EL MITO DEL ETERNO RETORNO:

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO EN COLOMBIA

Diego Quiñones Cruz

Contenido INTRODUCCIÓN...............................................................................................................................................................3 CAPÍTULO 1 EL CORPUS DEL IMPUESTO DEL PATRIMONIO…………….........................................................................………...6 El gravamen patrimonial como Impuesto………..………........................................................……………....6 Los sujetos de la obligación tributaria…………………………..............................................……………….....7 Hecho gravable…………………………………………………………........................................................………....11 Base gravable……………………………………………………………..........................................................……….15 Cuota tributaria…………………………………………………………........................................................………..19 Las funciones del Impuesto sobre el Patrimonio…………….......................................…………...............20 CAPÍTULO 2 EL MITO DEL ETERNO RETORNO: HISTORIA DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO EN COLOMBIA..............................................................................26 Período de Formación del Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia: 1935-1983……..............27 Período de Desmonte: 1983-1992………………………………………………......................................……....30 Período de Reinstalación Atípica: 1992-2009…………………………………...............................………...31 CAPÍTULO 3 VISIONES SOCIALES ACERCA DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO........................................................34 CAPÍTULO 4 CONCLUSIONES………………………………………………………………........................................................................…...42 BIBLIOGRAFÍA....................................................................................................................................................................46

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LEl Impuesto sobre el patrimonio es una especie tributaria que tiene un contraste particularmente interesante en cuanto a su aplicación. Ha sido una figura utilizada incluso desde el período GrecoRomano clásico1, pero cada vez resulta menos aceptada como herramienta de política fiscal, siendo eliminada del ordenamiento tributario de los países más avanzados económicamente, tales como España y Alemania2. Asimismo, es un impuesto que se encuentra en medio de intensas controversias políticas y técnicas, puesto que frente a sus supuestas virtudes como mecanismo recaudatorio con carácter redistributivo de la riqueza y complementario del sistema tributario, existen serias dudas acerca de su aptitud para respetar la capacidad contributiva, la posibilidad de que genere doble imposición y los efectos negativos que su cobro genera en la economía. A partir de esa naturaleza polémica del Impuesto sobre el Patrimonio surge la pregunta que orienta la investigación aquí presentada, que se refiere a la conveniencia de continuar aplicando dicho instrumento de política fiscal en el ordenamiento tributario colombiano. Concretamente, el problema de investigación consiste en determinar si el Impuesto sobre el patrimonio es un instrumento de política fiscal apropiado para seguir siendo utilizado en el contexto colombiano, teniendo en cuenta lo que la doctrina nacional

1 Como se puede ver en los textos de Frank, R. (1972). Ammianus on

Roman Taxation. The American Journal of Phylology , 93 (1), 69-86, Hopkins, K. (1980). Taxes and Trade in the Roman Empire (200 B.C.-A.D. 400). The Journal of Roman Studies , 70, 101-125 y Pulliam, R. (1924). Taxation in the Roman State. The Classical Journal , 19 (9), 545-553, en Roma la imposición de carácter patrimonial funcionaba a través de los tributa de carácter personal, las cuotas para el pago de las annonas de sostenimiento militar y los pagos por derechos sobre las tierras. Con el paso del Imperio Romano a la etapa Medieval, se conservan elementos de tributación patrimonial en los tributa y en las figura Merovingia de las consuetudinarie functiones, -pagados por la nobleza directamente a los nobles- originadas en los derechos reales sobre la tierra (ver Goffart, W. (1982). Old and New in Merovingian Taxation. Past & Present , 96, 321). Aparte de la aplicación de gravámenes de base patrimonial en Europa también debe destacarse la aplicación en el contexto del Imperio Persa –desde el Imperio Sasánida hasta los Mongoles- del Kharag, Impuesto sobre el Patrimonio poseído en tierras (ver Khan, M. (1928). Taxation in Persia: “A Synopsis from the Early Times to the Conquest of the Mongols”. Bulletin of the School of Oriental Studies, University of London , 4 (4), 723-743))..

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INTRODUCCIÓN

e internacional sugiere, así como la forma en que dicho tributo ha sido aplicado en el pasado y continúa siendo puesto en práctica tanto en Colombia, como en otros países. De entrada quisiera aclarar que parto de una hipótesis de trabajo según la cual la respuesta al problema de investigación es negativa, dado que el Impuesto sobre el Patrimonio es una figura con fallas técnicas que parecería haber sido aplicada de una manera equivocada en el país, especialmente a partir de la década de los noventa, momento en el cual se vinculó al Impuesto con la necesidad de financiar gastos coyunturales de seguridad, introduciendo mecanismos tributarios de carácter extraordinario. El objetivo general del trabajo consiste precisamente en verificar si la hipótesis de trabajo formulada es justificable a la luz de los hallazgos que se encuentren con la resolución de los objetivos específicos de la investigación. A saber, exponer los argumentos identificados en la teoría que aconsejan o no la aplicación de la figura genérica del Impuesto sobre el Patrimonio y sus distintas variantes, establecer cuáles han sido las formas en las que se ha implementado el Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia y analizarlas haciendo uso de las categorizaciones propuestas en la doctrina, examinar los debates jurídicos que han surgido en la doctrina y en la jurisprudencia constitucional colombiana

2 Dentro de los países miembros de la OCDE, además de EEUU, sólo

Francia, México y Suecia tienen en su régimen tributario figuras equivalentes al Impuesto sobre el Patrimonio. En el caso francés, el Impôt annuel de solidarité sur la fortune (ISF), tipificado en el Art. 885 del Código General de Impuestos de Francia, se trata de un gravamen al cual están sujetas las personas físicas que tengan bienes en Francia o estén domiciliadas fiscalmente allí y tengan un patrimonio superior a 790,000 Euros a primero de enero del año en cuestión. La base gravable está compuesta por los bienes no exentos que superen la cuantía mínima y la cuota se calcula con tarifas progresivas que van desde el ,55% hasta el 1,8%. En México, mediante la Ley del Impuesto al Activo (1988 reformada por última vez en 2007), se instituyó un gravamen para las personas físicas y morales domiciliadas fiscalmente en México o que posean activos en territorio mexicano. Dicho gravamen tiene la particularidad de que sólo son contribuyentes las personas que realizan actividades empresariales. También es destacable el hecho de que la base gravable esté compuesta únicamente por activos, excluyendo los pasivos. Desafortunadamente, debido a limitaciones de espacio y al hecho de que el trabajo no tiene como objetivo principal el estudio comparado, el análisis de estos impuestos excede el ámbito de este estudio, que se concentra en el caso de España y en el de Argentina.

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a raíz de la aplicación de políticas tributarias que involucran el Impuesto sobre el patrimonio, explorar el panorama comparado en lo que se refiere a la utilización en distintos países del Impuesto sobre el Patrimonio como instrumento de política fiscal y, finalmente, determinar cuál es la percepción que tienen distintos actores sociales involucrados en la obligación tributaria acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. La metodología que planeo utilizar para llevar a cabo los objetivos específicos y así lograr el cumplimiento del objetivo general de la investigación se desarrolla en dos variantes: El trabajo de archivo y el trabajo de campo. En cuanto al trabajo de archivo, la investigación parte de una combinación entre la revisión del estado del arte y el análisis de los distintos instrumentos normativos pertinentes (leyes, decretos, actos legislativos y sentencias de constitucionalidad). En este punto resulta importante aclarar que la mayor parte de la doctrina estudiada es internacional, puesto que desafortunadamente, a pesar de tratarse de un tema fiscal de gran importancia para el país, la producción académica sobre el Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia ha sido escasa, sobre todo si se compara con lo relacionado al Impuesto sobre la Renta. Dentro del cuerpo de la doctrina internacional me refiero principalmente a obras españolas debido a la similitud que existe entre el sistema tributario español y el sistema colombiano. Aparte de las obras dedicadas exclusivamente al Impuesto sobre el patrimonio, analizo obras de Tributario especial y de Tributario general que aportan elementos teóricos acerca de conceptos tales como la base gravable presunta, la doble imposición, la redistribución y la valoración de los elementos patrimoniales. En cuanto al trabajo de campo, pretendo complementar la revisión bibliográfica y documental con la utilización de un herramienta metodológica de carácter cualitativo: La entrevista. Partiendo del supuesto básico de las teorías de análisis de redes sociales (cuyos exponentes principales son Harrison White y Stanley Milgram), según el cual un fenómeno social (como lo es la tributación) responde a redes 4

complejas de relaciones entre distintos actores sociales, identifiqué cuatro actores colectivos que compondrían la red de la obligación tributaria: La Administración Tributaria Nacional (sujeto activo), el contribuyente (sujeto pasivo), los Abogados Tributaristas y los Académicos del tributo, trátese de abogados o economistas. Mediante la entrevista a un individuo perteneciente a cada uno de los colectivos identificados, el trabajo pretende acercarse a la percepción que existe en la Red social de la obligación tributaria acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. Aclaro que se trata de un acercamiento y no de una determinación definitiva, puesto que para que se pudiera hablar acerca de la determinación definitiva de una realidad social, el número de sujetos entrevistados tendría que ser mucho mayor al planteado en esta investigación, elemento ajeno al objeto de un trabajo como el aquí presentado, que acude al trabajo de campo como una herramienta complementaria, buscando aplicar un método propio de la investigación en ciencias sociales al ámbito de la investigación jurídica del tributo, que normalmente sólo considera el trabajo de archivo. La estructura del trabajo está compuesta por la introducción, un primer capítulo donde se analiza desde la teoría y los regímenes comparados del Impuesto sobre el Patrimonio a partir de los elementos constitutivos de la obligación tributaria (los sujetos, hecho gravable, base gravable y tarifas), las funciones que la doctrina le ha asignado como instrumento de política fiscal (función recaudatoria, control y complementación, redistribución de la riqueza y del fomento de la productividad económica) y se especifican las consecuencias de clasificarlo de una u otra manera dentro de los criterios dicotómicos planteados académicamente (Impuesto de carácter ordinario o extraordinario, periódico o instantáneo, real o personal, objetivo o subjetivo, fiscal o extra-fiscal y directo o indirecto). En la segunda parte del trabajo, examino el desarrollo histórico del Impuesto en Colombia, clasificando su evolución en tres períodos cronológicos sucesivos: El período de formación (1935-1983),

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el Período de Desmonte Normativo (1983-1992) y un Período final de Reinstalación Atípica, que tiene su origen en 1992 y se extiende hasta hoy en día. A continuación, presento el trabajo de campo realizado, comparando las visiones acerca del Impuesto exhibidas por los distintos actores de la obligación tributaria entrevistados, para finalmente concluir con las respuestas a los objetivos específicos y al objetivo general de la investigación.

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CAPÍTULO I: EL CORPUS DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

El gravamen patrimonial como impuesto: Para empezar el análisis teórico acerca del impuesto al patrimonio como herramienta tributaria, lo primero que hay que tener en cuenta es por qué se está frente a un impuesto y no frente a otro tipo de gravamen tal como la tasa o la contribución. Puesto que no es el propósito del trabajo presentar una teoría acerca de la taxonomía de los gravámenes, acojo la definición de impuesto producida por Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, quienes argumentan que el impuesto “es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa [que se paga] porque se pone de relieve una determinada capacidad económica”5 Se trata de una obligación generalizada, de origen legal, por medio de la cual el sujeto pasivo, titular de la capacidad económica, contribuye financieramente a la realización de los fines propios de la administración pública. Conviene, como se enfatizará más adelante, tener muy claro que el origen de la obligación impositiva radica en la relación cívica entre el sujeto pasivo y el Estado y se trata de la manifestación del principio de solidaridad al momento de compartir las cargas financieras de la administración pública, sin que esto signifique pensar en el impuesto como un precio (contraprestación) por la ejecución de las prestaciones llevadas a cabo por el Estado.

En este primer capítulo de la investigación, mi propósito radica en presentar una introducción teórica al Impuesto sobre el Patrimonio a partir de la identificación de las distintas configuraciones posibles con relación a los elementos esenciales del tributo (Sujetos, hecho gravable, base gravable y tarifa3) y a las finalidades que se le asignen a la figura fiscal ya sea como herramienta de recaudo, mecanismo de redistribución de la riqueza, instrumento de control fiscal complementario, de establecimiento de valores fiscales o de fomento a la productividad económica. Asimismo, a través de un examen de las consecuencias de clasificar al impuesto ya sea como de carácter ordinario o extraordinario, periódico o instantáneo, real o personal, objetivo o subjetivo, fiscal o extrafiscal y directo o indirecto4 y de la comparación con algunos aspectos de los regímenes español (vigente hasta finales de 2008) y argentino, pretendo avanzar en la delimitación acerca de cuál sería la forma más conveniente de aplicar el instrumento fiscal en cuestión. La respuesta definitiva acerca de la conveniencia de introducir (o consolidar) el gravamen en el ordenamiento colombiano se presentará después de haber analizado la visión de los actores clave de la obligación tributaria entrevistados y de haberla contrastado con las “delimitaciones” teóricas Aunque teóricamente existe la posibilidad discutidas en esta sección, tarea que llevaré a de gravar el patrimonio a través de tasas y cabo en la tercera y última parte del trabajo. contribuciones, resulta preferible técnicamente acudir al impuesto, puesto que, por un lado, 3 La clasificación acerca de los distintos elementos esenciales aquí presentada corresponde a una interpretación propia de la construcción esta figura se compadece en una mayor medida clásica planteada por Giannini y Jarach (sujeto pasivo, sujeto activo, con la capacidad económica del contribuyente, presupuesto de hecho y hecho jurídico) en Gianinni, A. Instituciones de Derecho Tributario (Vol. I). (F. Sainz, Trad.) Madrid: Editorial de Derecho y además, porque no le representa a la Financiero, 1957 y Jarach, D. El hecho imponible. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1982. con los posteriores desarrollos de la cuota tributaria administración una carga adicional en términos de (tarifa) y la base gravable trabajados entre otros por González y Lejeune contraprestación directa o de cuantificación de la en González, Eusebio, y Ernesto Lejeune. Derecho Tributario. Vol. 1. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones, 1997. tarifa con relación al costo (precio) de un servicio 4 Se trata de una serie de dicotomías clasificatorias ampliamente

utilizadas por la doctrina española, en la cual me baso para llevar a cabo el análisis teórico aquí presentado. Entre otros la clasificación es utilizada por Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado (2006), Queralt, Tejerizo y Cayón (Dirs.) (2006) y Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez (2006).

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5 Queralt, J. M., Lozano, C., Tejerizo, J. M., & Casado, G. (2006). Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Tecnos. Pág. 85

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Como se verá en el siguiente capítulo, en el caso colombiano la pregunta que queda en el aire es si en las últimas dos décadas, con el proceso de redefinir al Impuesto sobre el patrimonio como un gravamen extraordinario dedicado únicamente a la consecución de recursos para el gasto en seguridad, se ha aproximado el gravamen en cuestión hacia el concepto de “Impuesto con destinación específica”, en contravía de la Constitución Nacional que lo prohíbe6, o incluso al de “tasa”, puesto que se enfatiza el pago por parte de un sector de la población –empresarios y poseedores de gran capital- de un gravamen que tiene como finalidad sufragar los costos en que incurre el Estado para su protección (al menos así se ha justificado políticamente y en instancias de control constitucional la carga económica extraordinaria). La forma en la que se ha venido aplicando el Impuesto, con la inclusión de una relación de gastos administrativos pormenorizada en la exposición de motivos del mismo instrumento normativo, planteando la existencia de una relación directa entre la tarifa y el costo de los gastos militares y de policía, ha desnaturalizado 6 CN Art. 359. La prohibición constitucional prohíbe la destinación

específica de las Rentas Nacionales tanto para preservar el Principio de Unidad de Caja Presupuestal, como para proteger el origen de la noción misma de “impuesto”, diferenciándola de otros tributos.

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determinado. La contribución tiene una utilidad especial en lo que se refiere a sufragar los gastos propios de una necesidad grupal y no general (como por ejemplo en el caso de la contribución por valorización o de la cuota para el fomento cafetero) y la tasa tiene la ventaja de controlar el déficit público proveniente de actividades que se realizan dependiendo de la voluntad del usuario, pero el Impuesto es la mejor herramienta de política fiscal para cubrir los gastos propios de la actividad de la Administración en el contexto del Estado Social de Derecho, puesto que involucra a la generalidad de la ciudadanía, con énfasis en el examen de la capacidad contributiva, necesaria para lograr propósitos de solidaridad social y equidad tributaria.

el concepto mismo de “impuesto”, puesto que se vincula el recaudo a un rubro presupuestal específico y además se introduce una noción de “precio” ajena a la naturaleza solidaria y genérica del tributo. Está claro que el Impuesto sobre el Patrimonio actual no cuenta con el nivel de voluntariedad en el pago característico de las tasas (porque no se podría esperar que el contribuyente potencial escoja en sano juicio sustraerse del ámbito de protección militar del Estado), así como tampoco con la justificación exacta de la tarifa individual con relación al servicio prestado que es indivisible, pero el cambio en el discurso de la obligación tributaria y en el telos de la norma son indicios suficientes de la existencia de una transformación en la concepción del gravamen, puesto que se empieza a hacer referencia expresa a la financiación de un servicio particular prestado por la Administración (la defensa), contradiciendo el presupuesto teórico señalado por Queralt, Serrano, López y Casado, según el cual “la nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa”7

Sujetos de la obligación tributaria :

Habiendo identificado que se está ante un impuesto y no una tasa o una contribución, resulta procedente referirse al primero de los elementos esenciales del tributo: Los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria. El sujeto activo de la obligación tributaria, entendido como el ente jurídico público con potestad para ejercer o delegar el cobro de la misma, podría ser, 7 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, Op Cit. Pág. 87. En la doctrina

colombiana ver Bravo, Juan Rafael. Nociones fundamentales de Derecho Tributario, 3ra edición. Bogotá: Legis, 2007 y Plazas, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, 2da edición. Bogotá: Temis, 2005.

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de acuerdo a las posibilidades teóricas, el Estado, o un ente particular que ha sido facultado para llevar a cabo el cobro, ya sea a nombre del Fisco (un recaudador asignado) o a nombre propio (caso en el cual se estaría ante un gravamen parafiscal). Atendiendo a las consideraciones técnicas anteriormente expuestas, en la medida en que resulta preferible acudir a la figura del impuesto, podría establecerse por regla general que el sujeto activo debería ser el Estado, aunque si existe la necesidad de financiar un proyecto grupal y no hay otra forma de llevarlo a cabo, se puede pensar en el cobro de una contribución parafiscal sobre el patrimonio. En lo que se refiere a la posibilidad de permitir que un tercero recaude a nombre del Fisco, generalmente va a resultar desaconsejable, puesto que cualquier ahorro en términos de costos burocráticos y de eficiencia corre el riesgo de ser neutralizado por la dificultad de introducir un eslabón más en la cadena tributaria, generando nuevas posibilidades de conflicto entre entes responsables (sujeto pasivo y sujeto recaudador) y entre el recaudador y el mandante (el Fisco)8. Por otra parte, existen dos temas de especial importancia en cuanto a la determinación acerca de cuál va a ser el designado sujeto pasivo del impuesto: La territorialidad tributaria (mediante la cual se establecen criterios para determinar quién tributa, en cuál Estado y sobre qué bienes) y la conveniencia de gravar distintos sujetos de derecho tales como personas naturales, personas jurídicas, y universalidades (herencias yacentes, patrimonios autónomos, etc.). La determinación acerca de cuál va a ser el sujeto pasivo del gravamen resulta fundamental puesto que establece a cargo de quién estará la obligación

tributaria, de manera que el sujeto jurídico pasa a ser contribuyente. En el caso particular del impuesto sobre el patrimonio, si se parte de la presunción según la cual se está frente a un impuesto, la regla general en términos de sujetos pasivos es que todos los ciudadanos deberían entrar a contribuir en su calidad de miembros del Estado en el cual deben invertir. No obstante, si se declarara contribuyentes a todos los ciudadanos habría un conflicto evidente con los principios de equidad y solidaridad, así como en el de la capacidad contributiva, puesto que no todos los ciudadanos tienen la capacidad económica para pagar un impuesto que ataca directamente su patrimonio, fuente potencial de riqueza que no significa ni asegura liquidez. Con el propósito de corregir la formulación general y adaptarla a los principios constitucionales propios del Estado Social de Derecho se ha llegado a una depuración del sujeto pasivo según la cual se habla de la persona física (que puede incluir no ciudadanos) como contribuyente genérico, pero normalmente dentro de un sistema de tarifas progresivas y bases mínimas exentas (en el caso colombiano existe la provisión según la cual sólo las personas –jurídicas o naturalesson tenidas como contribuyentes en caso de que su patrimonio neto supere la suma de tres mil millones). De esa manera, el recientemente derogado Impuesto sobre el Patrimonio Español (L.19/1991, derogado por la L. 4/2008) partía de la persona física como único sujeto pasivo del Impuesto, por oposición al gravamen colombiano (L. 1111/2006) y al Impuesto a los Bienes Personales Argentino, según los cuales son contribuyentes tanto personas físicas como personas jurídicas (Colombia), o personas físicas y entes que son sujetos de derecho pero carecen de personalidad jurídica (Argentina)9.

