Recurso 2909/2000

- Resolución: 134629 - Secretaría: CIVIL – Gastos aceptados

Santiago, cuatro de octubre del dos mil cinco Vistos Se reproduce la sentencia en alzada en sus considerandos uno, dos, tres, cinco y ocho; eliminándose los demás; Y teniendo en su lugar además presente: 1º.- Que en esta causa de reclamación tributaria, el Servicio de Impuestos Internos, en adelante SII, fiscalizó la actividad de doña María Isabel Benavides Yanulaque, médico cirujano de la especialidad de dermatología, recurrente en estos autos. La recurrente ejercía la profesión como trabajadora independiente, siendo propietaria de una clínica de procedimientos ambulatorios de su especialidad, y tributaba bajo el sistema establecido en el artículo 42 Nº 2 y 50 de la Ley de la Renta. Con motivo de la fiscalización, se le practicó una citación y posteriormente una liquidación de impuestos esencialmente fundada en la calificación de los gastos incurridos por la contribuyente en el ejercicio de su profesión, considerando el SII que ciertas partidas registradas en la contabilidad no podían ser consideradas necesarias para la obtención de sus ingresos, en conformidad al artículo 31 de la Ley de la Renta. Como consecuencia de este proceso se modifica la base imponible del impuesto global complementario y se le cobran diferencias de impuestos por los años tributarios 1995, 1996 y 1997. 2º.- Que la recurrente en su reclamación tributaria argumentó con antecedentes y documentos que, a su juicio, las partidas impugnadas se encontraban en directa relación con el ejercicio de su giro profesional y por lo tanto no procedían las liquidaciones efectuadas por lo que debían dejarse sin efecto, criterio que sólo fue acogido parcialmente por el Juez Tributario, en relación a ciertos gastos. 3.- Que, las partidas impugnadas decía relación con los siguientes conceptos: A: Farmacia: se rechaza por que no tiene relación con dermatología y si tuvieren relación no se puede determinar que generen ingresos. Se rechazan por estar documentados con boletas de venta; B: Gastos en librería, materiales clínicos, productos químicos, insumos y similares; C: Gastos en artículos de decoración, ferreterías, gastos generales y varios, que no tienen relación con el giro y se encuentran documentados sólo con boletas; D: Gastos contabilizados sin documentación de respaldo; E: Honorarios de secretaría, auxiliares, paramédicos y cobradores; F: Gastos que no se relacionan con el giro: seguros, ferretería, uniformes, material clínico, equipo fotográfico, revista médica; G: Revista Cosas, lavado de alfombras. 4º.- Que el Tribunal Tributario comparte los criterios de fiscalización en cuanto a la forma de la documentación de respaldo de los gastos, en lo referente a la relación con el giro, en lo asociado a la circunstancia de que las personas que prestaron servicios a la recurrente no declararon los ingresos pagados por ésta y respecto de ciertos bienes, que éstos debían tratarse como activos y no cargados a resultados en el ejercicio de su adquisición. 5º.- Que como se aprecia, lo que lleva a la controversia es el concepto de gastos necesarios para producir la renta que se encuentra contenido en el Artículo 31º de la Ley

