DERECHO FINANCIERO II

Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu

LECCIÓN 2

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I) I. NATURALEZA, CARACTERES Y ÁMBITO DE APLICACIÓN. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha sido de nuevo regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), en vigor desde el 1 de enero de 2007. Según el texto legal, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un impuesto directo y personal que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares y por ello es también subjetivo (art. 1); además, es periódico. El carácter subjetivo se plasma no sólo en el mínimo personal y familiar, sino en todo el articulado de la Ley (exenciones –SIDA, hijos a cargo, incapacidad permanente absoluta, etc.), reducciones del trabajo personal, reducciones por discapacidad, etc. Es periódico porque se devenga periódicamente (periodo impositivo y devengo). A diferencia de otros impuestos periódicos como el IP, en el que, como se verá más adelante, no se contempla el periodo impositivo, el IRPF se regula tomando en consideración la renta del periodo impositivo como una sucesión de rentas que percibe el contribuyente. Además, es un impuesto progresivo. La progresividad es por escalones y a cualquier aumento de la Base imponible, le sigue un aumento de la cuota, debido al tipo marginal, aunque no suba al tramo siguiente. A partir de un determinado nivel de renta, la tarifa es proporcional, según los artículos 66 y 76 de la LIRPF. Conforme a sus normas reguladoras básicas [Ley 35/2006, que se acaba de citar y Reglamento aprobado por Real Decreto Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas de régimen común, con el alcance previsto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (art. 30): En primer lugar, se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del IRPF producido en su territorio. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento que corresponda a aquellos contribuyentes que tengan su residencia habitual en dicho territorio; y cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas y optasen por la tributación conjunta, el rendimiento se entenderá producido en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable de acuerdo con las reglas de individualización del Impuesto. El artículo 46 de la Ley citada señala que las Comunidades Autónomas tienen capacidad normativa en relación con el importe del mínimo personal y familiar (pueden

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incrementar o disminuir las cuantías por el contribuyente, descendientes, ascendientes o discapacidad), con la fijación de la escala autonómica y la regulación de determinadas deducciones (por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta); y en relación con éstas, pueden determinar la justificación exigible para practicarlas, los límites, la necesidad o no de someterse a la comprobación de la situación patrimonial y las reglas atinentes a la tributación conjunta, periodo impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar. Finalmente, pueden asumir también la facultad de aumentar o disminuir parcialmente el porcentaje de deducción por inversión en vivienda habitual (articulo 46 Ley 22/2009). Es importante conocer los criterios que sirven para atribuir a las distintas Comunidades Autónomas la residencia habitual de los sujetos pasivos de este Impuesto. A este respecto, el artículo 28 de la Ley 22/2009, toma como base que toda persona física residente en territorio español, lo es en el territorio de una Comunidad Autónoma (art. 72 LIRPF), debiendo determinarse esta última por la aplicación sucesiva de los siguientes criterios: 1- La permanencia en su territorio durante un mayor número de días. 2- La situación de su principal centro de intereses (entendiéndose por tal el territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto). 3- La última residencia declarada a efectos de este Impuesto. Además, tomando en consideración las consecuencias tributarias que la residencia puede conllevar, la norma ha previsto una cláusula antielusión en virtud de la cual no producirán efectos los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos. Por último, las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en el mismo más de ciento ochenta y tres días al año, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos. Por lo que se refiere al ámbito de aplicación, el IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico con el País Vasco y Navarra, respectivamente. En Canarias, Ceuta y Melilla habrá que tener en cuenta las especialidades contempladas en su normativa específica y en la LIRPF.

II. EL HECHO IMPONIBLE. 1. EL CONCEPTO DE RENTA. PRESUNCIONES. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (articulo 6.1 LIRPF) El legislador no define el concepto de renta, sino que se limita a identificar los diversos componentes de la misma. Estos son: - Los rendimientos del trabajo. - Los rendimientos del capital.

