X ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS O LEASING (ACTIVO NO CORRIENTE) Y RENTING

1. ARRENDAMIENTO FINANCIERO 1.1.  Consideración general La normativa contable distingue en materia de arrendamientos entre los arrendamientos financieros que estudiamos en este capítulo y los arrendamientos operativos que contemplamos en el capítulo XVII dedicado a los gastos por servicios exteriores, por reconocerse contablemente, los primeros, dentro del activo no corriente y los segundos, como un gasto del ejercicio. Para calificar un arrendamiento como financiero u operativo, independientemente de su instrumentación jurídica, hay que atender al fondo económico del contrato sin tener en cuenta la forma jurídica en que ha sido concebido, siguiendo a la introducción del PGC que señala que “El fondo, económico y jurídico de las operaciones constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responde y muestra la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas”. El contrato de arrendamiento financiero es el firmado por la empresa arrendadora o de leasing, que adquiere un activo con la finalidad de arrendárselo a otra empresa para que ésta lo dedique a su explotación económica, mediante el pago de unas cuotas periódicas por arrendamiento, estando obligada, normalmente, la arrendadora a ofrecer a la arrendataria una opción de compra al finalizar el período de alquiler. La Ley 16/2007, de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable y los PPGGCC, aprobados por los RRDD 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, con entrada en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, suponen una verdadera transformación en materia de contabilización de los arrendamientos financieros. El Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades contiene una doble regulación diferenciada en esta materia: A) La del artículo 115 del TRLIS, aplicable a los contratos de arrenda­miento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, es decir, los que se celebran con las “compañías de leasing” y cumplen todos los requisitos legales para ser considerados tales. La regulación de este artículo 115 del TRLIS contiene importantes ventajas fiscales en materia de deducibilidad anticipada del gasto. El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 375

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

B) La del artículo 11.3 del TRLIS, referente a los demás contratos de cesión de uso de bienes con opción de compra, incluidos los arrendamientos financieros que no cumplan todos los requisitos del régimen fiscal regulado en el artículo 115 del TRLIS. Esta modalidad carece prácticamente de ventajas fiscales. El contrato de renting configurado como un arrendamiento de bienes muebles y de sus servicios complementarios, por un tiempo y precio cierto no está contemplado ni en el PGC ni en el TRLIS, pero es objeto de análisis en este capítulo.

1.2. El arrendamiento financiero en los PPGGCC Concepto La NRV 8.ª del PGC y la NRV 7.ª del PGC/PYMES –ambas con la misma redacción, salvo lo que veremos en la siguiente nota al pie– consideran que existe arrendamiento financiero cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad –y por lo tanto es arrendamiento financiero–, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, en los siguientes casos: a)  En los contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se presuma que se va a transferir al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento. b)  En los contratos de arrendamiento en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento. El plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. c)  En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d)  Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hagan que su utilidad quede restringida al arrendatario. e)  Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.   No se sabe porqué, pero el PGC/PYMES añade en esta letra, que en los pagos mínimos acordados se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

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1. Arrendamiento financiero

f)  Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaigan sobre el arrendatario. g)  Cuando el arrendatario tenga la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. En seguida puede apreciarse que nos vamos a encontrar contablemente con muchos más arrendamientos financieros que con el Plan contable de 1990, porque son muchos los supuestos en que aunque no exista opción de compra, se los considera arrendamiento financiero. Ahora bien, ello no quiere decir que el legislador fiscal los vaya considerar arrendamientos financieros al objeto de aplicarles el régimen fiscal del artículo 115 del TRLIS, entre otras cosas, porque fiscalmente –como veremos en el apartado 1.6 de este capítulo–, sí que se exige que el contrato contenga una opción de compra.

1.3.  Contabilidad del arrendatario De acuerdo a la NRV 8.ª.1.2. del PGC en el momento inicial, el arrendatario registrará: – Un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe. El valor del activo, será el menor entre: – El valor razonable del activo arrendado. – El valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento –incluido el pago por la opción de compra, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio– y calculados al inicio del mismo, con exclusión de las cuotas de carácter contingente y del coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable, como ocurre en los intereses financieros variables. En el PGC/PYMES, NRV 7.ª.1.2. el reconocimiento inicial se asienta por el valor razonable del activo arrendado. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato, y si éste no se puede determinar, el tipo de interés de mercado para operaciones similares. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo de duración del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellos. Por tanto, el arrendatario registrará el activo objeto del arrendamiento financiero, según su naturaleza como:   En el PGC de 1990, el que el contrato recogiese la opción de compra era condición imprescindible y previa para considerar a un arrendamiento como financiero.

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

– Un inmovilizado intangible, en una cuenta del subgrupo 20. – Un inmovilizado material, que será lo más frecuente, en una cuenta del subgrupo 21. – Una inversión inmobiliaria, en una cuenta del subgrupo 22. En el pasivo de su balance reconocerá un pasivo financiero por el mismo importe que el reflejado en el activo. Estoy seguro que el lector pensará que esta forma de contabilizar del PGC de 2007 no se parece nada a del Plan Contable de 1990. Tiene toda la razón, cualquier parecido es mera coincidencia. Este tratamiento de los PPGGCC supone un cambio brusco con la normativa del PGC de 1990 que establecía que en el caso de que por las condiciones económicas del arrendamiento no existiesen dudas razonables de que se fuese a ejercitar la opción de compra, los derechos derivados del arrendamiento se deberían contabilizar como activos inmateriales por el valor del bien al contado en la cuenta 217 Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra, reflejándose la diferencia entre ambos importes como gastos a distribuir entre varios ejercicios. Adiós a la cuenta 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero; en los PPGGCC ya no existe. Ya no contabilizaremos en el pasivo ni como acreedores a corto ni a largo los gastos financieros del contrato en una cuenta de gastos a distribuir en varios ejercicios, entre otras cosas porque tal cuenta tampoco existe. Ni se deberá reflejar –algunas empresas lo hacían– el IVA diferido. Los gastos financieros se contabilizarán según se vayan recibiendo en las cuotas de renta, a su devengo. Bienvenido el nuevo criterio de la normativa contable que, siguiendo a las NIC, no reconoce a los arrendamientos financieros como una categoría especial del inmovilizado intangible, porque ello va a suponer que los leasing van a encontrar en los servicios contables un mayor acogimiento, pues no comprendían cómo se había podido legislar anteriormente con unos criterios tan complicados para obtener unas ventajas fiscales tan reducidas. Con los PPGGCC, que la empresa realiza un contrato de leasing sobre un camión, pues a registrarlo en la cuenta 218. Elementos de transporte; que el contrato versa sobre un programa informático, pues a reconocerlo contablemente en la cuenta 205. Aplicaciones informáticas, etc. Por tanto, así como los gastos iniciales son un mayor valor del activo, los gastos diferidos no son activables, no se consideran un activo. Las compañías de leasing a la firma del contrato, anexionan a éste un cuadro que contiene los siguientes datos:

Período

Capital pendiente amortizar

Carga financiera

Recuperación coste del bien

Gastos

Cuota

IVA

Total cuota

  En los PPGGCC ya no existe la cuenta 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.

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1. Arrendamiento financiero

Teniendo en cuenta que para los períodos iniciados a partir de 2008, ya no se contabilizan los gastos por intereses diferidos ni tampoco el IVA soportado diferido, la contabilización por el arrendatario se simplifica notablemente, dado que la contabilización habitual de un leasing sobre un elemento material se producirá así: Por el reconocimiento inicial: 21 210 211 212 213 214 215 216 217 218 219

INMOVILIZACIONES MATERIALES Terrenos y bienes naturales. Construcciones. Instalaciones técnicas. Maquinaria. Utillaje. Otras instalaciones. Mobiliario. Equipos para procesos de información. Elementos de transporte. Otro inmovilizado material. a ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO C/P (Por cantidades recuperación coste del bien a menos de 1 año). a ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO L/P (Por cantidades recuperación coste del bien a más de 1 año).

524

174

En el debe, según el tipo de bien de que se trate, puede también asentarse en el subgrupo 20. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES, o en el subgrupo 22. INVERSIONES INMOBILIARIAS. Por cada cuota o recibo mensual: 524 662 626 472

ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO C/P INTERESES DE DEUDAS SERVICIOS BANCARIOS Y SIMILARES HP, IVA SOPORTADO a BANCOS E INSTITUCIONES DE CRÉDITO C/C

572

Por la amortización anual: 681

AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL a AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO MATERIAL

281

O en las cuentas 680. Amortización del inmovilizado intangible o en la 682. Amortización de las inversiones inmobiliarias, con abono respectivamente a la cuenta 280. Amortización acumulada del inmovilizado intangible o 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias. El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 379

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

Por la reclasificación de la deuda al cierre del ejercicio: 174

ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO L/P a ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO C/P

524

Es un acierto comprobar que con la nueva normativa las cuotas contingentes provocadas por los tipos de interés variables son gasto del ejercicio, pues en caso contrario, como ocurría hasta ahora, había que regularizarlas, lo que todos sabemos que casi nadie hacía por el engorro que suponía. En los arrendamientos financieros a interés variable, que son los que habitualmente se contratan, ya no es preciso realizar al cierre del ejercicio ningún ajuste contable por el hecho de que varíe el tipo de los intereses, porque con los PPGGCC ya no se refleja en cuenta alguna la carga financiera del “leasing” en el momento de su reconocimiento contable, puesto que las cuentas 174. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo y la 524 para el corto plazo no reflejan sino la deuda por el principal de la operación o valor razonable del bien, pero no los intereses a devengar de futuro.

