EL CRÉDITO PÚBLICO EN SEDE CONCURSAL(*) Fernando GÓMEZ MARTÍN Auditor y Censor Jurado de Cuentas. Miembro correspondiente para el País Vasco de la Real Academia de Ciencias Económicas y Financieras

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La presente separata es la colaboración de Fernando GÓMEZ MARTÍN en la obra colectiva Justicia y Derecho Tributario, publicada en homenaje al profesor Julio Banacloche PérezRoldán. Septiembre 2008.

Don Julio BANACLOCHE PÉREZ-ROLDAN, Profesor Titular de Hacienda Pública en la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, es maestro de varias generaciones de Asesores Fiscales, además de Consultor honorario y profesor particular, pues ha atendido en línea directa nuestras dudas y nos ha enseñado en sus innumerables conferencias, seminarios, cursos y publicaciones, con un recuerdo especial a las Jornadas Andaluzas de Estudios Fiscales, organizadas por el Colegio de Titulados Mercantiles de Málaga y celebradas en Torremolinos, durante décadas, así como a la Fundación Andaluza de Estudios Financieros y Tributarios, a la que presta su colaboración con especial atención. Pero es mucho más, para la mayoría de sus discípulos, en los cuales ha estimulado y tutelado su afán por el perfeccionamiento profesional, a través del conocimiento, con el ingrediente de la amistad, que heredan sus hijos, de quienes seguiremos aprendiendo. Conocí a D. Julio en los años sesenta, por teléfono, cuando era Inspector de Hacienda en Asturias, y me atendió como no puedo olvidar. Gracias.

I.

INTRODUCCIÓN

La Ley concursal(1) resalta el interés del concurso, sin concretar su alcance, y regula el crédito público de manera coherente con dicho principio rector, aunque no satisfaga todas las expectativas. Como aproximación al interés del concurso, conviene destacar su cita en la exposición de motivos(2) y en diversos preceptos(3) de la referida Ley. Puede identificarse

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LEY 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE núm. 164, 10 julio 2003), en vigor desde el 1 de septiembre de 2004. Fórmulas flexibles en interés del concurso… se establecen también para permitir la rehabilitación de los contratos de crédito o de adquisición de bienes con precio aplazado, así como la enervación de desahucio en arrendamientos urbanos, afectados por incumplimientos del deudor concursado... la declaración de concurso no afecta, en principio, a la vigencia de los contratos con prestaciones recíprocas pendientes de cumplimiento por ambas partes; no obstante, en interés del concurso y con garantías para el derecho de la contraparte, se prevé tanto la posibilidad de una declaración judicial de resolución del contrato como la de enervarla en caso de que exista causa para una resolución por incumplimiento… La ley extiende el tratamiento de las acciones de ejecución de garantías reales a las de recuperación de bienes muebles vendidos a plazo y a los cedidos en arrendamientos financieros… así como a las resolutorias de ventas de inmuebles por falta de pago de precio aplazado. Se ha procurado así permitir planteamientos realistas, que sin menoscabar la naturaleza de estos derechos ni perturbar el mercado del crédito, muy sensible a la protección de las garantías en caso de insolvencia del deudor, no impidan sino que hagan viables soluciones beneficiosas para los intereses del concurso…La ley procura la conservación de las empresas o unidades productivas de bienes o servicios integradas en la masa, mediante su enajenación como un todo, salvo que resulte más conveniente a los intereses del concurso su división o la realización aislada de todos o alguno de sus elementos componentes, con preferencia a las soluciones que garanticen la continuidad de la empresa. Art. 42. «1. El deudor tiene el deber de colaborar e informar en todo lo necesario o conveniente para el interés del concurso». Art. 43. «1. En el ejercicio de las facultades de administración y disposición sobre la masa activa, se atenderá a su conservación del modo más conveniente para los intereses del concurso…» Art. 54… «2… Si la administración concursal estimara conveniente a los intereses del concurso la interposición de

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el interés del concurso con la protección del deudor (persona natural o jurídica y la herencia) y de los acreedores (créditos concursales), así como de los trabajadores, y en la conservación de las empresas o unidades productivas de bienes y servicios, es decir, se procura la defensa del marco socio-económico nacional, que coincide con la política económica del Gobierno español, para coadyuvar en el mantenimiento de la empresa. Desde esta perspectiva puede entenderse mejor la pérdida o disminución de ciertos privilegios tradicionales(4) de los créditos de Derecho público, par-

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una demanda y el deudor se negara a formularla, el juez del concurso podrá autorizar a aquélla para interponerla. Art. 61. “2… la administración concursal, en caso de suspensión, o el concursado, en caso de intervención, podrán solicitar la resolución del contrato si lo estimaran conveniente al interés del concurso”. Art. 62. “3. Aunque exista causa de resolución, el juez, atendiendo al interés del concurso, podrá acordar el cumplimiento del contrato…” Art. 148. “2… En otro caso, la administración concursal informará… sobre las observaciones y propuestas formuladas y el juez, según estime conveniente a los intereses del concurso, resolverá mediante auto aprobar el plan [de liquidación] en los términos en que hubiera sido presentado, introducir en él modificaciones en función de aquéllas o acordar la liquidación conforme a las reglas legales supletorias”. Art. 149. “1… 1.ª El conjunto de los establecimientos, explotaciones y cualesquiera otras unidades productivas de bienes o de servicios pertenecientes al deudor se enajenará como un todo, salvo que, previo informe de la administración concursal, el juez estime más conveniente para los intereses del concurso su previa división o la realización aislada de todos los elementos componentes o sólo de algunos de ellos…” Art. 215. “1. El juez… podrá acordar que se publique el contenido esencial del auto de declaración del concurso en cualquier Estado extranjero donde convenga a los intereses del concurso... 2. La administración concursal podrá solicitar la publicidad registral en el extranjero del auto de declaración y de otros actos del procedimiento cuando así convenga a los intereses del concurso”. Art. 165. “Se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor, o en su caso, sus representantes legales, administradores o liquidadores, hubieran incumplido el deber de colaboración con el juez del concurso y la administración concursal, no les hubieran facilitado la información necesaria o conveniente para el interés del concurso o no hubiesen asistido a la junta de acreedores”. Para la Hacienda Pública se concretan sus privilegios en los arts. 71 a 75 y 129 de la Ley General Tributaria de 1963, este último según modificación parcial por Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE 22-07-1995). Consecuentemente, el crédito tributario ostenta la calificación jurídica de privilegiado, goza del derecho de abstención y, en su caso, de ejecución separada, hasta el 1-09-2004. La nueva LGT, 58/2003, de 17 de diciembre, dedica el art. 77 al derecho de prelación del crédito tributario, en los términos siguientes:«1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 78 y 79 de esta Ley.

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ticularmente los tributarios y laborales, sacrificio que comparten otros acreedores de Derecho privado, especialmente los que gozan de garantías reales. Me propongo comentar el tratamiento de los derechos de crédito de la Administración del Estado, particularmente de la Hacienda Pública y de la Tesorería General de la Seguridad Social, en la Ley concursal, y que se extiende a las Haciendas Autonómicas, Provinciales y Locales, acreedores profesionales y cautivos en procesos de ejecución universal, generalmente.

II.

PRESUPUESTO OBJETIVO

Se reconoce el presupuesto objetivo en caso de insolvencia del deudor común y se define la insolvencia actual, como el estado en que se encuentra el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones, así como la insolvencia inminente, como la del deudor que prevea que no podrá cumplir regular y puntualmente (morosidad) sus obligaciones, ex art. 2. Para solicitar la declaración de concurso están legitimados el deudor y cualquiera de sus acreedores (art. 3), con las excepciones previstas en las Disposiciones finales decimoctava y vigésima séptima de la Ley. En el concurso necesario, el acreedor instante, según el art. 2.4: «…deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio, sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos: 1.º. El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor; 2.º. La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una manera general al patrimonio del deudor; 3.º. El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor: 4.º. El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las de pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la declaración de concurso; las de pago de cuotas de la seguridad social y demás conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período; las de pago de salarios e indemnizaciones y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades».

2. En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal».

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Consecuentemente, la Hacienda pública y la Tesorería General de la Seguridad Social están legitimadas, entre otros, para solicitar la declaración de concurso necesario de sus deudores, y disfrutan de una posición privilegiada para conocer y probar el hecho presuntivo de la insolvencia, aunque en la práctica judicial no se observa que hayan adoptado la iniciativa.

III.

LOS CRÉDITOS CONCURSALES: RECONOCIMIENTO Y GRADUACIÓN

La Ley concursal dedica los arts. 84 a 94 a la formación de la masa pasiva y excluye expresamente los créditos contra la masa, es decir, entre otros, aquellos que la doctrina y la jurisprudencia viene denominando «deudas de la masa» o «créditos prededucibles», dado lo frecuente del devengo de créditos tributarios durante la tramitación del proceso concursal. El art. 84.2 presenta un meritorio esfuerzo recopilador, para detallar los créditos que integran las deudas contra la masa, entre las que se incluyen los créditos por salarios por los últimos treinta días de trabajo anteriores a la declaración de concurso y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional, los de costas y gastos judiciales ocasionados por la solicitud y declaración del concurso y devengados durante su tramitación (medidas cautelares, publicaciones, asistencia y representación del concursado y de la administración concursal, etc.), y los que resulten de obligaciones nacidas de la ley, con posterioridad a la declaración de concurso, entre los que pueden citarse los mencionados créditos tributarios, entre otros. Sobre el pago de estos créditos prededucibles, durante la fase de liquidación, interesa el art. 154.3(5): «En caso de resultar insuficientes, lo obtenido se distribuirá entre todos los acreedores de la masa por el orden de sus vencimientos». Espero que finalice así la pretensión de algunos acreedores institucionales que postulan la llamada fórmula de prorrata. 1.

