LIMITE A LA APLICACIÓN DE LA LEY ANTIEVASION Autores: Jimena Lennard, Tatiana Fernández, Alejo Pajes y Gustavo Desideri. I) Introducción; II) Realidad económica; III) Antecedentes legislativos jurisprudenciales; IV) Garantía de razonabilidad y V) Fallo Mera Miguel Angel con DGI.

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I.- Introducción. Por intermedio del presente artículo analizaremos un fallo clave de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de fecha 19 de marzo de 2014, caratulado “Mera, Miguel Ángel c/ DGI”, mediante el cual se estableció al caso concreto la inaplicabilidad de la ley 25.345 (denominada Ley de Antievasión). En este caso el Máximo Tribunal trató un tema sumamente controversial acerca de si procede la declaración de inconstitucionalidad del artículo 2 de la ley 25.345. Dicho artículo sostiene que “Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aún cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones”. El debate encuentra su origen en razón que el artículo recientemente mencionado se encuentra en pugna con el artículo 34 de la ley 11.683 (Ley de Procedimiento Tributario), que permite deducir créditos fiscales y consumos sin importar el medio de pago, siempre y cuando se acredite la veracidad de las operaciones que dan origen a ellos. La controversia se inició cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos intimó al actor a abonar ciertas sumas de dinero en concepto del impuesto a las ganancias e IVA, como consecuencia de impugnar gastos deducidos por aquél. Dichas impugnaciones se fundaron en que el accionante abonó en efectivo algunas compras efectuadas a sus proveedores, por cifras superiores a PESOS MIL ($ 1000 ,00) es decir, sin ajustarse a los medios de pago previstos en el art. 1° de la ley 25.345, por lo cual la AFIP, aplicando lo dispuesto en el art. 2° de ese ordenamiento (modificado por la ley 25.413), no admitió el cómputo de las respectivas deducciones ni créditos fiscales. El Tribunal Fiscal de la Nación ordenó que la AFIP revocara dichas resoluciones, considerando que existía una colisión entre lo dispuesto por el citado art. 2° de la ley 25.345 y el texto del art. 34 de la ley 11.683, en tanto éste permite al contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para poder computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando los pagos se hayan realizado en efectivo. En tal situación, entendió debía prevalecer la norma del art. 34 de la ley de procedimiento

tributario por su carácter de “ley especial”, y por ser tuitiva del derecho de defensa al posibilitar que el contribuyente acredite la veracidad de las operaciones impugnadas. La Administración Federal de Ingresos Públicos dedujo un recurso ante la alzada y la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo resuelto por la instancia anterior. En primer término, rechazó los agravios del Fisco relativos a la competencia del Tribunal Fiscal para entender en el recurso del contribuyente, fincados en que las intimaciones de pago no resultaban de determinaciones de oficio sino producto de procedimientos reglados por el art. 14 de la ley 11.683. Al respecto, expresó que lo fundamental es la sustancia de los actos recurridos, que los torna equiparables a los actos de determinación de oficio. El a quo juzgó que el referido art. 2° de la llamada “ley antievasión” era inaplicable al caso porque resultaba irrazonable, desde una perspectiva constitucional, y no porque el art. 34 de la ley de procedimiento tributario tuviese mayor especificidad que aquél. El hecho de prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas, que constituyen gastos deducibles en el Impuesto a las Ganancias y créditos fiscales en el IVA, por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez. Contra esa sentencia la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario, el cual fue concedido por el a quo. Como elemento indispensable para poder comprender el alcance de esta decisión judicial, vamos a adentrarnos en el estudio de una figura fundamental de uso de los organismos recaudadores que les permite luchar contra la evasión fiscal, el principio de la realidad económica. II.- Realidad económica. Para comenzar con el análisis de este mecanismo vamos a ver la opinión del Dr. Osvaldo H. Soler, quien afirma que “la consagración del principio de la realidad económica en la legislación positiva se dirige a determinar el verdadero negocio pasible de tributación, sin que ello implique una sanción en sí mismo. Recuérdese que el art. 2° de la ley 11.683, se dirige a darle eficacia a la intención real de las partes antes que a las formas utilizadas, y si la verdadera intención produce una consecuencia tributaria favorable al contribuyente, entonces se prescindirá de las formas empleadas para asimilar el acto a la figura que el derecho le aplicaría, actuando el principio, en tal caso, a favor del contribuyente”. A su vez, el Dr. Alberto Tarsitano plantea que “si hay discordancia entre el uso de una figura y su causa típica, es decir, un divorcio entre los medios y los fines de

