bienes muebles corporales.

ples contestaciones a consultas , por 3

virtud de la cual muchos supuestos de

Las propias contestaciones a las

producción empresarial de bienes que-

consultas dejan bien claro que cuando

dan fuera de los márgenes del hecho

los bienes muebles producidos son

imponible por considerar que lo que se

entregados sin ser montados por sus

entrega es un bien inmueble. Así, se

productores, tales entregas se encuen-

ha interpretado que cuando se entrega

tran sujetas al AIEM, siempre que,

un bien mueble corporal que queda

huelga decirlo, se encuentren en el

incorporado a un bien inmueble de

ámbito material del Anexo IV de la Ley.

manera que si se separara de él se

De este modo, queda claro que los

produciría un quebrantamiento de la

empresarios tienen la opción de insta-

materia o un deterioro del objeto, se

lar lo producido por ellos para no con-

está produciendo la entrega de un bien

siderarse sujetos pasivos del AIEM,

inmueble por incorporación, de confor-

instalación o montaje que pueden per-

midad con la definición de inmuebles

fectamente encargar a un tercero,

que aporta el artículo 334.3º del

siempre que hayan asumido frente a

Código Civil.

sus clientes esta obligación.

2 Artículo 67.2, 1º “in fine”. “No tienen la condición de entregas de bienes las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de bienes muebles” 3

88

Por citar sólo las primeras, consultas de 26 de marzo, 18 de junio, 8 de julio, 3 de septiembre ó 7 de octubre de 2002

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

No puedo compartir la posición de

lizar el servicio y de determinar los

la Administración, al menos con la

tipos impositivos aplicables. Tampoco

extensión con que se ha postulado en

estimo que sea más complejo que

las distintas consultas evacuadas. Si

aplicar el tipo correspondiente al valor

bien parece claro que hay un parte

de mercado de un conjunto de mer-

importante de bienes muebles cuya

cancías vendidas por un precio único.

incorporación a un inmueble hace muy

Esto es, hay variados ejemplos a los

difícil su separación del mismo sin que

que puede dar lugar la aplicación de

se deteriore y deje de cumplir la fun-

las normas o las propias interpretacio-

ción que se le supone (como pueden

nes administrativas en otros supues-

ser una escalera de madera, una

tos, que son de difícil traducción prác-

barandilla o los bastidores de puertas o

tica, sin que por ello se les haya ofre-

ventanas), en mi opinión, también lo

cido una solución tan “cómoda” como

es que unas puertas, unas contraven-

la del caso analizado.

tanas o persianas o ciertos muebles de cocina pueden ser perfectamente ins-

Lo cierto, es que por dos caminos

talados o desinstalados sin perder un

distintos se ha ido dejando vacía de

ápice de su materia, sin sufrir ningún

contenido la faceta interior del AIEM,

deterioro y con total disponibilidad para

reduciéndolo a un número testimonial

ser colocados en otro lugar. Mantener

de operaciones y haciendo prevalecer

la opinión de la Administración puede

su verdadera razón de ser como tribu-

incitar a considerar también como

to ceñido a las importaciones, circuns-

inmueble la instalación de cualquier

tancia dudosamente deseada por la

mobiliario que normalmente se puede

Decisión del Consejo de 20 de junio de

encontrar en una vivienda y no sólo los

2002, que autorizó la existencia de

muebles de cocina.

este tributo.

Al

anterior

razonamiento

se

podría oponer que sería dificultoso

IV.

LAS EXENCIONES

dilucidar en cada caso qué parte de lo entregado e incorporado al inmueble

Prescindiendo de toda referencia a

sería susceptible de separase del

las exenciones relativas a las exporta-

mismo sin deterioro y qué parte se

ciones y operaciones asimiladas y a las

estropearía en caso de tal separación.

relacionadas con áreas exentas y regí-

No parece, sin embargo, que esta

menes especiales de importación, por

cuestión pueda ofrecer más dificultad

su idéntica regulación a la prevista en

que determinar en un servicio de

el IGIC, me centraré en algunos aspec-

transporte la parte que se ha realiza-

tos de las exenciones en operaciones

do en cada territorio y con cada medio

interiores, reveladores de la finalidad

correspondiente, a los efectos de loca-

pretendida con este impuesto.

