El contribuyente: Sujeto pasivo por antonomasia. Algunos apuntes sobre el tema1 Francisco Villalobos2 1- Notas introductorias sobre la obligación jurídica tributaria y su relación con los sujetos pasivos de la obligación. 2- Sujeto pasivo. Precisiones conceptuales 3- Las finalidades de las situaciones jurídicas pasivas 4- Los contribuyentes. 5- El fideicomiso 6- Entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. 7- Entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

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Francisco Villalobos. Abogado costarricense. Copyright 2001. Todos los derechos reservados. Prohibida su reproducción. 2

Licenciado en Derecho por la Universidad de Costa Rica. Asesor de la Dirección General de Tributación. Profesor de la Cátedra de Derecho Tributario de la Universidad de Costa Rica. Miembro del Centro de Estudios Tributarios. Co fundador de la firma ICS CONSULTORES. Profesor de Maestría de la Universidad para la Cooperación Internacional. Columnista de La República en temas tributarios.

1- Notas introductorias sobre la obligación jurídica tributaria y su relación con los sujetos.

Para hablar de sujetos de la obligación tributaria es conveniente partir primero de la misma y referenciar, a manera de introducción sumaria, lo que debemos entender por obligación jurídica tributaria para luego conceptuar a los sujetos dentro de tal universo. Veamos primero lo que nos dice el autor italo argentino Dino Jarach: “Esta relación, es la que pone al contribuyente y al Estado en una misma situación: Su naturaleza es la de una relación de derecho, lo que implica la igualdad de la posición jurídica del sujeto activo-Estado u otra entidad a la que la ley atribuye el derecho creditorio- y del sujeto pasivo deudor o responsable del tributo y se identifica con una obligación de dar, a pesar de las obligaciones accesorias.”

El autor nacional Adrián Torrealba ha escrito al respecto que “el

centro del

derecho tributario sigue siendo la relación jurídica, donde se establece la obligación principal del pago del crédito a favor del Ente público. Sin embargo es absolutamente fundamental el complemento de una serie de potestades a favor de la Administración, que constituyen situaciones jurídicas distintas a la relación de deuda. Tales situaciones, comprenden entre otras, deberes formales, o no pecuniarios del mismo sujeto pasivo de la relación obligacional o incluso, de otros sujetos que son ajenos a la relación obligacional.”

Rodríguez Usé, tributarista argentino, ha dicho que la obligación tributaria constituye indudablemente, la más importante de todas las instituciones reguladas por el derecho tributario. La gran significación que le adjudicamos – dice el autor deriva de la circunstancia de que en ella nace el crédito del sujeto activo de dicha obligación y, recíprocamente, la deuda de quienes resulten contribuyentes o responsables del tributo.

Así entonces será la obligación jurídica tributaria un nexo jurídico que surge entre el Estado u otro ente ( sujeto activo / acreedor ) y los

contribuyentes o

responsables ( sujetos pasivos o deudores ), en cuanto a estos últimos se les pueda directamente atribuir o hacerlos responsables del hecho previsto en la ley ( hecho imponible ) y, en consecuencia, exigir una prestación de tipo patrimonial ( tributo ).

Finalmente y siempre dentro de esta idea de referencia introductoria sobre la obligación jurídico tributaria, el artículo 11 de nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios reza: “ La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”

Como vemos entonces, existen sujetos porque existe una obligación tributaria, porque en virtud de la Ley esta ha nacido y tiene como dimensión principal la carga del pago de una suma de dinero y como dimensión accesoria un conjunto de obligaciones que nacen en virtud del nacimiento de la obligación principal a favor de un sujeto activo cuyo derecho se encuentra en la obligación de uno pasivo. Así recordaremos, la obligación tributaria principal será siempre la exigencia del pago del tributo ( Art. 11 CNPT ) y la exigencia de la devolución por pago indebido o por pago debido ( Art. 43 CNPT ) y las obligaciones accesorias de esa principal se clasificarán en diversos tipos:

Las accesorias de la O.T. Principal, para asegurar su cumplimiento, como el pago

intereses ( Art. 57 CNPT ), las sanciones pecuniarias relacionadas

directamente con el incumplimiento de la obligación tributaria principal ( Art. 80 bis, 81, 83, 85