8 En Colombia se ha dado un debate recientemente acerca de la

conveniencia de los terceros recaudadores. Resulta interesante analizar el caso de la administración tributaria en Barranquilla y en Cali, donde después de controversias legales se decidió rescindir el contrato que le permitía a un particular ejercer las funciones de recaudo. Igualmente, se ha intentado instituir la posibilidad de recaudo por particulares a través de proyectos de Ley, todos los cuales han sido derrotados en el Congreso.

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9 Para mayor comparación, en el caso Mexicano el contribuyente tiene

la cualificación de ser “empresario”, mientras que en Francia sólo las personas físicas están sujetas al Impuesto Sobre las Fortunas.

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Uno de los primeros interrogantes que surge en cuanto al sujeto pasivo se refiere al por qué de la exclusión de otros sujetos jurídicos tales como las personas jurídicas y los patrimonios autónomos sin personería jurídica (universalidades) de la posibilidad de recaudo, pero esto se debe entender a partir de la necesidad de evitar uno de los fenómenos más nocivos de carácter tributario: La doble imposición. Al excluir a las personas jurídicas y sujetos de derecho sin personalidad no se trata de ignorar su situación patrimonial y su deber de contribuir al funcionamiento de la Administración Pública, sino de evitar que los mismos componentes patrimoniales sean tenidos como base gravable de dos pagos tributarios distintos: El de la persona jurídica o universalidad, y el de la persona natural que es el dueño real del capital a partir de su participación en cuotas, derechos o acciones. De acuerdo a Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez,

Colombia), se logra evitar que los activos sociales, que ya pagaron el Impuesto sobre el Patrimonio de la persona jurídica, paguen una segunda cuota como componente del patrimonio del accionista. La necesidad de evitar la doble imposición se acentúa en sistemas como el colombiano y el Estadounidense donde además del impuesto sobre el patrimonio existe el impuesto sobre la renta para personas físicas y jurídicas (como también existía en España hasta finales del año pasado, y sigue existiendo en Argentina y EEUU) e incluso el Impuesto de Industria y Comercio, que también grava las utilidades sociales, causando una superposición de tributos sobre el mismo origen económico. Otra estrategia útil para evitar la doble imposición, o por lo menos atenuar su efecto, consiste en el establecimiento de deducciones sobre el monto pagado por concepto de un impuesto en la base gravable de otro impuesto con confusión económica (en el caso colombiano se utiliza esta herramienta para deducir del “Los bienes y derechos de que sean titulares pago de renta un porcentaje de lo pagado en el las sociedades civiles, herencias yacentes, Impuesto de Industria y Comercio11). comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan La inclusión de todos los sujetos de derecho como una unidad económica o un patrimonio separado contribuyentes parece ser una consecuencia y susceptible de imposición…se atribuirán a los natural de la concepción del impuesto como condueños socios o partícipes…”10 mecanismo de financiación de la actividad administrativa, pero cuando se escoge como En los sistemas donde se incluye a las personas contribuyentes a sujetos de derecho distintos a jurídicas y universalidades como contribuyentes las personas naturales y personas jurídicas tales del impuesto se corre el riesgo de generar una como las universalidades (patrimonios autónomos doble imposición no sólo jurídica (identidad en creados en el desarrollo de una fiducia mercantil, los elementos del tributo), sino económica (pago herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.) duplicado por el mismo concepto), a menos de existen una serie de complicaciones logísticas tales que se incluyan en el instrumento normativo como la determinación de las atribuciones de la cláusulas expresas de exclusión de la base figura del vocero del patrimonio y la imposibilidad gravable de los elementos patrimoniales en de tener en cuenta los factores personales de cuestión. Por ejemplo, si se aplica una cláusula de cada titular de la porción patrimonial con el exclusión del patrimonio proveniente de acciones cobro de una tarifa indiferenciada (eliminando la para personas naturales (como ya se ha dado en posibilidad de tener un impuesto subjetivo) que hacen que resulte más sencillo para el recaudo, 10 Ferreiro, J., Martín, J., Sartorio, S., & Rodríguez, J. (2006). Curso de Derecho Tributario: Parte especial. Sistema tributario. Los tributos en particular. . Madrid: Marcial Pons. Pág. 209.

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11 ET Art.115

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acudir únicamente al cobro para personas naturales. El segundo aspecto referente a la determinación del sujeto pasivo que resulta importante para el impuesto sobre el patrimonio radica en el tratamiento que se le debe dar al domicilio del contribuyente. En el caso español, la cuestión se resolvía mediante la creación de dos tipos de contribuyentes: Aquellos residentes fiscales en el territorio español, quienes adquirían la obligación de tributar sobre todo su patrimonio sin importar dónde se localiza (obligación personal), y aquellos no residentes que contaban con bienes localizados en territorio español, caso en el cual tributarían únicamente sobre dichos bienes (obligación real)12, aunque existía la facultad de acogerse al régimen de obligación personal. En la Argentina, el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales establece un criterio muy similar al español, según el cual tributan las personas físicas y sucesiones indivisas residentes por un criterio de patrimonio universal, mientras que quienes están domiciliados en el exterior sólo tributan por los bienes localizados en el territorio argentino13. La diferencia con el tratamiento que existía en España consiste en la imposibilidad de escoger la sujeción personal para los no domiciliados. Colombia, por su parte, considera sujetos pasivos a todas las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho que declaren renta y superen el tope patrimonial de los tres mil millones. No se hace referencia expresa a los criterios de domicilio del sujeto o de ubicación territorial del patrimonio, pero si se lleva a cabo una remisión a las reglas para la declaración de renta, se puede entender cómo no se considerarían contribuyentes del impuesto sobre el patrimonio a los no domiciliados que, a pesar de tener un bien localizado en el territorio, no lo utilizan como su

Desde el punto de vista de la ampliación de la capacidad de recaudo de la administración el ideal en términos de selección de sujetos pasivos consiste en la aplicación de un modelo mixto como lo era el español, puesto que por un lado se obtienen los ingresos provenientes del pago del impuesto de los residentes (sobre una base gravable mundial), y por el otro se pueden obtener los ingresos adicionales provenientes del pago originado en la tenencia de propiedades por parte de los no domiciliados, con la posibilidad de que estos últimos escojan tributar sobre la totalidad de su patrimonio a favor del fisco. El problema que surge a partir de la tributación de propietarios no domiciliados fiscalmente consiste en la necesidad de adicionar un sujeto a la cadena de la obligación tributaria, puesto que tendrá que confiarse en un responsable mandatario como el que existía en el régimen español, donde se establecía la necesidad de tener un gestor de los bienes y derechos de los no domiciliados cuando hubiera establecimiento permanente, o cuando la Administración así lo requiriera. La función del gestor consiste en proveerle a la Administración un sujeto que garantiza el pago de la obligación tributaria a pesar de que no exista una persona físicamente localizada en el territorio, puesto que el gestor, que si se encuentra localizado dentro de la jurisdicción, tendría la calidad de responsable solidario frente a la deuda14.

12 García, A. “Impuesto sobre el Patrimonio.” En Manual de Derecho

En cuanto al contribuyente, claramente lo ideal -desde el punto de vista financiero por lo menossería que no tuviera que pagar impuesto sobre el

13 Peláez, Mercedes. El Impuesto sobre el patrimonio en los convenios

14 Ver Ferreiro, et al. Op Cit; Queralt, Tejerizo, Casado, Op Cit, y Queralt,

Tributario: Parte Especial, de Juan Martín Queralt, José Manuel Tejerizo y Antonio Cayón, 455-492. Madrid: Aranzadi, 2006. hispanoamericanos para evitar la doble imposición. Buenos Aires: Ábaco de Rodolfo DePalma, 2006.

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sede de negocios y no permanecen en el territorio por un lapso superior a seis meses por año. En ese sentido, la normatividad colombiana resulta más limitada que la Argentina, la recientemente derogada española o la estadounidense (Federal) en lo que se refiere al panorama de sujetos pasivos.

J. M., Tejerizo, J. M., & Cayón, A. (2006). Manual de Derecho Tributario: Parte Especial. Madrid: Aranzadi.

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Hecho gravable

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patrimonio, pero asumiendo que el impuesto es una necesidad (por alguno de los fines que se discutirán en la parte final de este capítulo), lo mejor sería poder pagar un solo impuesto a pesar de ser titular de bienes localizados en distintas jurisdicciones. Así, siempre y cuando exista una red amplia de instrumentos normativos internacionales para evitar la doble imposición (una labor en la cual Colombia está desafortunadamente atrasada en términos globales), el sujeto pasivo sólo debería tributar en el país que escoja como domicilio fiscal, contando en la distribución de las cargas tributarias acordada entre los distintos Estados como mecanismo de financiamiento de las administraciones públicas y en la existencia de otros impuestos de carácter local como el predial para los gastos en que incurre el país donde se sitúan los bienes.

a ellas en la parte final del capítulo en la cual me detengo a analizar las posibles funciones del impuesto. Entendiendo al hecho imponible como el presupuesto normativo que, de verificarse fácticamente, genera la obligación tributaria, el Impuesto sobre el patrimonio genéricamente tiene como componente objetivo del hecho la existencia de una relación jurídica del contribuyente, en un momento determinado por la norma, con un conjunto de bienes y/o derechos cuantificables económicamente llamado Patrimonio17. El objetivo (que no el objeto) de gravar la existencia de un patrimonio determinado en cabeza del contribuyente presume la configuración de una relación directamente proporcional entre riqueza y patrimonio, puesto que sólo bajo ese entendimiento podría cumplirse el requisito de gravar al titular de la capacidad económica propio de los sistemas fiscales respetuosos de los principios constitucionales del Estado Social de Derecho. Como explicaré más adelante, la existencia de dicha relación de ninguna manera se puede presumir, puesto que el potencial de generación de riqueza no significa capacidad contributiva y además, aún si se diera la relación perfecta entre patrimonio y capacidad contributiva, habría que cuestionarse acerca de la conveniencia jurídica y económica de gravar el ahorro y la acumulación de capital cuando dicho capital es únicamente el remanente de la utilidad que ya cumplió con el deber cívico y solidario al pagar otros impuestos tales como el de la Renta y el de Industria y Comercio al tiempo que se ve sujeta al pago sucesivo de otros de carácter patrimonial tales como el Predial, el de vehículos y el Gravamen a los Movimientos Financieros.

En cuanto al elemento del hecho gravable resulta necesario discutir acerca de dos temas: Por un lado, los componentes propios del hecho, que se refieren al objeto del impuesto, al elemento subjetivo del hecho y al momento de causación (devengo en la doctrina española)15, y de manera simultánea, a la clasificación del impuesto dentro de las dicotomías Impuesto Real/Personal, Impuesto Objetivo/Subjetivo, Directo/Indirecto y Periódico/Instantáneo, todas categorías referentes al presupuesto de hecho del impuesto que, como anotan Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, presenta “una rica entidad como hecho jurídico [que] le convierte en elemento idóneo para erigirse como criterio de calificación”16. En cuanto a las dos categorías tributarias restantes, la de Impuesto fiscal/extrafiscal e Impuesto Ordinario/Extraordinario, aclaro que me referiré La primera variante que se contempla teóricamente en cuanto al presupuesto objetivo del hecho gravable se refiere a la determinación 15 Utilizo la clasificación de componentes del hecho imponible presentada acerca de si lo que se grava es el patrimonio bruto por García (2006), Op Cit. Págs. 460-461. o el patrimonio neto. Dicha distinción resulta 16 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado. (2006) Op Cit. Pág. 87. fundamental para la justicia del tributo, puesto que una cosa es gravar la existencia de una serie 17 Ver García (2006), Op Cit. Pág. 460. 12

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de bienes y derechos en abstracto, y otra muy distinta (y mucho más cercana a la realidad y a la verdadera capacidad contributiva) es gravar dichos bienes y derechos pero únicamente después de haberlos contrastado con la existencia de cargas y gravámenes reales y deudas y obligaciones personales por las cuales el mismo sujeto contribuyente tiene que responder18. Los activos patrimoniales no siempre superan a los pasivos (mucho menos en épocas de crisis como la actual donde las acciones tienen valores irrisorios y la carga crediticia se multiplica), por lo que es perfectamente factible que quien se vea obligado a pagar un impuesto al patrimonio bruto se viera eximido del pago si se tuviera como elemento objetivo del hecho al patrimonio neto.

líquido”), atenuando el problema de la brecha que puede llegar a existir entre el patrimonio y la capacidad contributiva. El segundo elemento del hecho imponible se refiere a su aspecto subjetivo, es decir, la relación que el objeto del gravamen tiene con el contribuyente. En el caso del impuesto sobre el patrimonio, queda claro que se trata de un impuesto personal, precisamente porque al referirse al patrimonio del contribuyente, o sea al conjunto de bienes y derechos cuantificables económicamente más las deudas, obligaciones y cargas en cabeza de un individuo, el gravamen cumple con el requisito expuesto por Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, según el cual un impuesto es personal cuando “el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto.”20 El patrimonio es un atributo de la persona, y en esa medida no puede entenderse sin referencia al contribuyente como sujeto. Para que se tratara de un impuesto real el objeto tendría que ser susceptible de ser entendido como tal sin referencia a una persona. Algunos en Colombia han pretendido buscar la inexequibilidad de la figura del Impuesto sobre el Patrimonio a partir de la supuesta incompatibilidad de un gravamen sobre bienes inmuebles con la provisión constitucional según la cual sólo los municipios pueden gravar la propiedad inmueble (CN Art.317), pero, como bien lo ha entendido el Juez Constitucional, esa visión parte del equívoco de entender al impuesto como un gravamen real, cuando en realidad la propiedad real es sólo un componente del patrimonio personal21

Parecería que no hay motivos para oponerse al cálculo neto del patrimonio, pero el Impuesto sobre los Bienes Personales propio del régimen Argentino, de acuerdo a la tesis sostenida por Peláez Márquez, escogió gravar al patrimonio bruto siguiendo las recomendaciones de algunos doctrinantes argentinos según los cuales “el gravamen tradicional sobre el patrimonio neto es discriminatoria [sic] en contra de aquel que invierte sus propios recursos, favoreciéndose –en cambio- a quien prefiere endeudarse.”19 No se debería pensar en que con la imposición sobre el patrimonio neto se favorece a quien se endeuda con capital prestado por encima de quien no lo hace, sino en que la injusticia radica en hacer tributar a alguien sobre una riqueza presunta que económicamente no existe en la medida en que los pasivos neutralizan los activos, provengan de donde provengan. En este sentido, tanto la normatividad española como la colombiana se refieren al patrimonio neto (en Colombia se usa Así como se debe entender que el Impuesto de manera sinonímica el concepto de “patrimonio sobre el patrimonio se trata de un gravamen de tipo personal, también debe categorizarse 18 Ver Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez (2006). Op Cit. Pág. 205. al mismo como de tipo subjetivo, puesto que 19 Oklander, J. “El Impuesto sobre los Bienes Personales”, La Información. efectivamente se trata de un tributo donde “las LXIV, Julio-Diciembre 1991, citado en Peláez, Op Cit, Pág. 50 circunstancias personales del sujeto pasivo”22 20 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado. Op Cit. Pág. 87. son tenidas en cuenta al momento de liquidar la deuda tributaria. Tanto el impuesto argentino, 21 CConst, C876/02, A. Tafur y CConst, C990/04, A. Tafur. 12

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como el hoy extinto español, el estadounidense (Federal) y el colombiano parten de un examen particular del contribuyente para determinar si la obligación tributaria surge y bajo qué tarifa se liquida. De hecho, en el caso colombiano, sólo quien sea declarante del impuesto de renta y quien tenga un patrimonio líquido superior a tres mil millones en el momento temporal del hecho gravable, se entiende como obligado por la deuda tributaria.

las Ventas y Servicios, existe un tercero por fuera de la cadena tributaria a quien se le traslada la carga jurídica23. Por regla general, impuestos personales que además sean subjetivos tales como el de Patrimonio y el Impuesto a la Renta son directos, lo cual resulta ideal por la ausencia de intermediarios que pueden complicar el recaudo y además generan distancia del verdadero sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto de sus particularidades. Excepcionalmente se puede pensar en casos tales como el del gestor Lo anterior no significa que se deba caer en el de bienes para los contribuyentes por obligación error común de identificar inmediatamente real del régimen español, pero si se atiende a la impuestos personales con impuestos subjetivos, recomendación propuesta en cuanto al domicilio puesto que bien puede ocurrir que haya un del sujeto pasivo no tendría que acudirse a figuras impuesto real como el Predial que tenga en de representación con responsabilidad solidaria cuenta circunstancias particulares del titular del que desnaturalizan un figura que, atendiendo al inmueble (como si es discapacitado, o pertenece principio de la capacidad contributiva, se dirige a alguna otra población vulnerable) o que haya directamente al sujeto pasivo. impuestos personales como el de Patrimonio que no tengan tarifas diferenciadas y tampoco El problema con el aspecto subjetivo del hecho contemplen la posibilidad de aplicar deducciones generador consiste en el término que se utilice o exenciones a la base de acuerdo al estatus para designar la calidad jurídica del sujeto pasivo particular del sujeto pasivo. Claramente esta con relación al patrimonio, puesto que es muy última opción resulta sumamente criticable distinto utilizar el vocablo “titular”, propio del dentro del contexto de la tributación propia de derogado régimen español, al de “poseedor”, un Estado Social de Derecho, puesto que ignora utilizado en Colombia, y a la opción de no utilizar el principio de equidad, según el cual las personas ningún calificativo particular, preferida por el deben recibir no solamente un trato igual en ordenamiento argentino. La ventaja de acudir a situaciones iguales, sino un trato diferenciado en un término amplio como el de “titular”, consiste situaciones distintas. en que es un concepto que es lo suficientemente flexible para encasillar a distintas calidades Otra variante del hecho generador del impuesto jurídicas como el propietario, el poseedor, al que resulta pertinente analizar se refiere a la nudo propietario, el usufructuario y al autor en determinación acerca de si el sujeto pasivo es la propiedad intelectual, etc.24 Por oposición, gravado de manera directa o indirecta. En el cuando se acude a términos con un significado primer caso, el mismo sujeto pasivo es quien debe jurídico concreto para el Derecho Civil como el pagar la obligación tributaria sin que existan de “poseedor”, utilizado en la L.1111/2006, se intermediarios (designados por ley) frente a los presenta un problema de técnica normativa puesto cuales pueda trasladar la carga jurídica (término que se excluyen relaciones no posesorias (como utilizado en la normatividad española), mientras las de el nudo propietario o las del usufructuario) que en el segundo caso, como en los impuestos al Consumo de Alcohol y Tabaco o el Impuesto a 23 Ibid. Pág. 90. 24 Peláez, Mercedes. El Impuesto sobre el patrimonio en los convenios 22 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, Op Cit. Pág. 88.