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- Los rendimientos de las actividades económicas. - Las ganancias y pérdidas patrimoniales. - Las imputaciones de renta (artículo 6.2 LIRPF). La noción de renta no se puede identificar con el de ingreso. Aunque normalmente la renta supone un ingreso (entrada de dinero, bienes o derechos) en el patrimonio del contribuyente, no siempre es así. A veces la ley considera renta un ahorro o un menor gasto del sujeto (extinción de rentas vitalicias para el obligado a satisfacerlas, o incluso un empobrecimiento del contribuyente (ganancia patrimonial derivada de una donación). Además, no todo ingreso constituye renta (independientemente de los supuestos de exención y no sujeción), pues el concepto de renta nos remite a una magnitud neta resultante de ingresos menos gastos (éstos difieren según la fuente del ingreso, suponiendo el paso del I. sintético al analítico). Presunción: 6,5 LIRPF: Se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

2. RENTAS NO SUJETAS Y RENTAS EXENTAS. No sujeción: 6,4 LIRPF: No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al ISD. Como supuesto de no sujeción, la Ley sólo menciona este caso, es decir, los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la adquisición de bienes y derechos por herencia, donación o la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario (artículo 6.4 LIRPF). Se trata de gravar separadamente las adquisiciones a título lucrativo. El objeto del impuesto, es decir, la renta sujeta a tributación, debe entenderse como la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la Ley, independientemente del lugar donde se hayan producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (Art. 2 LIRPF). Junto a éste pueden, igualmente, establecerse otros criterios que identifican el perfil de la renta sujeta a gravamen. Así, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie; abarca no sólo las rentas reales del contribuyente sino, en ocasiones, también las rentas ficticias que no se han obtenido efectivamente, pero que el legislador entiende que deben someterse a tributación (v.gr. imputaciones de rentas inmobiliarias); comprende, en fin, en algunos casos rentas estimadas o presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera retribuidas, salvo prueba en contrario, por su valor de mercado (artículo 6.5 LIRPF). La estructura del hecho imponible incluye la mención a:

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1) Rendimientos del trabajo: contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal, prestado en condiciones de dependencia respecto a un tercero, a través de una relación laboral o estatutaria, siempre que no sean calificados por la ley como rendimientos de actividades económicas. 2) Rendimientos del capital –inmobiliario y mobiliario-: contraprestaciones o utilidades, con cualquier denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, derivados de elementos patrimoniales del contribuyente, no afectos al desarrollo de actividades económicas. 3) Rendimientos de actividades económicas: procedentes de la ordenación por cuenta propia de los factores productivos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado. 4) Ganancias y pérdidas patrimoniales: variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de alguna alteración en la composición de aquél, salvo que se califiquen por la ley como rendimientos. 5) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley (imputación de rentas inmobiliarias, imputación de bases imponibles de entidades en régimen de atribución de rentas, imputaciones derivadas del régimen de transparencia fiscal internacional, por cesión de derechos de imagen, imputación por los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva). Se recogen aquí las rentas ficticias de los inmuebles a disposición de sus propietarios -salvo la vivienda habitual- no afectos y otros supuestos que constituyen medidas para combatir el fraude de ley.

Rentas exentas: Determinados los criterios y componentes que delimitan la noción de renta sujeta a gravamen, debe hacerse referencia a un grupo heterogéneo de operaciones excluidas de tributación. En unos casos, porque no integran el concepto de renta y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujeción; en otros, porque se trata, como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen.

Observaciones: 1. El art. 7 no incluye todas las exenciones posibles en el IRPF (otras diseminadas por el articulado de la ley). 2. Esta enumeración o lista cerrada supone que los casos no comprendidos en el art. 7 quedan sujetos y no exentos. 3. La prohibición de la analogía en el ámbito de las exenciones y beneficios fiscales (art.14 LGT) no supone que la interpretación deba ser restrictiva; deben utilizarse los criterios habituales e incluso puede ser objeto de una interpretación extensiva (confirmado por resoluciones de la DGT y TEAC). Respecto a las rentas exentas, en cambio, el artículo 7 de la LIRPF recoge una enumeración de carácter cerrado, entre las que figuran, las siguientes: 4