CNPT ), las obligaciones de establecer garantías reales y

personales ( Art. 38 CNPT proyecto de Reglamento sobre aplazamientos y

fraccionamientos ), la obligación de realizar pagos a cuenta o pagos parciales ( Oficio TD 1519 de 16-11-94 ) y la obligación de soportar la retención del impuesto ( Impuesto sobre la Renta ). Luego encontramos las obligaciones accesorias

de la obligación tributaria

principal para asegurar la efectividad de la misma: Deber de declarar; (Artículos 78 y 79 del CNPT), deberes relacionados con la llevanza de la contabilidad; (Art. 82), deber de emitir y entregar comprobantes, (Art. 85 CNPT) Por último encontramos las obligaciones accesorias pero no de la OT principal, sino precisamente de sus accesorias. Estas son, las sanciones pecuniarias por violación de deberes formales, deberes a los que no necesariamente se obliga su cumplimiento para la verificación de la liquidación del mismo contribuyente, sino de las obligaciones tributarias de terceros ( Arts. 103 a 110 CNPT y sanciones de los artículos 78, 79, 82, 84. )

Todas estas obligaciones serán del sujeto pasivo o mejor dicho de los sujetos pasivos de la obligación que, siguiendo la línea de nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pasamos de inmediato a estudiar.

2- Sujeto pasivo. Precisiones conceptuales

El sujeto pasivo es, como bien señalaba el Profesor Español Fernando Sainz de Bujanda, la persona que asume la posición de deudora en el seno de la obligación tributaria por haber realizado el hecho imponible.

Si como sabemos, los hechos generadores deben nacer de la ley, de la ley misma nacerá en quien recaiga la obligación de pagar una vez acaecido el hecho imponible. En otras palabras, la calidad de sujeto pasivo nace de la ley y será ese el único lugar que califique de sujeto pasivo de la obligación tributaria a un

individuo, a una persona moral o como veremos más adelante, a un ente sin personalidad jurídica.

Y es que el legislador tributario puede definir ampliamente quienes sean sujetos pasivos. Pueden ser personas físicas o jurídicas, de derecho público o privado, entes nacidos para la administración de bienes como los fideicomisos, entes cuya configuración formal sea dada por el legislador no tributario como un ente sin fines de lucro pero tratado por el legislador tributario como contribuyente, cual es el caso en Costa Rica de las universidades privadas organizadas como fundaciones. Puede recaer la calidad de sujeto pasivo sobre el mismo Estado como cuando cancela una tasa a otro ente público por la prestación de un servicio. En general, el legislador contará con amplia facultad y discreción para definir quienes serán considerados sujetos pasivos. Claro está, deberá respetar que el nacimiento de esa condición se ligue a un hecho generador. No existiría sujeto pasivo sin obligación y no hay obligación si no hay definida y delimitada una conducta como generadora de obligaciones tributarias.

Las anteriores afirmaciones no serían ni completas ni precisas si se omitiera decir que, si bien el sujeto pasivo se liga en primera instancia con quien debe, siendo por antonomasia “ quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la Hacienda Pública, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio a la obligación tributaria”3, sea el contribuyente, lo cierto es que el mismo legislador ha creado otras categorías de sujetos pasivos que existen sea para asegurar el cumplimiento de la obligación jurídica tributaria, sea para facilitar las medidas de gestión y recaudación de los tributos. Estos, serían también sujetos pasivos, pero el nacimiento de su categorización como tales no responde a que ellos mismos hayan realizado un hecho generador sino que en virtud de su posición y su relación con entes o personas físicas cuyas capacidades económicas son afectas por la ley, la ley misma los convierte en sujetos pasivos.

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QUERALT MARTIN, CASADO OLLERO Y OTROS..

Nos referimos a los responsables y a los sustitutos ( agentes de retención y agentes de retención ) que serán tratados más adelante.

Así, entonces como bien apuntaban los argentinos José María Martín y Guillermo Rodríguez Usé, en su obra Derecho Tributario General “ el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no tiene porqué ser identificado, en todos los casos, con el contribuyente o sujeto pasivo del tributo. Al segundo grupo se lo ha obligado, por imperio de la ley, a satisfacer el crédito tributario, le sea o no atribuible directamente la producción del hecho imponible creador de la obligación ( caso de los responsables ). Por su parte, el rango de contribuyente o sujeto pasivo del tributo coincide en todos los casos, en el de la persona a la cual se le atribuye siempre la producción del hecho imponible, y que es necesariamente, quien deba ingresar el tributo o satisfacer el crédito tributario. Bien puede suceder que el cumplimiento de esta última obligación haya sido adjudicado por la ley a otra persona ( a un responsable )… por lo general, el sujeto del tributo ( es decir, el contribuyente ) es el sujeto de la obligación, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación a personas distintas del contribuyente y que por esa circunstancia se suman a este o actúan paralelamente a el, o también pueden sustituirlo íntegramente.”4

En

nuestra normativa encontramos

el artículo 15 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios que define qué debemos entender en nuestro medio por sujeto pasivo: “ Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.” En forma similar el artículo 30 de la Ley General Tributaria de España define el sujeto pasivo como la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

A esta altura, es prudente precisar algunas cuestiones: 4

MARTIN J.M., RODRIGUEZ USE G., “ Derecho Tributario General, Buenos Aires, Depalma, 1995.