1.4.  Contabilidad del arrendador La NRV 8.ª.1.3 del PGC y la 7.ª.1.3 del PGC/PYMES, ambas con la misma redacción, tratan de la contabilización por la compañía de leasing del arrendamiento financiero, cosa que el PGC de 1990 no recogía en sus normas de valoración. En el momento del reconocimiento inicial, la compañía de leasing reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendatario más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando, dicen los planes contables, “sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado” (¿se da este supuesto en España?), en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Las correcciones de valor por deterioro y baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento, se regirán por las normas del inmovilizado de que se trate.

1.5. La fiscalidad de los arrendamientos financieros El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), contiene una doble regulación diferenciada en esta materia: A) La del artículo 115 del TRLIS aplicable a los contratos de arrenda­miento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, es decir, los que 380

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1. Arrendamiento financiero

se celebran con las “compañías de leasing” y cumplen todos los requisitos legales para ser considerados tales, conteniendo notables ventajas fiscales en materia de deducibilidad anticipada del gasto. B) La del artículo 11.3 del TRLIS referente a los demás contratos de cesión de uso de bienes con opción de compra, incluidos los arrendamientos financieros que no cumplan todos los requisitos del régimen fiscal regulado en el artículo 115 del TRLIS. Esta modalidad carece prácticamente de ventajas fiscales. A pesar de la transformación que el PGC de 2007 ha supuesto en materia de arrendamientos financieros, la Ley 16/2007, de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable y el Plan General de Contabilidad de 2007, no modifica la redacción del artículo 115 del TRLIS, salvo el apartado 10 para mencionar las inversiones inmobiliarias, lo cual es extraño pues no parece se trate de bienes afectos al negocio. Fiscalmente, para que sean deducibles los arrendamien­tos financieros, deben cumplir los siguientes requisi­tos, establecidos en el artículo 115 del TRLIS: –  Los contratos diferenciarán la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora (excluido el valor de la opción de compra) y la carga financiera. –  El contrato de leasing debe incluir obligatoriamente una cláusula de opción de compra a favor del arrendatario. Se trata de una diferencia esencial para diferenciar los contratos de leasing y renting. La inclusión de la cláusula de opción es un requisito que no queda perjudicado porque no se ejercite la opción por el arrendatario con posterioridad (DGT, en consulta resuelta el 24 de septiembre de 2001). –  Los leasing tendrán una duración mínima de dos años cuanto tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o estableci­mientos industriales. –  El importe anual de la parte de las cuotas del arren­damiento financiero correspon­ diente a la recuperación del coste de bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. Además, el TRLIS exige a través de su remisión al apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, que la compañía de leasing sea una entidad o establecimiento financiero de crédito definido por la Ley 31/1994 y que los bienes objeto de la cesión queden afectados por el usuario “únicamente” a su explotación, criterio general que la LIVA mantiene en su artículo 95 al señalar que: “los empresarios y profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”. En base a ello la Dirección General de Tributos, el 20 de mayo de 1996, consideró que el contrato de leasing referente a un vehículo turismo, en parte dedicado al negocio y en parte para uso particular del administrador, no puede acogerse al régimen fiscal especial de los arrendamientos financieros.   No obstante para evitar prácticas abusivas, reglamentariamente se podrán establecer otros plazos mínimos de duración de los contratos en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

De acuerdo con el artículo 115 del TRLIS, en los arrendamientos financieros tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: –  La carga financiera satisfecha a la entidad arrenda­dora. –  La parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas corres­pondiente a la recupera­ción del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terre­ nos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, únicamente podrá deducirse la proporción que corresponda a los elemen­tos susceptibles de amortización, que además deberá ser expresada diferenciada­mente en el respectivo contrato. El TRLIS, añade que el importe de la cantidad deducible correspon­diente a la recuperación del coste del bien no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según las tablas de amortización oficialmente aprobadas. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, siempre respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Por tanto, el importe del gasto fiscalmente deducible en los leasing, correspondiente al coste del bien, no puede ser superior al gasto financiero mas el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas, siendo el exceso deducible en los períodos impositivos sucesivos respetando igual límite. Es para el cálculo de ese límite para el que la fijación del momento de puesta en funcionamiento tiene importancia. A consecuencia de todo ello, lo máximo que será gasto fiscal deducible en los leasing será: –  La carga financiera contabilizada. –  La dotación contable a la amortización contabilizada. – Otro tanto de lo dotado a amortización en el período. Ajuste fiscal extracontable, temporario imponible y positivo. Normalmente, todos los leasing que firman las empresas proceden ser calificados como arrendamientos financieros, de acuerdo al artículo 115 del TRLIS, pues son las propias compañías de leasing las más conscientes de que uno de los mayores argumentos a favor de este tipo de contratos radica en las ventajas fiscales que conllevan, siendo, por tanto, las más interesadas en que se cumplan los requisitos fiscales, que son más rigurosos que los establecidos en la normativa contable. El 7 de octubre de 1999, la DGT, a propósito de una entidad que consulta sobre la posibilidad de amortizar unos elementos usados adquiridos por leasing, a un coeficiente lineal el doble del de la Tabla del RIS, le señala que si la sociedad recoge en contabilidad, en concepto de amortización del bien, un gasto contable superior a la cuota de recuperación, por la diferencia debe practicar un ajuste positivo al resultado contable a efectos de determinar la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades. Es decir, que el TRLIS permite que los bienes objeto de una operación de leasing se “amorticen fiscalmente” hasta el doble del coeficiente máximo de amortización establecido para cada bien en la Tabla que como anexo figura en el RIS. Para las empresas de reducida dimensión –las que en el ejercicio anterior su cifra de negocios no haya superado los 8 millones de euros– la “amortización fiscal” puede alcanzar un coeficiente triple del de la Tabla, pero sin que se calcule la amortización teniendo en cuenta la que corresponde a los bienes usados. (Ver el apartado 2.3. del capítulo XXXVII de este libro). 382

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1. Arrendamiento financiero

En el mismo sentido, la DGT, el 15 de noviembre de 1999, contestaba una consulta señalando que tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien, con el límite del resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficiales, pero tratándose de empresas de reducida dimensión el límite es el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas que corresponda al mismo multiplicado por 1,5. La DGT en la misma respuesta mantuvo que no resulta en ningún caso aplicable el cálculo de amortización de los bienes usados o que se empleen en más de un turno de trabajo. La DGT en respuesta a la consulta V2143/2007, de 10 de octubre, contesta que se puede aplicar el régimen de los arrendamientos financieros previstos en el art. 115 del TRLIS a un contrato celebrado con una entidad de crédito autorizada en otro Estado miembro de la Comunidad Europea para efectuar leasing, siempre que se reflejen en el contrato, además, los requisitos exigidos por la legislación española de acuerdo al citado art. 115 del TRLIS. Fiscalmente, como excepción a la regla general del artículo 19.3 del TRLIS de que los gastos deben estar contabiliza­dos para ser deducibles, el artículo 115.7 del mismo texto legal señala que las cuotas del arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien no están condicionadas a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias para su deducibilidad fiscal. En principio, solamente señalar que la diferencia entre la cuota anual satisfecha a la compañía de leasing –que en principio es deducible en su totalidad, salvo la limitación en cuanto a la parte de la recuperación del coste del bien que hemos contemplado con anterioridad y lo contabilizado como partidas deducibles que habrá sido únicamente el importe de los gastos finan­cieros y la dotación a la amortización, da lugar a un ajuste extracon­table negativo, diferen­cia temporaria que disminuye el resultado contable, para hallar la base imponible del Impuesto sobre Socieda­des, y que por el efecto impositivo del tipo del Impuesto sobre Sociedades –normalmente el 30 por 100– se contabili­zará así: 6301

IMPUESTO DIFERIDO a PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES Por el 30 por 100 tipo general de gravamen del ajuste negativo efectuado a la base imponible

479

Lo que dará lugar a una minoración de la base imponi­ble mientras el contrato está en vigor y a un aumento de la base imponible que se efectuará como un ajuste extracontable positivo diferencia temporaria cuando el contrato ya ha finalizado y las amortizaciones de esos bienes ya no tienen la consideración de deducibles, porque en vida del contrato de leasing se aplicó la totalidad de las cantidades pagadas a la compañía a minorar la base imponible, y que por el efecto impositivo se contabilizará así: 479

PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES a  IMPUESTO DIFERIDO Por el 30 por 100 tipo general de gravamen del ajuste positivo efectuado