hacienda canaria

89

VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

El artículo 70.2 de la Ley 20/1991

Esta ausencia de regulación, en virtud

declara exentas del AIEM las siguien-

del principio de seguridad jurídica,

tes entregas de combustible:

debe entenderse como una inexistencia de límite a la exención. Así las

a) El necesario para el funciona-

cosas, no se entiende bien porqué

miento de los grupos generadores de

existe esa previsión sobre unos módu-

las empresas productoras de energía

los de consumo que pasado tanto

eléctrica en Canarias, así como el

tiempo no han llegado a aprobarse.

necesario para la cogeneración de la Para terminar este apartado, debe

misma energía por cualquiera de los productores autorizados en Canarias.

hacerse una referencia al anexo V de la Ley 20/1991. El mismo contiene la

b) El necesario para la realización

lista de productos que, a pesar de tri-

de actividades de captación y producción

butar en su importación, se encuen-

de agua y a la realización de infraestruc-

tran exentos en su producción interior.

turas de canalización hidráulica.

Son los contenidos en el Anexo de la Decisión del Consejo de 20 de junio de

c) El que se utilice en el transporte

2002, que autorizó la aplicación del

regular marítimo o aéreo de pasajeros y

AIEM. Esta norma permite una exen-

de mercancías entre las Islas Canarias

ción total a la producción local de

(vigente desde el 1 de enero de 2003).

determinados bienes para “integrarse en la estrategia de desarrollo económi-

Sin embargo, la redacción del últi-

co y social de las Islas Canarias y con-

mo párrafo de ese apartado parece

tribuir a la promoción de las activida-

constreñir esta exención a unas canti-

des locales”. En consecuencia, por

dades de producto que se fijarán en

diferencia entre los Anexos IV y V se

unos módulos de consumo límite para

obtiene el listado de bienes cuya pro-

la realización de las actividades seña-

ducción debe entenderse que no es

ladas mediante orden de la consejería

acreedora de protección o, cuanto

competente en materia de hacienda.

menos, que se encuentra menos afectada por la competencia exterior.

Pues bien,

en el cuarto año de

aplicación del arbitrio esos módulos todavía no se han aprobado ni tampo-

V.

LAS DEVOLUCIONES

co los modelos específicos de información que deben cumplimentar los suje-

La naturaleza de tributo monofási-

tos que realicen las entregas exentas,

co atribuible al AIEM, determina que

a que se refiere el artículo 5 del

no pueda existir el mecanismo de la

Decreto 34/2002, por el que se aprue-

deducción de cuotas soportadas. Esta

bas las normas de desarrollo del AIEM.

técnica de la deducción es propia de

90

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

los tributos plurifásicos y consiste en

deberían quedar libres de tributación,

restar el impuesto pagado en la fase

del mismo modo que lo hacen las mer-

de producción o comercialización ante-

cancías adquiridas en las islas y suje-

rior por la compra o importación de

tas al AIEM interior.

bienes o por las adquisiciones de servicios, del que posteriormente se

Por otro lado, desde el 1 de enero

devenga por la realización de las acti-

de 2003, se corrige la redacción del

vidades igualmente gravadas por el tri-

apartado 1 del artículo 84, suprimien-

buto de que se trate.

do la referencia a la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones

La inaplicabilidad de las deduccio-

de combustibles, que por la propia

nes no implica, sin embargo, la impo-

naturaleza de las entregas, no podían

sibilidad de recuperar el impuesto

tener relación con viajeros.

soportado o satisfecho. Con esta finalidad la Ley 20/1991, prevé la existen-

En cuanto a los aspectos formales,

cia de devoluciones a imagen de las

el artículo 6 del Decreto 34/2002, de 8

que normalmente se establecen en los

de abril, regula el procedimiento al que

impuestos especiales de fabricación.

han de ajustarse estas devoluciones. En

Así, el artículo 84 prevé tres supues-

primer lugar, hay que recordar que las

tos: el de las exportaciones en régimen

entregas de bienes sujetas al AIEM con

de viajeros, el de cuotas soportadas

destino a su exportación por los viajeros

por sujetos pasivos e incluso por no

que los hayan adquirido gozan de exen-

sujetos pasivos y el soportado en las

ción, si bien el arbitrio deberá repercu-

importaciones en el supuesto de ejer-

tirse al adquirente. Una vez que se

cicio del derecho de desistimiento pre-

cumplen los requisitos recogidos en el

visto en la Ley 7/1996 de 15 de enero,

precepto indicado, y devuelta la cuota

de Ordenación del Comercio Minorista

repercutida al viajero, la misma será

(éste último previsto desde 2004). A

reintegrada al sujeto pasivo vendedor.

los propósitos del presente estudio, sólo interesan los dos primeros.

