USO DEL CREDITO FISCAL EN LAS OPERACIONES SUJETAS AL SISTEMA DE PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (SPOT) Jorge Luis Picón Gonzales SUMARIO I. Antecedentes. II. Consecuencias. III. Conclusiones.

El presente artículo tiene por objeto desarrollar el requisito contenido en la normatividad tributaria para el uso del crédito fiscal en las operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (detracciones) reguladas por la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT que entró en vigencia el 15 de setiembre de 2004, mostrando el efecto de las modificaciones que ha habido sobre el particular.

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I.- ANTECEDENTES. En 1996 se creó un sistema de control tributario mediante el cual se obligaba a los adquirentes de determinados bienes a realizar un depósito en el Banco de la Nación, en cuentas a nombre del proveedor, las cuales sólo podían servir para el pago de deudas a la SUNAT, el cual se conoció como sistema de detracciones tributarias. Originalmente dicho sistema estaba restringido a bienes que se producían en el sector rural, tales como azúcar, arroz pilado, madera, alcohol etílico. Algunos años después dicho sistema se fue expandiendo a distintas actividades, recibiendo el nombre de Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (en adelante SPOT), hasta que en julio de 2003, se aplicó a los servicios de intermediación laboral. Mediante la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT se expandió sustancialmente el campo de aplicación a diversas actividades. Desde ese momento hasta la fecha, el sistema ha sufrido más de 12 modificaciones, encontrando su más reciente y amplia modificación, en aquella introducida mediante la Resolución de Superintendencia N° 258-2005/SUNAT, cuya parte principal entró en vigencia el 01 de febrero de 20061. La primera observación que debemos realizar es que, a diferencia de lo que ocurre con el sistema de retenciones y percepciones del IGV, la primera complicación con el SPOT es que obliga al adquirente a realizar una labor de análisis para determinar si se encuentra ante una operación sujeta al SPOT, sobre todo, en el caso de los servicios. La incertidumbre que genera la pobre definición del SPOT respecto de su ámbito de aplicación, genera contingencia en las empresas, las que deben estar pendientes de los pronunciamientos oficiales de la SUNAT, tal como el siguiente:

1 Mediante dicha resolución se incluyó dentro del SPOT, el alquiler de bienes muebles con operario, el alquiler de bienes muebles, la comisión mercantil y la fabricación por encargo, entre otras modificaciones.

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INFORME Nº 308-2005-SUNAT El contrato de licencia de uso de software y sus actualizaciones implica la cesión en uso de uno de los atributos del derecho de autor y, por tal, calificará como servicio sujeto al SPOT. La Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT establece los bienes (Anexos N°s 1 y 2) y servicios sujetos al SPOT (Anexo N° 3). Tratándose de bienes, las normas del SPOT recurren a la determinación específica de la partida arancelaria, mientras que en el caso de los servicios, se recurre en muchos casos a la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU), cuya descripción de actividades es poco clara y genera confusiones constantes, mientras que en otros se recurre a descripciones cuya lengua poco entendible pone al contribuyente en una difícil situación. Otra observación sustancial a la regulación del SPOT, está referida a las consecuencias que la misma impone en cabe del comprador o usuario del servicio, la cual como veremos a continuación resulta extrema. Sobre el particular, cabe indicar que consideramos poco técnica, por no decir lógica, las normas que restringen el uso del crédito fiscal y del gasto, ante la ausencia de la detracción ordenada por la norma. Como usted podrá constatar, dicha consecuencia no se presenta en sistemas similares como el de retenciones y percepciones del IGV. II.- CONSECUENCIAS. Uno de los principales motivos por los cuales todo sujeto de obligaciones tributarias cumple con ellas, es porque el daño prometido por la norma a cambio de su incumplimiento es mayor que el daño que genera el cumplirla. En el caso del sistema de detracciones, el daño prometido a los contribuyentes es tan alto que la conclusión generalizada ha llevado a afirmar que “en la duda es preferible detraer”, por absurda que tal afirmación sea.