6301

El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 383

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

En definitiva los leasing, fiscalmente, no suponen más que un diferimiento del Impuesto sobre Sociedades. A continuación recogemos en un ejemplo la contabilización de un contrato de arrendamiento financiero, así como la fiscalidad del mismo a través de un cuadro que permite apreciar, eso creemos, tanto el mayor gasto deducible que supone la regulación de este régimen fiscal mientras se pagan las cuotas del leasing como el menor una vez que el bien se sigue amortizando y sin embargo fiscalmente se ha llevado todo el importe a gastos así como el reflejo contable del efecto impositivo. Ejemplo: La sociedad A, bodega amparada por la denominación de origen calificada Rioja, firma un contrato de arrendamiento financiero mobiliario con una Caja de Ahorros, en el modelo aprobado por la Dirección General de los Registros y del Notariado (Resolución de 12-03-2006), constituyendo el objeto del contrato una pequeña prensa para las labores de vinificación. Fecha del contrato 28-01-2008. Importe de la máquina para la Cía de Leasing: 21.750 €. El cliente asume todos los riesgos de deterioro o pérdida. Tipo de interés nominal anual 5,393% (TAE 5,381%). Precio total del contrato: 28.321,20 €, a pagar 472,02 en el momento de la firma y el resto en 59 cuotas o rentas de 472,02 € (IVA incluido al 16%). La fórmula utilizada para obtener el cálculo de los intereses de cada cuota es la siguiente: K

I*e (1+i)n (1+i)n+1 – 1

Siendo K = cuota mensual ; I = tipo de interés C = capital inicial ; n = número de meses

De la fórmula se deriva que I = i* (C-K) Los datos anteriores se especifican en el contrato de arrendamiento financiero firmado con la Caja de Ahorros. Cuadro de distribución de las rentas. Fecha 28-03-2008 28-04-2008 28-05-2008 28-06-2008 28-07-2008 28-08-2008 28-09-2008 28-10-2008 28-11-2008 28-12-2008 28-01-2009 384

CIERRE FISCAL 2009.indb 384

Capital pdte. Carga Recuperación de amortizar financiera coste del bien 21.343,40 21.032,72 20.720,65 20.407,17 20.092,28 19.775,98 19.458,26 19.139,10 18.818,52 18.496,49 18.173,02

0,00 95,92 94,52 93,12 91,71 90,30 88,88 87,45 86,01 84,57 83,13

406,60 310,68 312,08 313,48 314,89 316,30 317,72 319,15 320,59 322,03 323,47

Gastos

Cuota

IVA

Total cuota

0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31

406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60

65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11

472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 © CISS

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1. Arrendamiento financiero

Fecha 28-02-2009 28-03-2009 28-04-2009 28-05-2009 28-06-2009 28-07-2009 28-08-2009 28-09-2009 28-10-2009 28-11-2009 28-12-2009 28-01-2010 28-02-2010 28-03-2010 28-04-2010 28-05-2010 28-06-2010 28-07-2010 28-08-2010 28-09-2010 28-10-2010 28-11-2010 28-12-2010 28-01-2011 28-02-2011 28-03-2011 28-04-2011 28-05-2011 28-06-2011 28-07-2011 28-08-2011 28-09-2011 28-10-2011 28-11-2011 28-12-2011 28-01-2012 28-02-2012 28-03-2012 28-04-2012 28-05-2012 28-06-2012

Capital pdte. Carga Recuperación de amortizar financiera coste del bien 17.848,09 17.521,70 17.193,85 16.864,52 16.533,71 16.201,42 15.867,63 15.532,34 15.195,55 14.857,24 14.517,41 14.176,05 13.833,16 13.488,73 13.142,75 12.795,22 12.446,12 12.095,46 11.743,21 11.389,39 11.033,98 10.676,96 10.318,35 9.958,12 9.596,27 9.232,80 8.867,70 8.500,95 8.132,55 7.762,50 7.390,79 7.017,40 6.642,34 6.265,59 5.887,15 5.507,01 5.125,16 4.741,59 4.356,30 3.969,28 3.580,52

81,67 80,21 78,75 77,27 75,79 74,31 72,81 71,31 69,80 68,29 66,77 65,24 63,71 62,17 60,62 59,07 57,50 55,93 54,36 52,78 51,19 49,59 47,98 46,37 44,75 43,13 41,49 39,85 38,20 36,55 34,89 33,22 31,54 29,85 28,16 26,46 24,75 23,03 21,31 19,58 17,84

324,93 326,39 327,85 329,33 330,81 332,29 333,79 335,29 336,80 338,31 339,83 341,36 342,89 344,43 345,98 347,53 349,10 350,67 352,24 353,82 355,41 357,01 358,62 360,23 361,85 363,47 365,11 366,75 368,40 370,05 371,71 373,38 375,06 376,75 378,44 380,14 381,85 383,57 385,29 387,02 388,76

Gastos

Cuota

IVA

Total cuota

0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31

406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60

65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11

472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02

El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 385

CIERRE FISCAL 2009.indb 385

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

Fecha 28-07-2012 28-08-2012 28-09-2012 28-10-2012 28-11-2012 28-12-2012 28-01-2013 28-02-2013

Capital pdte. Carga Recuperación de amortizar financiera coste del bien 3.190,01 2.797,75 2.403,72 2.007,92 1.610,35 1.210,98 809,83 406,86

16,09 14,34 12,57 10,80 9,02 7,24 5,44 3,64

390,51 392,26 394,03 395,80 397,58 399,36 401,16 402,96

Gastos

Cuota

IVA

Total cuota

0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31 0,31

406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60 406,60

65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11 65,11

472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02 472,02

Contabilización de los diez meses del año 2008: Por el reconocimiento inicial: 21.750,00

213

28-marzo-2008 MAQUINARIA a ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO C/P (por cantidades recuperación coste del bien a menos de 1 año) a ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO L/P (por cantidades recuperación coste del bien a más de 1 año)

524

3.901,92

174

17.849,00

572

472,02

572

472,02

Por el recibo de la primera renta mensual: 406,60

524

0,00 0,31 65,11

662 626 472

28-abril-2008 ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO C/P INTERESES DE DEUDAS SERVICIOS BANCARIOS Y SIMILARES HP, IVA SOPORTADO a BANCOS E INSTITUCIONES DE CRÉDITO C/C

Por el recibo de la segunda renta mensual: 310,68

524

95,92 0,31

662 626

65,11

472

386

CIERRE FISCAL 2009.indb 386

28-mayo-2008 ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO C/P INTERESES DE DEUDAS SERVICIOS BANCARIOS Y SIMILARES HP, IVA SOPORTADO a BANCOS E INSTITUCIONES DE CRÉDITO C/C

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1. Arrendamiento financiero

Con estos asientos correspondientes a las dos primeras rentas del arrendamiento financiero, creemos ha quedado claro cómo habrá que hacer los posteriores asientos contables. Al llegar al mes de diciembre, por la amortización anual se contabiliza así: 2.175,00

681

31-diciembre-2008 AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL a AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO MATERIAL a Amortización acumulada de maquinaria (12% valor máquina: 12 x 10 meses en 2008)

281

2.175,00

2813

Por la reclasificación al cierre del ejercicio de largo a corto plazo (12 meses): 3.979,00

174

ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO L/P a ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO C/P

524

3.979,00

Aparentemente, habremos contabilizado tal como señalan los PPGGCC, sin embargo no será así del todo porque éstos exigen calcular el tipo de interés efectivo del contrato que no tiene por qué coincidir exactamente con el interés que en cada cuota señala el cuadro anexionado al contrato de la compañía de leasing. Para hallarlo, podríamos utilizar una hoja de cálculo, función + TIR (B1:B, 60 número de cuotas) que nos permitirá conocer el tipo de interés y recalcular el cuadro de la compañía. Si somos tan listos y lo hacemos bien, perfecto. Pero mucho me temo que nuestros servicios de contabilidad no van a estar por la labor de recrear cuadros especiales al tipo de interés efectivo para cada uno de nuestros leasing, máxime cuando –hagan la prueba– las diferencias que obtendríamos serían mínimas. A este autor le parece bien que las empresas con unos importes elevados de leasing calculen al tipo de interés efectivo sus leasing, aunque creo que se cansarán pronto de hacerlo y dado que las diferencias serán pequeñas y no darán lugar a ninguna salvedad de las empresas auditoras, yo recomiendo contabilizar de acuerdo con los cuadros de financiación anexionados al contrato por las compañías de leasing. Para entender la fiscalidad del arrendamiento financiero recogemos a continuación el resumen anual de la recuperación del coste del bien y de la carga financiera. 2008 Recibos leasing (sin IVA) Carga financiera Recuperación coste del bien

2009

2010

2011

2012

2013

4.066,00

4.879,20

4.879,20

4.879,20

4.879,20 1.219,80

– 812,48

– 900,11

– 680,14

– 448,00

– 203,03

3.253,52

3.979,09

4.199,06

4.431,20

4.676,17 1.210,12

– 9,08

El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 387

CIERRE FISCAL 2009.indb 387

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

Fiscalmente, mientras se paga el contrato de arrendamiento financiero, se ha producido un mayor gasto deducible fiscalmente, y durante los ejercicios 2013 al 2016 en los que se sigue amortizando el bien contablemente pero ya se ha llevado fiscalmente a gastos todo el importe del leasing, se produce un menor gasto deducible fiscalmente. Por el efecto impositivo –tipo general de gravamen del 30% sobre el mayor o menor gasto deducible– se asentará contablemente así: Años 2008 al 2012 inclusive: 6301