Reconocimiento de créditos

A la solicitud de declaración de concurso acompañará el deudor, entre otros documentos, la relación de acreedores por orden alfabético, con expresión de la identidad de cada uno de ellos, así como de la cuantía y el

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Nueva inclusión en el referido informe de la Ponencia del Congreso de los Diputados.

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vencimiento de los respectivos créditos y las garantías personales o reales constituidas. Si algún acreedor hubiera reclamado judicialmente el pago, se identificará el procedimiento correspondiente y se indicará el estado de las actuaciones (art. 6.2.4). Creo que no se han acordado de los procedimientos administrativos de apremio en curso, cuyo conocimiento también sería relevante en el concurso de acreedores. En el auto de declaración de concurso, se hará llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto, dentro de las que con carácter obligatorio establece el apartado 1 del art. 23 (edictos). En dicho llamamiento el Juzgado indicará a los acreedores la forma y circunstancias que debe contener su comunicación, así como la documentación que deben aportar, según lo dispuesto en el art. 85, que regula los requisitos del escrito correspondiente, y su presentación en el Juzgado (art. 21.1.5). Declarado el concurso, integran la masa pasiva todos los acreedores del deudor, ordinarios o no, cualquiera que sea su nacionalidad y domicilio, según dispone el art. 49. Dentro del plazo señalado (un mes), los acreedores del concursado comunicarán a la administración concursal la existencia de sus créditos. La comunicación se formulará por escrito firmado por el acreedor, por cualquier otro interesado en el crédito o por quien acredite representación suficiente de ellos, y se presentará en el Juzgado. El escrito expresará nombre, domicilio y demás datos de identidad del acreedor, así como los relativos al crédito, su concepto, cuantía, fechas de adquisición y vencimiento, características y calificación (clasificación) que se pretenda. Si se invocare un privilegio especial, se indicarán, además, los bienes o derechos a que afecte y, en su caso, los datos registrales. Se acompañarán los originales o copias autenticadas del título o de los documentos relativos al crédito. En caso de concursos simultáneos de deudores solidarios, el acreedor o el interesado podrán comunicar la existencia de los créditos a la administración concursal de cada uno de los concursos. El escrito presentado en cada concurso expresará si se ha efectuado o se va a efectuar la comunicación en los demás, acompañándose, en su caso, copia del escrito o de los escritos presentados y de los que se hubieren recibido (art. 85). © LA LEY

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El reconocimiento de créditos, en el nuevo concurso de acreedores, corresponde a la administración concursal y se manifiesta en la lista de acreedores, que debe acompañar a su informe ex art. 75.2.2, aunque las cuestiones que se susciten sobre tales créditos se tramitarán como incidente concursal (art. 86), regulado en los arts. 192 a 196. El art. 87 contempla determinados supuestos especiales de reconocimiento de créditos, particularmente aquellos sometidos a condición, resolutoria o suspensiva, los litigiosos y los afianzados, que incorpora una ficción jurídica y otorga a los créditos de Derecho público, es decir, a los de las Administraciones Públicas y sus Organismos Públicos, recurridos en vía administrativa o jurisdiccional, claramente litigiosos, la consideración de crédito sujeto a condición resolutoria. 1.1.

Periodificación de créditos por retenciones IRPF y para la TGSS(6)

En relación con las nóminas, si se encontrasen a medio camino para su liquidación, por no haber finalizado el mes correspondiente, cuando se inicie el procedimiento de concurso (auto de declaración), es evidente que no habría llegado el momento de practicar retención alguna, a cuenta del IRPF (arts. 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y arts. 74 y ss. del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que tendrá lugar en la fecha de pago correspondiente, o para cotizar a la Seguridad Social (art. 104 del TRLGSS), cuya liquidación también se practicará cuando nazca la obligación salarial, en general, al finalizar el mes correspondiente, luego no cabe plantear provisión de ninguna clase y, menos aún, calcular ambas retenciones sobre parte de las nóminas, para su inclusión en la lista de acreedores, pues a la fecha de la declaración de concurso, salvo que coincidiese con el último día de mes, no han nacido como créditos concursales. Cuando nazcan, en la fecha de pago de las nóminas (retenciones IRPF), o al finalizar el mes durante el cual fue declarado el concurso (cuota obrera TGSS), serán créditos

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GÓMEZ MARTÍN, Fernando, «Periodificación salarial, tributaria y de cotizaciones sociales en el concurso de acreedores», Revista Técnica Tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, Núm. 70, julio/septiembre 2005.

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concursales o créditos contra la masa (art. 84.2.5), según que la obligación fuese anterior o posterior a la fecha de la declaración de concurso. Conviene mencionar el art. 1090(7) del Código civil, para recordar que el deber de retener a cuenta de los impuestos personales sobre la renta y de cotización a la Seguridad Social, causa de las obligaciones de pago a la Hacienda Pública y a la TGSS (prestación), nace de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y de las Leyes del mencionado Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como de la Ley General de la Seguridad Social, según Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (leyes especiales). Se refieren a esta cuestión, en alguna medida, las Sentencias del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo (D. Javier Antón Guijarro), de fechas treinta y uno de mayo de dos mil cinco y once de mayo de dos mil seis, en las que resuelve que únicamente las retenciones practicadas con posterioridad a la fecha de declaración del concurso pueden ser tenidas como créditos contra la masa, en la medida en que traen causa en el ejercicio de la actividad empresarial del concursado desarrollado tras dicho momento y encuentran acomodo en el núm. 5 del art. 84.2 L.C., para lo cual la propia Ley atiende al momento de nacimiento del crédito no al de su exigibilidad, y así repara en que ambos momentos pueden aparecer disociados e incluso distantes en el tiempo, en casos como el de las indemnizaciones por despido o extinción de los contratos de trabajo (núm. 5 art. 84.2) o el de las obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado (núm. 10 art. 84. 2), a pesar de lo cual si su nacimiento fuera previo a la declaración del concurso serán, en todo caso, créditos concursales y no contra la masa: De anterior doctrina puede deducirse que los créditos salariales devengados después de la declaración de concurso, por ser créditos contra la masa, cuando se paguen, darán lugar a las retenciones del IRPF correspondientes, que también serán créditos contra la masa. Con el riesgo que

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«Las obligaciones derivadas de la ley no se presumen. Sólo son exigibles las expresamente determinadas en este Código o en leyes especiales, y se regirán por los preceptos de la ley que las hubiere establecido; y, en lo que ésta no hubiere previsto, por las disposiciones del presente libro».

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entraña, me permito afirmar que esto sucederá con las nóminas devengadas durante el mes en el que se declare el concurso, cuyo crédito nace el último día del mes y tendrá la consideración de crédito contra la masa, en su integridad, es decir, sin posibilidad de desglosar los salarios devengados a la fecha de declaración de concurso, como créditos concursales, y los posteriores, como créditos contra la masa, a no ser que la fecha de declaración de concursa coincida con el último día del mes. No obstante, si fuese de aplicación el corte de operaciones, y los salarios de los días anteriores a la declaración de concurso se considerasen que integran la masa pasiva concursal, por aplicación a rajatabla del art. 49(8) de la LC, debería acudirse a lo dispuesto en el art. 84.2.1(9), que los define como créditos contra la masa, mediante ficción legal para protección de los trabajadores. Pues bien, serán satisfechos como ordena el art. 154.2(10) y se practicará la retención a cuenta del IRPF, la cual retención ¿será crédito concursal o contra la masa? Me parece más seguro que este crédito tributario sea crédito concursal y no contra la masa, pues la especial protección del mentado crédito laboral (ficción legal) no debe extenderse al crédito tributario. 1.2.

Periodificación del IVA

Si aceptamos que la lista de acreedores debe referirse a la fecha del auto de declaración de concurso, pese a lo establecido en el art. 94.1(11) de la Ley concursal, puede plantarse el caso de la periodificación del IVA, en el supuesto temporal de que la fecha del auto de declaración de concurso sea distinta a la del final de un mes o trimestre, es decir, que procediese la compensación de los saldos figurados en las cuentas 472 «HP, IVA so-

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Declarado el concurso, todos los acreedores del deudor, ordinarios o no, cualesquiera que sean su nacionalidad y domicilio, quedarán de derecho integrados en la masa pasiva del concurso, sin más excepciones que las establecidas en las leyes. «2. Tienen la consideración de créditos contra la masa, y serán satisfechos conforme a lo dispuesto en el art. 154: 1.º Los créditos por salarios por los últimos treinta días de trabajo anteriores a la declaración de concurso y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional». «Los créditos del art. 84.2.1 se pagarán de forma inmediata». Al informe de la administración concursal se acompañará la lista de acreedores, referida a la fecha de solicitud del concurso…