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hispanoamericanos para evitar la doble imposición. Buenos Aires: Ábaco de Rodolfo DePalma, 2006.

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que no tienen ninguna justificación de política fiscal para ser eximidas del pago, pero que atendiendo a una interpretación estricta de la norma, no forman parte del hecho generador. La alternativa argentina de no proveer un concepto específico tampoco parece recomendable, puesto que introduce un elemento de indefinición que con toda probabilidad va a concluir en intensos conflictos de interpretación entre la Administración y el Contribuyente. El último aspecto del hecho generador que resulta pertinente analizar se refiere al elemento temporal, el momento de causación del gravamen. Dependiendo de si el presupuesto de hecho se refiere a un período de tiempo en cual goza de continuidad y por lo tanto el cobro debe ser fraccionado, o de si dicho presupuesto se extingue en un período sin que exista dicha continuidad, se entiende que el impuesto es periódico o instantáneo respectivamente25. Puesto que el Impuesto sobre el Patrimonio normalmente se causa en una fecha determinada de cada año de vigencia (cuando es ordinario), la doctrina ha entendido que se trata de un gravamen periódico, al igual que el Impuesto a la Renta26. Existe una confusión originada en el hecho de que el devengo se refiere a una fecha específica (primero de Enero de cada año en el caso colombiano, treinta y uno de Diciembre en el caso del extinto Impuesto español) y en esa medida no se tendría en cuenta que el patrimonio cambie durante el resto del año, pero la existencia de un devengo elimina la periodicidad del impuesto que si se encuentra fraccionado en el tiempo y responde a lo que ocurrió durante el año inmediatamente anterior a la fecha de devengo. Lo que ocurre, y que si resulta totalmente criticable, es que la Administración, tanto en Argentina, como en Colombia y anteriormente en España, ha recurrido al uso de presunciones iuris tantum para 25 Ver Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado. Op Cit. Pág. 88. 26 Así lo consideran, entre otros, Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, Peláez y Queralt, Tejerizo y Cayón.

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establecer dos reglas: Una, que el patrimonio en el momento de devengo no puede ser menor que el declarado en el período anterior (a menos que se pruebe lo contrario), y otra, que la titularidad de los bienes se presume a partir de lo que conste en registros fiscales. Lo que resulta nocivo del uso de las presunciones es que se deja de gravar la riqueza o el potencial de riqueza real para gravar una base ficta y así facilitarle la función recaudadora y de control fiscal a la Administración Tributaria. En la medida en que se grave al sujeto pasivo partiendo de una ficción, se atenta contra el objetivo de que el impuesto refleje la capacidad contributiva, y además se le impone una carga adicional al sujeto pasivo que parte de la inversión de la carga de la prueba. Lo lógico es que si es la Administración quien audita, sea ella quien deba probar cuál es la base gravable real, no a la inversa. En el caso colombiano se han establecido algunas reglas relativas a las presunciones en cuanto al impuesto sobre el patrimonio tales como la prohibición de acudir a presunciones de derecho y a la determinación de un patrimonio anterior a la vigencia de la ley como base para la presunción de contenido patrimonial27, pero persiste la presunción más gravosa según la cual el hecho generador parte de una imagen del patrimonio a Enero primero de 2007 para calcular la deuda tributaria no sólo de ese año, sino del 2008, el 2009 y el 2010. No parece ser compatible con un sistema tributario moderno el que se desconozca de una manera tan rotunda el hecho de que la realidad patrimonial cambia constantemente, por lo que puede darse el caso absurdo de que un contribuyente pierda todo su patrimonio en 2008 y a pesar de ello se vea obligado a pagar el gravamen con base al patrimonio que llegó a tener en 2007. Igualmente puede darse la situación inversa, en la cual hay un enriquecimiento considerable a partir del 2007 y aún así el contribuyente sigue pagando sujeto a la base de 2007. Se evidencia un problema serio de justicia y equidad puesto que en ninguno de los dos casos corresponde

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Base Gravable Respecto al elemento de la base gravable (base imponible) del impuesto sobre el patrimonio existen dos temas que quisiera tratar: La composición de la base a partir de los elementos excluidos y la aplicación de deducciones, y las reglas de valoración de los componentes patrimoniales. Por regla general, la base gravable del impuesto sobre el patrimonio se obtendría a partir de la cuantificación del valor del patrimonio del sujeto pasivo en la fecha de causación (devengo). Si se trata de un impuesto sobre el patrimonio en el cual el elemento objetivo del hecho generador se refiere a los activos únicamente (patrimonio bruto), entonces la base sería simplemente la suma de los mismos. En caso de que se utilice el concepto de patrimonio neto -como debería ser siempre en un sistema tributario justo donde se proteja la correspondencia de la deuda tributaria con la capacidad contributiva del sujeto pasivo-, la base se obtendría determinando la diferencia

27 CConst, C876/02, A. Tafur, CConst, C990/04, A. Tafur y CConst, C-809/07 M.J. Cepeda y CConst, C-842/08 C.I. Vargas.

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el monto a pagar por concepto del tributo con la capacidad contributiva real. Las propuestas actuales de introducir un nuevo Impuesto Sobre el Patrimonio pueden contribuir a resolver el problema de quien se enriqueció sin pagar el impuesto, pero como se verá adelante, mantener el gravamen vigente resulta más perjudicial que beneficioso para el sistema. Puede que el propósito de la base fija radique en evitar que el usuario incurra en maniobras elusivas, pero debe aclararse que la Ley nunca debería partir de la mala fe del contribuyente, puesto que se perjudica a la gran mayoría de los contribuyentes, cuando sólo una minoría estaría dispuesta a llevar a cabo actos mal intencionados en contra de la Administración.

entre el valor de los activos patrimoniales (bienes y derechos) y el valor de los pasivos (deudas y obligaciones personales más cargas y gravámenes reales). El asunto es que una base genérica, como la anteriormente descrita, no se ajusta a los requisitos de un impuesto respetuoso de los principios de la tributación, puesto que si se entiende que en su forma más pulida el impuesto sobre el patrimonio es idealmente un gravamen directo, subjetivo y personal, resulta fundamental para establecer cuál es la forma más conveniente de aplicarlo como instrumento de política fiscal tener en cuenta la aplicación de los llamados beneficios fiscales28, referidos a las exenciones y deducciones. Los beneficios fiscales tienen la función de “alterar los elementos que determinan la capacidad contributiva relativa de los sujetos pasivos de los tributos…exoneran del pago de los tributos o rebajan la deuda tributaria en función de unas determinadas finalidades o políticas que el legislador pretende incentivar”29 Dotando a la base de elementos “personalizables”, se pueden mitigar aspectos negativos del tributo como la doble imposición, la presunción de capacidad contributiva y el castigo al ahorro, al tiempo que se persiguen fines políticos propios del legislador de índole diversa tales como el incentivo a la creación intelectual, la protección del patrimonio histórico, la desaprobación del uso de modelos económicos latifundistas, etc. En términos de beneficios fiscales, lo más común dentro del contexto del impuesto sobre el patrimonio son las exenciones, por medio de las cuales se extrae de la base gravable ciertos activos o pasivos. En el caso español, las exenciones, contempladas en el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre el Patrimonio, se referían a los bienes que integraban el Patrimonio Histórico Español (bienes que además pueden recibirse por dación en pago), los bienes de interés cultural, los

28 Término utilizado por Lluís Peñuelas en Peñuelas, LLuís. El pago de

impuestos mediante obras de arte y bienes culturales: La dación de bienes del patrimonio histórico español. Madrid: Marcial Pons, 2001.

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29 Ibidem.

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objetos de arte y antigüedades (con la necesidad de que la obra sea original, cumpla los requisitos de ley para ser considerada “arte” o “antigüedad” y que no supere un valor específico o que se encuentren en depósito superior a tres años en instituciones sin ánimo de lucro que se encarguen de exhibirlos al público), la obra propia de los artistas (mientras permanezca en poder del autor), el ajuar doméstico (excepto los bienes suntuarios), los derechos consolidados de los partícipes en planes de pensiones, los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial (siempre que permanezcan en poder del autor y no estén afectos a actividades empresariales), los bienes y derechos de la persona necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (siempre que la actividad se desarrolle de manera habitual, personal y directa y que dicha actividad sea la fuente principal de renta), el pleno dominio, la nuda propiedad o usufructo sobre entidades que se consideren empresas familiares, y la vivienda habitual del contribuyente (limitada a un tope de 150,000 o 300,000 €). Como se puede ver todas las exenciones anteriormente mencionadas tenían razones legítimas para ser tenidas en cuenta, puesto que protegen las rentas básicas de trabajo, el patrimonio histórico y artístico, el mínimo vital y la creación intelectual. En Colombia, de acuerdo a la L. 1111/2006 existen dos exenciones para el impuesto sobre el patrimonio, referidas a la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones o aportes en sociedades nacionales y a los primeros 220 millones de pesos del valor del inmueble de habitación. Está claro que la primera exención intenta mitigar el efecto perjudicial de la doble imposición persona jurídica/persona natural, mientras que la segunda tiene como objetivo atenuar la presión sobre el mínimo vital del contribuyente. En lo que se refiere a las deducciones, su uso es menos frecuente, pero hay dos variedades de deducción que resultan muy útiles para reducir 16

los efectos negativos del impuesto, especialmente en época de recesión económica: La deducción del mínimo exento (tax credit) y la deducción de pagos realizados por concepto de otros impuestos con los cuales se configuren fenómenos de doble imposición. En el primer caso, la idea consiste en permitirle al contribuyente deducir una suma fija de la base gravable (lo que se consideraría un mínimo vital), acentuando el carácter progresivo del impuesto. En cuanto a las deducciones por pagos de impuestos con los cuales se configuren fenómenos de doble imposición, el propósito es el mismo del de la exención de aportes y acciones en sociedades nacionales, es decir, la atenuación de la doble imposición. Si el contribuyente ordinario tiene que pagar tanto Renta como Industria y Comercio, Predial, Vehículos y GMF, resulta comprensible que por lo menos un porcentaje de lo pagado para la satisfacción de aquellas deudas tributarias sea deducible de la base del patrimonio, puesto que así se limita el impacto económico de la múltiple imposición. Recientemente ha ganado popularidad entre los críticos del sistema tributario colombiano - especialmente en círculos con visiones hacendistas del tributo30- la idea de que hay que eliminar las deducciones y exenciones existentes con relación a los impuestos directos, partiendo de una idea, que a mi juicio resulta errónea, según la cual dichos instrumentos sólo responden a objetivos de contribuyentes particulares que van en contravía de los de la Administración y el interés público. Al concentrarse exclusivamente en el vacío recaudatorio que generan los beneficios fiscales, se corre el riesgo de ignorar el hecho de que dichas herramientas, aplicadas de manera técnica y justa, cumplen la función esencial de preservar la equidad en el sistema tributario, permitiendo diferenciar entre

30 Ver entre otros a Steiner, Restrepo (especialmente en sus comentarios

acerca de la conveniencia de los beneficios fiscales y acerca de la “verdadera” razón por la cual el Impuesto a la Renta dejó de ser progresivo en Colombia dados en la entrevista llevada a cabo para esta investigación y analizada en el capítulo III) y Cárdenas.

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Otro tema al cual quiero hacer referencia dentro del contexto de la base gravable del impuesto sobre el patrimonio se trata de la valoración de los componentes del patrimonio. Teniendo en cuenta que el cálculo de la base gravable depende directamente del valor que se le asigne a los elementos patrimoniales, la valoración es uno de los puntos críticos del impuesto, puesto que de acuerdo a los criterios que se utilice para cuantificar económicamente a los distintos activos y pasivos que componen la masa patrimonial y de la resultante coherencia entre el valor real y el valor atribuido fiscalmente se podrá predicar que el impuesto se ajusta a la capacidad contributiva del sujeto pasivo en mayor o menor grado. Entre más grande sea la brecha que existe entre el valor fiscal y el valor real (económico) del patrimonio, más injusto será el gravamen y más se acentuarán los problemas inherentes al impuesto tales como la presunción de riqueza y 18

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contribuyentes que, por una infinidad de razones, no tienen una capacidad contributiva idéntica y por eso mismo no deberían estar sujetos a montos iguales de deuda tributaria. Asimismo, resulta perfectamente legítimo que el Estado, por medio del Legislador, se sirva de los instrumentos fiscales para llevar a cabo fines extrafiscales que resulten deseables tales como la promoción de la inversión en determinados sectores de la economía, la recuperación y promoción del patrimonio artístico y cultural y la protección de poblaciones especialmente vulnerables como los discapacitados, los ancianos y las madres cabeza de familia. Cuando se estigmatiza a un conjunto de políticas fiscales a partir de la creencia de que hay un sector de la población contribuyente que se está beneficiando injustamente -aquí los críticos se refieren a los “grandes empresarios” normalmente-, se corre el riesgo de llegar a sistemas de flat tax, en los cuales no se eliminan sólo los privilegios –que son los que resulta deseable eliminar-, sino también los beneficios fiscales que resultan positivos para el conjunto social.

el castigo a la acumulación de capital. Si bien ninguno de los regímenes estudiados provee una regla homogénea para la valoración del contenido del patrimonio, todos comparten la remisión legal a las normas generales de valoración para los temas tributarios que cada sistema utiliza a modo de marco. El análisis de algunas de esas normas me permite presentar un panorama resumido acerca de los muchos debates que habría que explorar más a fondo en otro escenario. En primer lugar, existe un problema referente a la valoración que surge prima facie y que se refiere al hecho de que el impuesto normalmente parte de un hecho generador que tiene un elemento temporal (devengo) instantáneo. Así, el valor del patrimonio sobre el que se aplica la tarifa corresponde al valor que el conjunto de activos y pasivos tenía únicamente en el instante del devengo, por lo que se ignoran de entrada todas las fluctuaciones económicas que puedan ocurrir durante el año. Esta “fotofija”31 puede resultar útil para la administración en términos de facilitar el recaudo y el control mediante la comparación con lo declarado en otros impuestos con componentes patrimoniales (una de las aludidas funciones del impuesto), pero es un paso en falso en lo que se refiere al respeto de la capacidad contributiva real, puesto que se presume que el valor del patrimonio en el momento del devengo va a permanecer igual por lo menos hasta el momento en que el contribuyente tenga que realizar el pago de la deuda tributaria. Si se piensa en la volatilidad de la economía actual resulta obvio que lo que hoy tiene un valor mañana puede no valer nada o haber multiplicado su valor, por lo que está claro que con el devengo instantáneo ya se está incrementando significativamente la brecha entre el valor real y el valor fiscal.

31 Para utilizar el término propuesto por Ferreiro, Martín, Sartorio Y Rodríguez. Op Cit. Pág. 204.

32 Ver García (2006).

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Por otra parte, aún si fuera posible asumir que el valor del patrimonio al momento del devengo va a ser el mismo al momento de llevar a cabo el pago de la obligación tributaria, existe un problema adicional que se refiere a la necesidad de encontrar reglas para asignarle valores determinados a los componentes particulares del patrimonio que, como hemos visto, pueden tener naturalezas muy distintas (el patrimonio puede estar compuesto por elementos tan disímiles como el goodwill de una empresa, las acciones y títulos bursátiles, obras de arte, predios, joyas, maquinaria y vehículos). En lo que se refiere a los inmuebles, existe la posibilidad de remitirse al avalúo que se le ha realizado a los bienes para el impuesto predial, pero las mismas críticas que le aplican al avalúo del predial le aplicarán al del patrimonio. Normalmente el avalúo catastral, que es el que se utiliza para el predial en la mayor parte de los casos, no coincide con la realidad del mercado ya sea porque el avalúo no se hizo de manera correcta (normalmente no se examina cada bien sino un conjunto de los mismos con características similares y en muchos casos no hay una visita al bien por parte del perito), o porque la realidad del mercado inmobiliario ha cambiado desde el momento en que el avalúo se llevó a cabo (es muy distinto un avalúo llevado a cabo en el tope de una burbuja inmobiliaria al que se da en el contexto de una recesión). Asimismo, tanto el auto-avalúo como la valoración por precio de adquisición (que consta en registro público) pueden no ser confiables por la tendencia del usuario a declarar un valor inferior al valor de mercado o porque las circunstancias de mercado han cambiado desde la enajenación original. Para resolver la cuestión, en el caso español las reglas tributarias optaron por favorecer a la Administración expresamente, indicado que el valor del inmueble sería el mayor entre el valor catastral, el precio de adquisición y el valor declarado en otros impuestos. Es cierto que se trata de una solución al dilema de la administración, pero no resuelve nada en términos de acercar la distancia entre valor real 18

y valor fiscal, puesto que se prefiere la ficción y el recaudo más alto sobre la realidad. Un criterio más justo, que no perfecto, partiría de contrastar los tres valores anteriormente mencionados y utilizar el promedio aritmético como valor definitivo, dejando de lado la parcialización clara que afectaba a la regla española. Otro componente patrimonial difícil de valorar se refiere a los derechos sociales, especialmente en los casos en los que los derechos no se vean reflejados en valores transables en mercados abiertos. Si los derechos se transan en mercados abiertos al público (como en el caso de Bonos, Acciones y demás títulos valores), el precio promedio de Bolsa durante el período de la vigencia fiscal es un elemento inicial de avalúo que debería ser contrastado con la contabilidad propia de la sociedad (puesto que el valor de la acción puede no reflejar la proporción del capital empresarial, especialmente en épocas de crisis), pero cuando no existe referencia de mercado, se tendría que acudir al examen de la contabilidad social y los estatutos empresariales así como a la inspección tributaria in situ. Con relación a los derechos de creaciones intelectuales, los derechos reales distintos a la propiedad, los bienes dentro de un régimen de sociedad conyugal, las opciones contractuales y las concesiones administrativas los problemas de valoración se multiplican debido a la naturaleza propia de dichos activos y pasivos, trayendo a la luz un problema adicional de los impuestos con base patrimonial, el de la cuantificación del patrimonio con relación a elementos no causados, con causación a plazos u otros tipos de situaciones temporales anómalas32. En este caso, al igual que con el de los bienes no sujetos a registro tales como las joyas y demás bienes suntuarios, hay que acudir a una mezcla de valoración de mercado (realizada a partir de la ponderación de los valores del auto-avalúo y el avalúo ordenado por la administración) con la creación de reglas objetivas que se refieran a elementos cuantificadores del valor en cada caso, como el valor de rescate en el caso de la póliza, el rendimiento promedio en el caso del usufructo, el