IMPUESTO DIFERIDO a PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

479

Años 2013 al 2016 inclusive: 479

PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES a IMPUESTO DIFERIDO

6301

Los importes a contabilizar son los que aparecen en el cuadro que se hace figurar a continuación en el que el lector podrá apreciar cómo se efectúa con los datos del ejercicio el cálculo del importe de la recuperación del coste del bien (aunque suele figurar en el contrato celebrado con la compañía de leasing), la fijación del mayor gasto deducible mientras se paga el leasing y el menor gasto cuando se sigue amortizando y se ha terminado de pagar las cuotas del leasing, así como el montante que por el efecto impositivo del IS hay que asentar contablemente como una diferencia temporaria negativa al resultado contable para hallar la base imponible, y con posterioridad, como una diferencia temporaria positiva cuando se ha llevado todo el importe a gasto fiscalmente deducible y aún se sigue amortizando contablemente. Para la mejor comprensión del supuesto, imaginemos que el año 2008 la compañía ha obtenido un resultado contable de 122.314,16 €. Resultado contable año 2008 Diferencia temporaria negativa imponible por leasing Base imponible Cuota 30% tipo gravamen

122.314,46 € – 1.265,52 € 121.048,64 € 36.314,59 €

Contabilización: 379,66

36.314,59

388

CIERRE FISCAL 2009.indb 388

6301

6300

IMPUESTO DIFERIDO a PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (1.265,52 x 30%) IMPUESTO CORRIENTE a HP, ACREEDOR POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

479

379,66

4752

36.314,59 © CISS

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1. Arrendamiento financiero

En los años 2009 al 2013, mientras se paga la cuota de leasing, mutatis mutandi, las cantidades anuales de beneficio y de mayor gasto deducible, el procedimiento será el mismo. Si en el año 2013, cuando se han dejado de pagar las cuotas de leasing, el resultado contable fuese de 181.118,74 €. Resultado contable Diferencia temporaria positiva, reversión del leasing menos gasto deducible Base imponible Cuota a pagar. 30% tipo gravamen 419,78

54.755,41

479

6300

181.118,74 € + 1.399,28 € 182.518,02 € 54.755,41 €

PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (1.399,28 x 30%) a IMPUESTO DIFERIDO

6301

419,78

IMPUESTO CORRIENTE a HP, ACREEDORA POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

4752

54.755,41

Y teniendo en cuenta los resultados del ejercicio y las cantidades que aparecen como menos gasto deducible en el cuadro, durante los años 2014 al 2016, se practicarán los asientos pertinentes. En fin, que demasiado “tiberio” para un mero diferimiento del Impuesto. En la práctica, los asesores fiscales somos los que calculamos la mayor o menor base imponible que supone el arrendamiento financiero y los asientos por el efecto impositivo, y todos tan felices, el asesor por sentirse necesario y el cliente por ver resuelto su problema. Al tenerse en cuenta para la deducibilidad fiscal del arrendamiento financiero la fecha de entrada en funcionamiento del bien, se debe tener cuidado durante el período de construcción en los leasing que recaigan sobre inmuebles, pues al no haber entrado en funcionamiento no pueden ser objeto de amortización, a salvo lo que contemplamos en los párrafos siguientes. El apartado 11 del artículo 115 del TRLIS regula que el Ministerio de Economía y Hacienda podrá determinar el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien atendiendo a las peculiaridades del período de contratación o de construcción del bien, así como a las singularidades de su explotación económica, siempre que dicha determinación no afecte al cálculo de la base imponible derivada de la explotación efectiva del bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión que deban determinarse según las reglas de régimen general del impuesto o del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS (de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores). El artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, regula la tramitación ante la Dirección General de   Incorporación

producida por la Ley 24/2002, de 27 de diciembre. Real Decreto 1777/2004, entró en vigor el 7 de agosto de 2004, y derogó el Real Decreto 537/1997, anterior Reglamento del IS, pero mantuvo su contenido salvo por alguna referencia técnica.   El

El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 389

CIERRE FISCAL 2009.indb 389

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X. Arrendamientos financieros o leasing (activo no corriente) y renting

Tributos de la solicitud para poder deducir las cantidades satisfechas correspondientes a la recuperación del costo del bien con anterioridad a la puesta en funcionamiento del activo objeto del leasing. El procedimiento comenzará con la presentación de la solicitud, que deberá realizarse con una antelación mínima de tres meses respecto del final del período impositivo en el que se pretenda que surta efectos. Las entidades en constitución podrán solicitar la aplicación del apartado 11 del artículo 115 del TRLIS, siempre que se constituyan antes del final del período impositivo en el que se pretenda que surta efectos la solicitud. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada antes de la notificación de la resolución. La solicitud deber contener, como mínimo, los siguientes datos: a)  Identificación del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero, e indicación del momento, anterior a su puesta en condiciones de funcionamiento, en que se solicita que sean deducibles las cantidades satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien. b)  Justificación de las peculiaridades de su período de contratación o de construcción, documentándose la fecha de contratación, así como las de inicio y fin del período de construcción, que deberá ser superior a 12 meses, junto con la justificación del carácter individualizado y las especificaciones técnicas propias del activo. c)  Justificación de las singularidades de la utilización del activo. Aportándose las memorias jurídica y económica del uso al que se destinará el activo adquirido mediante el arrendamiento financiero, indicando las fórmulas contractuales concretas que se utilizarán y los flujos financieros, positivos y negativos, que se producirán. La Dirección General de Tributos podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. Asimismo, podrá recabar de los organismos públicos competentes por razón de la materia los informes técnicos que estime oportunos, en particular sobre las peculiaridades del período de construcción del bien y sobre las singularidades de su utilización. La solicitud del citado informe determinará la interrupción del plazo de resolución. El sujeto pasivo podrá en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime oportunos. La resolución que ponga fin al procedimiento que deberá dictarse antes de seis meses contados desde la presentación de la solicitud, podrá: a) Aceptar la solicitud formulada, inicialmente o durante el curso del procedimiento por el sujeto pasivo. El Real Decreto 252/2003, de 28 de febrero, fue el que introdujo el procedimiento de esta solicitud en el RIS. 390

CIERRE FISCAL 2009.indb 390

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1. Arrendamiento financiero

b) Determinar el inicio de la deducción de las cantidades satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien en un momento distinto al propuesto. c) Denegar la solicitud formulada. Transcurrido el plazo de seis meses sin haberse producido resolución expresa, se entenderá aprobada la solicitud formulada. En el caso de que las circunstancias de hecho comunicadas a la DGT varíen sustancialmente se tendrá por no producida la autorización debiéndose añadir en la declaración del IS del período impositivo en que se produjo el incumplimiento, la cuota integra correspondiente a las cantidades satisfechas antes de la puesta en funcionamiento del bien que hubieran sido deducidas con anterioridad a dicho momento, con inclusión de los intereses de demora y sin perjuicio de los recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Transitoriamente, en los contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad al día 1 de enero de 1996 que versen sobre bienes cuya entrega al usuario se hubiera realizado también antes de esa fecha o sobre bienes inmuebles cuya entrega se realice dentro del plazo de los dos años posteriores a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, no existirá limitación para la deducibilidad de la totalidad de los pagos satisfechos a la compañía de leasing, dado que seguirán rigiéndose por la legislación ahora derogada, aunque por el tiempo transcurrido será difícil exista algún leasing “vivo” anterior a dicha fecha. El 2 de noviembre de 2002, la Dirección General de Tributos responde a una sociedad que ha contratado un leasing con un período de carencia durante el que no satisface cuota alguna de recuperación del coste del bien y que desea renunciar durante dicho periodo al régimen de arrendamiento financiero, que “cuando no se satisfaga cuota alguna correspondiente a la recuperación del coste del bien, únicamente se computará como partida deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora” porque este régimen fiscal “no se configura por la norma fiscal como optativo”, por lo que no cabe renunciar a su aplicación, ni íntegra ni parcialmente. En el mismo sentido se había manifestado la DGT, el 5 de noviembre de 1999 y en la consulta 1950/2001. Ello podría dar lugar a tener que efectuar un ajuste extracontable positivo, diferencia temporaria, por el importe de la dotación a la amortización para hallar la base imponible. El no permitir el legislador, en algunos casos, la deducción de la totalidad de la cuota satisfecha a la compañía de leasing en el ejercicio de su pago, dado que el gasto deducible de la recuperación del coste del bien no puede superar al doble de la amortización anual, hace menos interesante –solamente teniendo en cuenta consideraciones fiscales– la figura del arrendamiento financiero. Únicamen­te en aquellos bienes con unos coeficientes de amortización altos (moldes, troqueles, elementos de transporte) la fiscalidad seguirá primando a la hora de contratar un leasing, independientemente de que siga siendo atractivo como medida financiera por las facilidades que encuen­tran las empresas para su obtención como consecuen­cia de que las compañías arrendadoras siguen siendo propietarias del bien arrendado hasta el momento del ejercicio de la opción de compra por el arrendatario. Es frecuente, en la práctica, efectuar entregas a cuenta antes de la adquisición por leasing del elemento del activo, siendo el supuesto más habitual el de la compra de bienes de transporte nuevos cuando se entrega un vehículo usado, cuyo importe aparece ante el concesionario como un anticipo del bien que adquiere la compañía de leasing para darlo en arrendamiento financiero. El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 391

