Textos legales comentados

Registro contable de los avales otorgados (consulta al ICAC) Te x t o s l e g a l e s c o m e n t a d o s

Los riesgos de firma serán reconocidos en la memoria

24.02 CONSULTA

Sobre el registro contable de los avales otorgados, tanto se ejecuten o no. RESPUESTA La información a incluir en las cuentas anuales en relación con los avales que una empresa asume con respecto a otras personas, físicas o jurídicas, deberá

recogerse en la memoria, en tanto este documento completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo establecido en la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales, contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. En concreto, la información relativa al compromiso adquirido por la empresa al ejercer de avalista deberá indicarse en el apartado 16. Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes , del modelo normal, sin perjuicio de que según lo dispuesto en la norma de elaboración anteriormente mencionada deberá indicarse cualquier

otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa . Adicionalmente, hay que indicar que en la medida que exista un riesgo para la empresa que implique hacer frente a responsabilidades derivadas del citado aval, y de conformidad con el principio de prudencia recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, la empresa deberá dotar una provisión para riesgos y gastos de acuerdo con la mejor estimación posible, con cargo a la partida de gastos por naturaleza que corresponda.

Comentario

L

os compromisos o riesgos de firma son conceptos que recogen hechos ciertos que no afectan inicialmente al patrimonio empresarial, pero pueden afectarlo en un futuro próximo, dada su propia naturaleza. A este respecto, la concesión de avales, como pueda ser un aval cambiario, obliga al garante de la misma manera que el avalado ante la posibilidad de incumplimiento de sus obligaciones. Evidentemente se trata de una situación de riesgo que debe reconocerse en los estados financieros, ya que de lo contrario se estaría faltando al objetivo de la imagen fiel que debe buscar la información financiera facilitada en las cuentas anuales. La contestación a la consulta, siguiendo las pautas establecidas en el Plan General, y en la misma línea que el Art. 183 del TRLSA, reconoce que el lugar adecuado para registrar estas operaciones es dentro de la memoria, en el apartado de "Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes". Se deberá informar del importe total de las garantías comprometidas, espe-

cialmente aquellas de carácter real, tomando en consideración aquellas que pudieran estar incluidas en el pasivo. Esta última es una posibilidad que surge desde el momento en que, tal y como menciona la contestación, exista un riesgo para la empresa que implique hacer frente a responsabilidades derivadas del aval; siguiendo el principio de prudencia la empresa debe dotar una provisión para riesgos y gastos de acuerdo con la mejor estimación posible. En este punto podemos reconocer como el balance de situación queda progresivamente al margen de cierto número de operaciones, operaciones que pueden tener efectos patrimoniales muy significativos en el corto plazo, y que puedan afectar a la propia pervivencia de la empresa. Estas operaciones tienen un mejor reflejo, o un reflejo sustitutivo, en las notas de las cuentas anuales, ampliando excesivamente su contenido. C. M. F.

Consulta 1. Sobre el registro contable de los avales otorgados, tanto se ejecuten o no BOICAC núm. 49. Normativa y consultas previas Resumen general

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• Art. 183. 2 Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Los compromisos o riesgos de firma deben ser reconocidos dentro de la memoria de la empresa, a no ser que el riesgo de responsabilidad sea tan elevado como para resultar preciso el reconocimiento de una provisión para riesgos y gastos.

Nº 135 • Julio-Agosto de 2002

Las participaciones en los FIM son tratados como una inversión financiera, siguiendo los criterios generales de valoración establecidos en la norma octava del PGC.

25.02 CONSULTA

Sobre el tratamiento contable de las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria (FIM). RESPUESTA En primer lugar, al amparo de la naturaleza otorgada a las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria (FIM) por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, regu-

ladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, y en su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, y de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad, el tratamiento contable que deben aplicar los partícipes del fondo a su inversión, debe ser el de una participación financiera más, y por lo tanto contabilizarla en una partida de inversiones financieras , en función del plazo previsto de la inversión, y emplear en su valoración los criterios expuestos en la norma de valoración 8ª. Valores negociables , contenida en la quinta parte del citado Plan General de Contabilidad, no siendo de aplicación la Resolución de este Instituto de fecha 27 de julio de 1992, sobre criterios de contabilización de las

participaciones en los fondos de inversión en activos del mercado monetario (FIAMM). Al amparo de lo expuesto, y de conformidad con lo previsto en el apartado segundo de la indicada norma 8ª de valoración, al menos al final del ejercicio, la participación (contabilizada por su precio de adquisición) deberá ser objeto de corrección valorativa dotándose la correspondiente provisión, en el caso de que el valor liquidativo de la inversión fuese inferior al indicado precio de adquisición. Aplicando idéntico razonamiento, en el caso de que estuviese dotada la provisión, si el valor de mercado fuese superior al valor neto contable deberá contabilizarse el exceso de provisión que corresponda, con el límite lógicamente del importe de la provisión.