Dos circunstancias llaman la atención del procedimiento establecido:

Empezando por las devoluciones

una, que la forma de solicitar la devo-

en régimen de viajeros, no se prevé en

lución, minorando las cuotas devueltas

la normativa de desarrollo, como tam-

de las devengadas en la autoliquida-

poco ocurre en el IGIC, la restitución

ción que deba presentar el sujeto pasi-

de las cuotas que un viajero haya podi-

vo, le hace parecer una suerte de

do pagar por la importación de bienes

deducción; y otra, que aunque no se

sujetos al AIEM que después salen de

establece un plazo concreto para soli-

Canarias formando parte de su equipa-

citar la devolución de estas cuotas,

je. En buena lógica, estos productos

puede deducirse cuál es. Si se analiza

hacienda canaria

91

VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

el precepto, se observa el estableci-

les atribuye tal derecho siempre que

miento de plazos para que los bienes

las cuotas satisfechas a la importación

salgan del territorio canario y para que

o repercutidas por otros sujetos pasi-

el empresario devuelva las cuotas

vos se utilicen en la realización de ope-

repercutidas al viajero. Pero no se dis-

raciones sujetas y no exentas del tri-

pone un término para que el viajero

buto o bien sujetas y exentas por tra-

remita las facturas a su proveedor. Por

tarse de exportaciones o de operacio-

tanto, aunque aquél envíe la factura

nes asimiladas o bien de entregas des-

tres años después de la salida de los

tinadas a zonas y depósitos francos o

bienes de Canarias, el empresario

realizadas en el ámbito de los distintos

deberá practicar la devolución corres-

regímenes especiales de importación.

pondiente en el plazo marcado de

Este supuesto no presenta otra compli-

quince días. Debe entenderse que la

cación que la de acreditar formalmen-

expiración de ese plazo delimita el que

te la realización de este tipo de opera-

tiene el sujeto pasivo para incluir esas

ciones, hecho que desarrolla el regla-

cuotas como una minoración de las

mento en la misma forma prevista

que se hayan devengado en el periodo

para su justificación a afectos de IGIC.

coincidente con la devolución hecha al viajero. Es decir, comoquiera que el

Decía antes, que también es facti-

periodo de liquidación coincide con el

ble la obtención de devoluciones por

trimestre natural (artículo 16.3 del

empresarios no sujetos pasivos del

Decreto 34/2002), las fechas de los

AIEM, toda vez que es una exigencia

reintegros practicados a los viajeros,

del clásico principio de la imposición

determinan la inclusión de las cuotas

indirecta consistente en liberar de tri-

en la autoliquidación del trimestre

butación las mercancías objeto de

correspondiente con el pago.

exportación. Sin embargo esta posibilidad, no aparece literalmente recogida

Entiendo que esta debe ser la solución más coherente con el modelo

en el artículo 85 de la Ley, como después tendré ocasión de comentar.

que se sigue en las devoluciones que se van a tratar a continuación, pues,

No obstante, el desarrollo regla-

de admitir la posibilidad de incluir las

mentario que de las devoluciones rea-

cuotas en cualquier declaración tri-

liza el artículo 7 del Decreto 34/2002,

mestral, se plantearía una diferencia

de 8 de abril, en su redacción vigente

injustificada de trato entre ambos

desde el 1 de enero de 2003, dada al

supuestos de devolución.

mismo por el Decreto 34/2003, de 10 de marzo, esto es, un año antes de la

Por lo que se refiere a las devolu-

modificación del artículo 85.1 tal como

ciones de las cuotas soportadas por

hoy está redactado, señala expresa-

sujetos pasivos del AIEM, a éstos se

mente esta posibilidad, en lo que

92

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

podría calificarse como exceso del

el olvido en que se había incurrido.