CIERRE FISCAL 2009.indb 391

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CIERRE FISCAL 2009.indb 8

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

El correspondiente desarrollo reglamentario establecerá, dice la Ley 36/2006, la documentación que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria sobre las operaciones vinculadas. Las obligaciones específicas de documentación deberán responder al principio de minoración del coste de cumplimiento, garantizando a la vez a la Administración tributaria el ejercicio de sus facultades de comprobación en esta materia. En el apartado 6 de este capítulo se aprecia la importancia de la llevanza en forma de la documentación a efectos de la tipificación de la infracción. A tal fin, con un retraso de dos años, el Gobierno ha aprobado el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que da nueva redacción al capítulo IV del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al que denomina: “Determinación del valor normal de mercado y obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas y personas o entidades residentes en paraísos fiscales”, equiparando a ambos aunque no sea más que en materia de formalidades, con un criterio rancio y trasnochado que parece ignorar que hoy día son los grupos de sociedades uno de los más importantes motores de la economía, que aunque deben estar controlados no deben vivir bajo la sospecha permanente de fraude. El C de C en su artículo 34.2 se había manifestado en el sentido de que en la contabilización de las operaciones se atenderá a la realidad de las operaciones y no sólo a su forma jurídica e incluso el Preámbulo de la Ley 41/2007, de 4 de julio, que dio nueva redacción a dicho artículo, decía “... se exige en última instancia una calificación de los hechos económicos atendiendo a su fondo económico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su formalización”. Por ello, ambos planes contables establecen que “si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación”. El PGC en su NRV 21.ª dedicada a las operaciones entre empresas del mismo grupo –no propiamente de partes vinculadas– afirma que “los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable”, al que define como “el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. El PGC/PYMES en su NRV 20.ª, prácticamente dice lo mismo que el Plan General de Contabilidad respecto de la contabilización de las operaciones entre empresas del grupo, al afirmar que “los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial y por el precio acordado, si equivale a su valor razonable”. Aunque el TRLIS hable de valorar entre vinculadas a “valor de mercado” y los PPGGCC lo hagan a “valor razonable”, ambos son asimilables, máxime cuando el valor razonable se determina, con carácter general, mediante referencia a un “valor de mercado fiable” (precio cotizado en un mercado activo) o mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración, si no existiese.

3. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCADO EN LAS OPERACIONES VINCULADAS. ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD 3.1.  Métodos de determinación de VNM en operaciones vinculadas La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, modifica la redacción del apartado 4 del artículo 16 del TRLIS adoptando, a partir del 1 de diciembre de 2006, fecha de entrada en vigor de la ley, los siguientes nuevos métodos 864

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3. Métodos de determinación del valor de mercado en las operaciones vinculadas

de determinación del valor normal de mercado: a) método del precio libre comparable; b) método del coste incrementado; c) método del precio de reventa, y para el caso de que no pueda aplicarse ninguno de ellos, el método de distribución del resultado o el del margen neto conjunto de las operaciones. a)  Método del precio libre comparable por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b)  Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c)  Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Se trata de un procedimien­to no exento de mali­cia, por el que partiendo del pre­cio al que reven­de a una tercera persona la empresa vinculada que adqui­rió el bien, se fija el valor de mercado de la opera­ción vincula­da minorado en el margen habitual. En la práctica este método sólo servirá para aquellos casos en que la entidad vinculada venda el producto sin haberlo transfor­mado, por tratarse de mercaderías que se venden en el mismo estado en que se adquieren. En caso contrario podrían existir graves diferencias que en vez de acercar­nos a un verdadero precio de mercado lo distorsiona­sen total­mente. Solamente resaltar que el legislador ha eliminado la indeterminación que contenía la anterior redacción al no concretar cuál era el margen que debía aplicarse prioritariamente, si el margen de la propia sociedad o el margen que aplicaban entidades independientes en operaciones equiparables. ¿Son tan distintos los nuevos métodos para la determinación del valor normal de mercado de los anteriores? La verdad es que no lo son aunque cambien su denominación. El método del precio libre comparable –aparte de su cursi enunciación– es muy parecido al método del precio de mercado del bien o servicio, que se utilizaba con anterioridad, pero con una diferencia esencial: ha dejado de ser un método de aplicación prioritario, a partir de la entrada en vigor de la modificación legal los tres métodos “primarios” de determinación se pueden aplicar sin orden de preferencia.   Con anterioridad a la Ley 36/2006, existía un método prioritario, el del precio de mercado del bien o servicio, dos métodos supletorios el del valor de adquisición o producción incrementado en un margen del beneficio y el del precio de reventa minorado en el margen, y cuando no resultaba aplicable ninguno de ellos, el del precio derivado del resultado de la distribución conjunta.

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

El método del coste incrementado se parece, como una gota de agua a otra, al método del valor de adquisición o de producción incrementado en un margen de beneficios existente con anterioridad, y lo mismo podemos decir del método de reventa respecto del de igual denominación existente. Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: a)  Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares (bien pudiera ser el de los activos implicados o el valor añadido por cada vinculada). b)  Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, (beneficio) calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. Queremos creer que si las personas o entidades vinculadas han aplicado “alguno” de los métodos de valoración recogidos, la Administración tributaria no podrá imponer que se le aplique “otro” de los recogidos en el artículo 16 del TRLIS, porque todos ellos se postulan en pie de igualdad. Estimamos que en los casos de especial complejidad en los que se aplica el método de distribución del resultado, el legislador ha pecado de una cierta indeterminación que acabará perjudicando al contribuyente, porque distribuir el resultado “en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares”, es tanto como no fijar ningún criterio de distribución. En cambio, en el método del margen neto, que es un método nuevo, el legislador ha concretado más, dentro de lo difícil que es hacerlo en esta materia. Da la sensación de que con este método no se trata de obtener el “margen neto” de la compañía en la totalidad de sus operaciones, sino “el margen neto que del conjunto de las operaciones realizadas con la vinculada” habría obtenido si las hubiera realizado con personas independientes. Difícil empeño desde luego, pero el legislador ha incluido este método para acercarnos a los criterios de la OCDE en materia de precios de transferencia. A nuestro juicio con el método de distribución del resultado y con el del margen neto del conjunto de operaciones, el legislador no pretende determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas sino el resultado o beneficio que las mismas producen. Da la sensación de que el Ministerio de Economía y Hacienda quiere cerrar tanto los caminos para evitar que en las operaciones vinculadas se fije un precio que no sea el de   El anterior texto era más preciso, al fijar como criterios de distribución “los riesgos asumidos, los activos implicados, y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas”.

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3. Métodos de determinación del valor de mercado en las operaciones vinculadas

mercado, que puede acabar determinando uno que no se ajuste al real que hubieran fijado personas inde­pen­dientes. Habrá que dar tiempo al tiempo para ver las ventajas de una des­confian­za tan desmesurada del legislador, pero mucho nos teme­mos que estos métodos de deter­minación del valor de mercado se conviertan en un semillero de actas en discon­ formidad, máxime cuando el propio enunciado de la ley en que se ha encuadrado la reforma, es el de “medidas para prevención del fraude fiscal”, por lo que toda la materia de tributación de las personas o entidades vinculadas aparece ya bajo sospecha, lo que nos parece un grave error.

3.2. Análisis de comparabilidad y el método de valoración más adecuado A efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, dice el artículo 16 del RIS en su redacción dada por el RD 1793/2008, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, a cuyo efecto se tendrán en cuenta en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente las siguientes circunstancias: a)  Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas. b)  Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados. c)  Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante. d)  Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas. e)  Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias. Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis. En todo caso deberá indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de la comparabilidad se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias anteriormente reflejadas que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias. El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 867

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

Hasta aquí, el RIS se comporta dentro de un cierto orden permitiendo la determinación del valor de mercado, aunque no se disponga de datos de operaciones entre entidades independientes, pero poco dura la dicha, porque a continuación el RD 1793/2008 da redacción al apartado 5 del artículo 16 del RIS y añade: “El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 del TRIS, el método de valoración más adecuado. Nos da la sensación que por mucha remisión que haga el RIS al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, va en contra de lo en ésta regulado, que no condiciona en absoluto el análisis de la comparabilidad al método a elegir de los admitidos por el legislador. El redactor del Real Decreto no se ha dado cuenta de la enorme dificultad que supondrá para las empresas la exigencia de “comparabilidad” con otras operaciones similares realizadas por terceras personas. Yo no se si “el redactor” piensa que nuestras empresas disponen de secciones de “espionaje comercial” dedicadas a enterarse de cómo hace la competencia sus operaciones. Da miedo pensar la inseguridad jurídica que entre la Ley 36/2008 y el Real Decreto 1793/2008 se ha introducido en nuestra legislación fiscal. Cuando hasta los propios profesionales, que podrían ver resaltado su papel de asesoramiento fiscal como consecuencia de la nueva normativa, son unánimes en criticarla, es que algo está fallando, la Hacienda Pública está perdiendo el Norte y el sentido común, y poco importa que lo haga siguiendo el sendero que marca la reglamentista y asfixiante Bruselas. Dan ganas de llorar si no fuese porque en España un hombre no debe hacerlo. Esto sí que es un aborto reglamentario que el día de mañana el Tribunal Supremo echará abajo y sino, al tiempo.

