Efectos del IETU en Impuestos Diferidos (Por el Periodo de Octubre a Diciembre de 2007) Por: C.P.C. José Luis Jasso González [email protected]

El 14 de septiembre de 2007, el Congreso de la Unión aprobó la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (La Ley), la cual fue publicada el 1° de octubre del mismo año en el Diario Oficial de la Federación. Esta nueva ley entra en vigor el 1° de enero de 2008 y abroga la Ley del impuesto al Activo.

Posteriormente, en noviembre de 2007 fue publicado un Decreto relacionado con esta Ley donde se otorgan algunos estímulos fiscales para inventarios, pérdidas fiscales, etc. Como consecuencia de la publicación de esta Ley y el Decreto, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), emitió la INIF-8, “Los Efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única” que tiene por objeto proporcionar directrices para los preparadores y usuarios de la información financiera respecto al reconocimiento contable del IETU en los estados financieros, entre otros, el efecto en impuestos diferidos.

El presente escrito, fundamentalmente tiene por objeto precisar las repercusiones en impuestos diferidos en el período de octubre a diciembre de 2007, para aquellas empresas que esencialmente causarán IETU. I. Fundamentos para su reconocimiento contable 1. Al considerar el CINIF que el IETU es un impuesto a la utilidad (INIF-8), está sujeto al tratamiento de impuestos diferidos señalado en el Boletín D-4 “Tratamiento contable del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad” (Impuesto a la utilidad – NIF D-4, a partir del 1° de enero de 2008). 2. Las empresas que identifiquen que esencialmente pagarán IETU, deberán reconocer los efectos del IETU diferido en sus estados financieros cuya fecha comprenda entre el 1° de Octubre y el 31 de diciembre de 2007. Dicho impuesto diferido debe corresponder a las diferencias temporales y créditos del IETU existentes en 2007 y reconocerse en base al Boletín D-4.

Esto quiere decir que, a pesar de que la Ley del IETU tiene vigencia a partir del 1° de enero de 2008, por sustancia económica, las empresas deberán reconocer un activo o pasivo por IETU diferido desde el período 2007, siempre que se prevea su realización a partir de 2008.

II. Bases para la impuestos diferidos

determinación

a) El valor contable de un activo es menor que su valor fiscal b) El valor contable de un pasivo es mayor que su valor fiscal Adicionalmente, debe reconocerse un activo para impuestos diferidos por las pérdidas fiscales por amortizar y por los créditos fiscales. 7. Debe reconocerse un pasivo por impuestos diferidos por las diferencias temporales acumulables o no deducibles. Este tipo de diferencias surge cuando: a) El valor contable de un activo es mayor que su valor fiscal b) El valor contable de un pasivo es menor que su valor fiscal

de

1. El impuesto diferido, activo o pasivo, se origina como consecuencia de las diferencias temporales que surgen entre la utilidad contable y fiscal, así como de las pérdidas fiscales y créditos fiscales. Como contrapartida debe reconocerse un gasto o ingreso, según proceda. 2. Las diferencias temporales son partidas que intervienen en la determinación de la utilidad o pérdida contable de un período y forman parte del cálculo de la utilidad o pérdida fiscal en un período distinto. 3. El impuesto diferido derivado de diferencias temporales debe de determinarse utilizando el método de activos y pasivos. Este método consiste en comparar los valores contables y fiscales de todos los activos y pasivos de una empresa. De esta comparación surgen diferencias temporales, tanto deducibles como acumulables o no deducibles, a las que se aplica la tasa de impuesto diferido para determinar los activos y pasivos por impuestos diferidos. 4. Las diferencias temporales deducibles disminuirán la base fiscal de ejercicios futuros. 5. Las diferencias acumulables o no deducibles aumentarán la base fiscal de ejercicios futuros. 6. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos por las diferencias temporales deducibles. Este tipo de diferencias surge cuando:

8. El impuesto diferido derivado de las pérdidas fiscales por amortizar se determina aplicando a dichas pérdidas la tasa de impuesto diferido. 9. El impuesto diferido de créditos fiscales corresponde al monto del crédito fiscal; esto se debe a que la totalidad de este importe puede compensarse contra el impuesto causado. 10. Las diferencias permanentes son aquellas discrepancias entre la normatividad contable y fiscal que permanecen sin revertirse, no obstante el paso del tiempo. Por lo anterior, se consideran diferencias definitivas y no generan impuesto diferido. III. Normatividad diferidos (INIF-8)

sobre

impuestos

Mientras el IETU coexista con el ISR, la INIF-8, establece los aspectos relacionados con la determinación del impuesto a causar y el reconocimiento de impuestos diferidos. a) Causación del impuesto (ISR o IETU) •

•

Si el IETU es mayor que el ISR del mismo período, la empresa pagará IETU. Para estos efectos, la entidad reducirá del IETU del período el ISR pagado del mismo período Si el IETU es menor que el ISR del mismo período, la empresa no

el que represente el pasivo más grande o en su caso el activo más pequeño

pagará IETU en el período, es decir, pagaría ISR b) Proyecciones financieras Mientras el IETU coexista con el ISR la empresa debe evaluar si esencialmente pagará IETU o ISR. Para estos efectos se recomienda que la empresa lleve a cabo proyecciones financieras para identificar cual será el impuesto que pagará. Las proyecciones financieras deberán hacerse por tres años y estar basadas en supuestos razonables, confiables y debidamente respaldados. También recomienda que la empresa efectué cálculos en forma retrospectiva para conocer, con bases en resultados históricos, cuál hubiera sido el comportamiento del pago de impuestos. c) Identificación impuesto

de

causación

de

En base a las proyecciones mencionadas y cálculos retrospectivos y lógicamente con la aplicación del juicio profesional, una empresa estaría en condiciones de identificar: • • •

Si la empresa pagará ISR Si la empresa pagará IETU Si la empresa en algunos años pagará ISR y en otros pagará IETU

d) Impuestos diferidos •

• •

Las empresas que estimen que pagarán solo ISR deberán reconocer únicamente ISR diferido, es decir, no deben reconocer IETU diferido Las empresas que estimen que pagarán IETU, deben reconocer únicamente IETU diferido Las empresas que estimen que en algunos años pagarán ISR y en otros años pagarán IETU, o viceversa, deberán determinar en cada año, tanto el IETU diferido como el ISR diferido, pero solo deberán reconocer

IV. Reconocimiento de efectos de IETU en impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2007 Considerando las disposiciones del IETU y su Decreto, las empresas tendrán que evaluar el efecto que el nuevo régimen fiscal tendrá sobre los impuestos diferidos. Al respecto, esta evaluación deberá llevarse a cabo principalmente sobre los siguientes conceptos: • • • •

Inventarios Activos fijos Amortización de pérdidas fiscales Diferencias temporales de impuesto sobre la renta

A continuación, se comenta las implicaciones en los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2007: Inventarios El Decreto del IETU, permite a las empresas que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2007, aplicar un crédito fiscal del 6% anual, durante 10 años inmediatos posteriores, a partir de 2008. Esta situación implica lo siguiente: •

Que las empresas podrán aplicar contra el IETU, mediante un crédito fiscal, del 60% del valor del inventario al 31 de diciembre de 2007, multiplicado por la tasa aplicable

•

Que el inventario de las empresas al 31 de diciembre de 2007, cuando se consuma y se aplique a resultados vía

costo de ventas, no será deducible para efectos del IETU

En este caso, la repercusión en impuestos diferidos sería como sigue: •

El crédito fiscal originará un activo por impuesto diferido, por el 60% del valor del inventario, por la tasa aplicable

•

Considerando que las empresas tendrán un inventario contable y el valor fiscal del mismo será 0, la diferencia que será el valor del inventario representa una diferencia temporal no deducible que multiplicada por la tasa aplicable, originará un pasivo por impuestos diferidos