reglamento. Este artículo 7, en su

Dado que se modifican exclusivamente

apartado 2, atribuye el derecho a la

los apartados 1, desde el 1 de enero de

devolución a personas que no sean

2004,

sujetos pasivos del arbitrio en la medi-

2003, para hacer referencia a que los

da que utilicen los bienes que hayan

bienes importados o adquiridos se uti-

tributado por AIEM en la realización de

lizaran en la realización de las opera-

operaciones no sujetas al mismo de la

ciones descritas en los artículos 71 y

naturaleza de las comprendidas en los

72 de la Ley, aunque los envíos o

artículos 71 y 72 de la Ley 20/1991.

exportaciones estuviesen no sujetos al

y 2, desde el 1 de enero de

Arbitrio, pero no el comienzo del aparRespecto a esta cuestión, resulta

tado 1 que confiere el derecho a “los

necesario hacer dos comentarios. El

sujetos pasivos” (del arbitrio, eviden-

primero se refiere a que la redacción

temente), parecería que son sólo los

actual del artículo 85.1 solamente está

sujetos pasivos del AIEM los que una

vigente desde el 1 de enero de 2004,

vez satisfecho el impuesto en la impor-

lo que significa que durante el año

tación o soportado en una compra a un

2002, y tampoco el 2003, si prescindi-

productor, podrían solicitar la devolu-

mos del exceso reglamentario, no

ción del mismo si exportan o realizan

habría cabido devolución si las expor-

los envíos a que se refiere la norma,

taciones o envíos se encontraban no

aunque fueran no sujetos. Si bien que-

sujetas al arbitrio. Sin duda, esta falta

daría amparado el derecho de quien es

de previsión se debió a un descuido del

sujeto pasivo en la importación, no

legislador y no a una decida voluntad

estaría comprendido el del empresario

de romper el principio de neutralidad

que adquiere bienes a un sujeto pasi-

en la tributación del comercio exterior.

vo productor. Esto es, quien no fuese sujeto pasivo del AIEM, no tendría

El segundo atañe a la defectuosa redacción que se emplea para corregir

derecho a la devolución, pues incumpliría la premisa del artículo 85.1.4

Para acabar de entender la cuestión suscitada conviene tener presente la redacción inicial del artículo 85 de la Ley 20/1991: 4

“Devolución de cuotas soportadas. 1. Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de las cuotas del arbitrio que, devengadas con arreglo a derecho, hayan soportado en las adquisiciones o importaciones realizadas, en la medida en que los bienes adquiridos o importados se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del arbitrio, o bien en la realización de operaciones descritas en los artículos 71 y 72 de la presente ley 2. En ningún caso podrán ser objeto de devolución las cuotas soportadas por la importación de bienes incluidos en el anexo V de la presente Ley. 3. La forma y condiciones de las devoluciones reguladas en el presente artículo serán desarrolladas reglamentariamente por el Gobierno de Canarias.”

hacienda canaria

93

VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

La previsión reglamentaria, que

soportadas a las devengadas o las can-

solventa una laguna de la ley, resuelve

tidades retenidas a las que resultan

una cuestión que sin embargo en el

debidas según la autoliquidación del

ámbito del IGIC no tiene acomodo nor-

tributo de que se trate. Por más que se

mativo. Con un ejemplo se podrá com-

haya aprobado un modelo para solici-

prender mejor: mientras que un comer-

tar la devolución, el efecto que genera

ciante minorista a efectos del IGIC que

su no presentación en plazo, es la

compra una puerta a un sujeto pasivo

perención del derecho, sin que quepa

del AIEM, o que importa la misma,

plantear que una posible presentación

puede recuperar el AIEM pagado si

fuera del período previsto deba consti-

exporta la mercancía, no puede resarcir-

tuir una infracción pero sin perjudicar

se de las cuotas de IGIC pagadas si las

el derecho al reembolso de las cuotas

mismas operaciones tributasen por este

de AIEM.

impuesto y vendiese la puerta con destino fuera de Canarias. Resulta curioso

La devolución de las cuotas del

que el producto de que se trate pueda

AIEM, por tanto, aparece configurada

salir libre de la tributación del AIEM pero

en la norma como uno de los supues-

no de la de IGIC. Sería conveniente

tos en que se ha querido fijar un breve

tomar conciencia de esta incongruencia

término de duración de la facultad de

y ponerle remedio por una vía similar a

exigir

la utilizada con el arbitrio.

como otros casos de decadencia de

su

restitución,

diseñándolo

derechos presentes en la normativa El último aspecto de las devolucio-

del IGIC: la devolución de cuotas a

nes merecedor de atención es el rela-

personas no establecidas o el reinte-

tivo a su propia solicitud. Como dispo-

gro de compensaciones agrícolas en

ne el apartado 4 del artículo 85, la

caso de exportaciones.

norma reglamentaria desarrollará la forma y condiciones de las devoluciones. A estos efectos, debe traerse a

VI.