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potencial de mercado en el caso de la propiedad deducciones realizadas sobre la base gravable, las intelectual, etc. bonificaciones sobre la cuota son un instrumento de política fiscal perfectamente válido siempre y No existe una fórmula homogénea de valoración, cuando respondan a fines legítimos de política ni puede concebirse la posibilidad de que haya una fiscal o incluso a fines extrafiscales tales como el correspondencia total entre el valor real y el valor desarrollo de la economía de un territorio aislado fiscal siendo realistas, pero si se puede pensar en de la geografía nacional, como lo era Melilla en el la necesidad de establecer múltiples reglas de caso de España y como bien lo podría ser el Chocó valoración que reduzcan la brecha entre ambos o el archipiélago de San Andrés, Santa Catalina y conceptos. Lo que queda claro es que además del Providencia en el caso de Colombia. problema de la doble imposición y de la presunción de riqueza se le puede adicionar una falla Si en el caso de la base gravable el elemento estructural a la figura fiscal del impuesto sobre clave se refería a la valoración del patrimonio, el patrimonio que se refiere a la imposibilidad de en cuanto a la cuota la facultad normativa del cuantificar el patrimonio de manera tal que se legislador se desarrolla principalmente en la respete la capacidad contributiva real. determinación acerca de la existencia de tipos de gravamen progresivos o un solo tipo proporcional. Cuota Tributaria Aunque existe la distinción teórica entre tipos en sentido estricto y alícuotas, sobre las que si El cuarto y último elemento del tributo que podría hablarse de proporción y progresividad, quisiera examinar se trata de la cuota tributaria, aquí utilizo sinonímicamente el término alícuota obtenida de la aplicación de un determinado y tipo. En palabras de Queralt; Lozano, Tejerizo tipo de gravamen a la base liquidable y la y Casado, “los tipos de gravamen indican qué minoración de dicho monto (la cuota íntegra) porción de la capacidad económica medida por a partir de la inclusión de deducciones y la base se reserva el ente público, o, en otros bonificaciones tributarias, resultando en la cuota términos, la participación que corresponde a líquida33. La minoración de la cuota íntegra se la Hacienda Pública en la riqueza o capacidad 35. da principalmente a través de la deducción de económica manifestada en cada tributo” pagos de impuestos similares pagados dentro de la misma jurisdicción, así como de la reducción Si el impuesto cuenta con un tipo proporcional, provista por pagos de impuestos en el exterior. A se entiende que el porcentaje aplicable a la base manera de ejemplo se puede ver cómo en el caso imponible, en términos del monto de la deuda de España se deducía la menor cantidad entre el tributaria, se mantiene igual sin importar los monto efectivamente pagado en el exterior y la cambios que se presenten en cuanto a la base aplicación del tipo medio de gravamen sobre la imponible. Así, como en el caso del Impuesto base líquida situada en el extranjero. Asimismo, sobre el Patrimonio de Colombia, regulado en la en cuanto a las bonificaciones, se aceptaba una L.1111/2006, Art.292. , sin importar cuál sea el bonificación del 75 por ciento de la parte de la cuota tamaño de la base gravable (el patrimonio neto), que correspondiera a elementos patrimoniales el tipo aplicable será del 1.2 por ciento para cada localizados en Ceuta y Melilla, siempre y cuando vigencia anual. Igualmente, en el Impuesto sobre el titular sea residente en dichos territorios.34 los bienes personales de la Argentina, de acuerdo Al igual que en el caso de las exenciones y a los artículos 25 y 26 de la ley del impuesto en

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33 Ver QUERALT, LOZANO, TEJERIZO, CASADO, Op Cit. Pág. 275.

35 Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado, Op Cit. Pág. 274.

34 Ferreiro, Martín, Sartorio, Rodríguez. Op Cit. Pág. 215.

36 Ver Peláez, Op Cit. Pág. 483.

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cuestión, existe una tarifa (tipo) plana del .5 por ciento para todos los sujetos pasivos, sin importar el monto del patrimonio que está siendo gravado36. Normalmente los tipos proporcionales se aplican en impuestos indirectos donde los elementos particulares del sujeto pasivo no resultan esenciales para el gravamen (se trata de impuestos objetivos de manera ordinaria), por lo que su utilización en impuestos directos donde debería predominar el carácter personal y subjetivo del gravamen debe ser fuertemente criticada puesto que se atenta contra la realización del principio de progresividad tributaria y se ignora la equidad entre contribuyentes con distintas capacidades contributivas y distinto deberes solidarios de tributación. Para que un tipo sea considerado progresivo, la alícuota debe aumentar a medida que lo hace la base imponible, de modo que la carga tributaria aumenta mientras que la suma de la base patrimonial asciende. En lo que se refiere al impuesto sobre el patrimonio, el sistema que existió en España hasta hace poco sirve como ejemplo de la aplicación de tipos progresivos, ya que se planteaba una escala de gravamen que iba desde el .2 por ciento en el primer segmento (hasta 107,129 €), hasta el 2.5 por ciento (dos veces la tarifa plana de Colombia) en el último segmento (más de 5,347,998 €). La ventaja de la aplicación de las tarifas progresivas consiste en que se respeta el carácter subjetivo y personal de los impuestos directos, puesto que se tiene en cuenta la condición económica particular de cada sujeto pasivo, al tiempo que se grava de manera más significativa a quien tiene más capacidad de contribuir, cumpliendo con el propósito solidario y redistributivo propio de los sistemas tributarios enmarcados en el Estado Social de Derecho. Como se ha dicho anteriormente, resulta criticable la provisión del ordenamiento colombiano según la cual la tarifa del impuesto sobre el patrimonio no es progresiva, sino proporcional, puesto que, al igual que en el caso de la tarifa para personas jurídicas en el impuesto sobre la renta, no se distingue entre la capacidad contributiva de

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quien apenas supera el mínimo propuesto en el hecho gravable (tres mil millones) y una gran multinacional, cuando en realidad, para poder hablar de un sistema tributario verdaderamente respetuoso de la justicia tributaria, se debe partir del reconocimiento de la necesidad de darle un trato distinto a sujetos pasivos con distintas circunstancias que inciden en su capacidad económica.

Las funciones del Impuesto sobre el Patrimonio La figura del Impuesto sobre el Patrimonio se trata, como lo señala Gebhardt37, de “la más politizada [llevando] como en ningún otro gravamen…a la más fuerte de las polémicas”38 Dicha polémica tiene que ver con la conveniencia de la aplicación de la figura, controversia relacionada directamente con las funciones que se le asignen al gravamen. Distintos autores han identificado una serie de funciones que han llevado a la justificación de la existencia del impuesto. Así, Gebhardt, haciendo referencia a Solans, señala entre las funciones del impuesto a la búsqueda de la equidad, la eficiencia en la utilización del patrimonio y el control de otros tributos39. García Moreno, por su parte, le atribuye al Impuesto cuatro funciones principales: “Someter a tributación una especial manifestación de capacidad económica como es el patrimonio de las personas físicas…complementar el impuesto personal sobre la renta, elevando la tributación de las rentas procedentes del capital respecto de las del trabajo…auxiliar a la gestión tributaria a través del control…y servir de referente al conjunto de impuestos que necesita referirse al

37 Gebhardt, Jorge. “Impuestos sobre la propiedad”. Vol. I, cap. 5 de Tratado

de Tributación: Política y Economía tributaria , de Vicente (Dir) DÍAZ, 417-531. Buenos Aires: Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo DePalma, 2004.

38 Ibid. Pág. 417. 39 Ibid. Pág. 418.

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valor de los bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo”40

instalación de un instrumento tributario de fácil recaudo tal como el Impuesto al Patrimonio. Ante cualquier crítica que se le formule al Impuesto, se Finalmente, Escribano López identifica tres responde con el imperativo de preservar el orden funciones principales para el Impuesto: “Permitir y la seguridad, haciendo semejantes valores un gravamen discriminado sobre el capital; dependientes del recaudo fiscal específico, no de acentuar la progresividad y así servir a una mejor la unidad de caja presupuestal. distribución de renta; permitir un mejor control de las fuentes de riqueza y facilitar la gestión de Aún más, la noción del Impuesto al Patrimonio otros impuestos del sistema”41 como instrumento de recaudo nunca ha dejado de estar presente en la historia de la figura en Como se puede ver, los distintos autores Colombia, puesto que, como se verá más adelante coinciden en señalar como funciones del en el segundo capítulo de la investigación, frente Impuesto al Patrimonio la función equitativa a las necesidades presupuestales en aumento (vertical) redistributiva, la función recaudatoria, de un Estado crecientemente intervencionista, la función control y complemento dentro del la Administración acudió a aumentos sucesivos sistema tributario y la función productivista. en la tarifa del Impuesto con el propósito de A continuación me propongo analizar aumentar el recaudo. Así, desde 1954 hasta individualmente cada una de las funciones 1978 se experimentó un crecimiento porcentual anteriormente enumeradas para examinar si del monto total de recaudo por concepto del realmente dichas funciones se cumplen con la Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a puesta en práctica del gravamen y asimismo, más del 400%, a precios de 2004. Es sólo a partir verificar si en términos normativos y empíricos de 1979 que el monto total recaudado empieza pueden tomarse como funciones deseables en un a disminuir debido a la decisión de bajar las sistema tributario contemporáneo enmarcado en tarifas42. el contexto del Estado Constitucional y Social de Derecho. Ahora, el hecho de que la función recaudatoria haya tenido tanta importancia en el discurso La primera función que resulta necesario del impuesto en Colombia de ninguna manera analizar se refiere a la utilización del Impuesto corresponde con lo que ha pasado en los sistemas sobre el Patrimonio como una herramienta de comparados y a lo que la doctrina afirma de recaudo fiscal. Cabe resaltar que esa ha sido manera generalizada, puesto que existe consenso la justificación principal para la existencia acerca de la poca utilidad recaudatoria de la del impuesto en Colombia durante la fase más figura, especialmente cuando convive con otros reciente de su desarrollo histórico, puesto que impuestos directos. No es una coincidencia mediante la conexión de la obligación tributaria que en tan pocos países permanezca vigente el extraordinaria con la necesidad de sufragar el Impuesto43, puesto que si realmente se tratara de gran volumen de gasto público surgido a partir una figura eficiente para el recaudo, seguramente de la implementación de políticas de seguridad su aplicación sería más generalizada. Según en el contexto del conflicto interno, se ha Escribano, “nos encontramos ante un Impuesto vendido la idea acerca de la conveniencia de la con escasa potencia recaudatoria”44. Concuerdan

40 García, A. Op Cit. Págs. 457-458-

42 Rico, Op Cit. Anexo Estadístico, Pág. 22.

41 Escribano, Francisco. El impuesto extraordinario sobre el patrimonio de

43 Ver Gebhardt (2004) para un análisis descriptivo acerca de la situación

las personas físicas. Madrid: Civitas, 1985.

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del impuesto en los distintos países.

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con el diagnóstico Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, quienes afirman que “se trata de un impuesto con un escaso peso recaudatorio dentro del conjunto de ingresos tributarios, cuya existencia, en consecuencia, se explica a partir de diversas razones, aparte de las estrictamente fiscales.”45. De hecho, al ser marginal la importancia recaudatoria, se entiende perfectamente cómo el Estado español, teniendo por Ley la exclusividad en la gestión del Impuesto, primero decidió cederla a las Comunidades Autónomas46 y después eliminó totalmente el Impuesto (estableciendo una bonificación general del 100% y derogando los artículos esenciales de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, algo que no tendría mayor explicación si no fuera porque el costo fiscal para el fisco nacional e incluso el de las Comunidades Autónomas no iba a ser sustancial. Volviendo a la experiencia colombiana, surge la pregunta: ¿Si en Colombia se ha justificado el Impuesto a partir de la necesidad recaudatoria y las tasas de recaudo históricas muestran cómo hubo un aumento cercano al 400% en el monto recaudado cuando se llevó a su máxima tarifa, cómo se puede hablar de un Impuesto con baja potencia recaudatoria? La respuesta tiene dos aristas: Por una parte, resulta necesario comparar el recaudo por concepto de Impuesto sobre el Patrimonio con el recaudo tributario global, puesto que al hacerlo se evidencia cómo a pesar de que el monto bruto de recaudo haya aumentado, su influencia en la composición total del recaudo permanece limitada a entre una quinta y una sexta parte del recaudo del Impuesto sobre la Renta en las distintas sedes administrativas de la DIAN47; asimismo, el hecho de que el recaudo haya aumentado en términos brutos no significa que 44 Escribano, Op Cit. Pág. 24. 45 Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, Op Cit. Pág. 203. 46 Ver Queralt; Tejerizo; Cayón. Op Cit. Pág. 480. 47 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales «Estadísticas.» Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales. S.F. http://www.dian.gov.co/ dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument (último acceso: 1 de Mayo de 2009).

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el impuesto haya aumentado en su efectividad recaudatoria, puesto que para poder afirmar eso habría que examinar si el número de sujetos pasivos ha crecido y qué porcentaje del aumento de recaudo responde a la mayor tarifa, tarea para la cual no se tienen los datos necesarios. En cuanto al aspecto normativo de la función recaudatoria, en primer lugar es de vital importancia resaltar que si bien el tributo se concibe originalmente como un mecanismo de financiación de obligatorio cumplimiento que emana de la potestad tributaria estatal, la obligación tributaria siempre debe estar sujeta a los principios generales del derecho tributario, en la medida en que éstos determinan la justicia del tributo. Así, para que el fin recaudatorio pueda considerarse legítimo, el instrumento fiscal a ser aplicado debe ser equitativo, respetar la capacidad contributiva del sujeto, ser neutral y progresivo, entre otros varios requisitos. Sobre el cumplimiento de todos los anteriores elementos existen serias dudas en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, especialmente en lo que se refiere a la versión vigente actualmente en Colombia, puesto que el impuesto no es progresivo (no hay diferenciación tarifaria), no se compadece de la capacidad contributiva del sujeto pasivo (el hecho gravable se basa en la potencialidad y en la presunción debido al congelamiento del momento de devengo). Más allá de los cuestionamientos acerca del cumplimiento de los requisitos de la justicia tributaria, podría pensarse que un impuesto que no cumpla la función aparentemente primordial de los gravámenes, a decir, la financiación de la Administración Pública, resulta anti-técnico de entrada, pero dicho razonamiento ignora la posibilidad de que existan fines extrafiscales para los gravámenes. Al respecto, Peñuelas recuerda que en el curso de la evolución del sistema tributario, “el legislador ha encontrado en el sistema tributario numerosos instrumentos para fomentar sus políticas sociales y económicas…la utilización del sistema tributario para perseguir

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contributiva, debería ser precisamente aquel con más recursos, y dicha selección del sujeto pasivo supuestamente se consigue ajustando el hecho gravable a una base mínima de tres mil millones de pesos en patrimonio líquido poseído. Llegados a este punto hay que resaltar que resulta evidente que cualquier gravamen sobre el Patrimonio que pretendiera ser de aplicación generalizada, por más que la tarifa fuera progresiva, iría en contravía de la aplicación de la finalidad redistributiva del Otro de los fines con los cuales se ha justificado impuesto, de ahí que sea necesario rechazar la aplicación del Impuesto sobre el Patrimonio cualquier propuesta normativa que busque como instrumento fiscal reconoce en el gravamen ampliar el grupo de contribuyentes más allá de en cuestión una habilidad para constituirse como los sectores más adinerados de la sociedad. Queda vehículo redistributivo de la riqueza, partiendo de claro entonces, que con las nuevas propuestas la idea según la cual el Impuesto idealmente tiene del Gobierno, que parten de la ampliación de como sujetos pasivos únicamente a los sectores la base, el Impuesto Sobre el Patrimonio pierde de la sociedad con mayor capacidad contributiva, cada vez más su carácter redistributivo, puesto atendiendo al principio de la progresividad que el hecho de que haya tarifa diferenciada de tributaria. En palabras de Ferreiro, Martín, ninguna manera significa que el pago, que es Sartorio y Rodríguez, “Desde el punto de vista una distribución de la riqueza de entrada, deje de los principios rectores del reparto justo de la de darse. carga tributaria su existencia se justifica porque la titularidad de un patrimonio representa ya de Frente a la idea de que el Impuesto sobre el por sí una capacidad económica o capacidad de Patrimonio se justifica por “someter a tributación una especial manifestación de capacidad pago adicional…”49 económica…”50, aparte de la crítica reiterada en La argumentación propia de quienes favorecen este trabajo acerca del hecho de que patrimonio esta finalidad del impuesto se refiere a la no equivale necesariamente a capacidad posibilidad de gravar la riqueza como tal, económica debido a que se trata de un juicio basado en el valor potencial y no en la posesión sin importar si dicha riqueza es productiva o real de recursos, existe otra inconsistencia entre improductiva (punto al que volveré cuando el Impuesto y la capacidad contributiva que se discuta la finalidad productivista). Al igual que refiere a los casos en los cuales se incluye como con lo que ocurrió con el discurso recaudatorio, sujetos pasivos a las personas jurídicas. El problema el lenguaje de la redistribución y la asignación de cuando se grava el patrimonio de una sociedad, cargas progresivas ha sido utilizado en Colombia o de una universalidad de derecho, radica en para justificar el hecho de que el Impuesto exista que se ignora el hecho de que quien realmente como lo hace en su forma actual, puesto que se corre con el gasto no es la ficción jurídica como argumenta que si hay un sector de la sociedad tal, sino sus constituyentes reales, es decir, los que debería soportar un mayor peso de la carga socios o partícipes, y que éstos examinados individualmente nunca van a poseer la misma capacidad contributiva51. Así, si una persona 48 Peñuelas, LLuís. El pago de impuestos mediante obras de arte y bienes natural con un patrimonio líquido de trescientos culturales: La dación de bienes del patrimonio histórico español. Madrid: millones de pesos invierte diez millones en una Marcial Pons, 2001. sociedad contribuyente del Impuesto sobre el 49 Ferreiro, Martín, Sartorio, Rodríguez, Op Cit. Pág. 203. 24

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fines diferentes al recaudatorio se ha convertido en una de las características propias y más relevantes de la fiscalidad”48 De esa manera, a pesar de que la posibilidad de concretar el fin recaudatorio del tributo sea limitada, si se piensa en alguno de los otros fines anteriormente señalados como fin principal, en la medida en que el gravamen pueda cumplir dicho fin se puede pensar como una política pública eficiente .

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Patrimonio, acabará pagando el Impuesto de la complementaria de otros impuestos directos misma manera en la que lo pagará el magnate como el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto a que invirtió en la misma sociedad. las Sucesiones son ampliamente reconocidas por la doctrina. Así, el Impuesto sobre el Patrimonio La función redistributiva como tal no se discute, complementa sustancialmente gravando tipos de puesto que habiendo aceptado el hecho de que riqueza de una manera distinta a la que lo hacen el sistema tributario puede utilizarse con fines otros impuestos directos, gravando la riqueza económicos y sociales no necesariamente fiscales, improductiva y potencial; complementa de manera no debería haber problema con que se intente formal sirviendo como referencia al proveer promover una distribución social de la riqueza valoraciones de todos los elementos incluidos más justa, especialmente en una estructura en el patrimonio, y se erige como mecanismo de social tan desigual. Si bien el Impuesto sobre control tributario al proveer información acerca el Patrimonio teóricamente, como figura ideal, de la situación patrimonial que resulta valiosa si cumple una importante función redistributiva para la determinación de la base gravable o el al trasladar la riqueza desde los sectores más hecho gravable de otros impuestos. beneficiados de la población a la generalidad por intermedio de la acción estatal, el problema está De acuerdo con Escribano, el Impuesto “opera en que para que esa capacidad teórica se pueda como forma indirecta de acentuar la progresividad realizar, el impuesto debe diseñarse con absoluto de la imposición sobre la renta, efectivo soporte rigor técnico, verificando que el sujeto pasivo sea económico del gravamen, aunque el módulo realmente poseedor de una riqueza mayor a la del de cálculo sea evidentemente el patrimonio”52 resto de la sociedad, aplicando tarifas progresivas En un ejemplo de direccionamiento económico y sobretodo, dirigiendo las sumas obtenidas en el tributario, al imponer un gravamen especial a recaudo hacia programas de gasto que realmente las rentas de capital (partiendo de la criticada distribuyan riqueza. En el caso colombiano no se presunción de renta), se cumple la “función de cumple ninguno de los requisitos mencionados, discriminar positivamente las diversas clases de puesto que la capacidad contributiva no radica rendimientos en atención al origen o fuente de los exclusivamente en el sector más rico, no hay mismos”53 Lo anterior se encuentra confirmado tarifas progresivas y además se ha ligado el por Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, quienes recaudo a un gasto militar no redistributivo, afirman que “la imposición sobre la riqueza viene como si lo serían las inversiones en educación, a cumplir un papel complementario respecto de salud, recreación, etc. la imposición sobre la renta, pues se considera que las rentas que derivan del capital, por ser más El tercero de los fines que se le asignan al permanentes y seguras que las rentas del trabajo, Impuesto sobre el Patrimonio se refiere a la deben estar sometidas a una mayor tributación”54 posibilidad de contribuir al control del fraude La clave está en entender que dicha sobrecarga fiscal dentro del sistema tributario integrado. tributaria nunca puede traspasar los límites de Por oposición a lo que ocurre frente a la la justicia tributaria, por lo que únicamente función recaudatoria, las virtudes del Impuesto debería ser una posibilidad cuando no vaya a sobre el Patrimonio como figura tributaria implicar un ejercicio de doble imposición, cosa 50 García, A. Op Cit. Pág. 457. 51 Volveré sobre este punto cuando me refiera a las críticas formuladas al Impuesto sobre el Patrimonio para sociedades por el Dr. Mauricio Plazas Vega en entrevista llevada a cabo para este trabajo.