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2.1. Requisitos del Crédito Fiscal. Tradicionalmente, el crédito fiscal estaba supeditado a dos grupos de requisitos contenidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV). Sin embargo, las modificaciones ocurridas en el 2004 han alterado dicha situación y han agregado un tercer grupo de requisitos. En tal sentido, a la fecha los requisitos para el uso del crédito fiscal son: a) Los constitutivos2: son aquéllos sustanciales para la existencia del crédito fiscal. -

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Las adquisiciones o servicios deben ser permitidos como costo o gasto para efectos de la legislación del Impuesto a la Renta. Las adquisiciones o servicios deben ser destinados a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

b) Los formales3: o también llamados de eficacia o procedimentales, son aquellos necesarios para poder ejercer el derecho al crédito fiscal. -

El impuesto debe haber sido consignado por separado, La existencia de comprobantes de pago correctamente emitidos, La operación haya sido anotada en el Registro de Compras4.

c) Los paralelos, que no están ligados propiamente al destino de la operación ni a las formalidades relacionadas, a saber:

Artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. 4 Sobre el particular, cabe resaltar que en recientes oficios la SUNAT ha manifestado su posición relativa a que el contribuyente está obligado a registrar la compra en el período en que reciba el comprobante de pago, perdiendo su derecho al crédito fiscal, si recibió la factura en el mes 1 y la anotó en su registro de compras en el mes 2. Esta posición fue planteada en el Informe No 308-2005/SUNAT/2B0000. 2 3

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Se prohíbe el uso como crédito fiscal de los comprobantes emitidos por sujetos calificados como no habidos y los dados de baja en el RUC. Se debe cumplir con las normas de bancarización (medios de pago). Se debe haber realizado el depósito de la detracción, en caso de ser una operación sujeta al SPOT.

2.2. Postergación del Crédito Fiscal. Un primer cuestionamiento que surgió sobre esta materia fue si una norma referida a un sistema como el SPOT puede regular el crédito fiscal. Tal cuestionamiento era muy dudoso, dado que la norma que establecía tal condicionamiento tenía rango de ley, lo cual, independiente de ser una pésima técnica legislativa, respeta el principio constitucional de Reserva de Ley. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ya se ha pronunciando desconociendo crédito fiscal ante la ausencia del depósito de la detracción: RTF N° 4131-1-2005 Se señala que de los comprobantes de pago de compras observados se aprecia que corresponden a la adquisición de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones a que se refiere el D.Leg. 917 (hoy D.Leg. 940), y dado que no cumplió con acreditar la realización del depósito del 9% del precio de venta y estando a que de conformidad con la Segunda Disposición Final de la citada norma, éste podía ejercer el derecho al crédito fiscal a partir del período en que se acreditara el depósito respectivo, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley. Adicionalmente a la gran cantidad de requisitos que se precisan para el uso del derecho al crédito fiscal por la adquisición de bienes o servicios sujeta al SPOT, la Ley 286055 ha establecido lo siguiente:

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Publicada el 25.09.05 y vigente a partir del 26.09.2005.

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Numeral 1 de la Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, modificado por el Artículo 9° de la Ley 28605 (vigente a partir del 27 de setiembre de 2005) 1. Podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18°, 19°, 23°, 34° y 35° de la Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, en el período en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depósito se efectúe en el momento establecido por la SUNAT de conformidad con el artículo 7°. En caso contrario, el derecho se ejercerá a partir del período en que se acredita el depósito. Cabe señalar que antes de dicha modificación, la norma del SPOT establecía lo siguiente: Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 1. Podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18º, 19º, 23º, 34º y 35º de la Ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, a partir del período en que se acredite el depósito establecido en el artículo 2º. En ambos casos, la Resolución de Superintendencia N° 1832004/SUNAT dispone que la detracción puede realizarse hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor, o dentro del quinto día hábil del mes siguiente a aquél en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.

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2.2.1.

Normas aplicables desde 2004 hasta agosto de 2005.