LA BASE LIQUIDABLE

colación el artículo 7.3 del ya citado Decreto 34/2002. En el señalado pre-

Uno de los aspectos más curiosos

cepto, se establecen las normas proce-

del AIEM relativo a la entregas de bienes,

dimentales por las que se rigen las

es la previsión en su normativa regula-

devoluciones. De las mismas, se infie-

dora de un precepto que alude a la base

re que la solicitud de la devolución se

liquidable. Aunque quizás el calificativo

encuentra sometida a un plazo de

que mejor definiría el artículo 81 de la

caducidad de tres meses, transcurrido

Ley 20/1991 es intrascendente. Dispone

el cual se pierde el derecho a obtener-

el mismo, que la base liquidable del

la. No estamos pues, ante una especie

Arbitrio en las entregas de bienes coinci-

de devolución por superar las cuotas

dirá con la base imponible. Como se

94

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

puede comprobar, se trata de una previ-

acreedores de ciertas dispensas los

sión perfectamente prescindible, cuya

empresarios personas físicas que las

única explicación se podría encontrar en

sociedades. Igualmente, se contempla

la hipotética necesidad o conveniencia de

el tipo de actividad que se desarrolla

minorar el gravamen de las operaciones

como un argumento más a favor, de

interiores, sin necesidad de pasar por un

manera que las actividades que se diri-

nuevo proceso de autorización de la

gen normalmente a un número grande

Unión Europea. De cualquier manera,

de destinatarios y en las que los actos

debe dejarse constancia de la extrañeza

de comercio se repiten constantemen-

que supone la simple previsión del

te, cuentan con más posibilidades de

mecanismo de las reducciones de la base

recibir este tratamiento diferenciado.

imponible para un tributo como el AIEM, tan alejado de los tributos directos y

Analizando la regulación del régi-

subjetivos que constituyen el campo

men simplificado del AIEM, podría

natural de aplicación de aquéllas.

decirse que pocas de las consideraciones expresadas se han tenido en cuenta a la hora de establecer su marco

VII.

EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO

jurídico. Sobre todo, si lo comparamos con el régimen simplificado del IGIC,

La existencia de regímenes simpli-

fuente de la que beben sus distintos

ficados de tributación en los distintos

preceptos reguladores, observamos

impuestos obedece normalmente a

significativas diferencias:

una multiplicidad de razones. En primer lugar, se suele considerar la

- Se puede aplicar tanto a empresa-

dimensión de la empresa como un cri-

rios personas físicas como a sociedades.

terio que debe ser tomado en cuenta,

- No existe limitación en cuanto a

por estimar que no puede exigirse con

los índices o módulos tenidos en cuen-

rigor el cumplimento de los mismos

ta para cada actividad.

requisitos formales a sujetos pasivos

- No se prevé una limitación en

que disponen de una infraestructura

cuanto al volumen de compras o adqui-

muy reducida. Ligado a este hecho, se

siciones relacionadas con la actividad.

suele encontrar una limitación en la

- Se establece un altísimo límite al

cifra de negocios o volumen de opera-

volumen de operaciones realizado por

ciones realizado, de modo que se esti-

los sujetos pasivos, cifrado en 3 millo-

ma necesario dar un tratamiento espe-

nes de euros, frente a los 450.000 en

cial a las empresas que tienen escasos

el régimen simplificado del IGIC.

o al menos relativamente bajos ingresos por su actividad. También se suele

Con ser sorprendente la falta de

reparar en la forma de la actividad

exigencias para tributar en régimen

empresarial por entender que son mas

simplificado, lo que produce descon-

hacienda canaria

95

VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

cierto es que los sujetos pasivos del

Según los datos, habrá soportado

régimen simplificado del AIEM puedan

15.000 euros en concepto de AIEM. Su

solicitar las devoluciones de las cuotas

cuota anual sería de ((10 x 1.107,21) +

satisfechas o soportadas en los térmi-

((60.000/100) x 6,37))=

14.894,10

nos que antes se estudiaron. Como podrá comprobarse, no se limita en

Por tanto, la cuota anual devenga-

norma alguna la posibilidad de que

da sería menor que lo satisfecho por

estos sujetos pasivos puedan obtener

importaciones, originando un resultado

la restitución de las cuotas soportadas

neto negativo a lo largo del año.