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portado» y 477 «HP, IVA repercutido», del PGC, y que el exceso del IVA repercutido sobre el IVA soportado deducible fuese abonado a la cuenta 4750 «HP, acreedor por IVA», cuyo crédito sería incluido en la lista de acreedores. Sin embargo, en mi modesta opinión la referida compensación no es posible, a la fecha del auto de declaración de concurso, por incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 58(12) de la LC. Con matices, es la autorizada opinión del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo (D. Javier Antón Guijarro), en la Sentencia de fecha 24-062005, al concluir que únicamente el crédito por IVA devengado con posterioridad a la fecha de declaración del concurso, con independencia del momento de su liquidación, puede disfrutar del reconocimiento de crédito contra la masa, y que no puede resultar relevante a esta finalidad el momento en que tenga lugar la liquidación del impuesto. D. Javier Antón Guijarro. En la Sentencia mencionada, del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo, de fecha once de mayo de 2006, se reitera que el saldo acreedor por IVA devengado o repercutido, a la fecha de declaración del concurso, constituye crédito concursal de la AEAT. Como recapitulación, siempre arriesgada, considero que a la fecha de declaración de concurso el crédito tributario por IVA repercutido es crédito concursal, según el citado art. 49, y el IVA soportado integra la masa activa, según el art. 76.1(13). Si se aceptase esta modesta opinión, al vencimiento del período impositivo, psterior a la declaración de concurso, deberán prepararse y presentarse ante la Hacienda Pública dos autoliquidaciones, una referida al crédito tributario por IVA repercutido, con escrito informativo de que constituye crédito concursal y no procede su ingreso, y otra que incluya el IVA soportado a la fecha de declaración de concurso más los soportados después, así como el IVA devengado (repercutido) posteriormente, procediendo a su ingreso, si resulta deuda tributaria a ingresar

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«Sin perjuicio de lo previsto en el art. 205, declarado el concurso, no procederá la compensación de los créditos y deudas del concursado, pero producirá sus efectos la compensación cuyos requisitos hubieran existido con anterioridad a la declaración…» Constituyen la masa activa del concurso los bienes y derechos integrados en el patrimonio del deudor a la fecha de la declaración de concurso y los que se reintegren al mismo o adquiera hasta la conclusión del procedimiento.

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y puediese ser pagado financieramente, o con la opción de a compensar o a devolver, si se tratase del último período impositivo anual. 1.3.

Facturas rectificativas del IVA

La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, en el art. 7, modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, e introduce la modificación del apartado tres del art. 80(14) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dos aspectos se abordan en esta modificación, a saber: a) El sujeto pasivo podrá recuperar el IVA devengado cuando el destinatario de la operación sea declarado en concurso (insolvente), pero deberá hacerlo en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración de concurso, es decir, durante el mismo plazo que tienen los acreedores para comunicar sus créditos a la administración concursal a través del Juzgado; b) Cuando se sobresea el procedimiento concursal [no expediente], el sujeto pasivo anteriormente mencionado deberá volver a repercutir el IVA recuperado. Son causas de conclusión (finalización y terminación) del concurso y archivo de las actuaciones [la Ley concursal no menciona sobreseimiento(15) alguno, aunque puede considerarse sinónimo], según el citado art. 176: «1.º Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso; 2.º Una vez firme el auto que declare el cumplimiento del convenio y, en su caso, caducadas o rechazadas por sentencia firme las acciones de declaración de incumplimiento; 3.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad

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«Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del art. 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente». DRAE: Poner término al proceso judicial.

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de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio; 4.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe la inexistencia de bienes y derechos del concursado ni de terceros responsables con los que satisfacer a los acreedores; 5.º En cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos». No parece que en los supuestos 2.º y 4.º proceda la modificación de la base imponible al alza, pues el acreedor no habrá conseguido cobrar el IVA, es decir, en el primer caso, habrá percibido lo que el convenio disponga respecto de la base imponible del IVA, nunca la cuota devengada y no repercutida (por haber sido rectificada, como consecuencia de la declaración de concurso de su deudor), y en el segundo supuesto, claramente se aprecia la insolvencia total del destinatario de las operaciones, por inexistencia de masa activa. Interesa consultar el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, por el que se modifica, entre otros, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en particular, el artículo primero referido al art. 24, que queda redactado: Art. 24. Modificación de la base imponible. 1. En los casos a que se refiere el art. 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el art. 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido [este inciso final contempla otros supuestos ajenos a la insolvencia]. 2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación: © LA LEY

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a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma». También recordar que el sujeto pasivo podrá recuperar el IVA devengado cuando el destinatario de la operación sea declarado en concurso (insolvente), pero deberá hacerlo en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración de concurso. En este apartado se establece otro requisito: 2.º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el art. 80 de la Ley del Impuesto, cuyo plazo será computable a partir de la fecha en que haya sido expedida y remitida al destinatario de las operaciones la nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique la cuota repercutida al después declarado en concurso. A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos: La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica [a solicitar del Juzgado de lo Mercantil correspondiente, así como del propio deudor o de la administración concursal, pues no se exige testimonio del auto, o del Juzgado de Primera Instancia(16)] o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa

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Según disposición transitoria primera de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, por aplicación del art. 179.2, la reapertura del anterior procedimiento concursal de persona jurídica (suspensión de pagos o quiebra, generalmente), con causa en que hubiese llegado a mejor fortuna o se descubriesen nuevos bienes o derechos, será competencia del mismo Juzgado de Primera Instancia que conoció del anterior juicio universal, a cuyo auto de reapertura se dará la publicidad meramente informativa o “publicidad-noticia” (art. 23), así como la correspondiente constancia registral en las registros jurídicos de personas y de bienes, en este supuesto en el Registro Mercantil u otros registros públicos y en el Registro de la Propiedad, etc. (art. 24).

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de aquel [esta certificación sobre la anotación de la declaración de concurso del destinatario de la operación no es muy segura, pues puede retrasarse la cumplimentación del mandamiento judicial a los Registros Públicos]. En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor. b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente [Cuando el destinatario de las operaciones hubiese sido declarado en concurso y suspendido en sus facultades de administración, será la administración concursal la obligada a dicha comunicación]. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a). Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas [Dispone, con carácter general, que el destinatario de las operaciones presentará declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas y hará constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. Pero si el destinatario de las operaciones hubiese sido declarado en concurso, esta pretensión de que, por virtud de la «suma algebraica», se ingresen las cuotas rectificadas u opere la compensación, pugna con la esencia del Derecho concursal y puede violar uno de sus pilares básicos: la par condicio creditorum. Efectivamente, declarado el concurso, integran la masa pasiva todos los acreedores del deudor, ordinarios o no, cualquiera que sea su nacionalidad y domicilio, según dispone el art. 49 de la Ley concursal, excepción hecha de lo establecido en la legislación especial aplicable a entidades de crédito, empresas de servicios de inversión y entidades aseguradoras, y se observa en el art. 84.1, concordante con el anteriormente citado art. 49, que excluye de la masa pasiva, © LA LEY

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expresamente, los créditos contra la masa, es decir, entre otros, aquellos que la doctrina y la jurisprudencia viene denominando «deudas de la masa» y «créditos prededucibles». Pues bien, si se da el tratamiento reglamentario a las cuotas rectificadas, en sede concursal, se habrán convertido en créditos contra la masa. Parece más seguro, y respetuoso con el Derecho concursal, que el destinatario de la operación, declarado en concurso, cuando reciba las facturas rectificativas del sujeto pasivo, atribuya el crédito correspondiente a la Hacienda Pública, acreedor por IVA, en la masa pasiva, y lo ponga en conocimiento de la Hacienda Pública, por medio de la comunicación ordenada en este precepto, a la que acompañará la declaración-liquidación correspondiente, en la que dejará constancia del crédito nacido a favor de la Hacienda Pública, por subrogación, con cargo al sujeto pasivo acreedor]. Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor [Puede suceder, en sede concursal, dado el presupuesto subjetivo del concurso ex art. 1 de la Ley concursal]. La opinión expresada «Parece más seguro... que el destinatario de la operación, declarado en concurso, cuando reciba las facturas rectificativas del sujeto pasivo, atribuya el crédito correspondiente a la Hacienda Pública, acreedor por IVA, en la masa pasiva, y lo ponga en conocimiento de la Hacienda Pública, por medio de la comunicación ordenada en este precepto, a la que acompañará la declaración-liquidación correspondiente, en la que dejará constancia del crédito concursal nacido a favor de la Hacienda Pública, por subrogación, con cargo al sujeto pasivo acreedor», se observa en el Auto del Juzgado de 1.ª Instancia Núm. 9 y Mercantil de Córdoba (D. Pedro José Vela Torres), de fecha dos de junio de dos mil cinco, al considerar que de la emisión de las facturas rectificativas de IVA no nace o surje un crédito postconcursal, pues el crédito sigue siendo el mismo, si bien se modifica su titularidad, a través de una novación modificativa parcial en la persona del acreedor (Agencia Tributaria). Idéntico criterio se mantiene, acerca del tratamiento que ha de darse en el concurso de acreedores a los casos de modificación de la base imponible del IVA por rectificación de facturas, cuando la obligación tributaria ya ha nacido con antelación a la declaración del concurso, en la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo (D. Javier Antón Guijarro), de fecha diez de noviembre de dos mil cinco, pues no cabe afirmar que co-

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mo consecuencia de la emisión de las facturas rectificativas del IVA nazca o surja un crédito contra la masa, pues el crédito sigue siendo el mismo, si bien se modifica su titularidad, a través de una novación modificativa parcial en la persona del acreedor, en este caso la Agencia Tributaria. La doctrina de las Audiencias Provinciales, que conozco, sostiene la misma opinión jurídica. Así, la Sentencia de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Oviedo, de fecha veintidós de septiembre de dos mil seis (Ponente el Ilmo. Sr. Don Guillermo Sacristán Represa) y la Sentencia de Sección Novena de la Audiencia Provincial de Valencia, de fecha veinticinco de febrero de dos mil ocho (Ponente, la Ilma. Sra. Doña María Antonia Gaitón Redondo). No participa de esta interpretación RODRÍGUEZ(17), quien presenta, entre otras la siguiente conclusión: «6. El crédito que nace con motivo de la modificación de la base imponible del IVA surge con posterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo dispuesto en el art. 80 apartado 3 y 114 apartado 2 número 2 in fine de la LIVA. De conformidad con el art. 84 apartado 2 número 10 de la LC dicho crédito tiene el carácter de crédito contra la masa y debe ser atendido a su vencimiento. El segundo de los preceptos antes mencionados obliga a que este crédito se incluya en la declaración-liquidación a presentar en el período impositivo en que se ha recibido la factura rectificativa». «c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente» [Parece evidente y tampoco le afectará su cumplimiento, como indicaba anteriormente, pero sí el incumplimiento del convenio, que obligará al acreedor a extender nueva factura rectificativa para volver a repercutir el IVA].»