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de la Renta, aplicable en la especie, conforme al inciso primero del artículo 50 de la Ley. Dice la norma en análisis que la renta líquida de las personas se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados como costo, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se d educirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. Además el artículo 33 letra g) de la Ley complementa esta norma general disponiendo que deben agregarse a la renta las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. En síntesis los elementos esenciales que se establecen para la deducción de los gastos en la renta tributaria son los siguientes: a) Que estén pagados o adeudados; b) Que el pago o la deuda sea en el ejercicio respecto del cual se estén haciendo valer como menor base imponible; c) Que se acrediten en forma fehaciente; d) Que estén destinados al giro del negocio; y e) Que los montos sean excesivos, aun cuando los gastos por su naturaleza sean aceptables. La ley no puede establecer para cada tipo de contribuyente cuándo un gasto es necesario en cuanto a su naturaleza y monto. Sí puede establecer normas especiales en relación a determinados gastos que se consignan en los números 1 a 12 del artículo 31 y en los artículos 21, 33, 38 y 59, pero aún en estas disposiciones especiales, salvo que se señale expresamente lo contrario, resultan plenamente aplicables los elementos expresados en el párrafo precedente. Que un gasto sea necesario para un determinado negocio es una cuestión de hecho que el intérprete tendrá que establecer en cuanto a las particularidades de la actividad. La administración de un negocio, tanto en sociedad como en cuanto se opere como empresario individual, supone un comportamiento en las decisiones sobre gastos, armónico con las finalidades del negocio, esto es producir ingresos y rentabilidad; de tal manera que una conducta errónea o disipada en los gastos conducirá a una pérdida de la rentabilidad afectando al empresario y a terceros interesados en su éxito como lo son los socios, la familia, los trabajadores y por cierto el Fisco en aras de obtener las contribuciones fiscales que correspondan por la existencia de ganancias. De esta forma podríamos argumentar que un gasto en un negocio determinado será necesario para éste cuando sea conducente a un estado de la actividad que alimente la generación de flujos de entrada. Ni el Derecho ni la práctica de los negocios pueden establecer con precisión cuáles serán las decisiones adecuadas y certeras en términos de los objetivos señalados; solo cabe a las normas legales hacer consideraciones generales. En diversas disposiciones de nuestro ordenamiento jurídico, se expresan estas consideraciones de la manera en que se ha señalado. El Código Civil en su artículo 2089, referido a la administración social, dispone que los socios tienen derecho a reembolso por las obligaciones que para los negocios sociales hubiere contraído legítimamente de buena fe y serán responsables de la culpa leve, al tenor de los artículos 2093 y 1547, es decir, cuando se trate de actos que se hacen para beneficio recíproco de las partes, es decir, para el administrador y para el negocio que regenta, que puede ser, insistimos una empresa individual. En concordancia con estas normas el artículo 2072 se refiere al administrador indigno de confianza o incapaz de administrar útilmente. El artículo 2132, a propósito del 2

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mandato, define que los actos de administración obligan a la práctica del giro administrativo ordinario, debiendo el mandatario además perseguir a los deudores e intentar acciones en lo tocante al giro; comprar los materiales necesarios para el cultivo o beneficio de la industria que se le haya encomendado. El Código de Comercio en su artículo 387 se refiere a los actos comprendidos en el giro ordinario o que sean conducentes a la consecución de los fines que se hubieren propuesto. La Ley de Quiebras en su artículo 42 Nº 5 obliga a que al deudor, que solicita su quiebra, debe presentar una memoria donde dará cuenta de la inversión de las deudas contraídas y de los demás bienes adquiridos en el último año. A las normas de calificación no le son indiferentes el comportamiento en materia de gastos en que hubiere incurrido el fallido. El artículo 9º de la Ley de Mercado de Valores, a propósito de los resguardos sobre información esencial, se refiere a lo que un hombre juicioso consideraría importante para sus decisiones de inversión. El artículo 41 de la Ley sobre Sociedades Anónimas dispone que los directores deberán emplear en el ejercicio de sus funciones el cuidado y diligencia que los hombres emplean ordinariamente en sus propios negocios. Como se lee, cualquier persona, en su propio negocio o en el de un tercero, normalmente incurrirá sólo en los gastos en cuanto sean necesarios, en naturaleza y monto, para la obtención de beneficios en su giro. Este es el comportamiento esperado, lo excepcional es la desviación de fondos para otros propósitos o la dilapidación, lo que conducirá a la quiebra y al reproche jurídico. 6º.- Que cabe preguntarse, si las consideraciones anteriores son pertinentes en la interpretación del artículo 31 de la Ley de la Renta. Desde luego que la respuesta es afirmativa. Cuando la Administración Tributaria le reprocha a un contribuyente que un determinado gasto no es necesario para producir los ingresos, se encuentra calificando la situación de la misma manera que lo haría un tercero, la familia del empresario, sus trabajadores, la asamblea de socios, etc. La lectura completa del reproche consiste en la recriminación de que las rentas pueden obtenerse con menores costos económicos, por lo que estos deben ser eliminados y ello en nada alteraría la generación de las rentas. De esta manera un gasto será necesario para producir la renta cuando sea funcional, por sí solo o en el contexto de la administración de los negocios, para generar rentas financieras y tributarias, y será reprochable cuando no participe, ni directa o indirectamente en la obtención de tales rentas y por ello significará para el negocio una menor rentabilidad o su falencia, lo que en definitiva redundará en perjuicio de cualquier acreedor, incluyendo al Fisco. 7º.- Que debe tenerse presente que la Ley de la Renta, en sus Artículos 21 y 33, ha previsto que los contribuyentes incurran en gastos que son soportados con recursos de una empresa que tributa en primera categoría, pero cuyo destino es el uso y goce de sus propietarios y que por este expediente evitan efectuar retiros, que estarían afectos a los impuestos global complementario y adicional. Pero establecer esta circunstancia será materia de una fiscalización y/o resolución judicial cuando aparezca de los antecedentes que se han verificado las hipótesis previstas en las citadas disposiciones legales. En estos autos, el reproche de la Administración Tributaria ha estado centrado en la calificación de que determinados desembolsos no corresponden a la actividad profesional de la contribuyente, incluso por razones documentales, y en esa circunstancia devienen en retiro afecto a global complementario, pero no se ha establecido que la recurrente haya dispuesto de los bienes en el solo provecho personal, ya que de los antecedentes se aprecia que se encuentran directamente vinculados a la actividad en la que gira. 3