Durante la vigencia del Decreto Legislativo 940 original (hasta el período setiembre 2005) el crédito fiscal podría ser utilizado únicamente en el mes que efectivamente se realice el depósito de la detracción. Ejemplo:

Uso de Crédito Fiscal – SPOT (2004 – Ago 2005)

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisión de factura Recepción de factura Anotación en Registro de Compras Depósito de Detracción

15-Julio-2005 20-Julio-2005 22-Julio-2005 03-Agosto-2005

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser utilizado en la declaración correspondiente al mes de Agosto 2005, a pesar que el registro de compras corresponde al mes de Julio. En este mismo sentido, el Informe Nº 263-2004-SUNAT/2B0000 ha señalado que si la factura por operación sujeta al SPOT es emitida en un período, pero el depósito de la detracción se efectúa dentro de los primeros 5 días hábiles del siguiente período, el crédito fiscal recién podrá utilizarse a partir de este último (momento en que se acreditó el depósito). 2.2.2.

Normas aplicables desde setiembre de 2005.

a.

Entrada en vigencia

De acuerdo a la Ley N° 28605, la entrada en vigencia de dicha norma operaría a partir del 27 de setiembre de 2005. Ante tal afirmación quedaba la duda referida a qué norma regiría el mes de setiembre de 2005, la que analizamos previamente, o la que revisaremos a continuación.

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Sobre el particular, la SUNAT ha tomado la siguiente posición: CARTA N° 098-2005-SUNAT/2B0000 Considerando el "principio de aplicación inmediata de las normas legales", la sustitución efectuada por la Ley N° 28605 es aplicable inclusive a los comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras del mes de setiembre, en virtud a que, a la fecha de entrada en vigencia de la sustitución bajo comentario, aún no se había cerrado el período de liquidación del IGV correspondiente al citado mes y, además, a que el plazo de cinco días hábiles para efectuar el depósito correspondiente a las operaciones de dicho período fiscal todavía no había vencido. b.

Aplicación del crédito fiscal.

La norma vigente dispone lo siguiente: Regla Principal:

Si la detracción se deposita dentro del plazo otorgado por la SUNAT (hasta el pago o dentro de los 5 primeros días hábiles del mes siguiente a la anotación en el registro de compras), el crédito fiscal se utiliza en el mes en que se anotó en el registro de compras.

Regla Subsidiaria:

Si NO se cumple con dicha regla, el crédito fiscal se utilizará en el período en que se realice el depósito de la detracción.

CARTA N° 098-2005-SUNAT/2B0000 Recién a partir de la vigencia de la sustitución efectuada por el artículo 9° de la Ley N° 28605, procede utilizar el crédito fiscal en el período en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, en la medida que el depósito se efectúe dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquél en que se realizó

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la anotación del comprobante de pago. De efectuarse el depósito con posterioridad a dicho plazo, el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir del período en que se realizó tal depósito. En otras palabras, recién con la entrada en vigencia de la Ley N° 28605 se permite que si la operación se anotó en el registro de compras en el mes 1, el depósito de la detracción se efectuó dentro de los 5 primeros días hábiles del mes 2, y el pago de la factura ocurre a partir del mes 2, la utilización del crédito fiscal corresponderá al mes 1. Ejemplo:

Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005)

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisión de factura Recepción de factura Anotación en Registro de Compras Depósito de Detracción

15-Oct-2005 20-Oct-2005 22-Oct-2005 03-Nov-2005

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser utilizado en la declaración correspondiente al mes de Octubre 2005, es decir, el mes en que se anotó en el registro de compras la factura, a pesar que la detracción se hizo al mes siguiente, pero dentro del plazo dado por la SUNAT. Sin embargo, debe tenerse presente que si se anota la adquisición en el registro de compras del mes 1 y el pago se hace en el mes 1, el contribuyente no puede esperar al mes siguiente, debido a que si no realiza el depósito de la detracción hasta la fecha de pago, se rige por la regla subsidiaria, es decir, utilizará el crédito fiscal en el mes en que haga el depósito, ya sea que lo haga en el mes 1, 2, 3 o siguientes.