la institución jurídica, entonces sí se podrá hablar de uso inadecuado y quedará abierta la posibilidad de recalificar los hechos bajo el mandato del artículo 2º”. En la causa caratulada “Mera, Miguel Ángel c/ DGI”, la Corte Suprema relativizó los aspectos estrictamente formales del principio de la realidad económica a los fines de otorgarle una mayor jerarquía a la veracidad de las operaciones, es decir, al aspecto sustancial. Ello, se advierte a claras luces en el considerando 16), en atención a que se afirmó que “es indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas –y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA- por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez…” De lo expuesto en el párrafo precedente surge que los contribuyentes pueden acudir al Tribunal Fiscal de la Nación a los efectos de discutir la veracidad de las operaciones que en definitiva son las que exteriorizan la real capacidad contributiva. De lo contrario se gravaría una ganancia ficticia. En el fallo Mera Miguel Ángel, en consecuencia se establece una evidente conexión entre el principio de la realidad económica y el de capacidad contributiva. En tal concordancia, no puede perderse de vista la razonabilidad de las normas. Como una forma de efectuar una mayor aproximación al fondo de la causa vamos a analizar para eso la finalidad del legislador al momento de sancionar la Ley Antievasión y una serie de precedentes judiciales donde fue tratada esta cuestión. III.- Antecedentes legislativos y jurisprudenciales. Tal como se menciona en el Dictamen de la Procuradora General de la Nación, para poder interpretar las leyes de forma correcta hay que conocer la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley, y que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley son, en general, simples manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian, no puede decirse lo mismo de las explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos, pues tales explicaciones o informes constituyen una fuente propia de interpretación. En cuanto a lo que actualmente es el art. 34 de la ley 11.683, surge en el debate en la Cámara de Senadores, en la primigenia de su dictado, que dicha disposición fue insertada en la ley de procedimientos tributarios "con el propósito de asegurar la comprobación de las operaciones que realizan los contribuyentes y responsables", añadiendo que con dicho condicionamiento, que admitía prueba en contra, se pretendió "reforzar los instrumentos de comprobación de las operaciones ya que en los hechos se han detectado operaciones en las que se han utilizado distintos mecanismos de

adulteración del respaldo documental, como emisiones de facturas sin actividad comprobable, facturas· duplicadas o fotocopiadas con procedimientos de alta resolución" (Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión de los días 20 y 21 de noviembre de 1996, p. 7.112). Años más adelante, con el dictado de la ley 25.345, se incorporaron nuevas normas al sistema tributario procedimental, sobre todo en lo concerniente a sus dos primeros artículos. En el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo Nacional (proyecto 121-PE-99; mensaje 137), se indicó que se proponía una serie de medidas tendientes a revertir la situación de evasión tributaria y previsional, y a reducir al máximo posible dichos fenómenos. Dentro del marco referido, se impulsaba la adopción de "medidas generales y automáticas de control, de utilización de medios informáticos y de técnicas de fiscalización" para que la información fiscal fuera completa, organizada e interconectada. A su vez y como se podrá apreciar a continuación, el fallo analizado posee algunos antecedentes jurisprudenciales desarrollados en diversos estamentos judiciales y administrativos. Por ejemplo la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Miguel Pascuzzi e Hijos S.A. s/recurso de apelación-Impuesto al Valor Agregado” de fecha 14/09/2004, declaró su competencia para entender en la apelación de las intimaciones practicadas conforme el artículo 14 de la Ley 11.683, por aplicación del segundo párrafo del artículo 2° de la Ley 25.345. Para fundar su decisión, consideró que dicho acto “…conlleva una determinación de oficio, toda vez que de sus previsiones surge que lo que se discute -en definitiva- es la veracidad de las operaciones, conteniendo ello implicancias directas en la configuración del hecho imponible”. A su vez, los Vocales de esta Sala sostuvieron que “…la aplicación de las disposiciones de la ley 25.345 entraña la verificación de hechos ocurridos y de las disposiciones jurídicas aplicables, así como también la comprobación del tributo conforme a pautas legales de valoración”, por lo que el procedimiento llevado a cabo por el Fisco en este caso “…debe ser considerado una determinación de oficio, más allá de la forma del acto dictado en su consecuencia y, por lo tanto, apelable de conformidad con lo prescripto por el art. 159 de la ley procedimental”. En cuanto al tratamiento de la inconstitucionalidad de los dos primeros artículos de la Ley Antievasión, afirmaron al respecto que “…el art. 2º de la ley crea una presunción absoluta -en rigor, una ficción- que impide a quien no utiliza los medios de pago establecidos en su art. 1º acreditar la veracidad de las operaciones…”, lo que implica a criterio de los Vocales de la Sala, un menoscabo al derecho de defensa de los contribuyentes al no permitir, por otros medios, la demostración de las operaciones realizadas que resulten impugnadas, produciendo un desconocimiento del principio de rango constitucional de capacidad contributiva. En otro fallo, la Cámara Federal de Paraná en la causa “Epuyén S.A. c/AFIP-DGI