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8º.- Que en estos autos, la sentencia en alzada confirmando el criterio de la fiscalización, considera que los gastos deben ser rechazados a la recurrente, para los efectos de su tributación, en esencia, por dos causales: que éstos no se encuentran documentados con facturas o boletas nominativas y/o no se relacionan con el giro, además de observaciones relacionadas con prestadores y métodos de contabilización. 9º.- Que en relación a la primera causal debe tenerse presente que la recurrente es una profesional independiente, que ejerce su actividad en un contexto personalizado, sin estructura empresarial, por lo que sus adquisiciones obedecen a la circunstancia de ser necesarias sólo en caso de realizar prestaciones médicas cuando le son requeridas, lo que, a diferencia de una clínica institucional con prestaciones permanentes y significativas, no le permite mantener inventarios de insumos significativos. Siendo sus compras coyunturales y de valores poco relevantes, como se aprecia de los saldos consignados en las liquidaciones y de una revisión de las boletas acompañadas en el expediente, los vendedores de tales bienes como farmacias o proveedores especializados, emiten el documento que corresponde a la venta al detalle, esto es la boleta de compraventa manual o por medios magnéticos; todos los documentos acompañados y las glosas que individualizan los productos dan cuenta de remedios e insumos médicos que no pueden tener otro destino que su utilización en prestaciones médicas. Concluir de otra manera significaría que los profesionales de la salud, que ejercen de la forma en que práctica la recurrente, deberían contar con un sistema de inventarios y asignación de costos por cada prestación para satisfacer íntegramente las exigencias fiscalizadoras, conclusión que por cierto no es razonable ni procedente para estos contribuyentes, a los cuales basta según las instrucciones del SII un Libro de Ingresos e Egresos. Por ello debe interpretarse que la pertinencia de las normas de los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, en concordancia con su Artículo 50, debe entenderse respecto de los conceptos y de la forma en que debe apreciarse si un gasto por su naturaleza y monto es compatible con la actividad profesional de que se trate y de ninguna manera resulta procedente requerir un sistema de contabilidad de costos, al modo que pueda exigírsele a un contribuyente de otras características y magnitudes de operación. A mayor abundamiento, debe decirse que las facturas en lugares de expendios de productos al menor, sólo son exigibles, por los contribuyentes afectos al impuesto al valor agregado, esencialmente para generar el derecho al crédito fiscal en la forma y condiciones que establecen los artículos 23 y siguientes de la Ley del IVA. La recurrente de autos, por su actividad, se encuentra exenta de IVA y por consiguiente este impuesto es un mayor costo en el ejercicio de su actividad. 10º.- Que en cuanto a la relación con el giro, si se revisan pormenorizadamente las glosas de los gastos objetados y el monto de los mismos, se puede apreciar que corresponden a gastos ordinarios de la consulta de un profesional independiente y en particular de una médico cirujano que realiza prestaciones médicas ambulatorias. El aserto anterior no admite dudas en el caso de materiales, artículos, publicaciones y uniformes médicos, pero pudiera ser controvertido en el caso de artículos de librería, ferretería, muebles, computación, servicios de limpieza, reparaciones, imprenta y otros varios. Estos costos, por su naturaleza y por los montos que constan en autos, no pueden ser más que necesarios en una oficina o consulta profesional donde se desarrollan las prestaciones, ya que no puede pretenderse que éstas se ejecuten sin la logística e infraestructura necesarias y en buenas condiciones de mantención y limpieza, lo que es doblemente exigible en una consulta médica; si del computador y sus materiales se trata, en la actualidad la práctica ordinaria y normal de cualquier profesión u oficio, no se sustenta 4