A modo de resumen, con las debidas reservas, parece lo más seguro que la administración concursal, cuando se reciban facturas rectificativas del IVA, con los requisitos correspondientes, deberá incluir en la lista de acreedores a los sujetos pasivos interesados, sólo por el principal o precio de su facturación, y el IVA correspondiente (devengado o repercutido) deberá ser reconocido a la AEAT, por subrogación, como crédito concursal, y clasificado con privilegio general ex art. 91.4.º de la Ley concursal, en su caso.

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RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, Ángel, «La modificación de la base imponible del IVA ante la existencia de un proceso concursal», Contabilidad y Tributación. Comentarios y Casos Prácticos, núm. 278, mayo 2006, Centro de Estudios Financieros, págs. 83-98.

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IV.

CLASIFICACIÓN DE LOS CRÉDITOS

En el art. 89 y en los inmediatos siguientes (90(18), 91(19) y 92(20)) de la Ley concursal, se comprueba la invocada poda de privilegios. Son créditos ordinarios todos los demás, es decir, aquéllos no privilegiados ni subordinados (art. 89.3). 1.

Créditos tributarios y de la Tesorería General de la Seguridad Social

He procurado acotar las referencias al crédito tributario, en la exposición de motivos de la Ley concursal, y destacar en negrita las más relevantes: «La ley regula… con criterios de funcionalidad los efectos de la declaración de concurso sobre los acreedores, ordenando la paralización de

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1.º Los créditos hipotecarios y pignoraticios; 2.º Los créditos garantizados con anticresis (art. 1881 del C. c.); 3.º Los créditos refaccionarios (esta preferencia se reconoce para los créditos de los trabajadores, sobre los bienes por ellos elaborados, mientras sean propiedad o estén en posesión del empresario); 4.º Los créditos nacidos de venta de bienes muebles a plazo, leasing, etc. Son créditos con privilegio general (art. 91): 1.º Los salarios, que no tengan reconocido privilegio especial, en la cuantía que resulte de multiplicar el triple del salario mínimo interprofesional por el número de días de salario pendiente de pago, así como las indemnizaciones por despido en la cuantía correspondiente al mínimo legal, calculada sobre una base que no supere el triple del salario mínimo interprofesional; 2.º Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal; 3.º Los créditos por trabajo personal no dependiente y los que correspondan al propio autor por la cesión de los derechos de la explotación de la obra de propiedad intelectual, devengados durante los seis meses anteriores a la declaración del concurso; 4.º Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social, aun que este privilegio sólo podrá ejercerse respecto del 50% de sus respectivos importes; 5.º Los créditos por responsabilidad civil extracontractual; y, 6.º Hasta la cuarta parte del importe de los créditos del acreedor instante de la declaración de concurso, si no fuese subordinado. Son créditos subordinados (art. 92): 1.º Los créditos comunicados tardíamente, es decir, después del plazo de un mes (art. 21.1.5.º), excepto que resultaren de la documentación del deudor o constasen en el concurso y aquellos a determinar previa actuación inspectora de las Administraciones Públicas; 2.º Los que así resulten por pacto contractual (créditos participativos, etc.); 3.º Los créditos por intereses, salvo los hipotecarios y pignoraticios; 4.º Los créditos por multas y sanciones pecuniarias; 5.º Los créditos de personas especialmente relacionados con el deudor (art. 93); y, 6.º Los créditos que como consecuencia de rescisión concursal resulten a favor de quien, en la sentencia del incidente concursal, haya sido declarado parte de mala fe en el acto impugnado.

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las acciones individuales promovidas por éstos contra el patrimonio del concursado. Esta paralización, consecuencia natural de la integración de los acreedores en la masa pasiva del concurso, no afecta a las declarativas de los órdenes civil o social ya en tramitación en el momento de declararse el concurso, que continuarán hasta la firmeza de la sentencia, ni a las de naturaleza contencioso-administrativa o penal con trascendencia sobre el patrimonio del deudor, incluso si se ejercitan con posterioridad a la declaración, pero sí a todas las de carácter ejecutivo, incluidos los apremios administrativos o tributarios, que quedarán en suspenso si se hallasen en tramitación, salvo los acordados con anterioridad a la declaración de concurso, y no podrán iniciarse una vez declarado el concurso…».

Sobre la clasificación de créditos y la par condicio creditorum, la exposición de motivos de la Ley concursal destaca: «Las excepciones que la ley admite son positivas o negativas, en relación con los créditos ordinarios. Las primeras se concretan en los privilegios, especiales o generales, por razón de las garantías de que gocen los créditos o de la causa o naturaleza de éstos. A los acreedores privilegiados, en principio, sólo afectará el convenio con su conformidad y, en caso de liquidación, se les pagará con prioridad respecto de los ordinarios. Pero esos privilegios se reducen en número e incluso se limitan en su cuantía a algunos de los tradicionalmente reconocidos, como los tributarios y los de cuotas de la Seguridad Social (hasta el 50 por ciento de su importe en cada caso)… Se pretende así evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos créditos, y, sin desconocer el interés general de la satisfacción de éstos, conjugarlo con el de la masa pasiva en su conjunto, a la vez que se fomentan soluciones de convenio que estén apoyadas por los trabajadores y la Administración pública en la parte en que sus créditos no gozan de privilegio» [interés del concurso]. «Las excepciones negativas son las de los créditos subordinados, una nueva categoría que introduce la ley para clasificar aquellos que merecen quedar postergados tras los ordinarios, por razón de su tardía comunicación, por pacto contractual, por su carácter accesorio (intereses), por su naturaleza sancionadora (multas) o por la condición personal de sus titulares (personas especialmente relacionadas con el concursado o partes de mala fe en actos perjudiciales para el concurso). A estos efectos, conviene precisar que la categoría de créditos subordinados incluye los intereses devengados y sanciones impuestas con ocasión de la exacción de los créditos públicos, tanto tributarios como de la Seguridad Social…». © LA LEY

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1.1.

Clasificación del crédito tributario

Constan como créditos con privilegio con privilegio especial, según el art. 90: «1.º

Los créditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal…».

A la hipoteca legal tácita se refiere el art. 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: «En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior».

Un supuesto concreto, sobre no inclusión de los recargos en los créditos de la TGSS garantizados por hipoteca mobiliaria, resuelve la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil de Oviedo (D. Javier Antón Guijarro), de fecha diez de mayo de dos mil seis. Son créditos con privilegio general, ex art. 91: «1.º … los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral devengados con anterioridad a la declaración de concurso».

La Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Bilbao (D. Edmundo Rodríguez Achútegui), de fecha 3 de marzo de 2006, entre otras cuestiones, resuelve sobre la clasificación de los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral. Son créditos con privilegio general, ex art. 91: «2.º Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal».

El legislador ha zanjado la cuestión suscitada en la legislación derogada, sobre el presunto derecho de crédito ex iure domini de las citadas

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retenciones, y dispuesto que son créditos con privilegio general, por la totalidad de la deuda contraída. «4.º Los créditos tributarios y demás de Derecho público…hasta el 50% de sus respectivos importes».

Para el resto de los créditos tributarios y de la TGSS, es decir, los que no traen causa en retenciones de los impuestos personales sobre la renta o cuota obrera, el privilegio general se reduce al 50% de la deuda. Problemática especial se ha suscitado sobre la clasificación del crédito tributario y de la Tesorería General de la Seguridad, los cuales han sido objeto de numerosas Resoluciones por los Juzgados de lo Mercantil, no siempre pacíficas, en particular, respecto del privilegio general del art. 91.4(21), a cuyo 50 %, calculado sobre la suma de créditos que no gozan de privilegio especial, ni traen causa en retenciones de los impuestos personales sobre la renta o de cotizaciones sociales de los trabajadores, ni han sido postergados como subordinados (intereses y sanciones), se atribuye mayoritariamente privilegio general y, al restante 50%, la calificación jurídica de crédito ordinario. Sobre el método para el cálculo del privilegio general del art. 91.4, además de las resoluciones mencionadas, se pronuncia la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 6 y Mercantil de Logroño (doña Mónica Matute Lozano), de fecha veinticinco abril de dos mil cinco, en la que el conjunto de créditos se calcula una ver minorados los créditos subordinados, para determinar el 50% del resto, en la que integra todos los privilegios, atribuyendo naturaleza de crédito ordinario al otro 50%. El mismo criterio, respecto al cálculo del privilegio general ex art. 91.4, mantiene el Juzgado de lo Mercantil número 1 de Pontevedra (doña María Zulema Gento Castro), en la Sentencia de fecha 6 de mayo de 2005. La Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo (D. Javier Antón Guijarro), de fecha 31 de mayo de 2005, considera que la expresión

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Sentencia del Juzgado de lo Mercantil n.° 3 de Madrid, de 04-03-2005; SJM de Navarra, de 23-03-2005; SJM núm. 2 de Barcelona, de 29-03-2005; SJM núm. 5 de Madrid, de 2903-2005; SJM núm. 4 de Barcelona, de 04-04-2005; SJM de Navarra, de 02-05-2005; SJM de Alicante, de 05-05-2005; SJM núm. 4 de Madrid, de 17-06-2005; SJM de Santander, de 10-06-2005; SJM de Vitoria, de 23-09-2005; SJM de Santander, de 29-09-2005; SJM núm. 5 de Madrid, de 29-03-2005; SJM de Santander, de 30-09-2005.