El sujeto pasivo se entiende dentro del universo de la obligación jurídica tributaria y es uno de sus elementos fundantes.

La caracterización de sujeto pasivo, la condición de sujeto pasivo recaerá en quienes la ley determine y el legislador tributario podría hacer caer tal condición en sujetos de derecho cuya naturaleza jurídica no les atribuye un carácter de generadores de lucro.

El contribuyente es el sujeto pasivo por excelencia pues es quien lleva a cabo el hecho generador que hace nacer la obligación de pago y la calidad de sujeto pasivo en un ente o en una persona física. Sin embargo, hay otras personas en quienes puede recaer la calidad de sujeto pasivo sin ser necesariamente contribuyentes.

3- Las finalidades de las situaciones jurídicas pasivas

Desde que tributar es una actividad de masas, masivas deben ser las formas en que los sujetos activos del tributo se relacionen con los sujetos pasivos. Sea, la forma en que se gestionen y recauden los tributos no puede ser sino masiva pues para cumplir con su requisito fundamental de legitimación, las leyes tributarias deben afectar a todos los agentes económicos que estén en una categoría que haga nacer la conceptualización de un hecho como hecho generador.

Esto es, si se ha impuesto una tributación sobre el salario, por ejemplo, deberá afectarse, gestionarse y recaudarse a todos aquellos asalariados que reciban dineros por encima del umbral de exención. Así, la Hacienda Pública deberá relacionarse con todos y cada uno de estos afectados. Los números son importantes y por lo tanto, la forma en que se dé esta relación debe ser inteligente y procurar mecanismos de intermediación eficientes. Se crea entonces la figura

del agente de retención para que el Estado solo deba interactuar con los patronos y no con todos los trabajadores.

Es por eso que las situaciones jurídicas pasivas ( sea las condiciones de los sujetos pasivos de la obligación jurídica tributaria ) nacen no solo para erguir como contribuyente a unas personas, instituciones, empresas o entidades sin personalidad jurídica, sino para hacer de esos mismos entes, sujetos pasivos, con el fin de que sean intermediarios o aseguradores de las diversas obligaciones tributarias, sean las principales o principal, sean las accesorias.

Así, la doctrina distingue entre los sujetos pasivos creados para facilitar las tareas recaudatorias del sujeto activo y los creados para asegurar el cumplimiento de la misma obligación jurídica tributaria.

En la primera categoría encontramos los siguientes sujetos pasivos:

A- El agente de retención B- El agente de percepción5 C- El recaudador sin título D- El contribuyente con facultad-deber de traslación o repercusión.

En la segunda categoría encontramos los siguientes sujetos pasivos

A- El responsable B- El sucesor inter vivos C- El sucesor mortis causa D- El representante

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Tanto el agente de retención como el de percepción son considerados por la legislación española como sustitutos. Los Códigos Tributarios de América Latina ( incluido el costarricense ) no utilizan esta denominación para este tipo de sujeto pasivo y más bien tratan al agente como una modalidad de responsable.

Todos ellos como hemos dicho son sujetos pasivos, y su creación e inserción en la normativa tributaria depende de la finalidad del legislador que parte de su reconocimiento de la imposibilidad de que la Administración Tributaria se relacione directamente con todos y cada uno de los contribuyentes.

4- Los contribuyentes

Contribuyente será todo aquel en quien se verifique el hecho generador de la obligación tributaria. Es el sujeto pasivo por excelencia, es aquel cuya capacidad económica el legislador ha querido afectar. Algunos autores como Fernando Perez Royo o Guilliani Fonrouge prefieren la denominación deudor tributario. Lo normal es que este mismo sujeto del elemento subjetivo del hecho generador sea el sujeto deudor en la relación jurídica tributaria. Pero puede ser que la ley haya dado la categoría de contribuyente a un sujeto cuya capacidad económica propia no sea la afectada.