52 Escribano, Op Cit. Pág. 24.

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53 García, Op Cit. Pág. 457. 54 Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, Op. Cit. Pág. 204. 55 García, Op Cit. Pág. 457.

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En cuanto a la función de complementariedad formal, lo que el Impuesto sobre el Patrimonio provee es un sistema de referencia para la valoración de los elementos que componen la masa patrimonial. García explica cómo “el Impuesto sobre el Patrimonio debe ser considerado como referente para aquel conjunto de impuestos que, en el momento de cuantificar sus bases imponibles, se remiten necesariamente al concepto del valor de los bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo”55 La función de referente del valor también parece ser válida, siempre y cuando se encuentren claros dos puntos: Por un lado, que la función depende del grado en el que se solucione el ya mencionado problema de la valoración de la base gravable, puesto que hay una masa patrimonial compuesta por infinidad de elementos que para ser debidamente valorados deben ser evaluados con distintas reglas, y de la disminución en la brecha entre valor real y valor fiscal depende la utilidad de la remisión; asimismo, el segundo punto se refiere a la necesidad de entender que la relación de referente es bilateral, puesto que al mismo tiempo que el Impuesto sobre el Patrimonio sirve como referente, también se sirve de los avalúos que le proveen impuestos como el Predial y el de Vehículos.

todos los elementos que entran o salen del patrimonio. Mediante el contraste entre lo declarado para este Impuesto y lo declarado para los otros, la administración cuenta con un buen mecanismo de control. En palabras de Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, “cabe señalar que la imposición sobre la tenencia y disfrute de la riqueza a través de un impuesto sobre el patrimonio es un útil y eficaz instrumento para controlar la correcta aplicación de otros impuestos…a través de la información que proporciona”56 Al igual que con lo dicho acerca de complementación, se trata de una función importante del Impuesto, con la salvedad de que así como se evade otros impuestos, perfectamente se puede evadir el de Patrimonio, y la información que se le otorga a la administración también puede ser fraudulenta. Asimismo, incluso un Impuesto sobre el Patrimonio con tipo cero serviría para la función sin tener los efectos económicos perniciosos que hoy tiene.

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que desafortunadamente ocurre en Colombia con el sistema vigente, debido a la coexistencia de gravámenes sobre el mismo objeto y la ausencia de mecanismos de deducción o exención por impuestos ya pagados, especialmente en la dicotomía Nación/Ente local.

Finalmente, la última función que la doctrina le asigna al Impuesto se refiere al productivismo, la estrategia de direccionamiento económico según la cual se intenta que el sujeto económico privilegie la utilización activa de los bienes por oposición a la no productividad. De esa manera, mediante la imposición sobre bienes sin analizar su productividad real (elemento que se podría determinar a partir de un análisis de los bienes en términos de presencia de infraestructura industrial o comercial, localización, potencial de recursos naturales, etc.), se busca castigar a quien no explota el potencial productivo, haciéndole saber que si pusiera a producir los elementos en cuestión, el impacto económico del En cuanto a la posibilidad de controlar el sistema pago sería inferior, ya que el monto a pagar por tributario, se estima que el Impuesto sobre el concepto del gravamen se podría compensar con Patrimonio aporta los datos que se necesitan los réditos de la actividad productiva, algo que para poder combatir la evasión y el fraude fiscal precisamente por la amplitud de su examen de la situación patrimonial del sujeto pasivo. Si los demás Impuestos, con la posible excepción del 56 Ferreiro, Martín, Sartorio y Rodríguez, Op. Cit. Pág. 204. Impuesto sobre la Renta, examinan la situación 57 Ibidem. del sujeto pasivo sólo parcialmente, el Impuesto Yebra, P. “Los fines extrafiscales del impuesto”. En A. A. (Dir), Tratado de sobre el Patrimonio tiene que tener en cuenta 58 Derecho Tributario (pp. 355- 387). Bogotá: Temis, 2001.

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no es posible si el bien es ocioso. Se trata de un gravamen que actúa con “absoluta independencia de las rentas que puedan obtener sus titulares como resultado de su explotación productiva”57, absoluta independencia jurídica, pero de ninguna manera económica.

CAPÍTULO II EL MITO DEL ETERNO RETORNO: HISTORIA DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO EN COLOMBIA

El asunto con el productivismo, que en el caso colombiano fue especialmente pronunciado en la primera etapa del desarrollo histórico del impuesto, es que le son aplicables todas las críticas que se le pueden formular al dirigismo económico, tanto desde el derecho tributario como la economía política. Si ya se ha reconocido en este trabajo que es legítimo que se utilicen medios fiscales para buscar fines no fiscales, no se trata de criticar cualquier direccionamiento económico, sino aquellos que utilizan al tributo como una sanción, puesto que se ataca el principio básico del tributo según el cual la obligación tributaria no debe asimilarse a las obligaciones penales. En palabras de Perfecto Yebra, lo importante es que el Estado Intervencionista no utilice incorrectamente el impuesto sacrificando lo jurídico ante lo económico58. Si se va a utilizar al impuesto como un medio para un fin económico no recaudatorio, la clave está en que haya compatibilidad entre el medio y el fin, puesto que de lo contrario “se distorsiona el medio jurídico en el intento de adaptarlo al fin económico, y se produce, en consecuencia, un difuminado de la naturaleza de las instituciones.”59 Si al Estado le interesa que el individuo efectivamente ponga en producción a los bienes bajo su control, se puede pensar en mecanismos tributarios de carácter favorable (beneficios fiscales) como la ya famosa deducción por inversión en activos fijos productivos, pero lo que no resulta admisible es la penalización de la función tributaria.

En esta segunda sección, mi intención consiste en analizar el desarrollo histórico que ha tenido el Impuesto sobre el Patrimonio dentro del ordenamiento jurídico colombiano durante la vigencia de las dos últimas Constituciones. Está claro que la normatividad tributaria en Colombia empieza mucho antes de la entrada en vigencia de la Constitución de 1886, desde el período colonial y el inicio de la República; pero con anterioridad a la introducción del Impuesto a la Renta entre 1918 y 192760, el recaudo fiscal estaba basado en la aplicación de gravámenes a la actividad comercial e industrial tales como las alcabalas, así como en el cobro de tasas que no examinaban de manera directa el patrimonio del contribuyente, por lo cual la utilización de instrumentos fiscales tales como el Impuesto sobre el Patrimonio, que están basados directamente en la capacidad contributiva del contribuyente, no se contemplaba frecuentemente, excepto por una forma de impuesto predial, que contaba con la facilidad de deducir la base gravable a partir del valor de la propiedad raíz, y una versión temprana del impuesto de renta producida durante la vigencia de la Constitución de 1821 que enfrentó problemas de aplicación61.

59 Ibid. Pág. 355 60 La historia de los tributos en el período de los treinta se encuentra muy bien explicada en la obra del Ministro Esteban Jaramillo, la cual contiene dos trabajos que he usado para esta sección: Jaramillo, Esteban. Tratado de la Ciencia de la Hacienda Pública. Bogotá, Editorial Voluntad: 1960. Jaramillo, Esteban. Memoria de Hacienda: 1934. Bogotá, Imprenta Nacional: 1934.

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Asimismo, es necesario tener en cuenta que el cobro exitoso de los impuestos directos parte de la necesidad de que la administración conozca, a partir de la declaración del patrimonio del contribuyente y el cruce de la misma con los gastos e inversiones realizadas por él, su balance de activos y pasivos, algo que requiere de la puesta en marcha de un sistema de administración 61 Lewin, Alfredo. “Historia de las reformas tributarias en Colombia” en

Lozano, Eleonora. (Coord.) Fundamentos de la tributación. Bogotá, Ediciones Uniandes y Editorial Temis: 2008. Pág. 2.

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Una vez establecido el marco temporal de estudio, a manera de introducción es necesario resaltar el hecho de que la aplicación del Impuesto en Colombia ha estado marcada por una considerable diversidad normativa, plasmada en múltiples desarrollos tanto legislativos, como administrativos (especialmente a partir de los Decretos en ejercicio de las facultades concedidas al Ejecutivo en Estados de Emergencia) y judiciales (surgidos de la potestad del control constitucional). A primera vista parecería que la producción normativa relacionada con el Impuesto sobre el Patrimonio no se da dentro de un desarrollo unívoco, en la medida en que los elementos básicos de la obligación tributaria (sujetos, tipo –la misma tarifa-, base gravable, hecho imponible)62 han cambiado prácticamente en todas las actualizaciones normativas –más de una decena-, pero si es factible categorizar la evolución del gravamen de una manera macro dividiéndola en tres períodos: Un primer período de “Formación” iniciado en 1935, con la L. 78/1935, caracterizado por la concepción del impuesto como complementario al de Renta y enfocado en las necesidades presupuestales de un Estado intervencionista y en transición hacia el concepto de Estado Social de Derecho63 durante el cual las

62 Utilizo la clasificación propuesta por Martín Queralt en Queralt, Lozano, Tejerizo y Casado. Op Cit. Págs. 267 y ss.

63 Entendido en su dimensión tributaria que, como Vidal Martín explica,

implica un sistema tributario redistributivo. Para las implicaciones tributarias del Estado Social de Derecho ver Vidal Martín, Tomás, Un estudio constitucional sobre el deber de contribuir y los principios que lo informan; el artículo 31.1 CE. Valencia: Tirant lo Blanch, 2003 y Bassols, Martín. Constitución y sistema económico. Madrid: Editorial Tecnos, 1985 y Benda, Maihofer, Vogel, Hesse y Heide. Manual de Derecho Constitucional. Madrid: Marcial Pons: 2001.

tarifas del impuesto suben progresivamente hasta llegar a su máximo histórico durante la vigencia del DL. 2053/1974 (20 por mil); un segundo período de “Desmonte” que comienza con la reducción de la tarifa propuesta por la L. 9/1983, y que significa la materialización de la voluntad del Legislador de eliminar la figura del esquema de recaudo tributario, llevada a cabo en tres pasos (L. 84/1988, D. 1321/1989 y L. 6 /1992); y un tercer período de “Reinstalación Atípica”, originado en el cobro del impuesto mediante la expedición de bonos de obligatoria adquisición (en el caso de la L. 6/1992 los Bonos para el Desarrollo Social y la Seguridad Interna BDSI) para quienes superaran un tope de Patrimonio y desarrollado usando, en su mayor parte, facultades extraordinarias concedidas al Ejecutivo durante Estados de Excepción. El recorrido histórico culmina con la L. 1111/2006, mediante la cual se “recicla” la disposición contenida en la L. 863/2003 (modificatoria del Estatuto Tributario), para lo referente a los períodos gravables 2007, 2008, 2009 y 2010.

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tributaria complejo que en nuestro país no existió hasta el Siglo XX con la entrada en funcionamiento de la Dirección de Impuestos Nacional (DIN), que a su vez se transformaría en la actual DIAN tras la fusión con la Dirección de Aduanas (DAN) establecida en el D. 2117/1992.

Período de Formación del Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia: 1935-1983 La primera norma que introduce el Impuesto sobre el Patrimonio en el ordenamiento colombiano se trata de la L. 78/1935, promulgada durante el gobierno de Alfonso López Pumarejo. Dicha Ley, enmarcada en el contexto particular de las políticas económicas progresivas de Pumarejo, realiza una importante reforma tributaria concentrada en dos aspectos: Primero, ampliar la base gravable y aumentar la tarifa del impuesto a la Renta, y, segundo, establecer el Impuesto sobre el Patrimonio. El cambio de enfoque hacia la utilización de impuestos directos se explica por tres factores: Un primer factor económico que se refiere a la necesidad de suplir lo que el recaudo central había perdido debido a la reducción de las

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rentas aduaneras (un fenómeno que se venía presentando desde la Primera Guerra Mundial y que llevó a la creación del Impuesto a la Renta mediante la L. 56/1918)64; otra razón se encuentra en una tendencia global al reemplazo de los impuestos indirectos por los impuestos directos originada en Europa, compartida por figuras influyentes de la administración y la legislatura tales como Carlos Lleras y el Ministro Jorge Soto del Corral65, quienes creían firmemente en la conveniencia de implementar impuestos que examinaran directamente la condición económica del individuo y que además dirigieran la carga tributaria a los sectores más adinerados de la población. Asimismo, las recomendaciones de la segunda Misión Kemmerer tuvieron una influencia importante en la selección de mecanismos fiscales directos66. Existe un tercer motivo que explica no sólo la creación del impuesto sobre el patrimonio, sino también la particular imposición de un recargo del ciento por ciento para los latifundios (extensiones de más de 2000 hectáreas) improductivos: El proyecto político de López Pumarejo, denominado la “Revolución en marcha”67, caracterizado por su agenda de reforma agraria (contraria al latifundismo), de redistribución de la riqueza (de ahí la imposición de tarifas progresivas de acuerdo al nivel de patrimonio) y por el aumento de gasto a partir de la aplicación de proyectos masivos de obras públicas de corte Keynesiano (derivados de la influencia del New Deal), aumento que debía financiarse con el aumento del recaudo tributario. Tiene sentido concluir que un gobierno liberal de izquierda, que llega después de una larga hegemonía conservadora a un país con dificultades económicas y una 64 Lewin, Op Cit. Pág. 4. 65 Ibidem. 66 Jaramillo, Memoria de Hacienda. Op Cit. 67 Sanín Ignacio y Rozo, Carolina. “Impuesto al Patrimonio” en ICDT, XXIV

Memorias Jornadas colombianas de Derecho Tributario. Tomo I. Bogotá, ICDT, 2005.

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desigualdad pronunciada acuda a la solidaridad y la progresividad aplicadas en el impuesto directo para intentar desarrollar la economía. El impuesto al patrimonio creado por medio del artículo 21 de la Ley 78 de 1935 se trataba de un impuesto de carácter anual, que gravaba únicamente el patrimonio localizado en Colombia a 31 de Diciembre del año inmediatamente anterior y que tenía como sujetos pasivos a todas las personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras que tributaran renta. En la ley se hace mención específica al hecho de que no se le consideraba un impuesto independiente, sino una figura “indivisible” (L. 78/1935. Art.21) del Impuesto sobre la renta. En cuanto al concepto de patrimonio que se utiliza para la base gravable, se trata del patrimonio neto, puesto que se acepta la deducción de las deudas del contribuyente. Existe una provisión específica para deducir el capital invertido en acciones de Sociedades Anónimas y Comanditas por acciones siempre que éstas paguen el impuesto, lo cual implica un avance interesante en términos de combatir la doble tributación económica. Asimismo, se encuentran exentos varios bienes, entre los cuales cabe destacar las rentas provenientes exclusivamente del trabajo, puesto que se evidencia una intención de tributar de manera diferenciada las rentas de capital (art. 24). En cuanto a la tarifa se propuso un sistema de categorías progresivas en las cuales la tasa iba desde el 1 por mil, hasta el 8 por mil. Finalmente, en lo que se refiere a las disposiciones agrícolas, hay dos artículos particularmente interesantes: El artículo 26 establece un recargo del ciento por ciento del impuesto para los predios continuos de más de 2000 y menos de 3000 hectáreas que sean improductivos. Se trata de una clara aplicación del productivismo en el tributo que además está diseñada específicamente para los latifundios. Asimismo, para los agricultores y ganaderos existe una provisión especial que permite deducir hasta el cincuenta por ciento del impuesto correspondiente al predio productivo cuando por

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las acciones, cuotas sociales o intereses sociales dentro del patrimonio gravable, eliminando así la distinción ya mencionada que existía en el artículo 22 de la L. 78/1935, que permitía excluir del impuesto a la inversión en acciones de sociedades anónimas y comanditas por acciones. Lo anterior significó un retroceso, ya que se eliminó una herramienta diseñada para combatir la doble tributación económica en cabeza de la compañía y el socio69. La siguiente norma que resulta necesario analizar es la L. 81/1960, digna de destacar por la introducción de una serie de provisiones que, a mi juicio, restauran (así sea parcialmente) la justicia del tributo con relación al contribuyente al atacar dos problemas particulares del impuesto: La doble imposición y la base gravable presuntiva. De acuerdo al artículo 75 numeral primero de la Ley, los bienes que presenten una absoluta incapacidad jurídica de producir renta no están sujetos al impuesto. De esa manera se combate el problema de la base gravable que presume la riqueza a partir del potencial (y no de la riqueza realizada), permitiéndole al contribuyente excluir de la base aquellos bienes que por una definición normativa son absolutamente improductivos y por lo tanto no generan riqueza.

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razones de fuerza mayor los rendimientos hayan sido menores al monto del impuesto predial. Las dos medidas anteriores (así como la ley en su conjunto) deben entenderse dentro del contexto de la reforma agraria, en la cual el gravamen se convierte en un instrumento de política pública. La siguiente norma que trata el impuesto es la Ley 45 de 1942: En dicha norma se estableció un recargo especial del cincuenta por ciento sobre la tarifa original estipulada en la ley anteriormente señalada (L. 78/1935) con la particularidad de que si el contribuyente pagaba en los primeros ciento veinte días después de recibir la notificación o liquidación, podían recibir Bonos de la Defensa Económica Nacional equivalentes al monto del recargo. Desde este momento puede verse un precedente para lo que ocurrió en la tercera etapa evolutiva del Impuesto (“Reinstalación atípica”), donde se convirtió en algo normal disfrazar el cobro del Impuesto tras la fachada de los Bonos de destinación específica y adquisición forzosa (BDSI, Bonos de Paz y Bonos de Guerra)68. El recargo en cuestión responde a las dificultades económicas que enfrentaba el país a causa de los fenómenos globales económicos relacionados con la Segunda Guerra Mundial, por lo que se puede concluir que el Impuesto seguía utilizándose como un instrumento para resolver coyunturas de política pública.