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a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. Están exentas independientemente de quien las reciba (víctima o familiares). Sólo abarca las prestaciones públicas, no las privadas. b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo. La Ley se refiere a los “afectados”, Haciendo ella misma una interpretación amplia, modificando un RD que establecía la exención en términos más estrictos. c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto. d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales (por daños físicos, psíquicos) en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Algunos autores subrayan que no incluye indemnizaciones por daños morales o vulneración de los derechos de la personalidad (honor, intimidad, etc.) según Resolución de la DGT 16/05/96, que determina que tributan en su integridad. Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre. e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Incluye sólo indemnizaciones por despido o cese (no otros conceptos asimilables como jubilación anticipada, vulneración de derechos sindicales, incumplimiento de preaviso..... etc,). Sólo exentas las que la normativa laboral establezca como obligatorias. La cuantía de la exención será la de la indemnización establecida como obligatoria en la legislación laboral. El resto estará plenamente sujeto. Las indemnizaciones percibidas en virtud de pacto, convenio o contrato serán obligatorias en el D. Laboral, pero no se incluirán en la exención. Tributarán como rendimientos irregulares. El art. 1 RIRPF señala que el disfrute de la exención quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa [cuando en los tres años siguientes el trabajador vuelva a prestar servicios a la empresa o a otras vinculadas. f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las 5

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entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. No se exige que se trate de pensiones contributivas. Sólo se incluyen las de incapacidad permanente absoluta y gran invalidez (no otras como incapacidad temporal). g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio (funcionarios). h) Las prestaciones familiares (por hijo a cargo) reguladas en el capítulo IX del título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de la Seguridad Social y clases pasivas. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo. Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad. También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores. Asimismo estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples. j) Las becas públicas y las becas concedidas por determinadas entidades sin fines lucrativos, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Estarán exentas también las becas públicas y las concedidas por las entidades mencionadas, para investigación, así como las otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al 6

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personal docente e investigador de las universidades. Sólo las públicas o las otorgadas por entidades sin fin de lucro de régimen especial. Ahora pueden superar el ámbito de la licenciatura. k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. Tributan en sede del obligado a satisfacerlas ya que no puede deducirlas, aunque el art. 64 de la LIRPF prevé que el mínimo personal de este sujeto pasivo se incremente (1600€) a pesar de no existir convivencia (más razonable que la ley anterior). l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los premios «Príncipe de Asturias», en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias. Art. 2,1 RIRPF: se considera premio literario.... “la concesión de bienes o derechos a una o varias personas, sin contraprestación, en recompensa o reconocimiento al valor de obras literarias, artísticas ... así como al mérito de su actividad o labor, en general, en tales materias. Se excluyen así todos los premios (no son tales) que sólo encubren el anticipo de liquidaciones futuras de derechos de autor. Se trata de premios literarios, artísticos o científicos (difícil concreción), pero excluye premios por labor humanitaria, política, social o deportiva. El concedente no puede realizar o estar interesado en la explotación económica de la obra premiada. El premio debe concederse respecto de obras ejecutadas o actividades desarrolladas antes de la convocatoria (art. 2,2 RIRPF). Requisitos: art. 2 Regl. La exención debe ser declarada por la Administración Tributaria a solicitud del convocante o el premiado con anterioridad a su concesión o antes del periodo de declaración del ejercicio en el que se haya obtenido. m) Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel. n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único, con el límite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades siguientes: ser socio de cooperativas de trabajo asociado o de una sociedad laboral o realizar una AE como trabajador autónomo. El límite establecido no se aplicará si se trata de trabajadores discapacitados. La exención está condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años o al o al mantenimiento de la actividad. Por ello se perderá la exención si el trabajador abandona voluntariamente, pero no si se disuelve la entidad. Según el art. 14,2 LIRPF la parte no exenta del pago único puede imputarse en cada uno de los periodos en que se habría recibido, de no haberse solicitado la capitalización. ñ) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las comunidades autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y por la ONCE. o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la 7

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participación en misiones internacionales de paz o humanitarias. El art. 4 del Regl. añade indemnizaciones o prestaciones por daños físicos o psíquicos que se hayan sufrido durante aquéllas. p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con determinados requisitos. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos. s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio (establece ayudas sociales a personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepatitis C como consecuencia de haber recibido tratamiento con concentrado de factores de coagulación en el ámbito del sistema sanitario público). Los beneficiarios tienen derecho a percibir por una sola vez una ayuda económica de 18.030,36 €, compatible con pensiones públicas. t ) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley. w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. y) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, con el límite de 1.500 euros anuales. Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran 8

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satisfecho. z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores (añadida por la Ley 35/2007, de 15 de noviembre). Sin embargo, estas exenciones no son todas las previstas en el IRPF. Existen otros supuestos de rentas exentas regulados en diversos pasajes del articulado de la Ley del Impuesto.