•

O lo que es lo mismo, se tendrá un efecto neto de pasivo por impuestos diferidos, por la parte del inventario que no genera crédito fiscal en el futuro, es decir, el 40% del inventario multiplicado por la tasa aplicable

Activos fijos En la Ley del IETU, se otorgaron algunos créditos fiscales y deducciones adicionales, relacionadas con inversiones de activo fijo y que consistieron en lo siguiente: •

Por inversiones adquiridas entre el 1° de enero de 1998 y el 31 de agosto de 2007, se otorgó un crédito fiscal para IETU, tomando como base el valor fiscal pendiente de deducir para efectos de impuesto sobre la renta al 31 de diciembre de 2007. El crédito fiscal se calcula bajo cierta mecánica establecida en la Ley del IETU y representa el 50% del valor fiscal de los activos pendiente de deducir a la fecha antes mencionada

•

Por inversiones adquiridas antes del 1° de enero de 1998, no se otorgó ningún crédito fiscal y en consecuencia podríamos decir que tienen un valor fiscal de 0

•

Por inversiones nuevas adquiridas entre el 1° de Septiembre y el 31 de Diciembre de 2007, se estableció una deducción adicional para efectos del IETU, consistente en deducir el monto de la inversión en 3 años Considerando que las deducciones para efectos del IETU tienen que ser efectivamente pagadas, las inversiones que sean pagadas en 2007 se deducirán en 3 años a partir de 2008. Las inversiones que sean pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007, serán deducibles en el año en que sean pagadas.

En relación a los activos fijos, la repercusión en impuestos diferidos tendría que analizarse a la luz de los siguientes escenarios: Inversiones adquiridas antes del 1° de enero de 1998 Sobre estas inversiones, las empresas no tendrán derecho a aplicar el crédito fiscal contra el IETU, es decir, tienen un valor fiscal de 0, en consecuencia, el valor contable al 31 de diciembre de 2007 de estas inversiones, adquiridas antes del 1° de enero de 1998, representa una diferencia temporal no deducible que multiplicada por la tasa aplicable, genera un pasivo por impuestos diferidos Inversiones adquiridas entre el 1° de enero de 1998 y el 31 de agosto de 2007 En relación a estas inversiones repercusiones serían las siguientes:

las

•

El monto del crédito fiscal multiplicado por la tasa aplicable, representará un activo diferido para efectos del IETU

•

Considerando que las empresas tendrán un valor contable de estas inversiones y el valor fiscal de las mismas será 0, la

diferencia que será el valor de las inversiones representa una diferencia temporal no deducible que multiplicada por la tasa aplicable, originará un pasivo por impuestos diferidos •

Lo que es lo mismo, se tendrá un efecto neto de pasivo por impuestos diferidos por la parte de las inversiones que no tendrán derecho al crédito fiscal multiplicada por la tasa aplicable

Inversiones nuevas adquiridas entre el 1° de septiembre y el 31 de diciembre de 2007 Este punto tendríamos que analizarlo bajo los siguientes escenarios:

Casos

Inversión contable al 31-Dic-2007

A B C

1,000 900 1,000

Inversión pagada en 2007 (Valor fiscal) 1,000 1,000 -

A. Considerando que el valor contable y el valor fiscal es el mismo no existen diferencias temporales y en consecuencia no se generan impuestos diferidos. B. Se está considerando que en 2007 hubo una depreciación contable de $100. En este caso dado que el valor fiscal es superior al valor contable se genera una diferencia temporal deducible que multiplicada por tasa aplicable, origina un activo por impuestos diferidos. C. Considerando que el valor contable es superior al valor fiscal se genera una diferencia temporal no deducible que multiplicada por la tasa aplicable origina un pasivo por impuestos diferidos. Pérdidas fiscales por amortizar De acuerdo con la LIETU, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2007 no son amortizables, sin embargo, como consecuencia del Decreto, se otorga un crédito fiscal por las pérdidas fiscales que se hayan generado en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, y que únicamente se hayan originado