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discutida y poco afortunada del «conjunto de los créditos», empleada por el inciso segundo del apartado 4.º del art. 91 LC, deberá ser interpretada en una hermenéutica razonable de la norma, trascendiendo su mera literalidad (art. 3.1 CC), teniendo presente su ubicación sistemática dentro del propio art. 91, como un cómputo selectivo comprensivo únicamente del conjunto de las cantidades restantes y que no gocen de ningún otro privilegio, pues una interpretación distinta conduciría, además, al tratamiento injustificado de dotar de un doble privilegio a las sumas por retenciones, una primera ex apartado 2.º del art. 91 y una segunda al utilizarlas además para el cómputo del privilegio del apartado 4.º. De igual manera, interesa destacar la sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Madrid (D. Pedro María Gómez Sánchez), de fecha 23 de junio de 2005, la cual interpreta que la base a la que debería aplicarse el porcentaje del 50 % estaría constituida por el importe del privilegio definido en la primera parte de la norma (art. 91.4.º), es decir, el que resulta de deducir, de los créditos que menciona, el importe de otros privilegios (los contemplados en los arts. 90.1.1 y 91.2 de la Ley concursal), y que si el art. 91.4.º no hace referencia a la necesidad de deducir —además de los otros privilegios— el importe de los créditos subordinados para hallar la base a la que aplicar el 50%, ello se debe, bien a un olvido involuntario, o bien —acaso con mayor probabilidad de acierto— a consideraciones de carácter sistemático derivadas de que, no estando destinado el precepto a disciplinar el tratamiento de los créditos subordinados, no se consideró necesaria esa específica matización, tal vez por reputarse sobrentendida en la propia naturaleza y finalidad de la subordinación crediticia. Interpretación diferente se deduce de la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil de Vitoria (D. Edorta Josu Etxarandio Herrera), de fecha 23 de septiembre de 2005, la cual reputa inteligencia correcta la que desemboca en el cálculo de la lista de acreedores, de excluir de la base de cálculo los créditos subordinados, extraer el cincuenta por ciento del resto de créditos públicos, y de éste descontar lo ya privilegiado conforme arts. 90 y 91.2 LC. Idéntica fórmula de cálculo, para la clasificación del art. 91.4, referido al crédito de la TGSS, se observa en la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Bilbao (D. Edmundo Rodríguez Achútegui), de fecha 15 de febrero de dos mil seis, que cita la anterior de Vitoria, así como la doctrina del Profesor González Bilbao, es decir, considera el conjunto de los créditos de la administración pública, como minuendo, de los que

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detrae los subordinados (intereses, sanciones y recargos), como sustraendo, para calcular el 50% del resto, que será el límite de los tres privilegios que establecen los arts. 90.1, 91.2 y 91.4. La Sentencia del Juzgado de lo Mercantil número 1 de Málaga (D. Enrique Sanjuán y Muñoz), de fecha 29 de marzo de 2006, mantiene el criterio mayoritario, sobre esta cuestión, aunque se hace eco de las interpretaciones de otros Juzgados de lo Mercantil, para concluir que la fijación de la base para el cálculo ha de hacerse recogiendo los créditos de la Seguridad Social o de la Hacienda Pública, partiendo de los créditos existentes y que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del art. 90, ni del privilegio general del número 2.º de este artículo, es decir, es el conjunto de los créditos referidos (excluidos los señalados) los que el legislador ha querido que formen parte de la base para el cálculo que posteriormente se fija, y plantea si para el cálculo de dicho porcentaje se ha de recoger en la base la cuantía de los créditos subordinados, considerando que procede excluir de dicha base la cuantía de los mismos por la propia naturaleza de los créditos subordinados. El mismo criterio parece desprenderse de la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo (D. Javier Antón Guijarro), de fecha 10 de mayo de 2006, que reitera la interpretación dada en su citada Sentencia de fecha 31-05-2005. Puede considerarse «unificación de doctrina» la Sentencia de la audiencia Provincial de Barcelona (Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ignacio sancho Gargallo), de fecha 19 de enero de 2006, al resolver que para el cálculo del privilegio general del art. 91.4 LC, hay que entender excluidos de la base del cómputo no solo los importes afectados por un privilegio especial (art. 90.1 LC) o general preferente (art. 91.2 LC), sino también los subordinados del art. 92 LC). Se confirma la interpretación expuesta, en la Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña (Ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Seoane Spiegelberg), de fecha 10 de abril de 2006. El Anteproyecto de Ley sobre concurrencia y prelación de créditos en caso de ejecuciones singulares, del Ministerio de Justicia, fechado en febrero de dos mil seis, en su afán de blindar el cálculo del privilegio especial ex art. 91.4, incluye la siguiente Disposición final séptima: «Modificación de la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal. El número 4.º del art. 91 de la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal, queda redactado como sigue: 4. Los créditos tributarios y demás de derecho público así como los créditos de la Seguridad Social, incluidos los recargos, que no gocen de privilegio © LA LEY

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especial conforme al apartado 1 del art. 90, ni del privilegio general del número 2.º de este artículo. En caso de convenio concursal, el privilegio general previsto en este apartado quedaría limitado hasta una cantidad máxima equivalente al cincuenta por ciento del conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente. A los solos efectos del cálculo de dicho porcentaje, se incluirán los créditos que tengan la calificación de privilegiados especiales, con privilegio general del número 2.º y subordinados». Son créditos subordinados (art. 92): «3.º Los créditos por intereses, salvo los hipotecarios y pignoraticios». Se incluyen los intereses de demora que integran la duda tributaria. «4.º Los créditos por multas y sanciones pecuniarias». Se incluyen, por tanto, las sanciones tributarias, que no forman parte de la deuda tributaria. Respecto de la clasificación de los recargos tributarios como créditos subordinados, entre otras(22), se pronuncia la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Madrid (D. Antoni Frigola i Riera), de fecha 5 de julio de 2005, y considera que el recargo es una pena —en el sentido de «castigo impuesto por autoridad legítima» (DRAE)— al que infringe la ley, y estaríamos ante un supuesto de hecho consistente en la infracción del imperativo de presentar la declaración y consiguiente ingreso tributario dentro de plazo, que conllevaría el «castigo» de abonarlo, y tal castigo cumple fielmente con el propósito de la sanción, esto es, estimular el pago dentro del período previsto. De igual modo, entre las resoluciones mencionadas, sobre clasificación del recargo de apremio como subordinado, se destaca la sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo (D. Javier Anton Guijarro), de fecha 27 de de mayo de 2005, la cual interpreta que el carácter de orden público, en lo que al establecimiento de los privilegios y su clasificación se refiere, queda expresamente reflejada en el apartado 3 del art. 100 LC, al proscribir el legislador «la alteración de la clasificación de créditos establecida por la Ley», todo lo cual conduce a apreciar de oficio la clasificación como crédito subordinado respecto de los recargos

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Sentencia J.M. núm. 2 Barcelona, de 29-03-2005; Sentencia J.M. núm. 4 Barcelona, de 04-04-2005; SJM núm. 2 Barcelona, de 11-04-2005; Sentencia, de 21-04-2005, JM núm. 4 Madrid; SJM Oviedo S. 27-05-2005; SJM núm. 1 Madrid, de 05-06-2005; JM núm. 2 Madrid, S. de 23-06-2005; SJM núm. 1 Madrid, de 5-07-2005.