III. CONTRIBUYENTES. LA RESIDENCIA HABITUAL. El artículo 8 de la LIRPF define como contribuyentes en el IRPF a: - Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, caso más común y generalizado, por lo que la circunstancia determinante de la sujeción pasiva al Impuesto es la residencia habitual. - Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias que enumera el artículo 10. A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España en dos supuestos: 1. Cuando permanezca en territorio español más de ciento ochenta y tres días durante el año natural (se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia habitual en otro país); además, en el caso de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural; o: 2. Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (articulo 9.1 LIRPF). También se presumirá, salvo prueba. en contrario, que el contribuyente tiene su residencia en España si en ella residen su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Al mismo tiempo, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el art. 10,1 y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales. Asimismo, el legislador incluye dentro del círculo de contribuyentes del IRPF a las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de: - Miembros de misiones diplomáticas españolas (incluso personal diplomático, administrativo y técnico). - Miembros de las oficinas consulares, excepto vicecónsules honorarios y su personal. - Titulares de empleo o cargo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

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Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial de carácter no diplomático o consular. No perderán su condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal, aplicándose esta regla en el periodo impositivo en que se acredite el cambio de residencia y en los cuatro posteriores (articulo 8.2LIRPF). Hay, no obstante, un tratamiento especial para los residentes comunitarios; cuando se trate de personas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la Unión Europea, obtengan en España ---por rendimientos del trabajo y de actividades económicas-- como mínimo, el 75 por 100 de sus rentas totales, podrán optar por tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF español, siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el periodo por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes [articulo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR). Sólo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados contribuyentes del IRPF. Y, como hemos visto, la consecuencia de la sujeción al Impuesto es la tributación por la renta mundial (rentas obtenidas en España o fuera de España), sin perjuicio, claro está, de la eventual aplicación de los Convenios de Doble Imposición o de las medidas contenidas en la propia Ley para corregir la doble imposición internacional.

INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS. Se trata aquí de analizar el elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto, es decir, de determinar cuál es el nexo de unión del contribuyente con la renta (elemento o aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible). Al perfilar el concepto de “obtención de la renta” se pueden clarificar los criterios de atribución e individualización de la misma. Ello da lugar a diferentes problemas como: 1. A quién corresponde la renta de las entidades que, por no tener personalidad jurídica, o por tratarse de sociedades civiles, no tributan en el I. Sociedades. 2. A quién. la renta obtenida por los cónyuges cuando su régimen económico matrimonial implica cierta comunicación de ingresos y gastos. 3. A quién la renta de las sociedades transparentes o cesionarias de la explotación de los derechos de imagen del contribuyente (supuestos de renta imputada –Remisión-). El artículo 11 del LIRPF sienta los criterios de individualización de la renta, es decir, las reglas que permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que es titular a efectos tributarios. Esto tiene importancia decisiva para aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de las previstas en el articulo 82.1.1ª de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo régimen económico determina la comunicación de los ingresos de ambos cónyuges. Esto es así porque la LIRPF configura el impuesto como individual y establece que el contribuyente es la persona física, aunque se mantiene la posibilidad de tributar conjuntamente. Pero esta configuración plantea por la necesidad de individualizar las rentas de los matrimonios.