de ejercer la opción de deducción inmediata de inversiones establecida en el artículo 220 de la LISR. Este crédito no aplica para las inversiones del período de octubre a diciembre de 2007 sobre las cuales se está otorgando una deducción adicional antes comentada. En el caso de desarrolladores inmobiliarios existe la posibilidad de aplicar un crédito fiscal por las pérdidas fiscales por amortizar de los años 2005, 2006 y 2007 cuando provengan de la deducción de terrenos. Las pérdidas fiscales pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2007, que no se hayan originado como consecuencia de ejercer la deducción inmediata antes comentada, no generan crédito fiscal y no tendrán ningún beneficio para efectos del IETU. En consecuencia, no generan impuestos diferidos. Si la empresa tiene derecho al crédito fiscal, deberá registrar un activo por impuestos diferidos por el crédito al cual tiene derecho multiplicado por la tasa aplicable.

Diferencias temporales de impuesto sobre la renta Las empresas deberán revisar cuáles diferencias temporales, por las cuales se haya registrado impuesto sobre la renta diferido, podrían tener efecto para el reconocimiento de impuesto diferido del IETU. Para este efecto deberá considerarse fundamentalmente lo siguiente: 1. Que el IETU grava las utilidades (ingresos y deducciones en base a flujo de efectivo) 2. Que algunas provisiones de pasivo creadas van a requerir el pago de efectivo en el futuro, ejemplo, reserva para indemnizaciones, mantenimientos, etc.

3. Que existan algunos ingresos pendientes de acumular en el futuro, por ejemplo: cuentas por cobrar que son acumulables hasta que sean cobradas 4. Existen provisiones que no van a requerir flujos de efectivo en el futuro, ejemplo: reserva para cuentas incobrables En base a lo anterior, las repercusiones de impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2007 serían los siguientes: •

Por las reservas para mantenimiento que en el futuro sean pagadas se genera una diferencia temporal deducible, en consecuencia, se tendría que registrar un activo por impuestos diferidos

•

Por las reservas para indemnizaciones y participación de utilidades que sean pagadas en el futuro, se generaría un crédito fiscal de acuerdo con la mecánica del IETU, y en consecuencia, también se generaría un activo por impuestos diferidos

•

Por las cuentas por cobrar que se acumularán cuando se cobren en el futuro, existe una diferencia temporal acumulable, por lo tanto, se tendría que registrar un pasivo por impuestos diferidos

•

Aún considerando que en el futuro se reúnan los requisitos para la deducción de las cuentas incobrables, el hecho de que no originarán flujos de efectivo impediría la deducción para IETU, razón por la cual no se generarían impuestos diferidos sobre esta partida

Cabe mencionar que si una diferencia temporal, deducible o acumulable, cuyo efecto diferido hubiese sido registrado para efectos de ISR, prevalece para el impuesto diferido de IETU, el cálculo para este último deberá determinarse conforme a la tasa aplicable del IETU.

V. Aplicación contable de los efectos de impuestos diferidos Si como consecuencia de la evaluación de antecedentes históricos y proyecciones, la empresa determina que esencialmente causará IETU, de acuerdo con la INIF-8, los activos y pasivos por impuestos diferidos del IETU, que requieran ser registrados contablemente, se aplicarán como un gasto o ingreso en el estado de resultados de 2007. Por otro lado, en base a la normatividad de la INIF-8, el reconocimiento de impuestos diferidos para efectos del IETU, originaría la eliminación del activo o pasivo por ISR diferido reconocido a la fecha. Dichos ajustes generarán un gasto o ingreso, que debe reconocerse en el estado de resultados de 2007. Los ajustes del IETU y/o de ISR, se ubicarán en el rubro de impuestos a la utilidad, o en su caso, en el capital contable si es que están relacionados con otras partidas integrales.

El C.P.C. José Luis Jasso González es Socio Director de Horwath Castillo Miranda Monterrey. ###

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