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Ejemplo:

Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005) Pago de factura en el mes

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisión de factura Recepción de factura Anotación en Registro de Compras Pago de la factura Depósito de Detracción

15-Oct-2005 20-Oct-2005 22-Oct-2005 25-Oct-2005 03-Nov-2005

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser utilizado en la declaración correspondiente al mes de Noviembre 2005, es decir, el mes en que se pagó la detracción, debido a que no se cumplió con pagar la detracción dentro del plazo otorgado por la SUNAT. Debe recordarse que las normas del SPOT ordenan el depósito de la detracción dentro de los 5 días hábiles del mes siguiente a la anotación en el Registro de Compras o al pago total o parcial de la factura, lo que ocurra primero. En este caso, el pago fue primero. Ejemplo:

Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005) Pago de factura y depósito SPOT en el mes

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisión de factura Recepción de factura Anotación en Registro de Compras Pago de la factura Depósito de Detracción

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15-Oct-2005 20-Oct-2005 22-Oct-2005 25-Oct-2005 30-Oct-2005

Uso del Crédito Fiscal en las Operaciones Sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT)

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser utilizado en la declaración correspondiente al mes de octubre, porque en ese mes se realizó el depósito de la detracción. Cabe indicar que en ambos casos la norma sobre detracciones no señala que el contribuyente pierda el derecho al crédito fiscal por el depósito tardío, por lo tanto si se cumple con la anotación, el contribuyente puede, incluso meses después, efectuar el depósito de la detracción. Sin embargo, es sólo luego del depósito que podrá aplicar el crédito fiscal en el mes en que efectuó el mismo. Ejemplo:

Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005) Depósito SPOT meses posteriores

La empresa ABC S.A. en el mes de octubre de 2005 celebró un contrato de Licencia de Software, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisión de factura Recepción de factura Anotación en el Registro de Compras Depósito de la detracción

15-Oct-2005 20-Oct-2005 24-Oct-2005 15-Ago-2006

Uso del crédito fiscal El crédito fiscal será aplicable en el período Agosto 2006, habiendo sido indebida su aplicación por el período Octubre 2005. Uso del gasto El gasto se mantendrá en el período 2005, salvo que con anterioridad al depósito de la detracción, la SUNAT hubiera notificado a ABC S.A. sobre dicho hecho, en cuyo caso se habría perdido la deducción para efecto del Impuesto a la Renta. Como no podía ser de otra manera, si bien el depósito tardío no origina la pérdida del crédito fiscal sino sólo su aplicación posterior, ello sí originaría una sanción por el incumplimiento de una obligación

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formal. La sanción será de 30%, 50% y 100% del monto no depositado cuando se efectúe el depósito: entre el sexto y hasta el décimo quinto día hábil siguiente a anotada la operación, entre el décimo quinto día del mes siguiente a anotada la operación hasta antes que surta efecto cualquier notificación al respecto, y luego de notificada la infracción; respectivamente. También puede suceder que el sujeto detraído no tenga una cuenta en el Banco de la Nación. En este supuesto, el adquirente o usuario deberá notificar este hecho a la SUNAT, quien está facultada para abrir de oficio una cuenta. La SUNAT responderá la carta brindando el número de cuenta habilitado de tal forma que se pueda llevar a cabo el depósito. Es sólo luego de haber sido depositado el monto detraído, que el adquirente o usuario podrá aplicar el crédito fiscal. III.- CONCLUSIONES. 3.1.

Con la entrada en vigencia de las normas de detracciones, el ejercicio del derecho al crédito fiscal encuentra un nuevo requisito formal: • Desde 2004 hasta agosto 2005 el depósito de la detracción debía realizarse en el período en que se iba a utilizar el crédito fiscal. • Desde setiembre de 2005 hasta la actualidad, si la detracción se deposita dentro del plazo otorgado por la SUNAT (hasta el pago o dentro de los 5 primeros días hábiles del mes siguiente a la anotación en el registro de compras, lo que ocurra primero), el crédito fiscal se utiliza en el mes en que se anotó en el registro de compras. Si NO se cumple con dicha regla, el crédito fiscal se utilizará en el período en que se realice el depósito de la detracción.

3.2.

El depósito del monto fuera del plazo señalado, no origina la pérdida del crédito fiscal, pues el mismo podrá aplicarse una vez efectuado dicho depósito, sin embargo ello originaría una sanción por infracción formal.

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