Comentario

E

n esta contestación queda patente que las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria, conocidos habitualmente como FIM, deben ser reconocidos como una inversión financiera, siguiendo los criterios generales de valoración establecidos por el PGC para las mismas, no siendo aplicable los criterios de valoración establecidos para las participaciones en los fondos de inversión en activos del mercado monetario (FIAMM) aprobados por Resolución del Instituto. Los FIM invierten gran parte de su patrimonio en activos financieros de renta fija o variable a largo plazo, dentro del mercado de capitales En función de la distribución de su patrimonio podemos hablar de figuras tan dispares como FIM de renta variable, FIM de renta variable mixto, FIM de renta fija mixto o FIM de renta fija. Los FIAMM están obligados a invertir en acti-

vos a corto plazo, caracterizados por su elevada liquidez (no más de dieciocho meses) dentro de los mercados monetarios, activos que presentan muy poca volatilidad en el largo plazo, y que ofrecen rentabilidades positivas prácticamente aseguradas. Por tanto, la diferente naturaleza de este tipo de Instituciones de Inversión Colectiva, determina la forma de aplicar el principio de prudencia en su proceso de valoración. En este sentido, y para los FIM, se aplicarán los criterios de valoración expuestos en la Norma 8ª. "Valores negociables", reconociendo, por aplicación del principio de prudencia, las posibles pérdidas potenciales a través de la correspondiente provisión, y descartando el reconocimiento de los beneficios por encima de su valor de adquisición. C. M. F.

Consulta 2. Sobre el tratamiento contable de las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria (FIM) BOICAC núm. 49.

Normativa y consultas previas

Resumen general

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• Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 27 de julio de 1992, sobre criterios de contabilización de las participaciones en los fondos de inversión en activos del mercado monetario (FIAMM). BOICAC núm. 10 de septiembre de 1992. • Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, y su reglamento de desarrollo Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre. • Consulta núm. 2 del BOICAC núm. 30 de mayo de 1997. Las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria serán tratados como una inversión financiera. Serán de aplicación los criterios de valoración establecidos en la Norma de Valoración 8ª, no siendo aplicables los criterios fijados para los FIAMM.

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Te x t o s l e g a l e s c o m e n t a d o s

Tratamiento contable de las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria (consulta al ICAC)

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Te x t o s l e g a l e s c o m e n t a d o s

Tratamiento contable a otorgar a una operación de arrendamiento financiero (consulta al ICAC) La contratación de una operación de arrendamiento financiero con tipo de interés variable dificulta la estimación del importe total a rembolsar.

26.02 CONSULTA

Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar en el arrendamiento financiero de un bien cuando el tipo de interés es variable. RESPUESTA La contabilización de los derechos derivados de un contrato de arrendamiento financiero se recoge en la norma de valoración quinta, apartado f), contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, que en su párrafo segundo establece: "Los derechos deri-

vados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior (cuando no existan dudas razonables que se ejercerá la opción de compra) se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios." La Resolución de este Instituto, de 21 de enero de 1992, en la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, en su norma octava, se manifiesta en idénticos términos recogiendo expresamente además algunos casos en los que se presume que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra. Por lo que se refiere en concreto al importe de los gastos a distribuir en varios

ejercicios a contabilizar en el momento de la realización del contrato, que no se conocen de forma exacta al ser variable el tipo de interés, hay que indicar que se deberá realizar la mejor estimación posible de los mismos en dicho momento de acuerdo con criterios racionales. Por su parte, en el pasivo del balance se recogerá la deuda total estimada que incorporará los intereses cuantificados de la manera descrita. Si posteriormente se produjeran modificaciones en la estimación realizada como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se reajustarán las partidas citadas anteriormente por la diferencia en más o en menos según proceda. En todo caso se tendrá en cuenta lo indicado en la norma de valoración número 21 contenida en el Plan General de Contabilidad en relación con los cambios de estimación.

Comentario

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as operaciones de arrendamiento financiero deben ser reconocidas en el activo, siempre y cuando no existan dudas sobre su posible adquisición, dentro del inmovilizado inmaterial por el valor al contado del bien. En el pasivo será preciso reconocer el total del importe a reintegrar durante toda la vida del contrato, considerando la diferencia entre ambos precios como intereses anticipados, dentro de una partida de gastos a distribuir en varios ejercicios. Desde un punto de vista teórico, estos intereses diferidos deberán imputarse a resultados siguiendo un método financiero. El problema se plantea cuando el contrato ha sido construido empleando un tipo de interés variable, en el que tan sólo podemos conocer con exactitud el coste del primer año; ello conduce a la imposibilidad de determinar los gastos diferidos por anticipado, y consecuentemente el importe del pasivo. La contestación a la consulta resuelve el problema recomendando que se haga la mejor estimación posible de los mismos empleando criterios racionales, y ante cualquier error

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que se pueda comprobar corregirlo, en la misma línea que un cambio de estimación. Evidentemente el problema que se plantea no es trivial, dada la imposibilidad de determinar los tipos de interés al contado que se van a producir en los siguientes ejercicios; sólo tenemos certeza absoluta de los costes financieros al contado del primer período. Una de las herramientas adecuadas para resolver esta situación es analizar la estructura temporal de los tipos de interés, que sirve como referencia para la valoración de gran número de activos de renta fija, evaluación de estrategias de gestión de carteras, así como para la valoración de activos reales. En cualquier caso, y dada la naturaleza de "bola de cristal" de la evolución real de los tipos de interés, será preciso corregir los posibles errores producidos en la estimación realizada. C. M. F.