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tributarios. Asimismo, la sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 5 de Madrid (D. Alberto Arribas Hernández), de fecha 29 de marzo de 2005, considera que el recargo de apremio ordinario no sólo es compatible con los intereses de demora sino que, además, lo es con los recargos por declaración extemporánea (art. 27.4) y con las propias sanciones tributarias (art. 180.4), por lo que si no tiene finalidad resarcitoria y su finalidad disuasoria queda francamente disminuida, dicha figura tiene unos contornos aún más próximos a las sanciones en sentido propio, que los recargos por declaración extemporánea, tengan o no una finalidad represiva, que es lo que el Tribunal Constitucional exige para la aplicación de las garantías del procedimiento sancionador, lo que permite someter a los recargos al régimen de subordinación de la Ley Concursal. También la citada Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Bilbao (D. Edmundo Rodríguez Achútegui), de fecha 15 de febrero de dos mil seis, considera que es aplicable a la naturaleza del recargo de la TGSS el art. 92.4.º la STC 276/2000. Con el mismo criterio resuelve la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo, de fecha 10 de mayo de 2006. La mencionada Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, de fecha 19 de enero de 2006, ratifica la doctrina unánime de los Juzgados de lo Mercantil. La mencionada Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona (Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ignacio Sancho Gargallo), de fecha 19 de enero de 2006, ratifica la doctrina unánime de los Juzgados de lo Mercantil y califica el crédito por recargo como subordinado del art. 92.4.º de la Ley Concursal. Esta opinión unánime de los Juzgados de lo Mercantil y de las Audiencias Provinciales se compadece con la mens legislatoris, según ha investigado el Magistrado D. Enrique Sanjuan(23), en la ENMIENDA NÚM. 393. PRIMER FIRMANTE: Grupo Parlamentario Socialista. A la disposición final novena, apartado 2, De modificación: Se propone que los apartados tercero y cuarto del art. 72 de la Ley General Tributaria, que añade a dicho artículo esta Disposición final novena, tengan la siguiente redacción: «2. Se añaden dos nuevos apartados 3 y 4 al art. 72 de la Ley General Tributaria. 3. Lo dispuesto en los dos apartados anteriores no será de aplicación

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XXXI JORNADAS ANDALUZAS DE ESTUDIOS FISCALES organizadas por el Colegio de Titulados Mercantiles de Málaga, octubre 2007.

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a los adquirentes de establecimientos, explotaciones, y cualquiera otra unidades productivas de bienes o de servicios pertenecientes a un deudor declarado en concurso cuando la adquisición tenga lugar en ejecución de un convenio entre el deudor y sus acreedores, aprobado por el Juez, o como consecuencia de la liquidación de la masa activa. 4. En caso de concurso de acreedores, se estará a lo dispuesto en la Ley Concursal». La justificación señalaba: MOTIVACIÓN. Las enajenaciones de unidades productivas no sólo pueden tener lugar durante la fase de liquidación del procedimiento concursal, sino también de ejecución de un convenio. Así, por ejemplo, la enajenación de un establecimiento marginal para los intereses del concurso. Incluso aunque no se admitieran las enmiendas presentadas por este Grupo parlamentario al art. 99 de este Proyecto de Ley, es de destacar que el propio Proyecto admite que los convenios contengan previsiones en orden a la liquidación parcial del patrimonio del concursado, ya que la prohibición establecida tan sólo afecta a la denominada liquidación global (art. 99.2, párrafo segundo). En cuanto a la modificación que se propone del apartado cuarto del art. 72 de la Ley General Tributaria, se trata de evitar que se imponga una solución que está en contradicción con los postulados restrictivos en materia de privilegios y con la consideración de los recargos como créditos subordinados (art. 99.4), y que está en contradicción también con lo establecido en el art. 54.1, párrafo primero, de este Proyecto de Ley. Además, tal como está redactada, la norma que se pretende introducir supone un retorno a la vieja concepción de que la ejecución tributaria se inicia automáticamente desde el mismo momento en que finaliza el plazo de ingreso voluntario sin haber efectuado el pago». Sin embargo, el referido Anteproyecto de Ley sobre concurrencia y prelación de créditos en caso de ejecuciones singulares, del Ministerio de Justicia, fechado en febrero de dos mil seis, se propone zanjar la polémica expuesta e incluye la siguiente Disposición final séptima: «Modificación de la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal. El número 4 del art. 91 de la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal, queda redactado como sigue: 4. Los créditos tributarios y demás de derecho público así como los créditos de la Seguridad Social, incluidos los recargos, que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del art. 90, ni del privilegio general del número 2.º de este artículo…».

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1.1.1.

Clasificación del crédito tributario, caso de convenio concursal

La nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone: «Art. 77. Derecho de prelación... 2. En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal [arts. 55, 84.2.5, 85, 90.1.1, 91. 2 y 4, 92]». Se modifica, por tanto, el art. 71 de la anterior LGT de 1963, objeto de nueva redacción por la disposición final undécima de la Ley concursal, con el siguiente texto:… «2. En caso de concurso, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley Concursal». El citado art. 77 pretende sustraer de los efectos del concurso a los créditos tributarios, cuando finalice por liquidación. El convenio concursal afectará siempre a los créditos tributarios con privilegio general no ejercible (art. 91.4), que la doctrina de los Juzgados de lo Mercantil clasifica como créditos ordinarios, decir, al cincuenta por ciento del conjunto de los créditos de la Hacienda Pública, una vez deducidos los créditos que gozan de privilegio especial (art. 90) o de privilegio general, con causa en retenciones de los impuestos personales sobre la renta o de cotizaciones sociales de los trabajadores (art. 91.2), o han sido postergados como subordinados ex art. 92 (intereses, sanciones y recargos), pero puede afectar, también, al crédito tributario con privilegio especial y al general ejercitable, cuando la Hacienda Pública haya suscrito o se haya adherido al convenio de masa. Sin embargo, el cambio introducido no debe permitir que se pierda la perspectiva concursal sobre composición de la masa pasiva ex art. 84, es decir, no debe olvidarse que constituyen la masa pasiva todos los créditos contra el deudor común, según el art. 49, también los créditos tributarios, cualquiera que fuese su calificación jurídica (clasificación de créditos ex art. 89), que quedan sometidos a lo establecido en la Ley Concursal(24). Así se interpreta en la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Madrid (D. Antoni Frigola i Riera), de fecha cinco de julio de dos mil cinco, cuando señala que la Disposición Adicional Octava de la LGT establece

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Acta de la Junta de Jueces de lo Mercantil, celebrada el día 5 de abril de 2005, y Sentencia de la Magistrada del Juzgado de Primera Instancia n.° 10 y de lo Mercantil de Santander, de junio de 2005.

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«lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento», y denota la voluntad del legislador de que la Ley General Tributaria sea interpretada de manera que se ajuste en cada momento a la «legislación concursal vigente», lo cual revela de manera terminante la voluntad del legislador de no dotar al art. 77 LGT de la eficacia parcialmente derogatoria de la Ley Concursal —para los créditos tributarios en casos de liquidación del patrimonio del concursado— que pretende la Agencia Tributaria. De igual modo, resuelve el Auto del Juzgado de lo Mercantil de La Coruña (D. Pablo González-Carreró Fojón), de fecha doce de diciembre de dos mil cinco. Y con el mismo criterio resuelve el Auto del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Sevilla (doña Nuria Auxiliadora Orellana Cano), de fecha diez de enero de dos mil seis. Idéntica interpretación se sostiene en la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Málaga (D. Enrique Sanjuán y Muñoz), de fecha 15 de marzo de 2006. La Audiencia Provincial de Murcia, Sección Cuarta (Ponente D. Carlos Moreno Millán), por Auto de fecha seis de marzo de dos mil seis, desestima el recurso de apelación formulado por el Sr. Abogado del Estado, en nombre de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y considera que no puede predicarse que el art. 77 de la LGT goce de una eficacia derogatoria parcial de la Ley Concursal. Sin embargo, la Sentencia anteriormente citada del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Málaga, de fecha 15 de marzo de 2006, ha sido revocada por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga, Sección Sexta (Ponente el Ilmo. Sr. don José Javier Díez Núñez), de fecha 16 de marzo de 2007, y considera que el art. 77 de la Ley General Tributaria, al referirse a una categoría determinada de crédito —el tributario—, determina una especialidad frente a la clasificación que sobre los créditos pueda contener la Ley Concursal. El mencionado anteproyecto de Ley sobre concurrencia y prelación de créditos en caso de ejecuciones singulares, del Ministerio de Justicia, fechado en febrero de dos mil seis, incluye la siguiente Disposición final sexta: «Modificación de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria. El art. 77 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, queda redactado como sigue: 1. Los créditos tributarios gozarán para su cobro de la preferencia establecida en los arts. 1922 y 1924 del Código

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civil, sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 78, 79 y 80 de esta Ley. 2. En caso de concurso, los créditos tributarios, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley Concursal…». Pero debe tenerse en cuenta que en la Disposición final séptima se modifica el número 4 del art. 91(25) de la Ley concursal, es decir, si no se aprueba un convenio, los créditos tributarios, que no gocen de privilegio especial, ni del privilegio general del art. 9.2, serán clasificados íntegramente con privilegio general. Se estudia esta cuestión, con acierto, por Maragal Pascual y Sánchez Pino(26), de cuyas Conclusiones destaco: «Ahora bien, sobre lo que hay casi unanimidad es en la crítica que ha de hacerse al procedimiento legislativo que se ha seguido desde la modificación de esta materia por la LC. Ciertamente, causa perplejidad que se haya producido la modificación de los criterios establecidos en dicha Ley, poco tiempo después de su aprobación, e incluso antes de su entrada en vigor, dado el amplio período de vacacio legis que se estableció antes de dicha fecha. Especialmente cuando se trata de una materia que había sido considerada como uno de los pilares de la reforma operada por la LC muy influencia por una doctrina mercantil que desde hacía décadas venía reclamando la disminución de los privilegios de los créditos públicos en los procesos concursales. Por ello, se ha de insistir en destacar un aspecto que normalmente debe ser accesorio, pero que en este proceso ha tenido un papel fundamental. Nos referimos a la deficiente técnica legislativa empleada, que ha motivado un auténtico caos en la regulación de un asunto de la máxima relevancia. Aunque es cierto que con esta reflexión convertimos la anécdota en categoría, posiblemente sea en este caso inevitable. Quizá,

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(26)

«4. Los créditos tributarios y demás de derecho público así como los créditos de la Seguridad Social, incluidos los recargos, que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del art. 90, ni del privilegio general del número 2.º de este artículo. En caso de convenio concursal, el privilegio general previsto en este apartado quedaría limitado hasta una cantidad máxima equivalente al cincuenta por ciento del conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente. A los solos efectos del cálculo de dicho porcentaje, se incluirán los créditos que tengan la calificación de privilegiados especiales, con privilegio general del número 2.º y subordinados». MARAGAL PASCUAL, Luis y SÁNCHEZ PINO, Antonio José, «La determinación de los créditos de la Hacienda Pública en los procedimientos concursales», Revista Técnica Tributaria de la Asociación Española de Asesores Fiscales, núm. 79, octubre-diciembre 2007, Madrid.