Claro, para que la norma fuera completa tendría Por su parte, la L. 35/1944, en su artículo 25, que excluir también los casos en los cuales la causa de la imposibilidad de obtener renta radicara en establece un aumento de tres puntos con relación factores no jurídicos, pero la exclusión parcial ya a la tarifa máxima del impuesto originalmente representaba un avance con relación a las versiones decretada (ocho por mil). Posteriormente, la anteriores del impuesto, aún más teniendo en aplicación del impuesto fue reglamentada por los cuenta que se puede excluir el capital invertido D. 270 y 2317 de 1953, los cuales establecieron la en empresas no productivas, eliminando la doble posibilidad de declarar el patrimonio de manera imposición. Otra adición importante en pro del mensual (multiplicando por doce para obtener contribuyente se encuentra en el numeral tercero la base gravable al final del ejercicio fiscal) y del mismo artículo 75, en el cual se establece realizaron un cambio importante, al introducir que la capitalización de rentas provenientes exclusivamente del trabajo (sean salario, 68 Torres, Cecilia. “Impuesto al patrimonio en Colombia: 1936-2004”. honorarios, bonificaciones o indemnizaciones) DIAN, Oficina de Estudios Económicos. Documento Web 003, noviembre se encuentran exentas, retornando así al espíritu de 2004. original de la L. 78/1935, que pretendía separar 69 Aspecto también destacado por Lewin, Op Cit. (Pàg. 11) con relación al las ganancias de capital y de trabajo. Aunque la impuesto a la renta bajo la misma reforma de 1953.

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Ley implicó una reducción en el recaudo70 (a pesar del aumento de la tarifa máxima al 15 por mil), se debe rescatar la prevalencia de una concepción más justa del impuesto.

y Gillis. Concretamente, en el artículo 114 del proyecto se revive la inclusión de las acciones dentro del patrimonio gravable (resucitando la doble imposición) y en el artículo 128, sobre exenciones, se elimina cualquier referencia a los bienes improductivos, el otro gran avance de la L. 81/1960 . Asimismo, en el trabajo de Andrew C. Quale Jr, el miembro de la Comisión encargado de analizar el impuesto sobre el patrimonio, se detecta un amplio convencimiento acerca de la conveniencia del impuesto y de sus supuestas bondades (a las cuales volveré en el siguiente capítulo), estableciendo la necesidad de eliminar exenciones como la de los bienes improductivos74.

A continuación, la L. 21/1963, una norma destinada a conceder amplios poderes excepcionales al ejecutivo, estableció en su artículo 6º un impuesto excepcional de carácter temporal (dos años) con una tasa del 20% de recarga sobre el monto pagado por los contribuyentes de renta y complementarios (patrimonio y exceso de utilidades) durante 1962 y 1963. Como se puede ver, se trataba de un impuesto sumamente oneroso, que además se basaba en las facultades constitucionales de emergencia, un “vicio” que va a marcar la historia reciente del impuesto a El DL. 2053/1974 redefinió el Impuesto de Patrimonio como estrictamente complementario través del “eterno retorno”71. e indivisible del de renta para el caso de las A finales de la década de los sesenta, llegaron al personas naturales (Art 1.). Asimismo, siguiendo país tres misiones encargadas de proponer reformas algunas de las recomendaciones de la Comisión al sistema tributario: la Comisión Musgrave, la Musgrave, eliminó todas las exenciones (la Misión Taylor y la de Bird.72 De dichas misiones, Comisión permitía algunas exenciones como la de Musgrave tuvo un impacto considerable en la de las rentas de trabajo pero eliminaba la la administración de López Michelsen, impacto mayor parte) previamente disponibles y aumentó que se vio reflejado en la reforma del DL. la tarifa máxima hasta un tope histórico de 2053/1974. La propuesta legislativa formulada veinte por mil. Es con esta norma que termina por Musgrave y Gillis se puede entender como el período formativo del Impuesto, puesto que una contrapropuesta a la L. 81/196073 en lo que se han probado distintas formas del impuesto, se refiere al Impuesto al Patrimonio, ya que las con distintos sujetos, tarifas y base s gravables, dos medidas que resalté anteriormente como así como métodos de aplicación diferentes tales desarrollos pro-contribuyente provenientes de como los Bonos de Inversión Forzosa y el Impuesto dicha ley, se enfrentan a propuestas opuestas en Complementario. A partir de este momento inicia el proyecto de ley que cierra la obra de Musgrave un segundo período breve (hasta 1992), que se caracteriza por un desmonte gradual del Impuesto dentro de un contexto económico de apertura. 70 JUNGUITO, Roberto y RINCÓN, Hernán. La política fiscal en el siglo XX en Colombia. Citada en LEWIN, Op Cit.

71 En alusión al título del trabajo.

Período de “Desmonte”: 1983-1992

72 LEWIN, Op Cit. Pág. 20. 73 MUSGRAVE, Richard, y GILLIS, Malcolm. Propuesta de una reforma fiscal

para Colombia: Informe final y documentos de trabajo de la Comisión de Reforma Tributaria. Tomo III. Bogotá, Banco de la República: 1974.

74 QUALE Jr, Andrew C. “Reforma del Impuesto sobre el Patrimonio” en

MUSGRAVE, Richard, y GILLIS, Malcolm. Propuesta de una reforma fiscal para Colombia: Informe final y documentos de trabajo de la Comisión de Reforma Tributaria. Tomo II. Bogotá, Banco de la República: 1974

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En la L. 9 /1983 hay una primera reducción del alcance del Impuesto reflejada en la reducción de la tarifa máxima del veinte por mil al dieciocho por mil (Art.2). Asimismo, el artículo 15 restablece el tratamiento especial para los predios afectados

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de las reformas orientadas hacia la simplificación de los impuestos directos y la consolidación de impuestos indirectos76, el artículo 140 de la norma en cuestión elimina del Estatuto Tributario todos los artículos relacionados con el Impuesto al Patrimonio (288-298), derogándolo en su conjunto. Con la eliminación del Impuesto al Patrimonio del Estatuto culmina la segunda etapa evolutiva del Impuesto en el ordenamiento A medida que avanza la década de los ochenta, el colombiano, puesto que se materializa la voluntad contexto económico internacional se aleja de la del Legislador de suprimir dicho instrumento economía desarrollista acercándose al liberalismo fiscal. Parecería que en ese momento Colombia se económico, reduciendo las presiones en el gasto alineaba con la mayoría de los países del mundo público, y por lo tanto, la necesidad de recaudo. al prescindir del Impuesto al Patrimonio, pero Teniendo lo anterior en cuenta, resulta comprensible como se verá en el tercer período, incluso en la que la L. 84/1988, en su artículo once, le conceda misma L. 6/1992, paradójicamente se encontraba al Presidente facultades extraordinarias para que disfrazado el retorno de la figura mediante los en el término de seis meses eliminara o redujera Bonos BDSI (Bonos para Desarrollo Social y las tarifas del Impuesto sobre el Patrimonio. Con Seguridad Interior). el propósito de ejecutar lo dispuesto en la norma anteriormente mencionada, el Ejecutivo dictó el Período de “Reinstalación D. 1321 de 1989, en el cual se hace referencia Atípica”: 1992-2009 expresa, dentro de los considerandos, a la necesidad de “armonizar” las cargas tributarias del contribuyente, especialmente ante la inminencia El tercer período de evolución histórica del impuesto de un ajuste catastral generalizado (L. 14/1983) y al patrimonio se caracteriza por el retorno del los ajustes inflacionarios. De acuerdo al artículo Impuesto a través de mecanismos atípicos tales primero del Decreto, se elimina el impuesto sobre como los Bonos (Inversión Forzosa) originados en el patrimonio para la vivienda de habitación que Decretos Extraordinarios producidos dentro de tenga un valor de hasta diez millones de pesos. Estados de Emergencia. Asimismo, se concibe al Asimismo, se determina que el impuesto deberá Impuesto como un mecanismo de financiamiento desaparecer totalmente a partir del año en que específico para las necesidades de Seguridad y entren en aplicación los ajustes por inflación en Defensa, por lo que se somete al contribuyente al los estados financieros. La norma en cuestión fue pago de un gravamen extraordinario distinto con demandada por inconstitucional, pero la Corte una frecuencia generalmente anual, por lo que Constitucional, en sentencia C-222 de 199575 la riqueza tanto de personas naturales como de determinó que el Legislador actuó dentro de personas jurídicas se ve seriamente perjudicada. sus atribuciones al eliminar un tributo y que la El artículo dieciséis de la L. 6/1992 le otorgó al delegación realizada a favor del Ejecutivo para Gobierno la posibilidad de emitir los BDSI, títulos llevar a cabo la supresión del tributo no se puede de deuda pública, con el objeto principal de examinar siendo previa a la CN de 1991. financiar inversiones en seguridad y reinserción. La naturaleza verdadera de los BDSI se ve de manera La eliminación del impuesto como tal se da por medio de la L. 6/1992, norma que desarrollaba las bases tributarias del proyecto de apertura 75 CConst, C-222/1995, G. Hernández. económica del gobierno de Gaviria. Como parte 76 Reducción en la renta, aumento del IVA. por una situación de improductividad derivada del ordenamiento que originalmente había sido formulada en la L. 81/1960. Los artículos 19 y 17, por su parte, establecen exclusiones de la renta presuntiva tanto para las acciones en sociedades anónimas y asimiladas, como para la vivienda de habitación (parcial hasta los cuatro millones de valor).

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más clara en el siguiente artículo de la Ley, puesto que se establece que todos los contribuyentes que poseyeran un patrimonio bruto (ni siquiera líquido como lo había sido en el pasado) superior a treinta millones de acuerdo a lo declarado en 1991, tendrían que realizar una “inversión forzosa” correspondiente a un monto igual al 25% del pago de renta. El supuesto elemento que convertía a los BDSI en una “inversión” y no un impuesto, consistía la posibilidad que ofrecían de ser redimidos en 1998, pero hay que precisar que se podían redimir únicamente para el pago de impuestos (no circulaban en el mercado como los TES) y por el monto de su valor nominal, sin obtener intereses y sin reajustar el valor por devaluación monetaria. Parece obvio que lo único que los BDSI no eran era una inversión. Lo anterior quedó claro gracias a la intervención de la Corte Constitucional en su respuesta a la demanda de inconstitucionalidad de los Bonos77, donde se establece que “no siempre una denominación legal corresponde con exactitud al contenido material de las figuras que contempla una ley”78 y que en el caso en cuestión en lugar de hablar de bonos lo que había era una “imposición de ineludible acatamiento”79 que indica que “las normas atacadas crean en realidad un impuesto por cuanto, prescindiendo totalmente de la voluntad de los sujetos pasivosque sería natural en el caso de celebrarse un contrato de empréstito-establecen a cargo de ellos la obligación de trasladar a favor del Estado una suma de dinero calculada sobre las mismas bases y por el mismo periodo de un tributo”80 con el agravante de que “el supuesto “inversionista” no resulta favorecido con ninguna clase de interés-lo cual excluye absolutamente que los fondos se entreguen a título de inversión- y ni siquiera percibe un elemental reconocimiento por la pérdida del poder adquisitivo de la moneda durante los seis años en que tales recursos permanecen en manos del Estado”81. Los BDSI fueron declarados inexequibles por su base gravable retroactiva, no por el hecho de ser impuestos al patrimonio, pero igual quedó 32

perfectamente establecido que su naturaleza no era la de un empréstito, sino la de un impuesto. En este punto se podría pensar que la Administración (y el Legislador) habrían aprendido a no disfrazar impuestos mediante inversiones forzosas, pero como se va a ver con los desarrollos posteriores, no se aprendió ninguna lección. El siguiente desarrollo de interés se dio durante el gobierno de Andrés Pastrana, dentro del contexto del recrudecimiento del conflicto interno y el inicio del fallido proceso de paz del Caguán. Mediante la L. 487/1998 se establecieron los llamados “Bonos de Paz”, una nueva “inversión forzosa” que debía ser realizada por quienes tuvieran un patrimonio líquido superior a doscientos diez millones para Diciembre 31 de 1998 durante los años de 1999 y 2000 por un monto correspondiente al seis por mil del patrimonio. La diferencia respecto a los BDSI se encuentra en que la inversión en Bonos de Paz se redimía en efectivo (a los 7 años) y además involucraba el pago de intereses anuales correspondientes al 110% del IPC. Se puede ver un intento por parte de la administración de corregir los elementos que hicieron que la Corte considerara que los BDSI eran Impuestos y no Empréstitos forzosos, puesto que se adiciona el elemento remuneratorio y el pago se realiza en efectivo, eliminando la necesidad de redimir únicamente en pagos de carácter tributario. De ahí que la Corte Constitucional, en su sentencia C-476/99 entienda que los Bonos de Paz se traten de empréstitos forzosos82. Lo que la Corte no consideró es que la remuneración planteada corresponde básicamente a la devaluación, por lo que realmente no se puede hablar de inversión, en la medida en que no hay productividad y 77 CConst, C-149/1993. J.G. Hernández. 78 Ibid 79 Ibid 80 Ibid 81 Ibid 82 CConst. C-476/1999, A. Beltrán.

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el patrimonio declarado no podía ser inferior al del 2001. La razón para declarar inexequible dicha norma radica en el hecho de que para la Corte, si bien las presunciones tributarias son admitidas, deben ser de hecho, admitiendo prueba en contrario. Resulta interesante este Ya durante el gobierno Uribe se promueve el D. punto, puesto que si bien resuelve el problema 1838/2002, por medio del cual se crea el “Impuesto de la determinación de la base patrimonial para preservar la Seguridad Democrática”. Dicho presunta, no resuelve el del potencial presunto decreto se encuentra enmarcado en el contexto de generación de riqueza. del Estado de Conmoción Interior declarado por el D. 1837/2002, por lo que el impuesto se trata Debido al éxito en el recaudo del impuesto a de un instrumento esencialmente extraordinario. la seguridad democrática y a la necesidad de Al igual que en los demás casos característicos financiamiento de las políticas de seguridad del impuesto en su tercera etapa histórica, el del gobierno Uribe, el impuesto de carácter Impuesto para preservar la Seguridad Democrática extraordinario, diseñado para ser cobrado en una tiene como finalidad exclusiva la consecución sola ocasión, fue adicionado a la L. 863/2003 de recursos para preservar el orden público. (Incorporada al Estatuto Tributario) para ser El gravamen radicaba en cabeza de todos los cobrado durante los períodos gravables 2004, contribuyentes del impuesto de renta y su base 2005 y 2006. Todas las personas naturales y gravable estaba constituida por el patrimonio jurídicas declarantes de renta que poseyeran líquido de los contribuyentes poseído en Agosto un patrimonio líquido (con la misma exclusión de 2002, excepto por el valor neto de las acciones de las acciones provista en el Impuesto para o aportes en sociedades nacionales, excluido para preservar la Seguridad Democrática) superior a evitar la doble imposición. En cuanto a la tarifa, tres mil millones de pesos a primero de Enero la norma dispuso que los contribuyentes debían de cada año gravable debían pagar el Impuesto pagar, por una sola vez, el uno punto dos por con base a una tarifa del punto tres por ciento ciento del patrimonio líquido que componía la sobre la base gravable (el patrimonio líquido exceptuando acciones y aportes en sociedades base gravable. locales y los primeros doscientos millones de la El Impuesto fue analizado en cuanto a su casa de habitación). El Impuesto al Patrimonio constitucionalidad por la Corte Constitucional de la L. 863/2003 fue analizado por la Corte en la sentencia C-876 de 200283. De acuerdo Constitucional debido a una demanda de a dicho pronunciamiento, el hecho de que inconstitucionalidad referida al supuesto cobro de el impuesto se establezca haciendo uso de un impuesto con elementos prediales por parte de facultades excepcionales de Conmoción Interior un ente no local. En su sentencia C-990 de 2004 no es inconstitucional en si mismo, puesto que se determinó que si bien el impuesto incluye a la Ley Estatutaria de Estados de Excepción, los bienes raíces como parte de la base gravable, en su artículo 38, lo permite expresamente. sólo se grava la propiedad inmueble como parte Asimismo, de acuerdo al organismo judicial, el de una universalidad, por lo que la norma se impuesto patrimonial directo resulta permisible ajustaba a los preceptos constitucionales. en la medida en que tiene aplicación directa y a que grava específicamente a los sectores más El último desarrollo relativo a la aplicación ricos de la sociedad. El único elemento que se del impuesto al patrimonio se refiere a la L. declara inexequible se refiere a la existencia de 1111/2006, mediante la cual se estableció el una presunción de derecho que establecía que cobro del Impuesto al Patrimonio para los años el contribuyente muy seguramente escogería destinar su dinero a un producto que otorgara rendimientos más allá del IPC y que pudiera redimirse en un plazo menor al de los siete años de los Bonos de Paz.

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gravables 2007, 2008, 2009 y 2010 en los mismos términos del Impuesto anterior, excepto por un aumento de la tarifa hasta el 1.2 por ciento anual. La norma en cuestión fue demandada por inconstitucional, pero en ninguna de los demandas se demandaron los artículos referentes al Impuesto al Patrimonio84. Como se puede ver, la historia del Impuesto al patrimonio en Colombia ha tenido un desarrollo variado que desde 1935 ha llevado a la implementación de diversas modalidades del Impuesto con particularidades que en muchos casos respondían a factores coyunturales de carácter económico y político, así como a las recomendaciones de diversas misiones internacionales en cuanto a la reforma del sistema tributario. Desde 1935 hasta 1974 el Impuesto adquirió mayor importancia y se consolidó como instrumento directo de recaudo, necesario para solventar el aumento en el gasto público originado en las políticas de corte intervencionista.

CN de 1991, llevó al retorno atípico del Impuesto camuflado como inversión forzosa y como impuesto extraordinario, promulgado dentro de Estados de Emergencia, para finalmente volver a consolidarse como Impuesto ordinario de carácter legal que se mantiene vigente debido a su importancia en el recaudo, necesario para solventar los gastos del aparato de seguridad. La historia del impuesto en Colombia es un verdadero ejemplo del eterno retorno, puesto que una figura anacrónica, que estaba destinada a desaparecer siguiendo la voluntad del legislador y la tendencia mundial, reapareció de manera subrepticia, bajo un disfraz normativo, sólo para acabar imponiéndose abiertamente de nuevo tras una coyuntura política y presupuestal determinada (la llamada “Seguridad Democrática”), como si las fallas estructurales del gravamen hubieran súbitamente desaparecido. Resulta verdaderamente preocupante que en la actualidad, ante la inminencia del fin de la vigencia del Impuesto sobre el Patrimonio actual, en lugar de considerar la opción de acabar definitivamente con el Impuesto, siendo coherentes con el curso que han seguido la mayor parte de los países, incluso aquellos como España donde el Impuesto fue un tributo importante durante décadas, se esté pensando en crear un nuevo impuesto (otra vez con el calificativo engañoso de “temporal”) que además busca extender el marco de sujetos pasivos del Impuesto, creando una figura aún más ligada al concepto de la Seguridad.