3.3. El valor de mercado, el convenido y los servicios profesionales La Ley 46/2002 había protegido al colectivo de los profesionales pero la Ley 36/2006 les quitó el escudo y ahora no se sabe bien por qué el Gobierno en el Real Decreto 1793/2008 establece a favor de las sociedades profesionales una presunción regulando que a los efectos de la determinación del valor de mercado, el obligado tributario “podrá considerar” que el valor convenido coincide con el VNM cuando se trate de una prestación normal de servicios por un socio profesional persona física y se cumplan los siguientes requisitos: a)  Que la entidad vinculada sea una empresa de reducida dimensión (menos de 8 millones de € de cifra de negocios en el ejercicio anterior) que más del 75 por 100 de los ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b)  Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a). c)  Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:   Apartándose   El

de su borrador. entrecomillado es del autor de este libro.

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1.º  Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º  No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de esos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previstos en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales. Es un poco chapucero el Real Decreto en este tema de los profesionales al exigir que forzosamente tenga beneficios la sociedad y se repartan los socios profesionales previamente el 85 por 100 del resultado previo, lo que dará lugar a cambios continuos en sus remuneraciones o al reparto apresurado de “bonus” a fin de año, eso sin contar la exigencia mínima de una remuneración lo que no parece ni justo ni acertado. El legislador trata de evitar que se queden los beneficios en las sociedades de profesionales que tributan en muchos casos a un tipo más bajo que el marginal de los socios, pero lo ha acotado tanto que muchos no se van a poder aprovechar de esta norma especial, pero como se trata de una opción voluntaria, no hay porqué protestar, se aprovechará de ella el que pueda y quiera y a los demás la “legislación general vigente”. Hay que darse cuenta que la presunción sólo protege a los profesionales personas físicas no a las sociedades de profesionales que presten servicios a otras personas jurídicas. Ejemplo de sociedades de profesionales: En 2009 los ingresos de la sociedad A de reducida dimensión son de 7.300.780 €, de los cuales los ingresos procedentes del desarrollo de actividades profesionales, 5.580.242, superan el 75% de los ingresos del ejercicio. Retribuciones de los socios profesionales:

4.430.176 €

 esto de gastos de la sociedad, incluido alquiler local, luz, R agua, teléfono, ordenadores, amortizaciones, remuneraciones del personal no socio:

2.315.940 €

Beneficio previo a la retribución de los socios profesionales: Resultado previo = 7.300.780 – 2.315.940 = 4.984.840 La retribución de los socios profesionales, 4.430.176, supera el 85 por 100 del resultado del ejercicio previo que se reparte así, de acuerdo a la contribución efectuada por cada socio. Hay cinco socios profesionales cuya remuneración es superior a dos veces el salario medio de los profesionales que trabajan en la sociedad pero que no son socios, respecto de los cuales su retribución se entenderá acorde al valor normal de mercado. Pero hay cuatro socios en los que remuneración es inferior a dos veces el salario medio anteriormente indicado, éstos no se beneficiarán del artículo 16.6 del RIS y deberán probar sus remuneraciones se ajusten al valor de mercado. El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 869

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

4.  COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO El apartado 9 del artículo 16 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: 1.  “La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario” cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación10. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario, sin que durante dicho procedimiento de inspección se puedan personar las demás entidades vinculadas. La Ley 36/2006, no contiene ninguna disposición sobre el período impositivo en el que las operaciones vinculadas deben imputarse, rigiéndose, por tanto, por las normas generales de imputación del artículo 19 del TRLIS. De acuerdo al artículo 21 del RIS, cuando la corrección valorativa no sea el objetivo único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a algunos de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de esta acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria. 2.  Si contra la liquidación provisional practicada al obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones (apartado 2.º.9. artículo 16 TRLIS). El RIS en su artículo 21.2. no hacer sino señalar que la personación en el procedimiento se hará de conformidad a los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley General Tributaria. Dado que no puede ser objeto de recurso independiente, la impugnación del VNM se producirá al recurrir la liquidación. El TSS de Murcia, el 19 de mayo de 1999, en un caso en que se solicitó tasación pericial contradictoria respecto de una comprobación de valores contra la que también se interpuso reclamación ante el TEAR, señaló que prevalece la tramitación del expediente de tasación pericial puesto que éste vacía de contenido la resolución del económico-administrativo en materia de comprobación. Transcurridos los plazos oportunos, continúa diciendo el punto 2 del apartado 9 del artículo 16 del TRLIS, sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá   ¡En

qué cosas piensan los congresistas mientras redactan las leyes! pesar de lo críptico que se muestra el legislador, la traducción práctica es que sólo se puede comprobar el valor cuando el sujeto pasivo sufra un procedimiento de inspección tributario y dentro de él. 10  A

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4.  Comprobación del valor normal de mercado

el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza. El RIS en su artículo 21.2, concreta que el oportuno recurso será el de reposición o económico administrativo y que si por no existir acuerdo entre las partes se simultaneasen se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo. Asimismo el RIS en su apartado 3 del artículo 21, establece que cuando para la aplicación de los métodos de valoración haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado, y si lo hiciere el órgano competente notificará al obligado y a las vinculadas el importe emitido por el perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de común acuerdo de un perito que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación conforme a lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley General Tributaria. 3.º  La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.11 4.º  Lo dispuesto en este apartado nueve del artículo 16 del TRLIS, será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, es decir, que la entidad podrá, en todo caso, pedir la tasación pericial contradictoria. Nos gustaría conocer dónde se encontrarán peritos aptos para “la fijación del valor normal de mercado”, y todo ello se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. No se entiende bien por qué la Ley 36/2006, fijó al Reglamento los criterios de comprobación con tanta minuciosidad, lo lógico sería que sentase unos criterios generales y que el Reglamento los desarrollase. Hoy día, el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en las operaciones entre vinculadas se encuentra regulando en el artículo 23 del RIS en su redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley General Tributaria. Cuando hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido la tasación pericial o interpuesto recurso, la liquidación provisional se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen pue11  Es curioso y preocupante el que se haya suprimido el párrafo que contenía el Proyecto de Ley en el que eran “las demás, o entidades vinculadas quienes podrán efectuar las regularizaciones que correspondan.”

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

dan optar de forma conjunta, por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos (artículo 135.1 de la LGT) y determinará la inadmisión de los recursos que se hubieran podido simultanear finalizada la tasación, contra la liquidación provisional que de ella se derive, también podrá presentarse recurso de reposición o económicoadministrativo. Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no existe período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

5. AJUSTES DE PRIMER NIVEL Y AJUSTES SECUNDARIOS La nueva legislación va a suponer que las vinculadas tendrán que pactar y contabilizar sus operaciones contablemente a valor razonable y fiscalmente a valor de mercado12, conceptos sensiblemente semejantes –aunque la metodología para su fijación es distinta– no convenir el que les resulte más conveniente y esperar a que les corrija el valor la Administración tributaria, por lo que no tendrán que hacer ajuste alguno ni contable ni mucho menos extracontable porque el legislador no autoriza saltarse la norma contable y por tanto tampoco ignorar la obligación de reconocer inicialmente la transacción con arreglo a la normativa contable. Sin embargo, de acuerdo al artículo 16 del TRLIS, la Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e informaciones de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. Ya no hace falta que la valoración conjunta determine una menor tributación o un diferimiento. No son, a nuestro juicio, las partes las que efectúan ajustes extracontables al resultado contable13 para que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades refleje el valor de 12  La NRV 21.ª define el valor razonable como aquel por el que puede ser intercambiado un activo o liquidar un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El artículo 16 del TRLIS define el valor normal de mercado como aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 13  Algunos autores, –ver Ángel Serrano en ACTUMFISCAL– mantienen que en algunos casos en que la transacción se haya convenido un valor distinto del razonable, el valor del bien o servicio deberá efectuarse inicialmente por su valor razonable pero teniendo como contrapartida “la cuenta apropiada” que refleje, de acuerdo con las circunstancias específicas de cada transacción, la realidad económica que subyace a la diferencia existente entre el valor razonable y el valor convenido por las partes.