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este proceso haya sido motivado, entre otras razones, por el importante peso que en la elaboración y tramitación de los proyectos de leyes tributarias tiene la Administración tributaria, quien finalmente ha conseguido introducir los criterios que ha defendido, primero, tímidamente a través del apartado segundo del art. 77 de la LGT y, segundo, de manera más palpable, a través del Proyecto de Ley de Concurrencia y Prelación de Créditos. Finalmente, cabe concluir si se aprueba el citado Proyecto en los términos de su redacción original, que la posición de la Hacienda Pública, y, en general, de los créditos públicos, habrá salido reforzada de la reforma que en esta materia se ha operado en nuestro país, pues finalmente se ha vuelto en gran medida a la regulación anterior sobre la determinación de los privilegios de tales créditos y, sin embargo, se han mantenido ciertas ventajas, sobre todo de carácter procesal, que la LC introdujo para reforzar la posición de la Hacienda Pública a efectos de compensar la reducción de gran parte de sus privilegios. Por ello no debe sorprender a los más puristas cuando se habla del “legislador tributario”, como si fuera algo diferente del legislador que evidentemente es único. Quizá con esta expresión se quiera hacer alusión a un conjunto de fuerzas al margen del propio Parlamento que tienen un alto control de los procesos legislativos conducentes a la aprobación de las normas tributarias, y que en este caso, al plantearse el conflicto con una normativa de carácter mercantil, han tenido una patente influencia en la reforma de diferentes normas de derecho privado para ajustarlas a los objetivos y criterios de la propia Administración tributaria».

V.

DERECHO DE EJECUCIÓN SEPARADA Dispone el art. 55: «1. Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales [que trata el Libro tercero de la Ley de Enjuiciamiento Civil] o extrajudiciales [notariales], ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor. Podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado providencia de apremio y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor. 2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos».

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El inciso final del apartado 1, no figuraba en el Anteproyecto de Ley y fue incorporado, en parte, en el Proyecto de Ley. Ahora bien ¿serán competentes para continuar la ejecución las Recaudaciones correspondientes o los Juzgados de lo Social? Si así fuese, se daría una excepción a lo dispuesto en el art. 8.3(27). Además, no se respetaría lo dispuesto en el artículo segundo(28) de la Ley Orgánica 8/2003, de 9 de julio, para la Reforma Concursal, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. Claramente se observa que el anterior injerto no ayuda a la comprensión del apartado 2. En nuestro modesto criterio, para que fuera válida la Diligencia de embargo practicada por la Recaudación, hubiese sido necesario que con fecha anterior a la declaración de concurso se hubiera procedido al embargo de bienes del concursado. En este sentido, ya han existido pronunciamientos de otros Juzgados de lo Mercantil que con carácter ilustrativo indicamos a continuación: En Auto del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de las Palmas (D. Juan José Cobo Plana), de fecha 3 de enero de 2005, sobre embargos decretados por la Agencia Estatal de la Administración; por la Tesorería General de la Seguridad Social; la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno Canario; la Liga Nacional de Fútbol Profesional: y, la Real Federación Española de Fútbol, acuerda que los mismos se dejen sin efecto, desde la fecha de declaración del concurso, desarrollando entre otros conceptos, la finalidad última que pretendió el legislador en la redacción del art. 55 de la Ley Concursal. Especial situación de un embargo de la AEAT, sobre derechos de crédito de la entidad concursada, se resuelve por Auto del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Málaga (D. Enrique Sanjuán y Muñoz), de fecha 22 de julio de 2005, que alude a las diferentes conno-

(27)

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«Son competentes para conocer del concurso los jueces de lo mercantil. La jurisdicción del juez del concurso es exclusiva y excluyente en las siguientes materias:... 3.º Toda ejecución frente a los bienes y derechos de contenido patrimonial del concursado, cualquiera que sea el órgano que la hubiera ordenado». Modificaciones de la Ley Orgánica del Poder Judicial. La Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, queda modificada en los términos siguientes: «7. Se añade un nuevo art. 86 ter, con la siguiente redacción: “1. Los juzgados de lo mercantil conocerán de cuantas cuestiones se susciten en materia concursal, en los términos previstos en su Ley reguladora. En todo caso, la jurisdicción del juez del concurso será exclusiva y excluyente en las siguientes materias:… 3.º Toda ejecución frente a los bienes y derechos de contenido patrimonial del concursado, cualquiera que sea el órgano que la hubiera ordenado”».

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taciones de las expresiones utilizadas por el legislador en los arts. 55 y 56 LC, así como cuál es el órgano competente, para determinar la necesidad del bien, en referencia a la Administración Pública o al Juzgado, siendo su parecer que corresponde al Juez del concurso la determinación de la necesidad del bien a los efectos de las ejecuciones pendientes, partiendo de la universalidad del concurso (art. 49 LC) y de que la norma en cuestión contiene una regla general de suspensión y varias excepcionales de continuidad en la ejecución. El Juzgado de lo Mercantil de Vitoria-Gasteiz, en Auto de fecha 28 de noviembre de 2005, considera que no sólo es preciso el dictado de providencia de apremio con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, sino también, simultánea o seguidamente, el embargo del bien que deba entrar en la masa activa y que no sea necesario para la continuidad de la actividad empresarial o profesional del concursado.

VI.

DERECHO DE ABSTENCIÓN

El derecho de abstención ampara a los mal llamados acreedores de dominio, algunos de los cuales la nueva Ley concursal incluye con privilegio especial (art. 90.1.4), y a los demás créditos privilegiados, es decir, pueden abstenerse de suscribir el convenio concursal y, si se alcanza y es aprobado por el juez, no les obligará lo acordado entre el deudor y los acreedores. Respecto del crédito tributario, la LGT de 1963, y derogada a partir del 1.07.2004, regula este derecho en los términos siguientes: «Art. 129.4. El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales. No obstante, podrá, en su caso, suscribir acuerdos o convenios concertados en el curso de los procesos concursales para lo que se requerirá únicamente autorización del órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria». La nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en vigor desde el 1 de julio de 2004, repite el primer inciso del apartado anterior. El crédito tributario y otros gozan, por tanto, del derecho de abstención en la medida que son clasificados con privilegio especial o general(29), es decir, quedarán

(29)

Art. 91. Créditos con privilegio general. «Son créditos con privilegio general:… 2.º Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal… 4.º Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del art. 90, ni del privilegio general del

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vinculados al convenio por la parte de sus créditos cuyo privilegio general no pueda ser ejercido (cincuenta por ciento de su importe). Consecuentemente, por estos créditos con privilegio general no ejercitable, la Hacienda Pública no está facultada para suscribir acuerdos o convenios singulares, quedando obligada por el convenio de masa. A esta interpretación conduce la anterior cita de la exposición de motivos: «A los acreedores privilegiados, en principio, sólo afectará el convenio con su conformidad y, en caso de liquidación, se les pagará con prioridad respecto de los ordinarios. Pero esos privilegios se reducen en número e incluso se limitan en su cuantía a algunos de los tradicionalmente reconocidos, como los tributarios y los de cuotas de la Seguridad Social (hasta el 50 por ciento de su importe en cada caso)…».

VII.

CRÉDITOS COMUNICADOS TARDÍAMENTE

Sobre las actuaciones inspectoras de las Administraciones públicas, la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil número uno de A Coruña (D. Pablo González-Carreró Fojón), de fecha siete de septiembre de dos mil cinco, considera que la postergación del crédito de la Tesorería General de la Seguridad Social, desde el momento en que consta en el concurso, no puede ya sustentarse en el art. 92.1 de la LC sino, en su caso, en la ubicación concreta del crédito o de partes del mismo en alguna de las demás hipótesis del mismo art. 92, concretamente por la parte de crédito que no constaba en el concurso y fue comunicada tardíamente. Sin embargo, la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Sevilla (D. Rafael Sarazá Jimena), de fecha veintidós de septiembre de dos mil cinco, considera que las cuotas de la Seguridad Social en cuestión, o bien resultaba su adeudo de la propia documentación del deudor (o debía haber resultado si tal documentación contable, fiscal, laboral y tributaria hubiera sido llevada de modo regular), pues se trataba de devengos correspondientes a trabajadores en nómina del mismo, o bien, si no resultara su adeudo de tal documentación, es que era preciso la labor inspectora de la Administración para descubrir la procedencia de su adeudo, por lo que no las posterga, pese a su comunicación tardía. La Sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Bilbao

número 2.º de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el cincuenta por ciento de su importe».