Cabe sin embargo, y antes de ahondar en las afirmaciones precedentes, que veamos como es que la ley integra y liga el nacimiento de un hecho generador a un sujeto específico convirtiéndolo en contribuyente. Ilustremos lo anterior tomando como referencia la Ley del Impuesto sobre la Renta. ( Ley 7092 ). El numeral segundo de este cuerpo normativo señala que son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país. Y al relacionar este numeral con el 17 del CNPT podemos decir que, de conformidad con las leyes de la imposición sobre la renta en Costa Rica serán contribuyentes de este tributo todas aquellas personas naturales, personas jurídicas, entes colectivos sujetos de derecho, colectividades que constituyan una unidad económica que efectúen actividad lucrativa durante el período fiscal. Sea, si una persona jurídica que ha nacido para obtener lucro no realiza actividad lucrativa, no será contribuyente del impuesto de la renta6 6

Ya esta posición ha sido oficializada por parte de la Administración costarricense.

Artículo 2.- Contribuyentes. Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país: a) Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que haya en el país. b) Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él. Para estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de personas no domiciliadas en el país, toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios - incluido el uso temporal de facilidades de almacenamiento -, así como el destinado a la compraventa de mercancías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica. c) Los fideicomisos y encargos de confianza constituidos conforme con la legislación costarricense. ch) Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas. d) Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país. e) Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos. f) Los profesionales que presten sus servicios en forma liberal. g) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país.

h) Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán presentar la declaración respectiva. De lo dispuesto en esta norma, se exceptúa el ente creado mediante la Ley Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986.” (Adicionado por art.21, Ley 8114, Rige a partir del per.fiscal 02)7La condición de domiciliado o no en el país de una persona física se establecerá al cierre de cada período fiscal, salvo los casos especiales que se establezcan en el reglamento.

Nuestro Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, ( En adelante RG ) define como contribuyentes a

todas aquellas personas

respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria sean personas físicas, sean personas morales incluyendo

entidades o

colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Pero quienes son contribuyentes y quienes no lo son no es siempre fácil de dilucidar en la práctica y de hecho, es en esta dimensión del desarrollo de la materia, en donde deben siempre ventilarse las situaciones de los sujetos pasivos en su relación con la Hacienda Pública. La perspectiva práctica es fundamental para entender las bases teóricas pero sin estas el análisis de la práctica se vuelve un ejercicio inerte y necio.

5- Los fideicomisos

7 Ley 8114: TRANSITORIO IV.- Los entes dedicados a la prestación privada de servicios de educación universitaria que, a la entrada en vigencia de esta Ley, se encuentren organizados bajo la figura jurídica de la fundación, podrán optar por transformarse en algún tipo de sociedad mercantil, la cual asumirá todas las obligaciones y los derechos correspondientes a la fundación que le dio origen. (Rige a partir del 9-7-01)

Respecto de los fideicomisos hay primero que decir que

son considerados

contribuyentes por el CNPT. Habría primero que hacer una distinción cualitativa respecto de los mismos.

Doctrinariamente se han distinguido fideicomisos como de administración, de garantía, de inversión o testamentarios. Entonces conforme al análisis que hicieramos arriba, la calidad de contribuyente en un fideicomiso deberá recaer sobre aquellos que realicen efectivamente actividad lucrativa y no sobre todos los fideicomisos.

Artículo 633: Código de Comercio: Por medio del fideicomiso el fideicomitente trasmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos: el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo

Sin embargo, la Administración Tributaria no ha sido conforme con este razonamiento. Mediante

oficio 44

de enero de 1997, se dilucidó sobre

un

fideicomiso de inversión de títulos valores gravados con al impuesto sobre los intereses del artículo 23 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LIR), sin que por eso tuviese que estar sujeto al impuesto sobre las utilidades. Al respecto dijo la entonces Dirección General de Tributación Directa:

“Por lo demás, aunque el agente retenedor presente dicho formulario, eso no exime al Fideicomiso de presentar la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta, haciendo la observación que las rentas que han cancelado el impuesto establecido en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de cita, no estarán sujetas al impuesto sobre las utilidades, puesto que el primero tiene el carácter de único y definitivo y aún cuando no haya impuesto alguno que pagar, subsiste la obligación de presentar la declaración del impuesto sobre la renta (formulario R3), tal y como lo establece el artículo 20 de la ley de cita.”