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5. Ajustes de primer nivel y ajustes secundarios

mercado de las operaciones entre vinculadas, sino que sigue siendo únicamente, la Administración tributaria la que puede efectuar las correcciones, porque el precio de transferencia se entiende no se contabilizó por el de mercado. Ya no hace falta para aplicar la regla del valor de mercado entre vinculadas que la convenida entre las partes “determine una menor tributación en España o un diferimiento de la misma”, basta que la Administración compruebe que no se ha aplicado el valor de mercado, aunque será difícil que la Inspección Financiera y Tributaria fije un nuevo valor de mercado sin que ello suponga más que un ajuste pero no una mayor recaudación tributaria, sino al tiempo. Sin embargo, nos hace dudar de la afirmación asentada en el párrafo anterior, el que el modelo 200 de declaración y liquidación del Impuesto sobre Sociedades en la página 12 recoge entre las correcciones al resultado contable la “Aplicación del valor normal de mercado” (artículos 5, 2, 16, 17 y 18 LIS). La Administración tributaria efectuará primeramente el ajuste procedente como consecuencia de la comprobación de valores que ha provocado una liquidación en la entidad inspeccionada y una vez que la liquidación haya adquirido firmeza y eficacia (apartado 9.3 del artículo 16 del TRLIS) deberá proceder a los ajustes secundarios con los otros vinculados. Aunque es cierto que las Directrices de la OCDE mencionan los “ajustes compensatorios” y que algunos países están recogiendo esa posibilidad para los ajustes positivo y con documentación sobre su cálculo14. La valoración administrativa no determinará la tributación por el Impuesto sobre Sociedades ni, en su caso, por el Impuesto sobre el IRPF o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. Ello obliga, en un primer momento, a que la valoración a precios de mercado se efectúe a ambas partes vinculadas, debiendo realizar la Administración tributaria un ajuste bilateral sobre la operación principal convenida por las partes, a través de un ajuste primario o de primer nivel que determina en una vinculada una mayor renta y en la otra vinculada una renta menor. Pero la cosa no acaba ahí, porque se ha producido un desplazamiento de renta de una parte vinculada a otra por la diferencia entre el valor del mercado y el convenido entre las partes, que la Administración tributaria desea gravar por medio de ajustes secundarios que tendrán en cuenta fiscalmente la naturaleza verdadera o real de las rentas puestas de manifiesto. El ajuste, a nuestro juicio, en caso de corrección del valor por la Administración tributaria dará lugar a un ajuste bilateral entre las vinculadas, por lo que, en principio, no existen supuestos de sobre imposición si ambas son residentes en España, porque la mayor renta atribuida a una de las vinculadas sería menor renta para la otra, lo que debe quedar claro es 14  Ver sobre este punto y en general sobre las operaciones vinculadas un libro editado por CISS y dirigido y coordinado por Néstor Carmona Fernández; tal vez el trabajo más completo que se ha escrito sobre un tema en el que han corrido ríos de tinta por parte de la doctrina. Y el RIS mientras tanto sin pronunciarse. Inexplicable.

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

que el ajuste bilateral a ambas partes no puede hacer tributar una renta superior a la obtenida por el conjunto de las vinculadas. Ejemplo de ajuste primario: La sociedad A vende, el día 1 de julio de 2008, a su vinculada B un edificio por 382.000 €, lo que le supone un beneficio de 50.000 € que declara en el Impuesto sobre Sociedades. En el ejercicio 2011 la sociedad A sufre una inspección tributaria sobre el valor normal de mercado del edificio transmitido, fijándose el 31 de diciembre de 2011, un valor de 582.000 €, valor al que da la conformidad la sociedad A, lo que le origina (aumento de 100.000 € al terreno y 100.000 al edificio) una mayor cuota por el IS de 60.000 € (200.000 de mayor valor por 30% de tipo de gravamen). Dado que la liquidación tributaria ha adquirido firmeza se comunica a la compañía vinculada B el nuevo valor de mercado, practicándosele la liquidación en el ejercicio 2010 que es el último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso ha finalizado y efectuando los ajustes correspondientes a la mayor amortización por el mayor valor del edificio (no del terreno que no es amortizable). Sería así: 2008 mayor gasto 2009 mayor gasto 2010 mayor gasto

100.000 x 3% –––––––––––– = 1.500 € 2 (medio año) 100.000 x 3% = 3.000 € 100.000 x 3% = 3.000 €

En todos esos casos si la base imponible hubiera sido suficientemente positiva, provocará una devolución con los intereses de demora que corresponda a cada período impositivo. Durante los ejercicios siguientes la compañía B deberá efectuar un ajuste negativo extracontable para reflejar la mayor amortización fiscal. Ejemplo: La sociedad A dedicada a la fabricación de muebles tiene dos socios, uno que es una persona jurídica que pose el 80% del capital y el otro que es una persona física y posee el 20% restante del capital. La sociedad A participa en la sociedad B que se dedica a la comercialización de muebles con el 70% de su capital. La sociedad A vende a B por un importe de 306.892 €. La comprobación del VNM efectuada por la Administración tributaria arroja un valor para las operaciones de 241.300 €. Ajuste primario por la operación principal realizada entre las vinculadas. 306.892 – 241.300 = 65.592 € Ello provoca un menor gasto por compras en la sociedad B (que vendió los muebles adquiridos dentro del año) por 65.592 € y por tanto igual aumento en su base imponible del IS, mientras que la sociedad A verá disminuidos sus ingresos en el mismo importe lo que le supondrá una menor base imponible en el IS. Por ello en las operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, dice el apartado 8 del artículo 16, del TRLIS, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha 874

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5. Ajustes de primer nivel y ajustes secundarios

diferencia. ¡Nos gustaría conocer al redactor del texto legal, para preguntarle qué ha querido decir exactamente! Tampoco él lo debía tener muy claro cuando no lo ha podido concretar más. La prueba es que el artículo 21 bis del RIS en su redacción dada por el RD 1793/2008, repite el texto del TRLIS. En particular, continúa el apartado 8 del artículo 16 del TRLIS, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia de valor tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. El artículo 21 bis del RIS, en su redacción dada por el RD 1793/2008, trata de desarrollar reglamentariamente el TRLIS estableciendo que: a)  Cuando la diferencia entre el valor convenido y el de mercado fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá para ésta la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto por el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2008. Ello impide que la sociedad pueda en ningún caso computar en la base imponible una partida negativa por la diferencia entre el precio convenido y el valor normal de mercado. En cuanto al socio, la parte que se corresponde con su porcentaje tendría la calificación de dividendos (ahora ya no dan lugar a la doble deducción pero si a la exención de 1.500 euros) y la parte no se corresponda a su participación, la de intereses o utilidades. Como se puede apreciar muy parecido tratamiento. b)  Cuando la diferencia de valor fuese a favor de la entidad la parte de diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial. Como una precaución, el Real Decreto añade al artículo 21 bis del RIS “la calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en las letras a) y b) que hemos visto, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas. Las entidades vinculadas con la nueva legislación deben realizar sus operaciones vinculadas conviniendo un precio a su valor normal de mercado, si no lo hicieren la diferencia entre este último y el convenido dan lugar a un ajuste primario de valoración y, además, provocarán ajustes secundarios para compensar el desplazamiento patrimonial que se ha producido a favor de una vinculada empobreciendo a la otra vinculada participante en la operación El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 875

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

Nos encontramos con lo que se ha dado en denominar ajustes de segundo nivel o ajustes secundarios, pues junto a la operación principal realizada entre las partes, por la diferencia de valor entre lo contabilizado y el valor de mercado comprobado por la Administración que supone una transacción secundaria es preciso realizar un ajuste. Por ejemplo, se exigirán a la sociedad las retenciones (al 18 por 100) que no practicó, como si se hubiera repartido un dividendo en el caso de que la diferencia sea a favor del socio, lo que para éste no parece demasiado grave, dado que aunque no haya declarado unos dividendos –cuya existencia desconocía– si se trata de una persona física al formar parte de la base imponible del ahorro tendrá derecho a deducirse la retención que equivale al tipo de gravamen15, y en el caso de una sociedad generará un derecho, normalmente, a deducción al 100 por 100 por doble imposición de dividendos, pues al estar vinculadas tendrá más del 5 por 100 del capital de la participada. Ejemplo: La sociedad A participa en el 60% del capital de la compañía B desde hace más de dos años. En el mes de marzo de 2009 la sociedad A vende a B elementos por ella fabricados a un precio convenido entre las partes de 650.000 €. Aunque el valor de mercado se estima es de 490.000 €, no efectuando ninguna de las dos empresas ningún registro contable de la diferencia. Ajuste primario: considerar que la venta se ha realizado por su valor de mercado, es decir, por 650.000 € en vez de por el convenido de 490.000. En consecuencia A sólo habrá vendido 490.000 € y B sólo habrá comprado el mismo importe. Ajuste secundario: la diferencia (650.000 – 490.000) debe reclasificarse. Se procederá así: Para la sociedad A, los 160.000 € de diferencia se considera un dividendo percibido de B en proporción a su participación, por tanto, 160.000 x 60% participación = 96.000 € de dividendo Pero el resto 160.000 – 96.000 = 64.000 €, supondrá una donación Entendemos que en el caso de que la operación entre vinculadas suponga una transferencia de fondos por encima del precio de mercado, del socio o partícipe a una sociedad, si la transferencia se ha realizado en metálico la diferencia de valor al tener en carácter de aportación no tendrá consecuencias fiscales en el “socio aportante” a no ser un mayor valor de la aportación y en la sociedad receptora de la aportación de unos mayores fondos propios en su patrimonio neto, aunque, al tener la consideración de una aportación se girará, creemos, una liquidación por la modalidad de Operaciones Societarias por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al 1 por 100; Podría generarse, tal vez, un incremento en la sociedad receptora de la aportación, pero lo vemos dudoso porque las aportaciones no monetarias exigen, por lo menos en las sociedades anónimas, peritación independiente por lo que cabe entender que se efectuaron a valor de mercado. Por tanto, entre dos vinculadas, una de ellas persona física los daños del ajuste secundario pueden ser graves, porque en el caso de que las retribuciones o servicios o ventas del socio persona física a la sociedad se contabilicen a precio superior al mercado, la diferencia 15  Incluso