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Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, el citado artículo 11 (apartados 2 a 5) formula los criterios de individualización de la renta de forma separada para cada uno de los componentes de la misma, a saber: - Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a quien haya generado el derecho a su percepción, salvo las pensiones, haberes pasivos y prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social [articulo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirán a aquellas personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. - Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) se atribuyen a quien sea titular de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de los que aquéllos provengan, de acuerdo con lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio (IP). - Los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en los sujetos que figuren como titulares de las mismas. - Las ganancias y pérdidas patrimoniales corresponden a los contribuyentes que, según lo establecido en el artículo 7 de la referida Ley del IP, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos de los que provengan o, cuando se trate de ganancias patrimoniales no justificadas, de los bienes o derechos en que éstas se manifiesten. Finalmente, las ganancias patrimoniales por adquisición de bienes y derechos que no deriven de una transmisión previa, como las procedentes del juego, se imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

2. Entidades en régimen de atribución de rentas. En la mayoría de las ocasiones, la persona física resulta gravada en el IRPF por la renta que ha percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio de una actividad económica, etc.). Ahora bien, es posible localizar otros supuestos en los que la sujeción de la persona física deriva de la renta obtenida por aquellas entidades que, por carecer de personalidad jurídica o por revestir la forma de sociedad civil, no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS). En virtud del “régimen de atribución de rentas”, las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT se atribuyen directamente a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.° del Título X de la Ley (artículo 8.3 LIRPF). En este sentido, los artículos 86 a 90 de la LIRPF, desarrollan los aspectos principales del régimen de atribución de rentas. En particular, están sometidas a este régimen:

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1° Las entidades referidas en el citado artículo 8 LIRPF, que se concretan en las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT. 2° Las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Quedan excluidas las sociedades agrarias de transformación. Con carácter general, la atribución de rentas a los socios, herederos, comuneros o partícipes se efectúa según las normas o pactos aplicables en cada caso. Si no constan a la Administración de forma fehaciente, se les atribuyen por partes iguales (artículo 90.3 LIRPF). En todo caso, las rentas atribuidas tienen la misma naturaleza que la actividad o fuente de la que proceden (artículo 88 LIRPF) y su atribución debe realizarse en el mismo ejercicio en que la entidad obtenga dichas rentas, sin perjuicio de las normas de imputación temporal que corresponda aplicar, según la naturaleza de las mismas. En lo que atañe al cálculo de la renta a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, el articulo 89 de la LIRPF sienta las siguientes reglas: 1ª Con carácter general, la renta de las entidades sometidas al régimen de atribución de rentas se determinará de acuerdo con las normas propias del IRPF, sin aplicar las reducciones correspondientes a: - los rendimientos netos obtenidos por arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda. - los rendimientos netos del capital inmobiliario, del capital mobiliario y de actividades económicas con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Según el apartado 4 del articulo 89,4 de la LIRPF, estas reducciones se practicarán directamente por los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por el IRPF. 2ª. La parte de la renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por el IRPF o por el IS, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determina también de acuerdo con las normas del IRPF, es decir, según lo establecido en la regla 1ª. (89,1, 2ª LIRPF). No obstante, el artículo 89 de la LIRPF contempla diversas especialidades en función del Impuesto que grave a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas. Estas son: - Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente, la renta a atribuir se determina conforme a las normas del IS. (89, 1, regla 1ª a) LIRPF). - Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por el IRNR sin establecimiento permanente, se aplican las normas previstas en el Capitulo IV del TRLIRNR. (R.D.Leg. 5/2004, de 5 de marzo). (89,1, regla 1ª b) LIRPF).

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Las retenciones o ingresos a cuenta se deducirán en la imposición personal del socio, heredero, comunero o participe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas (articulo 89.2 LIRPF). Por último, el artículo 91 de la LIRPF regula las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas.