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Consulta 3. Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar en el arrendamiento financiero de un bien cuando el tipo de interés es variable

Normativa y consultas previas

Resumen general

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• Resolución de Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 21 de enero de 1992, por el que se dictan normas de valoración del inmovilizado material • Sentencia de 19 de enero de 1994 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, sección novena del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso de casación nº 950/1992. BOICAC núm. 17 de julio de 1994 • Consulta núm. 6 del BOICAC núm. 9 de abril de 1992 • Consulta núm. 3 del BOICAC núm. 23 de octubre de 1995 • Consulta núm. 6 del BOICAC núm. 38 de junio de 1999 • Consulta núm. 8 del BOICAC núm. 38 de junio de 1999 Cuando el tipo de interés es variable, el reconocimiento de los gastos a distribuir en varios ejercicios, así como la determinación del importe total a reembolsar vendrá determinado por la mejor estimación que podamos hacer de los tipos de interés al contado de los siguientes ejercicios

Tratamiento contable de las donaciones (consulta al ICAC) Las donaciones deben ser reconocidas como gasto extraordinario del ejercicio, independientemente de su naturaleza u origen

27.02 CONSULTA

Sobre el tratamiento contable de la donación realizada por una sociedad anónima a una entidad sin ánimo de lucro. RESPUESTA La consulta plantea una situación en la que una sociedad anónima, una vez determinado el beneficio del ejercicio, decide realizar una donación a una entidad sin

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ánimo de lucro. En este sentido cabe señalar que en la consulta nº 1 del BOICAC nº 21 (abril 1995), sobre la consideración contable de la retribución de los administradores de una sociedad se establece que: (...) la distribución del resultado debe identificarse con el reparto del importe de los beneficios o pérdidas de la sociedad después de haber computado todos los gastos o remuneraciones calculados sobre la magnitud del beneficio, logrando de esta forma que la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que aparece en el balance formando parte de los fondos propios de una sociedad, sea precisamente la cantidad atribuible a los socios, de forma que o bien se repartirán vía dividendos o serán destinadas a reservas formando parte de la financiación propia de la empresa, pero en todo caso sin que nin-

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gún tercero ajeno a la propiedad de la empresa pueda ser partícipe de su reparto . De lo anterior se desprende que la calificación contable que procede hacer respecto de la donación efectuada es la de un gasto, independientemente de que la magnitud de la que se parta para determinar la cuantía de la donación sea el beneficio obtenido en el ejercicio. Respecto al tratamiento contable que cabe aplicar a tales donaciones, será de aplicación lo dispuesto en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en relación con la contabilización de las donaciones de inmovilizado material, que desde el punto de vista del donante, se califican como un gasto extraordinario.

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BOICAC núm. 49.

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Comentario

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a donaciones efectuadas por una sociedad anónima, independientemente de la forma de cálculo, y la naturaleza de las mismas, serán consideradas un gasto de carácter extraordinario. Tal y como se desprende de la contestación a la consulta, el consultante estima la posibilidad de que la operación de donación de parte del beneficio del ejercicio se considere una distribución o participación en el resultado. La postura adoptada por el ICAC, apoyándose en anteriores consultas, es la de estimar que esta operación es un resultado extraordinario.

dos líquidos, en principio sin una asignación concreta se reconocerá como un ingreso. Si tuviere alguna finalidad, como por ejemplo la adquisición de un inmovilizado, se reconocerá contablemente siguiendo las pautas establecidas para las donaciones de inmovilizado, registrando el ingreso a distribuir en varios ejercicios, y periodificando su importe en la misma proporción a la depreciación del activo adquirido.

Evidentemente, desde el punto de vista del donatario la operación debe verse de manera distinta. Esa recepción de fon-

C. M. F.

Consulta 4. Sobre el tratamiento contable de la donación realizada por una sociedad anónima a una entidad sin ánimo de lucro BOICAC núm. 49.

Normativa y consultas previas

Resumen general

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• Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por el que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. BOICAC núm. 6 julio de 1991. • Consulta núm. 1 BOICAC núm. 46 • Consulta núm. 1 BOICAC núm. 21. El importe de las donaciones efectuada por una sociedad anónima a una entidad sin ánimo de lucro tendrá la consideración de gasto extraordinario del ejercicio, y no un reparto de beneficios.

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