Y es que como explicabamos arriba, nacida la obligación tributaria principal, existen también unas accesorias a esta. Pero si son accesorias es por que existen en virtud de que existe la principal. En otras palabras si no existe la principal, no existen las accesorias y presentar la declaración en un caso como estos ( que es el de un fideicomiso de inversión ) es improcedente. De relación con lo tratado sobre fideicomisos encontramos materia prima para comentarios en el tratamiento del fideicomiso de garantía. Este fideicomiso es definido como “aquel mediante el cual el fideicomitente traspasa bienes o derechos de su propiedad al fiduciario, con el propósito de garantizarle a un determinado acreedor una obligación propia del fideicomitente o de un tercero”8 Ronald Drake, autor nacional y experto en el tema nos dice que la “finalidad esencial de este fideicomiso es la de garantizar a los acreedores del fideicomitente, que en caso de incumplimiento de éste en la atención de sus deudas, el Fiduciario, liquidará los bienes fideicomitidos, para con su producto, pagar en proporción, las deudas del Fideicomitente, que hayan sido garantizadas con el patrimonio del Fideicomiso.”9 Así podemos observar como los fideicomisos de garantía no son constituidos a diferencia de otros para la generación ni obtención de lucro sino, únicamente para el aseguramiento de una obligación. De hecho en la práctica notarial, estos contratos han sustituido a las hipotecas, por una serie de ventajas en cuanto a celeridad de la ejecución de la garantía por parte del acreedor. Mediante el oficio 1505 de setiembre de 1998, la Administración Tributaria establece un principio general a nuestro juicio incorrecto sobre los fideicomisos, sin hacer distinción alguno sobre los tipos de fideicomisos existentes y las razones de su constitución y existencia.

8

SANCHEZ ZUÑIGA J. “El Aspecto Tributario de los Fideicomisos en Costa Rica”. Tesis para optar por el grado de Licenciado en Derecho. Facultad de Derecho. Universidad de Costa Rica. Noviembre, 1998. Pag. 17. 9

- DRAKE LOPEZ R. “ El contrato de fideicomiso y su regulación. Editado por Jiménez & Tanzi. San José. Costa Rica. 2.000. Pag. 29.

Dice la Dirección:

“...claramente se establece que los fideicomisos, sin hacer

distinción, en su tipo u objeto, son contribuyentes tanto del impuesto a las utilidades como del impuesto a los activos”, de donde parece derivarse el deber de declarar por parte del fideicomiso.

El oficio establece que la empresa fideicomitente –una generadora privada de energía eléctrica-, que mantiene los activos garantizados destinados a la producción de su propia actividad lucrativa, deduzca la depreciación de éstos, atendiendo a la realidad económica de que tales activos generan ingresos no para el fideicomiso sino para la empresa fideicomitente. Luego entonces admite que el fideicomiso no realiza actividad lucrativa alguna, a pesar de lo cual sin embargo establece que debe declarar dándose la inevitable confusión e inexplicable posición, que por lo demás no se justifica.10

El oficio termina diciendo que el impuesto a los activos sí debe ser pagado por el fideicomiso, con lo que se impide la acreditación contra el impuesto de utilidades de la empresa fideicomitente, lo que hace todavía más incoherente la posición de la Administración Tributaria.

6- Entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho. ( Art. 17 inc. B) Del Código de Normas y Procedimientos Tributarios )

Esta es una situación diferente, como veremos de la de los entes colectivos sin personalidad jurídica que es el caso del inc. C) del artículo 17 del CNPT. El legislador, en atención a una interpretación teleológica, ha diferenciado entre

10

Resulta aún más incomprensible la siguiente afirmación en el oficio: “Es necesario previamente indicar que el contrato de fideicomiso es un contrato cuyos aspectos jurídicos, aún no se perfilan con la claridad deseada dentro de nuestro ordenamiento jurídico, principalmente todo aquello relacionado con la posesión del bien y sus consecuencias”

entes colectivos a los que otras ramas del derecho otorguen calidad de sujetos de derecho y los entes colectivos que constituyan entidad económica sin ser sujetos de derecho de acuerdo a otras ramas jurídicas.

Estamos entonces, en este caso, ante la calificación de un ente jurídico dentro de los parámetros que otras normas no tributarias pueden darle. Recordemos que el legislador tributario puede apartarse de las figuras jurídicas que otras ramas del derecho establecen o puede adoptarlas. Si se aparta, debe ser expresamente, pues si no lo hace de esa manera, esta aceptando los preceptos y principios de la figura creada por la rama jurídica respectiva que le ha dado vida. Así por ejemplo, recientemente, nuestro legislador, a pesar de que la Ley de fundaciones establece como principio el no lucro, a decidido gravar las universidades privadas, con independencia de su forma.