2. UNIDAD FAMILIAR: LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA. Una de las cuestiones esenciales en la regulación del IRPF es la elección de la unidad contribuyente (unidad familiar versus Individuo). La acumulación de rentas obligatoria es inconstitucional en todos los países de nuestro entorno. La STC de 20/02/89 se pronuncia contra la Ley 44/1978 (tributación conjunta obligatoria); como consecuencia, la Ley 18/91 establece la tributación individual, aunque deja la opción por la conjunta (art. 83) en régimen de acumulación de todas las rentas en una única declaración, a quienes formen parte de una unidad familiar y así lo manifiesten mediante el ejercicio de la correspondiente opción. Existen dos modalidades de unidad familiar: 1ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera: a) los hijos menores, con excepción de los que vivan independientes con el consentimiento de los padres; b) los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente o sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. 2ª. En los casos de separación legal, o cuando no existiera vinculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos menores de edad o mayores incapacitados que convivan con ellos. Nadie podrá pertenecer a dos unidades familiares al mismo tiempo, de tal manera que si un sujeto integrado en una unidad familiar entra a formar parte de otra distinta (p. ej. matrimonio de menores) quedará excluido de la primera (Art. 82 LIRPF). El artículo 83 de la LIRPF dispone que las personas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este Impuesto. La opción, que debe ser asumida expresamente por todos los miembros de la misma, no vincula para ejercicios sucesivos. - En la tributación conjunta se gravan acumuladamente las rentas de los distintos miembros de la unidad familiars. - Son aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, de las bases imponible y liquidable y cálculo de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en los apartados siguientes. - Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que

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proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar. No obstante: 1º Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, (por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones y mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados; aportaciones realizadas a planees de pensiones a favor de personas con discapacidad y las aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad y mutualidad de previsión social de deportistas profesionales) serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar. 2º En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57 (mínimo personal) será de 5.050 euros anuales, con independencia del número de miembros integrados en la misma. Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el apartado 2 del artículo 57 y el apartado 1 del artículo 60, ambos de esta Ley (por edad, discapacidad y asistencia), se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar. En ningún caso se podrán aplicar los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad. 3º En la primera de las modalidades de unidad familiar (cónyuges e hijos menores o mayores incapacitados), la base imponible, antes de aplicar las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la DA Undécima de esta Ley, se reducirá en 3.400 euros anuales. La reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, en su caso, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa. 4º En la segunda de las modalidades de unidad familiar (padre o madre e hijos menores o mayores incapacitados), la base imponible, antes de las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la DA Undécima de esta Ley, se reducirá en 2.150 euros anuales. La reducción se aplicará como en el caso anterior. No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar. - En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del impuesto, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente. - Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en esta Ley. - Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta serán gravadas acumuladamente.

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- Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos.

IV. PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO DEL IMPUESTO E IMPUTACIÓN TEMPORAL. La delimitación del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento temporal, lo que afecta tanto a la determinación del período impositivo y al devengo, como a la imputación de ingresos y gastos. El período impositivo, como regla general, coincidirá con el año natural, produciéndose el devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artículo 12 LIRPF). Excepcionalmente, será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en cuyo caso el Impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento (articulo 13 LIRPF). Por lo que respecta a los criterios de imputación, el legislador establece una regla general y unos criterios particulares para ciertos supuestos específicos. Como regla general, el articulo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y gastos determinantes de la renta a incluir en la base imponible se imputarán al periodo impositivo que corresponda, según los siguientes criterios: 1- Tratándose de rendimientos del trabajo y del capital se computarán en el período impositivo en que sean exigibles por su perceptor; en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, se imputarán al periodo en que se produzca la alteración patrimonial y, en fin, en el supuesto de rendimientos de actividades económicas, las reglas de imputación resultan de lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse (artículo 6 del RIRPF). Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla las reglas especiales de imputación (articulo 14.2), que afectan a supuestos muy heterogéneos entre los que cabe destacar: en primer término, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolución judicial, se imputarán al periodo impositivo en que adquiera firmeza la decisión judicial que resuelve el litigio; en el caso de que la prestación por desempleo se satisfaga en forma de pago único podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haberse efectuado de esa manera, se hubiese tenido derecho a la misma; tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podrá optar por imputar las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; las ayudas estatales recibidas como pago único para el acceso por primera vez a la vivienda podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes; las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación podrán imputarse por cuartas partes en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes; finalmente, para los rendimientos del trabajo percibidos, por causas no imputables al trabajador, en

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un ejercicio posterior al de su devengo, se establece la regla de imputarlos a este último, debiéndose practicar, a tal efecto, la. oportuna declaración-liquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargos. Ha de indicarse, por último, que si el contribuyente fallece, o pierde su condición de tal por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del Impuesto correspondiente al último periodo impositivo que deba declararse (articulo 14.3 y 4 LIRPF).

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