Durante este primer período, el gravamen funcionó bajo el entendido de que se trataba de una figura complementaria al Impuesto de Renta, indivisible del mismo. La L. 81/1960 y el DL. 2053/1974 muestran cómo en distintos momentos del primer período se intentó experimentar con un trato particular a las exenciones así como a la tarifa, siempre a la sombra de los problemas de la doble imposición y la tributación presuntiva, así como de la diferenciación entre rentas de capital y rentas de trabajo. En un segundo CAPÍTULO III: VISIONES período, de mayor liberalización de la economía y consecuente reducción del gasto estatal (y de SOCIALES ACERCA DEL la necesidad de recaudo) se intentó eliminar el IMPUESTO SOBRE EL Impuesto con el propósito adicional de armonizar PATRIMONIO la carga tributaria, pero a partir de 1992, la mayor importancia de las coyunturas de orden público y la exigencia presupuestal originada en Como se explicó al inicio del trabajo, esta la concesión de nuevos derechos por parte de la investigación ha querido incluir al trabajo de campo como complemento metodológico del trabajo documental. Para dicho propósito decidí acudir a 83 CConst, C-876/2002. A. Tafur. la metodología cualitativa mediante la aplicación 84 CConst, C-809/2007. M.J. Cepeda. CConst, C-842/2008. C.I. Vargas. de la herramienta de la entrevista. Con el objetivo 34

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Con la idea de presentar un análisis sintético que al mismo tiempo tenga una estructura fluida, he optado por intercalar la visión de los distintos entrevistados, agrupándola por bloques temáticos en lugar de llevar a cabo una relación individualizada de cada una de las entrevistas, cosa que podría dificultar el establecimiento de paralelos y contrastes entre las diferentes posiciones expuestas. El primer tema discutido en las entrevistas se refiere a la conveniencia de aplicar el Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia, en su versión genérica (es decir, sin referirse a un desarrollo normativo particular). Si bien todos los actores 85 Resulta importante aclarar que las visiones expuestas por el Dr. Ávila

durante la entrevista realizada no corresponden necesariamente a la posición oficial de la DIAN ni comprometen a la Institución. Se trata de los comentarios de una persona experta en la técnica tributaria que trabaja dentro de la Administración, pero que son expresados a título personal.

86 Bravo, J. R. (2009, abril 29). Entrevista acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. (D. Quiñones, Entrevistador)

87 Restrepo, J. C. (2009, mayo 8). Entrevista acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. (D. Quiñones, Entrevistador)

entrevistados coinciden en que es una figura fiscal útil, existen diferencias claras en cuanto a la apreciación del telos del Impuesto, puesto que las propiedades que se los entrevistados le asignan al Impuesto no son compartidas. Para Juan Rafael Bravo, la utilidad del Impuesto radica en la función recaudatoria, puesto que éste es “absolutamente necesario porque está fundamentalmente orientado para la consecución de recursos para recuperar la paz y la tranquilidad del país”86. Igual visión comparten Restrepo, quien a pesar de ser el más escéptico frente a la conveniencia del tributo, reconoce que “es un impuesto que transitoriamente puede ser útil”87, en la medida en que pueda sufragar una necesidad extraordinaria de recaudo; y Ruiz, quien, desde la visión del contribuyente, admite que el pago se realiza porque “de cierta manera uno invierte para protección y seguridad en sus centrales”, no sin antes aclarar que el Impuesto (la inversión en sus propios términos) es admisible “siempre y cuando sea de carácter temporal”88. Plazas, por su parte, privilegia el carácter redistributivo de la figura y su utilidad en el contexto local, ya que, según él, “en un país con las condiciones de desigualdad de Colombia, un impuesto tan redistributivo como lo es el Impuesto sobre el Patrimonio, puede ser muy efectivo.”89. Finalmente, Ávila parte de la base según la cual “el impuesto al patrimonio, como Impuesto, debe cumplir en primer lugar la función ordinaria de cualquier impuesto, a decir, aportar a una bolsa común para la financiación de las actividades de la comunidad”, pero aclara que el Impuesto sobre el Patrimonio tiene que tener alguna otra función adicional a la recaudatoria, puesto que “cuando un Estado requiere financiación, se acude a un Impuesto. Sin embargo la decisión de que se trate de un Impuesto sobre el patrimonio, no tiene

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de presentar una visión de conjunto acerca del fenómeno social en cuestión (la tributación por medio del Impuesto sobre el patrimonio), se realizaron cinco entrevistas durante los meses de abril y mayo de 2009 a actores previamente identificados como estratégicos de acuerdo a los criterios señalados en el acápite de metodología. Así, fueron entrevistados para este trabajo el Dr. Juan Rafael Bravo, Académico renombrado en el campo del Derecho Tributario; el Dr. Mauricio Plazas, Profesor experto en Hacienda Pública y Derecho Tributario y Abogado Litigante; el Dr. Juan Camilo Restrepo, ex ministro de Hacienda, Economista y Abogado especialista en temas de Hacienda Pública, el Dr. Jaime Ávila, actual Subdirector de Gestión de Análisis Operacional de la DIAN85, experto en la Técnica tributaria y el Dr. Carlos Ruiz, especialista en el manejo corporativo de los temas tributarios, quien actualmente se desempeña como Gerente de Administración y Finanzas en la Multinacional Emgesa S.A E.S.P.

88 Ruiz, C. (2009, Mayo ). Entrevista acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. (D. Quiñones, Entrevistador)

89 Plazas, M. (2009, abril 30). Entrevista acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. (D. Quiñones, Entrevistador)

90 Ávila, J. (2009, mayo 22). Entrevista acerca del Impuesto sobre el Patrimonio. (D. Quiñones, Entrevistador)

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que ver con la financiación, bien podría haberse utilizado IVA, GMF, etc. El impuesto colabora para recaudar, pero la principal función para establecer el Impuesto no es el aporte que hace a la recaudación general”90. Para todos los entrevistados está claro que el Impuesto puede ser útil en Colombia en la medida en que aporta los recursos necesarios para un gasto de defensa, pero cuando se trata de examinar su vocación de instrumento de recaudo permanente, algunos de los actores enfatizan la necesidad de que el Impuesto sea únicamente temporal en la medida en que sufraga un gasto extraordinario, mientras que otros acuden a la función redistributiva para justificar su utilización. En el caso de Bravo, aparte de la función recaudatoria y la función redistributiva, se destacó la capacidad del tributo para servir a fines extra-fiscales en términos de dirección estatal de las actividades económicas. En sus palabras, “se ha fundamentado muchas veces el impuesto en la diferenciación entre rentas de trabajo y rentas de capital. La idea es que a través del impuesto se obtiene una acentuación del impuesto sobre las personas que obtienen sus rentas del patrimonio”91. Asimismo, tanto Bravo como Ávila hacen referencia a la idea de la producción, puesto que para Ávila, “lo ideal es que si hay un patrimonio, éste participe en el proceso productivo”92. Esa afirmación, que simplemente da una opinión acerca de la productividad como ideal, se acerca al dirigismo económico productivista donde, como afirma Bravo, “es razonable pensar en el impuesto sobre el patrimonio para sobre-gravar aquellas propiedades que son improductivas”93. Respecto al dirigismo, el Profesor Bravo considera que “el dirigismo económico es lógico dentro de las funciones estatales”, puesto que resulta “razonable que el Estado quiera desarrollar ciertos

aspectos de la economía”94. La posición de Bravo y Ávila contrasta con la de Restrepo, para quien los beneficios fiscales son criticables en la mayor parte de los casos y la distorsión económica generada por el tributo es algo frente a lo cual hay que ser cuidadoso. Ahora, en lo que se refiere a la función control, resulta interesante la afirmación hecha por Bravo en el curso de su entrevista, puesto que resume de una manera categórica las críticas que la doctrina ha manifestado, especialmente en boca de una persona que tiene una amplia trayectoria en la práctica tributaria tanto pública como privada: “No la veo muy efectiva, porque si alguna persona quiere evadir la renta ocultando la renta, también va a ocultar el patrimonio. Puede que esté en la mente del legislador esa función pero la veo realmente poco práctica”. Está claro que, siendo realista, como ya se dijo en el segundo capítulo del trabajo, la función control puede ser positiva en términos teóricos, pero en la realidad se enfrenta al fenómeno de la evasión, que al estar omnipresente en el sistema tributario, también va a atacar la credibilidad de los datos contenidos en las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio. Se llega a una situación en la cual la función control se reduce a dificultar la evasión, pero no a pretender eliminarla. Antes de entrar en las particularidades de la forma bajo la cual el Impuesto se ha introducido en Colombia, resulta importante destacar algunas de las ideas presentadas por los diferentes actores entrevistados en lo que se refiere al patrimonio como base tributaria. Como se ha demostrado a lo largo del trabajo, el principal problema de la tributación basada en el patrimonio se refiere a la dificultad de asimilar la posesión del patrimonio a la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Al respecto, en las entrevistas hubo visiones como la del Profesor Juan Rafael Bravo, según el cual “una

91 Bravo, Op Cit.

36

92 Ávila, Op Cit.

95 Bravo, Op Cit.

93 Bravo, Op Cit.

96 Ibid.

94 Ibid.

97 Plazas, Op Cit.

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utilidades, porque el impacto financiero real del tributo depende necesariamente del flujo de caja, aspecto destacado por el Dr. Carlos Ruiz desde la perspectiva corporativa100. Otra de las cuestiones de necesaria discusión se refiere a la crítica que se le formula desde la doctrina al Impuesto debido a la generación de fenómenos de doble imposición. Al respecto, como en la mayor parte de los temas planteados, existe desacuerdo entre los actores entrevistados: mientras Ruiz, Plazas y Bravo identifican una serie de problemas de doble imposición que surgen de la adopción del impuesto en Colombia, Ávila y Restrepo ven a la doble imposición como algo inevitable que no es tan preocupante como otros aspectos. Así, Bravo se refiere a la situación accionista-sociedad como un ejemplo de doble imposición que “se trata de corregir… hasta donde es posible [acudiendo a la] exoneración del impuesto de patrimonio sobre las acciones”101. La visión de Plazas se destaca por considerar a la doble imposición como un problema serio, especialmente en lo que se refiere a la configuración del fenómeno a partir de la tributación en los niveles territorial y nacional de los mismos bienes. En la opinión de Plazas, puesto que se requieren mecanismos para controlar la doble imposición, la solución está en eliminar de la base del Impuesto sobre el Patrimonio (del orden nacional) a los bienes sujetos a los tributos territoriales: “un buen impuesto sobre el patrimonio debería excluir los bienes sujetos a tributación municipal de la base”102.

Plazas sigue una línea argumentativa similar, puesto que considera que el patrimonio sí refleja la capacidad contributiva. Para él, la cuestión radica en que “no se puede confundir la capacidad contributiva con la disponibilidad para el pago”97. De ahí que si se asume que “quien tenga fortuna debe contribuir en un mayor grado para que el Estado a través de su gasto realice una función redistributiva, [se debe entender que] toda persona suficientemente prudente con capacidad contributiva tendrá que tomar las precauciones para tener la disponibilidad para pagar el tributo”98. El problema con dicha afirmación es que, mientras que la precaución es lógica y sana en términos contables para el caso del Impuesto sobre la Renta en la medida en que se destina una porción del ingreso al pago de los tributos, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, por más baja que sea la alícuota, perfectamente puede darse el caso de que no haya ingresos suficientes durante la vigencia fiscal y que el patrimonio corresponda a lo producido en épocas de mayor rentabilidad, por lo que la falta de capacidad de pago no es atribuible a la falta de previsión, sino a la falla estructural de la figura tributaria que se basa en hecho económico no causado. Sobre este punto resulta interesante la posición del Dr. Javier Ávila, para quien “el patrimonio no es un reflejo de la capacidad de pago de una persona, sino apenas un referente”99. La riqueza verdadera está en la combinación del patrimonio con las

Las visiones anteriormente expuestas se contraponen a las de Restrepo y Ávila, en la medida en que para dichos actores la problemática resulta o menos grave a los ojos del Contribuyente (el punto de Ávila), o algo que de ser combatido riñe con la capacidad recaudatoria, resultando

98

Ibid.

101 Bravo, Op Cit.

99

Ávila, Op Cit.

102 Plazas; Op Cit.

100 Ruíz, Op Cit.

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de las bases de la tributación es el patrimonio [ya que] con el patrimonio indudablemente existe la capacidad contributiva”95 Frente a la contrapregunta acerca de la posible falta de identidad entre patrimonio y capacidad de pago, según Bravo “se pueden presentar casos en los cuales puede haber un patrimonio alto, pero no liquidez, pero la legislación tiene que partir de lo común y corriente y no de lo excepcional”96.

103 Ávila, Op Cit.

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en la desnaturalización del Impuesto (Restrepo). Según Ávila, la doble imposición, más allá de ser un problema, es una cuestión de diseño, ya que el Sistema puede contemplar obtener el recaudo con un solo impuesto o con varios. En dicho caso, aunque se grava dos veces el mismo objeto (por renta y por patrimonio), para efectos de recaudo y de carga tributaria no hay diferencia, puesto que lo único que cambia es de dónde se extrae la suma, mientras que el monto total del pago, que es lo que realmente preocupa al contribuyente, se mantiene igual. En la visión de Ávila, la existencia de asuntos técnicos sólo preocupa a la Administración. Finalmente, para Juan Camilo Restrepo, el asunto con la doble imposición es que siempre que el Impuesto no se vuelva un “colador de exenciones y deducciones, entraña una doble imposición”104. De acuerdo a su posición, si de hecho se aplican beneficios fiscales para evitar la doble imposición, se le añade al Impuesto una complejidad que no le permite al Impuesto rendir su función en términos de captación de recursos. En su forma de verlo, fueron precisamente dichas complejidades “las que llevaron a la pérdida del valor recaudatorio del Impuesto previo a 1992”105. Si bien es cierto que al contribuyente puede que no le preocupe la doble imposición, eso no implica que la falla siga existiendo, ni mucho menos que, por no sacrificar el recaudo, se desatienda un problema que es anti-técnico y que no es justo con el sujeto pasivo en la medida en que se podría recaudar lo mismo sin gravar varias veces un objeto idéntico.

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recuerda la falla en términos de progresividad que se da en el Impuesto al Patrimonio sobre sociedades, puesto que “hay un trato igual para socios con patrimonios individuales diferentes”106. Asimismo, acudiendo a la definición del principio de progresividad aportada por Bravo, según la cual “debe acentuarse la tributación en las bases gravables mayores”107, tanto Plazas como Restrepo proponen un Impuesto que tenga alícuotas progresivas y por escalones, con la salvedad de que para éste último actor, la estructura de tarifa diferenciada sólo tiene sentido práctico en un impuesto de carácter permanente.

Frente a la configuración de sistemas progresivos o proporcionales en el Impuesto sobre el Patrimonio, todos los actores entrevistados coinciden en que lo ideal es que se adopte como una figura con tarifas progresivas. Un primer punto de importancia es el destacado por Plazas, quien

Respecto a la tarifa plana que existe hoy en día (1.2 por ciento generalizado), tanto Plazas como Bravo, Restrepo y Ruiz identifican un problema, puesto que en su visión dicha variante normativa afecta el cumplimiento del principio de equidad tributaria. Ávila, por su parte, reconoce que si se define a la progresividad como mayor tarifa para mayor utilidad, entonces no habría progresividad al interior del Impuesto. Sin embargo, aclara que él considera que el Impuesto es “un poco progresivo en la medida en que la mayor parte de la sociedad está excluida del pago [y en que] se podría tener dos tarifas –1-2% y 0%-“108. El problema está en que más allá de la existencia de una diferenciación básica entre contribuyentes y no contribuyentes (que no se da en el caso de los socios y accionistas de sociedades o de patrimonios invertidos en fondos colectivos, o incluso en el caso de los pagos de las E.S.P. públicas), debe existir una progresividad dentro del grupo de contribuyentes, pues está claro que un patrimonio de tres mil millones de pesos no es igual que uno de mil millones de dólares. El asunto es que, como dijo en su entrevista el Dr. Ávila, “a pesar de que la tarifa es igual para todos, los patrimonios no rentan exactamente lo mismo,

104 Restrepo, Op Cit.

107 Restrepo, Op Cit.

105 Ibid.

108 Ibid.

106 Plazas, Op Cit.

109 Plazas, Op Cit.

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políticas de promoción de la inversión, puesto que “lo que se pensó es que el impuesto de patrimonio iba a “espantar” a los inversionistas. Entonces la idea fue gravar patrimonios ya existentes, pero la inversión como adición de patrimonio no sería Las críticas expuestas por los actores entrevistados gravada”113. a la forma en la que se ha implementado el Impuesto sobre el Patrimonio en el país son múltiples. Así, Para Juan Camilo Restrepo, las críticas van más frente al hecho de que la variante del Impuesto allá de lo jurídico, puesto que el Impuesto afecta consagrada en la L. 1111/ 2006 se refiera a un las dinámicas económicas, en la medida en que hecho gravable causado únicamente en una fecha “se trata de un desincentivo del ahorro y la concreta (posesión de patrimonio igual o superior inversión, que lo que ocurre, es que estimula el a tres mil millones de pesos a primero de enero gasto”. Bajo su óptica, en la forma en la que se da de 2007) y parta de una base gravable congelada el Impuesto actual “es demagógico justificar el para gravar durante cuatro vigencias fiscales, el Impuesto sobre el Patrimonio a partir de su función Dr. Juan Rafael Bravo es categórico en su crítica: redistributiva, porque hay muchas empresas que “esa forma como se ha establecido actualmente son sociedades anónimas con patrimonio líquido el Impuesto sobre el Patrimonio entre nosotros superior a tres mil millones, pero el Impuesto lo es el absurdo más grande, porque de un año para pagan los socios indirectamente, y éstos pueden otro puede cambiar completamente el patrimonio ser personas no acaudaladas”. Asimismo, habría de la persona”110. En igual sentido se expresa el problemas en la selección de sujetos pasivos, Dr. Carlos Ruiz, para quien la figura vigente “es puesto que “no quedaron exentas las sociedades un impuesto totalmente anti-técnico porque al de servicios públicos de los municipios que tienen tratar de gravar sobre una base fija se excluyó a patrimonios cuantiosos pero que en últimas son todo lo posterior al momento de congelamiento de los ciudadanos y aportan aproximadamente de la base y además porque el patrimonio de el 25% del recaudo”. Se estaría engañando a la una persona puede crecer o disminuirse en las opinión pública ya que “la idea de que el Impuesto distintas vigencias”111. Analizando el origen de sólo lo pagan las personas naturales ricas es un dicha disposición normativa, Plazas afirma que discurso, no es real”114. “la base fija es un defecto que se explica por el interés que tenía el Estado en ese momento Varios de los actores coinciden en una crítica a de recaudar de un solo jalón el Impuesto (…) la forma en la que se concibió el Impuesto y a la pensaron en generarlo en cuatro ejercicios pero intención de extender su vigencia, puesto que, en con el patrimonio a primero de enero de 2007”. palabras de Mauricio Plazas, “es un impuesto mal Para él también resulta “inconcebible que un concebido, coyuntural, con vocación temporal impuesto que se devenga en 2010 se liquide sobre que no corresponde a un análisis técnico serio. una base de 2007”112. De acuerdo con la posición Se trata de un impuesto que desgraciadamente, del Dr. Ávila, la explicación para la base congelada a pesar de ser extraordinario y coyuntural, ha del impuesto de la L. 1111/2006 estaría en las logrado una permanencia que no tiene sustento

110 Bravo; Op Cit.

114 Restrepo, Op Cit.

111 Ruíz, Op Cit.

115 Plazas, Op Cit.

112 Plazas, Op Cit.

116 Bravo; Op Cit.

113 Ávila, Op Cit.

117 Plazas, Op Cit.

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el margen de utilidad por patrimonio es muy distinto. Pese a que se obtienen dos utilidades muy desiguales, el Impuesto es el mismo en ambos casos”109.