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estarían exentos los primeros 1.500 € percibidos. © CISS

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5. Ajustes de primer nivel y ajustes secundarios

entre éste y el convenido-contabilizado producen un ajuste secundario como reparto de beneficios al socio, sin consideración de gasto para la persona jurídica y tributando en el IRPF de socio como un dividendo o participación en beneficios que no tiene derecho en la actualidad a la deducción para evitar la doble imposición. Por el contrario, si la diferencia fuese a favor de la sociedad y perjudicial para el socio que percibiría menos del valor de mercado por sus ventas o servicios o retribuciones –lo cual será muy poco habitual–, la diferencia supondrá una mayor aportación de fondos del socio a la persona jurídica en la que participa. Pero, ¿Por la diferencia no se corresponde con su participación? Pues nada, renta del ahorro para el socio, que tributará en consecuencia al 18 por 100. ¿Se comprende esta postura del RIS? ¿No? Pues que se le va a hacer... es así aunque la solución no tenga nada que ver con las soluciones dadas por otros países. Ejemplo: La sociedad A dedicada a la fabricación de cocinas, adquiere a un miembro de su Consejo de Administración una parcela sita en un polígono industrial para dedicarla a almacén, por un precio convenido de 298.000 €. La comprobación efectuada por la Inspección Tributaria arroja un valor de 210.000 € como valor de mercado. La compañía da la conformidad al expediente. Ajuste primario y bilateral: La sociedad debe valorar fiscalmente la parcela en 210.000 € y el administrador tener el mismo importe como procedente de la transmisión. Ajuste secundario: La diferencia de 88.000 € (298.000 – 210.000) será: Para el administrador: mayor retribución Para la sociedad: mayor gasto de personal. Que poca cabeza ha tenido el legislador con los ajustes secundarios, ni ha seguido a la OCDE en materia de precios de transferencia en cuanto no considera la diferencia entre el valor de mercado y el convenido como un préstamo con intereses ni ha acertado con el tratamiento. Pero aquí, nada de copiar, a innovar un sistema, difícil sino imposible de aplicar, carente de garantías jurídicas para el contribuyente, que envenenará las relaciones entre éste y la Administración tributaria, a más de que provocará –lo está haciendo ya– dolores de cabeza a las vinculadas la llevanza de las obligaciones documentales, les supondrá un coste administrativo excesivo e injusto sobre todo si las vinculadas son empresas nacionales (este sistema se previó para las operaciones internacionales). Y ya no va haber quien lo arregle. Le pondrán parches pero no le darán una visión nueva. Cuando los asesores fiscales explicamos este tema de las vinculadas a nuestros clientes, éstos no se lo creen, piensan que nos hemos vuelto locos, que de tanto estudiar se nos ha secado el cerebro; pero cuando con textos legales les demostramos que no, que todo está aprobado por una Ley y por un Real Decreto, se quedan estupefactos. En cuanto al caso de los administradores de la sociedad que no tengan la condición de socios, que obtengan un desplazamiento de renta a su favor a través de una operación en la que se transfiera patrimonio de la sociedad al administrador, el artículo 16.8 del TRLIS y el 21 del RIS obligan a recalificar la operación vinculada a lo que realmente se ha producido que es: un mayor gasto de personal para la sociedad y una retribución no dineraria para el El cierre fiscal y contable. Ejercicio 2009 - 877

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XXIV.  Valoración de las operaciones vinculadas

administrador, lo que no queda explícito legalmente es qué pasa cuando la retribución del administrador es dineraria y superior a la del mercado. Ahora bien, entre dos vinculadas, una de ellas persona física, la cosa cambia y los daños del ajuste secundario pueden ser graves, porque en el caso de que las retribuciones o servicios o rentas del socio persona física o a la sociedad se contabilicen a precio superior al mercado la diferencia entre éste y el convenido-contabilizado producen un ajuste secundario como reparto de beneficios al socio, sin consideración de gatos para la persona jurídica y tributando en el IRPF del socio como un dividendo o participación en beneficios que no tiene derecho en la actualidad a la deducción para evitar la doble imposición. Por el contrario, si la diferencia fuese a favor de la sociedad y perjudicial para el socio que percibiría menos del valor de mercado por sus ventas o servicios o retribuciones –lo cual será muy poco habitual– la diferencia supondrá una mayor aportación de fondos del socio a la persona jurídica en la que participa. Pero, ¿por la diferencia no se corresponde con su participación? Pues nada, renta del ahorro para el socio, que tributaría en consecuencia al 18 por 100. ¿Se comprende esta postura del RIS? ¿No? Pues que se le va a hacer..., es así aunque la solución no tenga nada que ver con las soluciones dadas por otros países. Ejemplo: La sociedad A participa en un 60% del capital de la sociedad B, a la que vende una parcela de un polígono industrial por 300.000 €. La Administración comprueba en B la compra-venta y fija un valor a la operación de 500.000 €, valor que es aceptado por la sociedad B. Ajuste primario o de primer nivel: A la sociedad B que ha obtenido una renta no procedente de 200.000 € se le disminuye su base imponible en dicho importe. A la sociedad A que ha tenido un menor ingreso de 200.000 €, se le aumenta la base imponible en dicho importe. Ajuste secundario o de segundo nivel: La sociedad B ha recibido 200.000 € de mayor valor que tendrán hasta 120.000 € (el 60% de su participada) el carácter de una aportación a sus fondos propios y por tanto un incremento de patrimonio no tributable; pero el resto de 80.000 € es un incremento de patrimonio a título lucrativo o donación y debe aumentar su base imponible. La sociedad A por el 60% de 200.000 € (igual a su participación en B); es decir por 120.000 no tributa pues tiene el carácter de una aportación y supone mayor el valor de su participación, pero los 80.000 € restantes son una donación que ha efectuado por lo que no tiene el carácter de gasto deducible en su IS. A sensu contrario, el artículo 16.9 del TRLIS, al regular que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado se aplicará a los sujetos pasivos del IS, a los contribuyentes del IRPF y a los establecimientos permanentes de contribuyentes del IRNR, está dejando fuera de aplicación del procedente a las personas o entidades no residentes en territorio español (sin establecimiento permanente). Si se trata de no residentes de países con convenio internacional firmado por España, se debe aplicar el procedimiento amistoso o arbitral 878

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6.  Deducción de los gastos entre entidades vinculadas

desarrollado por el RD 1794/2008, de 3 de noviembre, que estudiamos en el capítulo XXXI de este libro dedicado a la deducción para evitar la doble imposición internacional.

6.  DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS ENTRE ENTIDADES VINCULA­DAS Preocupado el legislador por el hecho de que los grupos de sociedades puedan utilizar alguna de sus compa­ñías, máxime extran­jeras, dedicadas a la investigación o a la prestación de servicios centrales, para derivar hacia ellas mayores precios de transferencia de los que serían normales en el mercado y procedentes de otras compañías del grupo, de tal forma que encubran un reparto de dividen­dos, ha establecido algunas limitaciones para que dichos gastos sean deduci­bles, que las estudia­mos seguidamente, y que en definitiva no son sino regulaciones específicas del valor normal de mercado.

6.1.  Deducción de gastos por servicios entre vinculadas El texto vigente a partir de la entrada en vigor el día 1 de diciembre de 2006, de la Ley 36/2006 de Medidas para la prevención del fraude fiscal, trata la materia de deducción de gastos entre vinculadas en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS16 que establece que la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con los métodos de determinación del valor normal de mercado que hemos visto, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. La exigencia –nueva– de que “los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario”, parece lógica al objeto de evitar un fraude de servicios no prestados17 o no “útiles” para el que los recibe; sin embargo, cuando en los servicios prestados conjuntamente a varias personas o entidades vinculadas, el TRLIS da por cumplido el requisito de la racionalidad de la distribución si en el método se han tenido en cuenta “los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las empresas o entidades beneficiarias”, la Ley introduce un factor no deseable que generará actas. La desconfianza del legislador fiscal hacia las entidades vinculadas, provocará que éstas no estarán nunca seguras, a pesar de haber tomado toda clase de precauciones y cautelas, de 16  Desaparece el criterio de deducción específico para los gastos realizados en investigación y desarrollo efectuados por las vinculadas, que rigió hasta finales del año 2006 que requería la existencia de un contrato escrito y que el gasto correspondiese, racionalmente, con el derecho a utilizar el proyecto. Por tanto, a partir de 2007, la contribución a los gastos de I+D efectuada por la vinculada pasa a regirse por el criterio general. 17  Tal vez no sea adecuado asimilar los servicios no prestados –simulación de negocio– con los no “útiles” para el receptor.

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