Artículo 2.- Contribuyentes. Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país: …… h) Los entes que se dediquen a la prestación

privada

de

servicios

de

educación

universitaria,

independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán presentar la declaración respectiva.

En

una fundación la consecución de sus fines se logra haciendo uso de un

patrimonio social que al momento de su constitución se le otorga, generalmente por los fundadores. Son en todo caso y para todos los efectos entidades no lucrativas. Sin embargo, el legislador tributario ha obligado a las universidades privadas constituidas como fundación a declarar y tributar impuesto sobre las utilidades. En un principio, esto parece una ficción pero no es más que una expresión de la potestad que tiene el legislador tributario de apartarse de las

figuras que otras ramas del derecho crean. Eso si, y en esto debemos estar claros, si el legislador no se aparta expresamente debe respetar la figura tal y como esta constituida. Es el caso analizado arriba del fideicomiso. A menos que expresamente el legislador hubiese establecido que el fideicomiso de garantía debe tributar y entonces tanto los ingresos a él imputados como los gastos por él efectuados vendrían a afectar su base imponible, esos ingresos y esos gastos no lo serían entonces del fideicomitente sino del fideicomiso como tal. Al no establecer ninguna diferencia y al no apartarse el legislador de la figura, debe respetar su concepción legal en el caso que comentábamos, ser un fideicomiso de garantía que por lo tanto no lleva a cabo actividad lucrativa.

Lo que hace el legislador de Simplificación y Eficiencia ( Ley 8114) es obligar a declarar a pesar de que no se lleve a cabo actividad lucrativa en el caso de las entidades de enseñanza privada universitaria. En otras palabras, el legislador crea un contribuyente aún ahí donde hay una fundación.

En este mismo orden de ideas, conviene referirse al Consorcio, pues, al no tener el mismo personería jurídica distinta a la de sus socios y al no ser tampoco como no lo es - porque típicamente es un consorcio-, debe ser tratado como una de las entidades a las que hace referencia el inciso B del artículo 17 en cuestión.

7- Entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. ( Art. 17 inc. c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios )

Unidad económica, patrimonio, autonomía funcional y que claro, realicen hechos generadores pero que además a diferencia de los casos del inciso b) del artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,

no sean sujetos de

derecho conforme a las reglas de otras ramas jurídicas o no sean ellas mismas personas jurídicas. Ahí radica la diferencia entre ambos supuestos.

Relacionado con este tema, esta un interesante oficio del 9 de febrero de 1999, donde se plantean discusiones muy interesantes respecto de la figura del “Partnership Agreement”. Una empresa consulta que ella y otra han firmado un acuerdo de este tipo, bien conocido y desarrollado por la doctrina del derecho anglosajón, para el desarrollo de proyectos inmobiliarios turísiticos, una empresa pone dinero y la otra, el desarrollo del proyecto y su administración.

La pretensión de la empresa consultante es lograr que el partnership se equipare a una sociedad de hecho y con ello, se permita tener un patrimonio propio para efectos

fiscales11,

con

los

consecuentes

deberes

de

declaración

y

autodeterminación de los tributos que correspondieran.

La Administración Tributaria

y luego el Tribunal Fiscal Administrativo12 en

confirmación de lo expuesto por la Dirección General de Tributación ( DGT ), rechazan la calificación como sociedad de hecho del partnership agreement.

Primero se establece una diferencia –inexistente por lo demás- entre sociedad de hecho y sociedad irregular. La sociedad de hecho o irregular es una sociedad que es nula a futuro, como referencia Osorio, en el sentido de que cualquiera de los socios puede separarse de la misma cuando le parezca; pero producirá efectos respecto de lo pasado entre los socios y respecto de terceros que podrán accionar contra la sociedad o contra los socios en lo particular.

El oficio establece como un hecho que hay una diferencia entre ambas sociedades, la de hecho y la irregular a partir del mismo articulado del Código de Comercio, diferencia que como decimos, no existe.

11

Habría que tener en cuenta y no perder de vista que para el momento en que es planteada la consulta, existía en nuestra normativa el impuesto sobre los activos de las empresas con un umbral de exención de 30 millones. Así, era importante poder trasladar inmuebles a otras empresas o formas jurídicas para diminuir bases y lograr montos bajo el umbral de exención.