o pagadas en la importación. Si a ello unimos la mínima cuantía que se reco-

Si estimamos las diferencias cuan-

ge en las órdenes anuales de regula-

titativas que supondría tributar por el

ción del régimen simplificado del arbi-

régimen simplificado o por el general,

trio,

la

tendríamos que las cuotas devengadas

Administración Tributaria deberá tener

en el segundo caso serían de ((900.000

la obligación de devolver en muchas

x 5%) – 15.000) = 30.000 euros.

nos

encontraremos

que

ocasiones y, en el resto, la cantidad que resulta a ingresar es exigua si se

Podemos observarlo desde otro

compara con la que habría correspon-

punto de vista. Los índices de esta acti-

dido en régimen general.

vidad implican que el régimen simplificado siempre será más conveniente

Veamos un ejemplo concreto, con la

cuanto la facturación de la empresa sea

verdadera

superior al valor del módulo dividido

dimensión de lo que se está exponiendo:

por el tipo impositivo, que en este caso

finalidad

de

apreciar

la

arroja 22.144,20 euros por trabajador, Una sociedad se dedica al des-

o una facturación de 221.442 euros

arrollo de la actividad de carpintería

anual más 76.440 euros como cifra

metálica, consistiendo su objeto en la

derivada del consumo de energía. Si lo

fabricación de muebles comprendidos

comparamos con los 900.000 euros de

en la partida estadística 9403, que en

cifra de negocios, la ventaja del régi-

nuestro caso, no instala la propia

men simplificado resulta palpable.

empresa. Para su actividad importa material por valor de 300.000 euros

Como conclusión de este apartado,

que tributa al 5% de AIEM. Su factura-

pues, cabe considerar que en el régi-

ción al cabo del año es de 900.000

men simplificado del AIEM no están

euros. Dispone de 10 trabajadores y

presentes las razones que justifican la

una nave industrial de 1.500 metros

existencia del mismo, ya que se aplica

cuadrados. Su consumo de energía ha

sin discriminar por la forma jurídica de

sido de 60.000 Kwh.

la empresa, sin establecer límites a las magnitudes tomadas en cuenta como

96

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

índice y aplicando un límite de exclu-

impositivo aplicable a las importacio-

sión por volumen de ingresos tan ele-

nes y entregas de petróleo y los pro-

vado que apenas quedan potenciales

ductos derivados de su refino dejándo-

sujetos pasivos fuera de su ámbito

lo en el 0%, se añadió un nuevo anexo

subjetivo. Considerando lo expuesto,

VI a la Ley 20/1991. Sin embargo, su

desde cualquier perspectiva que se

desafortunada redacción junto con la

aborde, parece evidente que la finali-

propia modificación que supuso para

dad del régimen no es atender a las cir-

determinadas operaciones que tributa-

cunstancias que generalmente justifi-

ban por IGIC la aplicación del tipo 0,

can la existencia de la simplificación de

propició la concurrencia de dos situa-

obligaciones formales sino la de dismi-

ciones que han encontrado distinta

nuir de manera significativa la carga

respuesta normativa y administrativa.

tributaria que recaería sobre determinados sujetos, caso de tributar por el régimen general del arbitrio.

La primera de ellas se refiere a la original redacción del anexo VI5 , que permaneció vigente durante 2002, por virtud de la cual pasaban a tributar al

VIII.

DISFUNCIONES DERIVADAS

0% de IGIC determinados bienes. En

DE LA ENTRADA EN VIGOR

esta redacción se cometieron dos erro-

DEL AIEM

res: uno, olvidar que si las entregas de bienes se encontraban no sujetas o

La premisa de la que partía la

exentas del AIEM no se producía tribu-

entrada en vigor del AIEM era que su

tación ni por el arbitrio ni por el IGIC y

aplicación no supusiera un incremento

otro, que la definición de los bienes se

de la carga impositiva que recayera

hacía sin referencia a la partida esta-

sobre bienes ya gravados por el IGIC,

dística que los incluía, lo cual podía

al menos en determinadas partidas.

generar dudas sobre la tributación de

Por ello, aparte de modificar el tipo

algunos supuestos.