s/acción de inconstitucionalidad” del 14/11/2006, en la cual a la actora, la AFIP le impugnó los pagos realizados a sus proveedores por no cumplir con lo previsto en la Ley Antievasión, determinándole un ajuste en el Impuesto a las Ganancias del año 2003. En primera instancia se rechazó la acción entablada, atento a que, a su criterio, no surge de manera manifiesta e ineludible la repugnancia constitucional del artículo 2° de la Ley 25.345, considerando que la normativa es razonable acorde a los fines para los cuales fue dictada y no trae aparejada la confiscatoriedad argumentada por la apelante. La actora apeló ante el tribunal de alzada, el cual sostuvo que el art. 34 de la ley 11.683, que faculta el Poder Ejecutivo Nacional a establecer determinados condicionamientos en el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente, promueve la utilización de determinados medio de pago, en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Así, la limitación de la posibilidad de acreditar veracidad de la operación conforme a lo dispuesto por el art. 2° de la ley Antievasión, choca con esta disposición dada por una normativa especial como lo es la ley de procedimiento fiscal. En definitiva, el art. 2 º de la ley 25.345 al contradecir el art. 34 impidiendo la prueba de la verdad, resulta inconstitucional. Del caso “Tiendas Roxana S.A. c/AFIP-DGI s/amparo”, de la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata de fecha 31/05/2010, surge que la AFIP impugnó el crédito fiscal de una compra realizada por la actora, con fundamentos en la Ley Antievasión, motivo por el cuál reclamó la deuda tributaria generada e interpuso una medida cautelar contra el contribuyente. El Fisco desestimó la operación ya que la empresa la había cancelado en efectivo y su importe era superior a $1.000.-, y tal como lo establece el primer artículo de la Ley 25.345, decidió impugnarla, rechazar el crédito fiscal y reclamar la subsiguiente deuda, que en este caso fue del Impuesto al Valor Agregado. Ante esto, los responsables de la sociedad interpusieron un amparo ante la Cámara Federal de Apelaciones de la ciudad de Mar del Plata, pidiendo que se levantara la medida cautelar, y sobre todo, que se discutiera la cuestión de fondo: la inconstitucionalidad del artículo 2 de la Ley Antievasión y la prevalencia del artículo 34 de la Ley 11.683, que es la que le permite al interesado presentar pruebas para validar los créditos. El Tribunal opinó que correspondía declarar la inconstitucionalidad del art. 2° de la ley 25.345 en cuanto impide acreditar la veracidad de las operaciones realizadas por medios de pago distintos a los allí previstos, en contradicción con el art. 34 de la ley 11.683, pues limita el derecho de defensa, de propiedad, de capacidad contributiva y el de legalidad en materia tributaria, ya que la imposibilidad allí dispuesta puede derivar en una carga tributaria manifiesta que se traduce en un incremento de la tasa efectiva del

impuesto. Además se sostuvo que el art. 34 de la ley 11.683 debe prevalecer por sobre las disposiciones del art. 2° de la ley 25.345 en cuanto impide acreditar la veracidad de las operaciones realizadas por medios de pago distintos a los allí previstos, pues la citada ley procedimental constituye una ley anterior y especial que no puede ser derogada por una ley posterior, aun cuando pueda estar alcanzada por la generalidad de ésta. IV.- Garantía de razonabilidad. El fallo dictado por la Corte Suprema el 19 de Marzo de 2014, abordó la cuestión de la validez constitucional del art. 2 de la Ley 25.345, conocida como Ley Antievasiónsegún el cual los gastos realizados por los contribuyentes sin ajustarse a los medios de pago provistos por el art. 1 de dicha ley, no podrán ser computados como deducciones ni créditos fiscales, a pesar de que se acredite la veracidad de las operaciones. Tanto en Primera Instancia como en la Cámara, se cuestionó dicha validez y fallaron a favor de la inconstitucionalidad del artículo, utilizando como principal argumento la afectación a la garantía de razonabilidad. La razonabilidad constituye un principio general del derecho de creación doctrinaria y jurisprudencial con fundamento en los preceptos de los arts. 28 y 33 de la Constitución Nacional. Nuestra Constitución enuncia el principio de razonabilidad, en una norma que establece, ante todo, que esa norma sea constitucional, esto es, que responda a ciertas pautas de valor Justicia, extremo que lleva a Bidart Campos a sostener que el enunciado del principio de legalidad debería ser: nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley “justa” (o razonable) no manda, ni privado de lo que la ley “justa” (o razonable) no prohibe”. . Es por ello que el principio de razonabilidad, constituye la base del “debido proceso sustantivo” y, así, cuando se violenta aquélla no nos encontramos frente a una transgresión al debido proceso en sentido formal o adjetivo, sino que lo que se agrede es una cuestión esencial o de fondo: el ajuste de todo acto con el sentido de justicia que la constitución alberga1. Sostuvo la Corte Suprema, que el examen de razonabilidad es el límite al que se halla sometido para su validez constitucional todo el ejercicio de la potestad pública en el que obviamente se encuentra comprendida la actividad legislativa2 La garantía de razonabilidad reclama la existencia de circunstancias justificantes, fin público, adecuación del medio utilizado para su obtención y ausencia de iniquidad manifiesta3. No se trata que los ciudadanos deban someterse al cumplimiento del orden 1