Mas bien de la combinación de los artículos 22 y 23 del Código de Comercio se confirma la existencia de la sociedad de hecho cuya regulación se encuentra ampliamente extendida a partir del artículo 1196 del Código Civil.

De hecho el Comercio

no

artículo 22 del Código de declara

inexistente

una

sociedad solo por el hecho de que no se haya inscrito. Genera esto unos efectos a favor de terceros que hayan contratado con esa sociedad, mas no reconoce efectos en perjuicio y se hace responder solidariamente a los socios.

Artículo 23 Código de Comercio: A falta de escritura social, los terceros interesados podrán acreditar la existencia de la sociedad de hecho y las condiciones bajo las cuales haya funcionado, por todos los medios probatorios comunes. Igual derecho tienen los socios a efecto de comprobar el contrato entre ellos.

Este es el principio que sigue el artículo 1198 del Código Civil que como decíamos, permite la liquidación hacia futuro pues lo sucedido entre los socios de la sociedad de hecho se considera válido. Y el artículo 1198 del Código Civil puede ser aplicado vía artículo 2 del Código de Comercio que reza que se aplicarán las reglas del Código Civil cuando no exista en las leyes mercantiles normas que rijan determinada materia o caso.

En atención al

artículo 23 del Código de Comercio se puede decir que un

convenio ( que es un acuerdo de voluntades )

es una forma de probar el

funcionamiento de una sociedad de hecho ante la ausencia de escritura social, y que esa ausencia o su falta de inscripción ( en atención al artículo 23 del mismo cuerpo normativo ) es lo que lleva en principio a ubicarnos frente a una sociedad de hecho.

Así las cosas el documento que hace nacer un partnership agreement y que no es más que un contrato, es una forma de probar la existencia de una sociedad de hecho. Y además, resulta que en la conceptualización del derecho anglosajón, el 12

Fallo 71-2000 TFA Sala I. 9 Horas del 22 de marzo del 2000.

partnership agreement es el documento constitutivo de un partnership que se define como una “sociedad de personas intuitu personae , con responsabilidad ilimitada de los socios, generalmente sin personalidad jurídica y administrada y representada por sus socios, y sujeta a escasos requisitos formales. Dado que los tipos societarios bajo el sistema jurídico anglo-americano difieren de los tipos del civil law, el concepto de partnership no puede identificarse ni al de sociedad de personas ni al de sociedad colectiva; es más amplio que éste y más estrecho que aquel.”13

Entonces, uno podría generar un paralelismo entre la sociedad de hecho de nuestro derecho civil y el partnership del derecho anglo – americano y en general, del derecho anglo - sajón.

Establecido lo anterior habría que buscar las razones por las cuales la DGT no admite tal comparación y estas son las que ofrece el oficio:

1- “ El contrato firmado entre la sociedad … y su representada no puede considerarse una sociedad de hecho, en virtud de que este tipo de sociedades por su naturaleza jurídica funcionan entre particulares con vínculo de conocimiento, parentesco, confianza, amistad y son muy comunes entre familiares” 2- “ El citado documento es un acuerdo de voluntades entre dos sociedades anónimas, debidamente inscritas con personalidad jurídica propia” 3- “ Se desprende que por regla general no se permite que una corporación forme parte de una partnership. Se dá como razón que, de no existir esta restricción, los administradores de la corporación indirectamente, los accionistas de ella

13

CABANELLAS G. HOAGUE E. “Butterworths English Spahish Legal Dictionary”. Butterworths Legal Publisher. Londres. 1991

perderán su poder sobre la sociedad, al atribuir a terceros, es decir, a quienes administran el partnership, el derecho de obligarlas en negocios para los cuales quizá ni siquiera tuvieron capacidad de actuar.”

Sobre cada uno de estos argumentos conviene ahora hacer algunas reflexiones.

Sobre el primero, desgraciadamente no hay más que la estupefacción. Si la DGT consideraba estar ante un caso de sociedades relacionadas o precios de transferencia tenía que desvirtuar entonces el negocio jurídico con base en los parámetros que admiten las transacciones relacionadas en el marco de una determinación de oficio pero no limitarse a suponer que “este tipo de sociedades por su naturaleza jurídica funcionan entre particulares con vínculo de conocimiento, parentesco, confianza, amistad y son muy comunes entre familiares” en el marco de la respuesta a una consulta. Esto a todas luces es reprochable y no puede ser tenido como argumento.