5

La primera redacción del Anexo VI.1, vigente durante 2002, fue la siguiente:

“Se aplicará el tipo 0 del IGIC en la importación y entrega de los productos siguientes: 1º Conservas de pescado 2º Piedra para la construcción, excepto la pizarra 3º Construcciones y partes de construcciones de fundición, de hierro o de acero, excepto las construcciones prefabricadas para invernaderos 4º Chapas, barras, perfiles y tubos de fundición, de hierro o acero 5º Piezas de madera para la construcción 6º Muebles de madera o de plástico y sus partes, excepto el mobiliario para fines médicos o veterinarios 7º Pañales, compresas y tampones.

hacienda canaria

97

VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN

El olvido comentado en primer

das muy alto en relación con su redu-

lugar, adquirió proporciones mayores

cido volumen de operaciones sujetas al

desde el momento que entregas de

IGIC. La solución7 que se ha dado a

bienes muebles corporales que parecía

esta situación no ha sido muy favora-

inicialmente tributarían por AIEM, se

ble para los afectados, pues se les ha

consideró, como hemos visto, no suje-

contestado que si el epígrafe tributa

tas al mismo. Por ello, ya las primeras

por módulos en IGIC, deberán calcular

consultas

contestadas en 2002 que

las cuotas atendiendo a los mismos,

tenían ocasión de pronunciarse sobre

salvo que deseen renunciar al régimen

el particular, se aprestaron a recoger el

simplificado, debiendo pasar a cumplir

criterio de que el tipo 0 del IGIC sólo

sus obligaciones por el régimen gene-

se aplicaba cuando las operaciones de

ral del impuesto. La crítica que podría

importación o entrega de los bienes

hacerse a la respuesta por la que opta

estuviesen sujetas y no exentas del

la Administración es su falta de “imagi-

arbitrio. A partir del 1 de enero de

nación”. Cabría haber planteado una

2003, lo que era una simple interpre-

reducción de módulos en función del

tación, eso sí, de la voluntad de la

porcentaje que las operaciones sujetas

norma, se convirtió en derecho positi-

al AIEM representan sobre el total de

vo, dejando atrás toda duda razonable

las que realiza el empresario o alguna

en la aplicación del precepto.

otra fórmula que impidiera la renuncia

6

al régimen simplificado. Respecto a la segunda disfunción en la aplicación del IGIC generada desde el año 2002, es el encaje de

IX.

CONCLUSIÓN

determinadas actividades en el régimen simplificado del IGIC. Lo que ha

El AIEM fue ideado originalmente

ocurrido es que al realizar entregas de

por sus inspiradores como un tributo

bienes sujetas al tipo 0, por tributar las

sustituto de la Tarifa Especial del

mismas en el AIEM, y no tener presen-

Arbitrio

te el valor del módulo esta circunstan-

Mercancías. La previsión de las entre-

cia, los sujetos pasivos de AIEM que a

gas de bienes producidos en Canarias

la vez lo fueran del IGIC, se encuen-

como hecho imponible de este impues-

tran con un cálculo de cuotas devenga-

to ha constituido una condición nece-

Insular

a

la

Entrada

de

6 Conforme al criterio sentado en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 15 de enero de 2002, por la que se establecen los límites en la aplicación en el Impuesto General Indirecto Canario del tipo cero y otros tipos a la entrega e importación de los productos previstos en el anexo VI de la Ley 20/1991, de 7 de junio, así como en la aplicación del tipo cero a la entrega e importación de agua y otros bienes directamente relacionados con la captación, producción y distribución de agua (BOC. Nº 11, de 25 de enero de 2002). 7

98

Consulta de 3 de septiembre de 2002.

hacienda canaria

LAS

OPERACIONES INTERIORES EN EL

AIEM

saria para que las autoridades comuni-

vidad administrativas, la tributación de

tarias autorizaran la aplicación de esta

la producción interior haya quedado

nueva figura tributaria. Ello no ha sido

reducida a la mínima expresión tanto

óbice para que, a través de previsiones

en el ámbito de los sujetos pasivos

normativas e interpretaciones o inacti-

como en el de la recaudación.

hacienda canaria

99