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(D. Edmundo Rodríguez Achútegui), de fecha 15 de febrero de dos mil seis, considera que la comunicación tardía de créditos por la TGSS, con causa en el retraso en la comprobación administrativa de la situación deudora del concursado, tiene acomodo en la excepción del art. 92.1, como si de actuación inspectora se tratase. Reitera la misma opinión en la Sentencia del propio Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Bilbao (D. Edmundo Rodríguez Achútegui), de fecha 3 de marzo de 2006. No obstante, la actuación inspectora de la Tesorería General de la Seguridad Social, si tiene lugar, debe verificarse por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, con conocimiento del deudor y de la administración concursal(30), pues en otro caso la labor de comprobación que realicen otros servicios de la Administración de la Seguridad Social no será la actuación inspectora que las referidas normas establecen. A esta interpretación, parece acomodarse la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia

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Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. «Art. 30. Reclamaciones de deudas. 1. Transcurrido el plazo reglamentario sin ingreso de las cuotas debidas, la Tesorería General de la Seguridad Social reclamará su importe al sujeto responsable… en los siguientes supuestos:… d) Deudas por cuotas cuya liquidación no corresponda a la Inspección de Trabajo y Seguridad Social. Art. 31. Actas de liquidación de cuotas… 1. Procederá la formulación de actas de liquidación en las deudas por cuotas originadas por:…la Inspección de Trabajo y Seguridad Social podrá formular requerimientos a los sujetos obligados al pago de cuotas adeudadas por cualquier causa, previo reconocimiento de la deuda por aquéllos ante el funcionario actuante…, la Inspección de Trabajo y Seguridad Social podrá formular requerimientos a los sujetos obligados al pago de cuotas adeudadas por cualquier causa, previo reconocimiento de la deuda por aquéllos ante el funcionario actuante… Las actas de liquidación de cuotas se extenderán por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, notificándose en todos los casos a través de los órganos de dicha Inspección que, asimismo, notificarán las actas de infracción practicadas por los mismos hechos, en la forma que reglamentariamente se establezca. 2. Las actas de liquidación extendidas con los requisitos reglamentariamente establecidos, una vez notificadas a los interesados, tendrán el carácter de liquidaciones provisionales y se elevarán a definitivas mediante acto administrativo del respectivo jefe de la unidad especializada de Seguridad Social de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, previa audiencia del interesado. Art. 78. Competencias de la Inspección. 1. La inspección en materia de Seguridad Social se ejercerá a través de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, desarrollando las funciones y competencias que tiene atribuidas por la Ley 42/1997, de 14 de noviembre, la presente Ley y normas concordantes. 2. Específicamente corresponderá a la Inspección de Trabajo y Seguridad Social: a) La vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones que derivan de la presente Ley y, en especial, de los fraudes y morosidad en el ingreso y recaudación de cuotas de la Seguridad Social…».

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de Logroño, de fecha 28 de marzo de 2006. La Sentencia del Juzgado de lo Mercantil de A Coruña, de fecha siete de septiembre de dos mil cinco, subordina el crédito comunicado tardíamente por la TGSS. El Auto del Juzgado de lo Mercantil de A Coruña (D. Pablo GonzálezCarreró Fojón), de fecha doce de diciembre de dos mil cinco, resuelve sobre el tratamiento de un crédito tributario comunicado tardíamente, una vez presentado el texto definitivo ex art. 96.4, con causa en actuación inspectora, y desestima la solicitud de reconocimiento.

VIII. LEY GENERAL TRIBUTARIA Y PERSONAS RESPONSABLES DE LA DEUDA TRIBUTARIA La nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, además de los preceptos comentados precedentemente, incorpora otros de interés para el concurso de acreedores, como el art. 43. «1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:… c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores [los administradores concursales] cuando tengan atribuidas funciones de administración». Se contemplaban las responsabilidades tributarias de los síndicos, en el art. 40 de la Ley General Tributaria de 1963, según modificación parcial por la Ley 25/1995, de 20 de julio: «Art. 40. 2. Serán responsables subsidiarios los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras, concursos, sociedades y entidades en general, cuando por negligencia o mala fe no realicen las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los respectivos sujetos pasivos». Se observa que poco ha cambiado, si no es para peor. No era razonable el precepto derogado, aunque la sindicatura de la quiebra es administradora de la masa, en todo caso (art. 1073.1.º del primer C. de C. y art. 925 del vigente C. de C.), pues declarar su responsabilidad subsidiaria, por © LA LEY

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no hacer lo que sólo era exigible al sujeto pasivo del tributo, parece excesivo. Pero, en el nuevo concurso, el citado art. 43 declara responsables subsidiarios de la deuda tributaria a los integrantes de la administración concursal, sin distinguir sus funciones de control o de administración, que añade un plus de arbitrariedad, lo que no sucede cuando regula la responsabilidad de las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones, que atribuye a los administradores concursales sólo cuando tengan atribuidas funciones de administración, disposición más coherente por su asimilación a la responsabilidad de los administradores sociales. Es decir, se observa un contrasentido entre la responsabilidad atribuida a los administradores concursales respecto de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la declaración de concurso (tanto en funciones de intervención como de suspensión del deudor) y la exigible por las obligaciones tributarias y sanciones posteriores (sólo cuando tengan atribuidas funciones de administración, por sustitución). Al parecer, se pretende que los administradores concursales asuman obligaciones que no les impone la Ley concursal y respondan subsidiariamente de los incumplimientos en que el sujeto pasivo haya incurrido antes de ser declarado en concurso. Preocupante.

IX.

RECAPITULACIÓN

La nueva Ley concursal afecta a varios sectores del ordenamiento jurídico español, entre ellos, al tributario, como he intentado poner de manifiesto en los comentarios que preceden. Luces y sombras se proyectan sobre el nuevo concurso de acreedores, con causa en el tratamiento que recibe el crédito tributario. Primero. El interés del concurso ha sacrificado derechos consagrados de determinados créditos, por la legislación derogada, entre ellos, el tributario. Segundo. Los créditos tributarios y otros de derecho público, recurridos en vía administrativa o jurisdiccional, se reconocerán como sometidos a condición resolutoria por la cuantía acreditada y no como litigiosos. Tercero. Las retenciones de los impuestos personales sobre la renta se califican por su naturaleza jurídica como derechos de crédito, con privilegio general, poniendo fin a la ficción reglamentaria, huérfana de Ley, que

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las había considerado depósito y, por tanto, derecho de dominio, a efectos concursales. Cuarto. En la clasificación de otros créditos tributarios, en sede concursal, se le atribuye privilegio general, aunque sólo podrá ejercerse hasta el cincuenta por ciento de su importe. El otro cincuenta por cierto se tratará como crédito ordinario, siendo postergada la parte de la deuda tributaria correspondiente a intereses, así como las sanciones tributarias y los recargos, que serán incluidas en la masa pasiva como créditos subordinados. Quinto. El crédito tributario, como la inmensa mayoría de otros derechos de crédito, carece del derecho de ejecución separada, excepto si se hubiese dictado providencia de apremio con anterioridad al auto de declaración de concurso y los bienes embargados no fuesen necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor. Sexto. El crédito tributario goza de derecho de abstención, en la medida que sea clasificado con privilegio especial o general, y no quedará vinculado por el convenio judicial que se apruebe, salvo su adhesión expresa. La AEAT quedará vinculado al convenio por los crédito clasificados como ordinarios o subordinados. Séptimo. La Hacienda Pública, respecto del crédito privilegiado que ostente, tanto especial como general, aunque sólo por la parte que puede ejercer dicho privilegio general (cincuenta por ciento de su importe), queda facultada para acordar con el deudor unas condiciones singulares de pago (convenio particular), que no serán más favorables que las establecidas en el convenio de masa. Octavo. Quedan exentas del ITP y AJD las ampliaciones de capital mediante conversión de créditos aprobadas en convenio judicial. Noveno. No procederá la comprobación de valores por la Administración Tributaria, a efectos del ITP y AJD, cuando se transmitan bienes y derechos en las fases de convenio o liquidación concursal, ni en las cesiones de crédito previstas en convenio concursal. Décimo. Se exonera de responsabilidad solidaria por deudas tributarias a los adquirentes de establecimientos, explotaciones, etc., de un deudor concursado, con causa en convenio o liquidación judicial (derivación de responsabilidad por sucesión de empresa). © LA LEY

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Decimoprimero. Se declaran responsables subsidiarios de la deuda tributaria a los administradores concursales que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas, con anterioridad a la declaración del concurso y que fuesen imputables al deudor. Lógicamente, con este antecedente, de las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dicha situación concursal [devengadas después de declarado el concurso] responderán como administradores [los administradores concursales] cuando tengan atribuidas funciones de administración. Duodécimo. Determinadas causas de conclusión del concurso obligan al sujeto pasivo, que hubiese modificado la base imponible del IVA, a modificarla nuevamente al alza. Decimotercero. Por último, me referiré, al crédito de la Tesorería General de la Seguridad Social, para confirmar la igualdad de trato respecto del crédito tributario, particularmente de las retenciones de cotizaciones (cuota obrera) y su graduación, así como del derecho de abstención, aunque no se regula el derecho a celebrar acuerdos singulares (convenios particulares), en la disposición final decimosexta. También llama la atención que no se exonere de responsabilidad, por «sucesión de empresa», al adquirente de bienes del concursado, vía convenio o liquidación, ex art. 104 del TRLSS, que declara sujeto responsable del cumplimiento de la obligación de cotización al empresario y amplía dicha responsabilidad a las personas señaladas en los apartados 1 y 2(31) del art. 127 de dicho TRLSS.

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«En los casos de sucesión en la titularidad de la explotación, industria o negocio, el adquirente responderá solidariamente con el anterior o con sus herederos del pago de las prestaciones causadas antes de dicha sucesión...».

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