Bidart Campos, Germán “La Interpretación y el Control Constitucionales en la Jurisdicción Constitucional”, Ed. Ediar, 1987, Buenos Aires pág. 92. 2 Esso S.A.P.A. c/ Provincia de Buenos Aires s/ Demanda de inconstitucionalidad art. 35 ley 11.583 3 Esso S.A.P.A. c/ Provincia de Buenos Aires s/ Demanda de inconstitucionalidad art. 35 ley 11.583

jurídico vigente, del cual se deduce que la exigencia de su comprobación, mediante certificado de buena conducta fiscal, no puede acarrearles perjuicios que deben ser atendidos. La cuestión es bien otra: que las personas no se vean expuestas a tener que ingresar las sumas que les intimen los funcionarios de turnos, sin posibilidad real y efectiva de cuestionar los actos u omisiones de la administración fiscal, ya sea en sede administrativa o judicial.4 En este sentido, la Corte no dudó en sostener que por motivos estrictamente formales se ve vulnerado el principio de la capacidad contributiva, el que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez; de manera que también, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de razonabilidad de la norma impugnada. Consideró que el mantenimiento en la aplicación de dicha norma "distorsionaría la situación del contribuyente frente a los impuestos en los que se le efectuaron los ajustes: en el tributo a las ganancias se le impediría deducir gastos necesarios para la obtención de las ganancias, con lo cual se gravaría una utilidad ficticia y desproporcionada con la que verdaderamente el legislador ha querido gravar con el tributo; y frente al IVA, se desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos al excluirse la posibilidad de computar estos últimos”. En ese contexto la Corte cita el fallo “Hermitage”, en el cual ha establecido que las presunciones "requieren un uso inteligente, concreto y racional" y que su utilización debe limitarse "a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen". No puede pretenderse que una realidad tenida como tal por presunción, requiera para ello los requisitos formales exigidos para la validez de situaciones reales. En efecto, de igual manera que no es necesario que, para considerar ventas como reales por vía presuntiva las mismas se encuentren documentadas conforme los requisitos formales exigidos reglamentariamente, tampoco es exigible que el costo presunto haya sido abonado por los medios previstos por la Ley de Prevención de la Evasión Fiscal; de lo contrario, no se trataría de estimaciones sino de determinaciones por conocimiento cierto de la materia imponible.5 V.- Fallo Mera Miguel Angel con DGI. La Corte Suprema de Justicia siguió el criterio de la alzada en cuanto que el art. 2 de la ley 25.345 era inaplicable al caso porque resultaba ser irrazonable y no porque el artículo 34 de la ley de procedimiento tributario tuviese mayor especificidad que aquel. A su vez, coincidió con el a quo en la consideración que la norma impugnada prohibía 4 5

Spisso, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Abeledo Perrot, 2009, Buenos Aires, pag. 333. Viola, José, “Ajustes simétricos correlativos en el orden doméstico”, Abeledo Perrot, 2007.

lisa y llanamente el computo de las operaciones cuyos pagos hubieran quedado efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que equivalía a establecer una ficción legal que pretendía desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya existencia y veracidad hubieran sido efectivamente comprobadas. Por otra parte, afirmó que resultaba indudable que al prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas y que constituían gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA por motivos estrictamente formales, importaba prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tenía que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez, de manera que también se concluyó en la falta de razonabilidad de la norma impugnada. El fallo reseñado ha venido a remediar el escenario injusto que aparejaba la norma señalada, declarando inconstitucional su artículo 2. Si bien es necesario revertir la situación de evasión tributaria y previsional, reduciendo al máximo posible dichos fenómenos, también lo es que los medios elegidos para ello deben ser razonables y respetar los límites formales y materiales propios de la tributación receptada en la Constitución.