Sobre el segundo no se entiende porque dos personas jurídicas no podrían formar una sociedad de hecho. Si dos personas jurídicas pueden formar una sociedad mercantil, dos personas podrían no inscribirlas y aún así probar por otros medios ( por los medios probatorios comunes según el artículo 23 Código de Comercio ) la existencia de la sociedad de hecho. Este era el caso en la consulta. El argumento segundo tampoco tiene sustento.

Respecto del

tercer argumento surge de una cita textual del autor Roberto

Montilla Molina que se hace necesario transcribir: “ El derecho comparado nos muestra que no siempre se permite que una sociedad en la cual la responsabilidad de los socios este limitada a cubrir sus aportaciones, forme parte de ora en la cual, por las características del tipo adoptado, los socios respondan ilimitadamente de las obligaciones sociales”. Mantilla Molina R. “Derecho mercantil” Editorial Porrúa Pag. 234. ( Conforme a cita del mismo oficio ).

Este argumento de ser cierto, podría ser base para la posición de la Administración. Sin embargo, no es preciso o más bien, no es completo el desarrollo de lo que se intenta probar con la cita.

Para 1862 el Parlamento Inglés había sancionado la Companies Act que subsiste hasta hoy. Años mas tarde se promulgó la Partnership Act que definía al partnership como la relación existente entre personas que realizan un negocio común para obtener utilidad, pero ello siempre que tal relación no se encuentre registrada como company. Sin embargo la misma Partnership Act y en virtud de la promulgación posterior de la Limited Partnership Act en 1907, el derecho inglés no establece la obligación de registrarse para toda sociedad o asociación ( partnership ), solo que el registro o inscripción en un registro mercantil constituye condición para poder disfrutar de la limitación de la responsabilidad o de otros atributos de la incorporación.

Para el derecho estadounidense sin embargo, las cosas son distintas y hubo un distanciamiento de la posición británica. En 1902 la Conference of Commisioners on Uniform State Law ordena un proyecto de ley uniforme para la regulación de los partnerships. Estos primeros intentos y borradores se debaten entre si mantener a los partnerships como una simple relación entre quienes coparticipan en un negocio o si hacía falta atribuirle a la partnership una entidad propia. Se recomendó al final la posición tradicional que venía de la Gran Bretaña: Debía tratarse como una simple relación pero con separación patrimonial de los bienes del partnership. ( una combinación entre la teoría de la agregación y la teoría de la entidad propia ).

Promulgada la Uniform Partnership Act a partir de 1917, comenzaron los debates sobre si una corporation podía formar parte de un partnership, aunque ya la cuestión había sido planteada por la jurisprudencia años antes14. La Ley Uniforme 14

Pierce vrs Madison & I.R. Co. 62 US 441. Año: 1858

había dado su punto de vista: Sociedades registradas sí podían formar partnerships. El comentario de los redactores fue que esta disposición no pretendía innovar en la situación entonces existente sino sólo indicar que, desde el punto de vista del partnership, no existían inconvenientes para que una corporation integrara partnerships y que si tales inconvenientes existían ellos resultaban de la ley de las corporations y no de la ley de los partnerships.

Dicho y revisado lo anterior, no es preciso afirmar que “por regla general no se permite que una corporación forme parte de una partnership” porque esto no es preciso ni siquiera en los países que se rigen por leyes que regulan a los partnerships como figuras típicas. Por lo tanto, el tercer argumento no es tampoco válido.

Pareciera que debemos concluir que el operador de derecho no puede distinguir, respecto de la diferenciación de quienes son contribuyentes y quienes no lo son ahí donde la ley no lo diferencia. El artículo 17 inc. B) dice claramente que serán contribuyentes los entes colectivos a los que otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujetos de derecho.

Sociedad irregular: Llamada también de hecho, es aquella que no se hace constar por escrito, y cuyo instrumento probatorio no ha sido registrado. Esta sociedad es nula para el futuro, en el sentido de que cualquiera de los socios puede separarse de la misma cuando le parezca; pero producirá sus efectos respecto del pasado, en cuanto a que los socios deberán dar respectivamente cuenta, según las reglas del derecho común, de las operaciones que hayan hecho y de las ganancias o pérdidas que hayan resultado. Los terceros pueden accionar contra la sociedad en general, o contra los socios en particular. La existencia de la sociedad irregular se puede probar por todos los medios admitidos. Manuel Osorio. Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales.

Si la figura creada entre las dos empresas era una sociedad de hecho y la sociedad de hecho está admitida como sujeto de derecho no puede la Administración Tributaria desconocer su existencia. A salvo queda su derecho de verificar la legitimidad del negocio y su realidad económica.