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científico.”115 Para el Dr. Juan Rafael Bravo, que en este punto sostiene una posición minoritaria, no sería problemático que el Impuesto haya sido diseñado para un gasto específico, puesto que “la norma que prohíbe la destinación específica de las rentas es una norma más de tipo presupuestario que fiscal, que lo que pretende es que una vez percibidos los recursos de tipo tributario, exista completa libertad para determinar cómo se gastan [y aquello] resulta compatible con la posición de fundamentar la institución del nuevo recurso en una determinada necesidad.”116 En un claro contraste, para el Dr. Mauricio Plazas, la destinación específica del Impuesto es sumamente grave, ya que se trata de “una resurrección de la teoría clásica del impuesto precio. [puesto que] Los impuestos vinculados son una resurrección del impuesto precio, [y] las rentas atadas no resultan ser aconsejables, ya que tienen muchos defectos.117” Asimismo, para el Dr. Carlos Ruiz, el Impuesto “es violatorio del principio constitucional al tratar de señalar una destinación específica”118. El Dr. Juan Camilo Restrepo complementa la crítica señalando que a pesar de que el Impuesto “fue votado sin destinación específica, se abrieron vigencias futuras presupuestales que amarraban lo producido con los gastos militares, algo que la Constitución prohíbe y que no se puede argüir que se trata una inversión social”119. Por su parte, el Dr. Javier Ávila explica el génesis de la norma de la siguiente manera: “de entrada había un acuerdo entre el Gobierno, el Congreso y la Sociedad, si se quiere, según el cual se necesitaba financiación para un gasto particular y la fuente escogida fue el Impuesto de patrimonio. En principio el impuesto es uno más y los dineros entran al recaudo común, pero como ya se había llegado a

118 Ruíz, Op Cit.

un acuerdo, el Congreso asignó el mismo monto de recaudo a gastos de seguridad democrática sin decir que esos fondos provienen del Impuesto al Patrimonio, porque eso sería inconstitucional”120. Teniendo en cuenta que el Impuesto actual tiene una vigencia limitada hasta el período fiscal 2010, la última pregunta que se le hizo a todos los entrevistados se refiere al futuro del Impuesto. En este punto predominó la incertidumbre en las respuestas, pues no se habían producido señales claras acerca de las intenciones del Legislador y de la Administración para el momento en el cual se llevaron a cabo las entrevistas (los primeros meses de 2009). Para Plazas, aunque en la década de los Noventa “surgió una tendencia de eliminar el impuesto básicamente porque se pensó que eso desestimularía las inversiones productivas [que] se tradujo en la eliminación del impuesto en casi todas partes”, hoy en día, “después de la marea neoliberal, interesante y necesaria, estamos en una especie de intervencionismo que pide que se reconsidere en el tema tributario el Impuesto sobre el patrimonio”121. En cuanto a cómo se podría poner en práctica una figura impositiva particular, Plazas recomienda un impuesto de carácter permanente en cabeza de las personas naturales únicamente, que además concentre su base en el dinero y en los valores mobiliarios como componentes patrimoniales, excluyendo aquellos bienes ya sujetos a tributación municipal y con una serie de tarifas progresivas de hasta el tres por ciento del patrimonio líquido122. La visión expuesta por Ruiz, representativa en lo que se refiere al contribuyente corporativo de origen extranjero, demuestra una gran preocupación por parte del inversionista acerca de la imprevisibilidad del sistema tributario con relación a la financiación de los gastos de seguridad, puesto que se han dado “manifestaciones ambiguas acerca del futuro del

119 Restrepo, Op Cit.

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120 Ávila, Op Cit.

122 Ibid.

121 Plazas, Op Cit.

123 Ruíz, Op Cit.

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Impuesto, [y] como la tendencia en este país es que todo lo temporal se vuelve permanente,”123, hay gran preocupación acerca de qué figura se va a implementar para suplir la necesidad presupuestal. En el caso de Emgesa, la solución de la empresa ha sido buscar la firma de un contrato de estabilidad con la Administración, puesto que ante la perspectiva de inversión en grandes proyectos de infraestructura, se desea permanecer en un régimen tributario determinado. De acuerdo a Ruiz, “uno entiende la intención del Gobierno de mantener la seguridad democrática, pero la inversión temporal fue suficiente”124. De esta posición hay que destacar que prolongar un Impuesto sobre el Patrimonio podría incidir negativamente sobre los prospectos de captación de inversión extranjera, especialmente si la propuesta de reforma tributaria producida por el Gobierno involucra, como todo parece indicar, disposiciones específicas excluyendo a los impuestos de carácter “temporal” del ámbito de los contratos de estabilidad, algo que permitiría extender vigencias y cobrar impuestos como el Impuesto Sobre el Patrimonio aún a quienes hubieran suscrito contratos de estabilidad. Como resulta obvio, si la idea detrás de un contrato de estabilidad radica en asegurar un entorno de negocios con unas condiciones determinadas por un período de tiempo, resulta contrario a la figura misma excluir gravámenes que podrían cambiar la situación para el contribuyente de manera dramática justificando dicha exclusión únicamente en el supuesto de que se trata de figuras “temporales” –algo que además generalmente no funciona bien en Colombia-.

El Impuesto tenía como finalidad financiar gastos de defensa, no de funcionamiento, sino de inversión y, con la inversión ya realizada, se podría pensar que el gravamen cumplió su finalidad principal125. En ese sentido habría que pensar en otra figura para sufragar los gastos menores de funcionamiento126. Las alternativas para captar recursos podrían concentrarse en aumentar la tasa del IVA o en una sobretasa del Impuesto de Renta. No obstante, políticamente es más fácil justificar una imposición a los grandes patrimonios que acudir a figuras de base gravable amplia como los impuestos indirectos.

Finalmente, el Doctor Juan Camilo Restrepo piensa que es necesario eliminar el Impuesto, ya que se trata de una figura de carácter extraordinario que es técnicamente imperfecta. Para él, en caso de que no se buscara eliminar el gravamen, sino que se pensara en convertirlo en una figura con vocación permanente, la primera corrección que habría que hacer es excluir la propiedad del Estado de la base gravable. Asimismo, en cuanto a las sociedades abiertas podría pensarse en algún ajuste, pero no se resolvería la situación excluyendo personas naturales o personas jurídicas, ya que en ambos casos se podrían crear mecanismos de evasión. Para este actor, la verdadera solución está en reestructurar la imposición de Renta, creando una “simplificación y racionalización de las deducciones y exenciones, [que hacen] perder la progresividad y dirigir la carga hacia las rentas del trabajo y el consumo”127. En ese sentido, el futuro del recaudo estaría en eliminar beneficios fiscales de otros tributos como la Renta para equilibrar los ingresos de la Administración sin tener que De acuerdo al Dr. Javier Ávila, frente al futuro hay acudir al Impuesto sobre el Patrimonio. que partir de que Colombia tiene en su historia tributaria antecedentes de volver permanentes tributos que se concibieron como transitorios.

124 Ibid. 125 El punto radica en que el Impuesto Sobre el Patrimonio fue explicado

a partir de la necesidad de “modernizar” a las Fuerzas Armadas actualizando su equipamiento, no a partir de la necesidad de financiar una campaña en el tiempo.

126 Ávila, Op Cit. 127 Restrepo, Op Cit.

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CAPÍTULO IV CONCLUSIONES

puramente coyuntural que sacrifica la corrección técnica y los principios de la justicia tributaria al privilegiar la eficacia en el recaudo sobre la equidad. Como consecuencia de la aplicación de En estas últimas páginas quisiera presentar las dicha figura impropia se desnaturaliza la fuente conclusiones a las que he llegado después de llevar de la obligación Impositiva, pues resulta en un a cabo el análisis de la doctrina, los instrumentos Impuesto vinculado a un gasto específico que normativos pertinentes y las distintas visiones introduce en la mentalidad del contribuyente una expuestas por los actores sociales estratégicos que noción contra-prestacional ajena a la especie fueron entrevistados para el trabajo. El propósito tributaria del Impuesto y que adicionalmente de esta sección consiste en dar una respuesta al lleva implícito un manejo presupuestal que va en interrogante que motivó el estudio, es decir, a contravía del Principio de la Unidad de Caja. la pregunta de investigación. La respuesta a la pregunta pretende verificar la hipótesis de trabajo, según la cual el Impuesto sobre el Patrimonio Teniendo en cuenta lo anterior, las fallas no debería seguir siendo aplicado en Colombia, de carácter estructural que han podido ser puesto que se trataría de una figura con fallas identificadas respecto al Impuesto sobre el técnicas que parecería haber sido aplicada de una Patrimonio son las siguientes: manera equivocada en el país. 1. Se trata de un Impuesto que no se compadece En efecto, la respuesta a la que he llegado después con la capacidad contributiva en la medida en de la verificación del trabajo de investigación que basa la tributación en el patrimonio, un documental y de campo es consistente con la elemento que al estar compuesto por la totalidad hipótesis originalmente ideada, ya que si hay de los activos y pasivos adquiridos a lo largo algo que queda claro a partir del contraste del tiempo no refleja de manera adecuada la entre la doctrina, los instrumentos normativos y situación económica actual del contribuyente, las posiciones de los actores sociales presentes quien en una vigencia fiscal determinada puede en la red de la obligación tributaria, es que el estar incluso empobreciéndose y aún así tendrá Impuesto sobre el Patrimonio es una figura que pagar, viéndose obligado a endeudarse o tributaria que tiene tantas fallas estructurales, perder su capital. Se corre un riesgo inaceptable que su aplicación resulta desaconsejable no sólo de que el Impuesto se convierta en un mecanismo en el contexto colombiano, sino en cualquier de expropiación (algo claramente prohibido otro ordenamiento jurídico donde existan otros por la Constitución), puesto que no se tiene Impuestos propiamente progresivos y respetuosos en cuenta la medida real de la riqueza, que es de la capacidad contributiva como un Impuesto la Renta y en los casos en los cuales no existe liquidez pero si patrimonio la única alternativa directo sobre la Renta. financiera del contribuyente consiste en vender Asimismo, independientemente de que el sus propiedades. Además, cuando el Impuesto se Impuesto sobre el Patrimonio como política fiscal combina con la existencia de otros tributos que genérica sea un instrumento anti-técnico, el gravan el patrimonio como fuente potencial de trabajo demuestra cómo la forma en la que ha utilidades como la Renta Presuntiva, se puede sido aplicada la figura en Colombia, especialmente agudizar dicho efecto expropiatorio. en su tercer período de desarrollo normativo (La “Reinstalación Atípica” iniciada en 1992), 2. Igualmente, el Impuesto sobre el Patrimonio constituye una verdadera amenaza para la justicia es una figura contraria a la Equidad, puesto tributaria, puesto que se prolonga en el tiempo la que asume que todos los patrimonios de igual vigencia de un Impuesto extraordinario de carácter monto son igualmente productivos, cuando en

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3. Adicionalmente, el Impuesto sobre el Patrimonio tiene el efecto perverso de obstaculizar la inversión, puesto que el contribuyente prefiere gastar el dinero en actividades que no generen aumentos patrimoniales, imposibilitando la adquisición de activos fijos y la puesta en marcha de proyectos que requieran grandes capitales. Por otro lado, se castiga a las inversiones a largo plazo, normalmente intensivas en términos de capital, puesto que aún cuando el negocio no ha empezado a producir utilidades, el inversionista se verá obligado a pagar debido a la posesión del capital invertido. 4. Al tratarse de un Impuesto que incluye dentro de su base gravable el panorama de bienes y derechos más amplio posible (especialmente si se tiene en cuenta un criterio de sujeción personal y no real), se presta para una cascada de fenómenos de doble imposición que, si bien pueden no preocupar al contribuyente, sí le añaden un grado de complejidad al sistema tributario que resulta verdaderamente anti-técnico, especialmente en lo que se refiere a la distribución de cargas tributarias entre el nivel territorial y el nivel nacional y a la armonización de los sistemas tributarios en el orden internacional, un campo en el cual Colombia tiene mucho terreno que recuperar debido al número reducido de instrumentos internacionales negociados por el país. 5. El Impuesto sobre el Patrimonio es un gravamen que tiene un poder de recaudo relativamente bajo en comparación a otros impuestos tanto directos (Renta) como indirectos (IVA), pero que a diferencia de éstos involucra una serie adicional de dificultades a la hora de establecer la base gravable y la cuota tributaria debido a la necesidad de utilizar criterios particulares para

la valoración de todos los distintos elementos que componen el patrimonio. Igualmente, como se pudo ver en el caso español, al tratarse de un Impuesto personal y subjetivo, siempre que se quiera disminuir la brecha entre la capacidad contributiva real y la potencial (creando un Impuesto más justo), habría que instituir una serie de beneficios fiscales tan diversos, que el ya reducido poder recaudatorio se vería aún más disminuido. 6. Finalmente, frente a todas las funciones que se le han asignado tradicionalmente al Impuesto sobre el Patrimonio existen serios cuestionamientos. Aparte de lo ya mencionado referente a la función recaudatoria, para que el Impuesto cumpla su función redistributiva (que parece ser la más fuerte en términos de justificar su aplicación), deben cumplirse varios requisitos que difícilmente se dan en la práctica. Así, el Impuesto debería incluir como sujetos pasivos únicamente a aquellos con una mayor riqueza, lo cual requiere un trabajo cuidadoso en la selección de la base, más aún teniendo en cuenta lo ya mencionado respecto a la tributación de sociedades y universalidades jurídicas. El Impuesto debería contar con tarifas progresivas que lleven a cabo una diferenciación respetuosa de la Equidad y, por si fuera poco, los recursos del Impuesto no deberían destinarse a gastos que no impliquen una redistribución económica efectiva. En lo que se refiere a la función productivista, para que ésta fuera valida, el sistema tributario tendría que abstenerse de acudir a los castigos tributarios, concentrándose únicamente en proveer beneficios. En cuanto a servir como complemento del sistema tributario, la función de complemento formal se puede llevar a cabo perfectamente con el establecimiento de la obligación de declarar el patrimonio sin que haya carga monetaria (tarifa tipo cero), y en lo que se refiere al complemento sustancial, la idea de sobrecargar las rentas de capital y la transmisión del mismo, sólo tiene sentido en un sistema en el cual no haya mecanismos tales como la Renta Presuntiva o el Impuesto a las Ganancias Ocasionales y los diversos mecanismos

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realidad la destinación que se le dé al patrimonio y los elementos que lo componen determinan la posibilidad de que con la misma suma total se produzcan situaciones de rentabilidad totalmente disímiles.

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de imposición sucesoral. Aparte de las fallas estructurales mencionadas en las páginas anteriores, la forma particular en la que se ha implementado el Impuesto en Colombia adolece de estos vicios: 1. Se incluye como sujetos pasivos del Impuesto tanto a personas naturales, como a personas jurídicas, afectando la progresividad, puesto que los socios tributan sin importar su patrimonio individual. 2. Se parte de una base gravable congelada en el tiempo (primero de enero de 2007) para calcular la deuda tributaria de las cuatro vigencias fiscales (2007, 2008, 2009 y 2010), atentando directamente contra la capacidad contributiva, ya que se basa el cobro en una presunción de que el patrimonio permanece igual, circunstancia que sumada a los problemas de determinación de la capacidad contributiva real que tiene la figura genérica lleva a la posibilidad de que se tribute sobre un patrimonio perfectamente ficticio. 3. Aparte de que la base gravable esté congelada en el tiempo, el hecho generador también se limita a la posesión de patrimonio superior a tres mil millones de pesos a primero de enero de 2007, lo cual genera un trato inequitativo e injustificable con relación a quienes, poseyendo un patrimonio igual o superior en una fecha posterior dentro de la vigencia del Impuesto, no se ven obligados a realizar el pago. Si se pretende justificar dicha variante normativa en la necesidad de proteger a la inversión futura, lo más obvio sería eliminar el Impuesto como tal.

que en un impuesto con base patrimonial, una persona con un patrimonio de tres mil quinientos millones de peso tribute bajo la misma tarifa que aquella persona que ostenta un patrimonio de quinientos millones de dólares, algo que resulta evidentemente contrario a la pretendida función redistributiva. 5. El aspecto más preocupante acerca de la forma en que se ha diseñado el Impuesto en Colombia se refiere a la asignación de un fin específico que se le ha dado a la especie tributaria, el de financiar los gastos propios de la política de Seguridad Democrática. Esta asignación resulta problemática porque va en contravía de las características fundamentales que diferencian al Impuesto de otras especies tributarias como la Tasa (en el Impuesto la obligación surge a partir del deber ciudadano de contribuir de manera solidaria a la financiación de los gastos del Estado, de manera que no se conecta el pago a una contraprestación específica por parte de la Administración), llevando a una desnaturalización de la obligación tributaria en términos de cultura tributaria. Además, porque resulta violatorio del principio de respeto de la unidad de caja presupuestal protegido en la Constitución Nacional en su Artículo 359.

Habiendo establecido que el Impuesto sobre el Patrimonio es una figura tributaria que no es conveniente para el ordenamiento jurídico colombiano, y teniendo en cuenta que la forma particular en la que se ha implementado en el país de hecho acentúa las fallas estructurales del Instrumento, la pregunta final que surge de la investigación es: ¿Cuál será el futuro del Impuesto sobre el Patrimonio en Colombia? Si se siguiera la 4. Puesto que la tarifa del Impuesto es una tarifa tendencia mundial y se hiciera un análisis técnico plana (1,2% para todos los contribuyentes), se serio, la respuesta tendría que ser que a partir elimina la posibilidad de que haya un tratamiento del 2010 el Impuesto desaparecería de nuestro diferenciado basado en la progresividad ordenamiento. Claro, la necesidad presupuestal tributaria. Así, aunque se pueda hablar de una que originalmente justificó su puesta en marcha cierta progresividad puesto que no todos los no ha desaparecido, ni sería realista pensar que miembros de la sociedad participan como sujetos dejará de existir en el corto plazo, pero existen pasivos del Impuesto, se llega al absurdo de otras herramientas de política fiscal con menos 44

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deficiencias técnicas que podrían suplir el la presión recaudatoria para no permitir que recaudo, como por ejemplo el Impuesto sobre la una figura coyuntural y extraordinaria se vuelva permanente, perpetuando así el “eterno retorno” Renta o el Impuesto al Valor Añadido. que le ha permitido en el pasado sobrevivir a Las señales por parte del Gobierno indican que se figuras anti-técnicas como el Gravamen a los pretende prolongar el “mito del eterno retorno”, Movimientos Financieros, siempre en detrimento introduciendo un nuevo Impuesto Sobre el del contribuyente y la legitimidad del Sistema Patrimonio para las siguientes vigencias fiscales Tributario. todavía bajo el calificativo engañoso de “impuesto temporal”. Por si fuera poco, en lugar de eliminar el gravamen se pretende ampliar la base de contribuyentes, reduciendo el monto mínimo para que las personas se conviertan en sujetos pasivos considerablemente. Si el impuesto se pretende justificar a partir del deber solidario de la población adinerada y se acude a la función redistributiva, habría que decir que lo menos redistributivo, a pesar de que existan tarifas diferenciales, es ampliar el círculo de contribuyentes acercándolo cada vez más al de los sectores de ingreso medio de la población. Asimismo, si es cierto que se pretende excluir los impuestos temporales del ámbito de los contratos de estabilidad jurídica, se estaría introduciendo una nueva falla de técnica tributaria, al desnaturalizar la figura misma de los contratos y afectar seriamente los prospectos de captación de inversión extranjera. En cuanto al Legislativo y la Sociedad los pronunciamientos han sido ambiguos, puesto que mientras que algunos proponen volver el Impuesto una figura permanente aumentando la base de contribuyentes (en una visión similar a la del Gobierno), otros proponen reemplazar el Impuesto por una sobretasa en el Impuesto a la Renta o en el IVA. La discusión social acerca de la política fiscal es un elemento bienvenido, necesario incluso, pero lo que ha faltado en Colombia es que dicha discusión trascienda del populismo y la demagogia que la han caracterizado, y se conduzca en términos técnicos. No sería responsable intentar predecir el resultado de dicho debate, por lo que lo que quiero plantear como conclusión final es reafirmar la idea de que el Impuesto sobre el Patrimonio no es una figura tributaria idónea técnicamente y que por lo tanto sería un verdadero éxito de la justicia tributaria el que se lograra dejar atrás

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