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eficientemente sin el uso de estos recursos; incluso la adquisición de materiales de decoración y en la suscripción de revistas, no médicas, deben justificarse en las consultas del rubro, como es de usual conocimiento para cualquier persona que haya concurrido a una de ellas. Sólo puede admitirse el criterio fiscalizador en el gasto que se rechaza en el mes de abril de 1996 (Hoja Nº 16 de las Liquidaciones, a fojas 42. Folio Libro 13) referido a un seminario de Historia del Arte, aún cuando puede ser muy loable y su defensa lo haya justificado en cuanto la recurrente también otorga prestaciones dermatológicas con fines estéticos. 11º.- Que en el caso de los gastos rechazados por servicios prestados auxiliares de enfermería, paramédicos, secretarias y personal administrativo, incluyendo un cobrador, no puede sostenerse que sean ajenos al giro. La circunstancia de que algunos de estos no hayan incluido ingresos pagados por la recurrente en sus personales declaraciones de impuestos, no amerita ninguna observación a la recurrente, por cuanto a ésta no le correspondía por la época de los hechos, ni en la actualidad, retener, declarar o informar al SII sobre tales pagos, y por cierto bajo ninguna circunstancia es responsable de la declaración personal de estos colaboradores. 12º.- Que específicamente en relación a lo expresado en el considerado 7º.- de la sentencia en alzada, debe reiterarse lo señalado en el motivo noveno, esto es que la pertinencia de las normas generales de la tributación de las empresas debe asociarse a las particularidades de los profesionales independientes, por lo que considerar que deben activarse las cantidades consignadas en las facturas que rolan a fojas 47 a 50 constituye un despropósito absolutamente incompatible con las normas de la ley de impuesto a la renta citadas precedentemente así como con el Artículo 16 del Código Tributario. En mérito de las consideraciones expuestas y a lo previsto artículos 16, 21, 143 y 148 del Código Tributario, 31 y 50 de la Ley de Impuesto a la Renta y 186 del Código de Procedimiento Civil, se revoca la sentencia de veintinueve de Octubre de 1999, escrita a fojas 183 a 189 en cuanto hizo lugar en parte al reclamo en contra de las Liquidaciones Números 194, 195 y 196 del 27 de abril de 1998 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, las que deben dejarse sin efecto con la sola excepción del agregado consignado a fojas 42, Concepto F, de la Liquidación Nº 194, debiendo a este respecto practicarse la reliquidación y giro respectivo, anulándose la reliquidación y giros que se hubieren emitido con motivo del fallo de primera instancia. Redacción del Abogado Integrante señor Aguirre de la Rivera Regístrese y devuélvase. No firma la señora Kittsteiner, por haber cesado su cargo. Rol 2.909-2000.Pronunciada por la Tercera Sala integrada por el Ministro Titular señor Juan Manuel Muñoz Pardo, la Ministra Suplente señora María Rosa Kittsteiner Gentile y el Abogado Integrante señor Guido Aguirre de la Rivera

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