EL OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA EN NAVARRA: COMPRADOR O VENDEDOR?

Mª ASUNCIÓN ERICE ECHEGARAY Presidenta de la Sección Tercera del Tribunal Administrativo de Navarra RESUMEN. Si bien la obligación tributaria es indisponible por los particulares, por ser una cuestión de orden público, son válidos, sin embargo, en el ámbito privado, y, por ende, extratributario, los pactos por los que se atribuye al comprador la obligación del pago del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o Plusvalía. Ahora bien, no siempre que el adquirente realiza el pago de dicho impuesto lo hace en virtud de tales convenios particulares. En muchas ocasiones (así en la actual normativa tributaria navarra, e, igualmente, en la normativa estatal anterior a la Ley de Haciendas Locales del año 1988) el pago lo realiza el adquirente por su condición legal de “sustituto del contribuyente”, sin perjuicio, en este caso, de que pueda luego repercutir al transmitente (que es el que verdaderamente ha realizado el hecho imponible) el importe del gravamen. PALABRAS CLAVE. Impuesto, plusvalía, incremento, sustituto del contribuyente, consumidores (derecho de los). ABSTRACT. Income tax legislation is not subject to amendment by private citizens as it is a matter of law. Despite this, agreements made privately (and thus outside the ambit of tax legislation) by which the buyer is made responsible for payment of the municipal tax on the increased value of urban property (capital gains tax) are valid. However, it is not always the case that the buyer pays this tax as the result of a private contract. Frequently (as stated in the current Navarrese regulations, and also in state regulations prior to the 1988 Local Treasuries Act) the payment is made by the buyer in accord with his legal condition as “substitute taxpayer”. In this case, the foregoing does not preclude the possibility that the buyer might demand reimbursement of this payment from the seller (who has in fact performed the taxable operation). KEYWORDS. Tax, capital gains, appreciation, substitute taxpayer, consumer (rights).

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SUMARIO I. INTRODUCCIÓN. II. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN. III. EXAMEN DE LA NORMATIVA ESTATAL. IV. EXAMEN DE LA NORMATIVA NAVARRA. 1. Noción de contribuyente y de sustituto del contribuyente. 2. El papel del sustituto del contribuyente en relación con el pago del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Análisis jurisprudencial a la luz de la normativa estatal anterior a la Ley de Haciendas Locales. 3. “Modus operandi” de la sustitución en los supuestos de exención tributaria. 4. Pago por un tercero. V. VALIDEZ Y EFECTOS DE LOS PACTOS PRIVADOS SOBRE EL PAGO DEL IMPUESTO. VI. EXAMEN DE TALES PACTOS A LA LUZ DE LA NORMATIVA SOBRE PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DE LOS CONSUMIDORES Y USUARIOS. VII. CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN La cuestión relativa al pago del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (o Plusvalía) tiene dos vertientes: a) una vertiente pública, relativa a la acción de la Administración tributaria para exigir el pago del impuesto, y b) una vertiente privada, en la que entran en juego los pactos particulares entre las partes intervinientes (y su licitud o ilicitud) relativos al pago de tal tributo. Pues bien, como a continuación se explica, interesa precisar la razón por la que en la práctica suele ser el comprador (que no es, sin embargo, la persona que ha realizado el hecho imponible) el que verdaderamente paga tal impuesto (directamente ante la Administración tributaria, en unos supuestos, o mediante entrega de su importe al transmitente, en otros). Y tal pago, adelantamos ya, lo realiza el comprador en su calidad de “sustituto del contribuyente” (así en Navarra) o en virtud de los pactos privados suscritos entre las partes (así en la normativa estatal actual, salvo en el caso en que el vendedor sea una persona residente en el extranjero, supuesto en el cual, por razones recaudatorias obvias, actúa también el comprador como “sustituto del contribuyente”). A ello, además, debe añadirse la circunstancia de que en la normativa estatal reguladora del tributo anterior a la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, el adquirente era, a diferencia de la normativa actual, en todos los casos, el sustituto del contribuyente. Al análisis de la relación entre la Administración tributaria y los sujetos pasivos, así como al de la licitud de los pactos privados entre el comprador y vendedor, y entre comprador y vendedor-profesional (a la luz, en este caso, de la normativa sobre protección de los derechos de los consumidores y usuarios) se dedica este estudio.

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II. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN La cuestión relativa al pago del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana tiene, como ya se ha dicho, dos vertientes: a) una vertiente fiscal, según la cual el pago del impuesto es una obligación “ex lege” y, por tanto, es indisponible por los particulares la obligación tributaria, y b) una vertiente privada, en la que entran en juego los convenios entre vendedor y comprador (y su licitud o ilicitud) relativos al pago de tal impuesto. Así lo explica, entre otras, la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 7 de mayo de 2007 (JUR 2007,247428), al señalar que “En definitiva, una cosa es la concreción de quién debe asumir el abono del impuesto conforme a la legislación tributaria vigente, y otra quién lo haga realmente efectivo de acuerdo con lo estipulado por los contratantes, y en el ámbito del derecho privado". (Ésta y las posteriores negritas son mías). Pues bien, por lo que respecta al ámbito tributario, el artículo 28 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra (norma aplicable supletoriamente a las entidades locales de Navarra, por prescripción de lo dispuesto en el artículo 1.2 de la misma), titulado “Indisponibilidad de la obligación tributaria”, establece lo siguiente: “La posición del obligado tributario y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Y, por su parte, dispone la Ley 574 del Fuero Nuevo de Navarra (o Compilación de Derecho Civil Foral de Navarra), en su párrafo 2º, que: “Son válidos y surtirán plenos efectos los pactos sobre el pago de impuestos y otros gastos derivados de la compraventa, no obstante lo establecido en cualesquiera disposiciones legales”. Así mismo, el artículo 1.455 del Código Civil prescribe que “Los gastos de otorgamiento de escrituras serán de cuenta del vendedor, y los de primera copia y los demás posteriores a la venta de cuenta del comprador, salvo pacto en contrario”. Es decir, que admite dicho precepto la posibilidad de establecer pactos privados contrarios a lo dispuesto en el mismo. Y, a este respecto, señala, entre otras, la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 9 de julio de 1994 (RJ 1994,5603), incardinando quizá la obligación de pago del impuesto de referencia no directamente en la normativa tributaria -que es la que verdaderamente define al sujeto pasivo-, sino en este artículo del Código Civil, que entre tales gastos de perfección del contrato, atribuidos al vendedor (y trasladables mediante pacto en contrario al comprador), se encuentran los derivaRevista Jurídica de Navarra ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2008, Nº 45. Páginas 193 -223

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dos del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Dice así la misma: “Si bien el artículo 1455 del Código Civil atribuye los gastos de perfección del contrato de compraventa al vendedor, también autoriza, dada la expresión «salvo pacto en contrario», que por la voluntad concorde de los interesados se pueda variar dicha atribución legal de abono de gastos y de esta manera los puede asumir con plenitud obligatoria la parte compradora. En el concepto de dichos gastos debe comprender los derivados del impuesto municipal de Plus Valía [Sentencias de 22 abril 1964 (RJ 1964\2119), 18 abril 1990 (RJ 1990\2725 y RJ 1990\2727) -dos de igual fecha- y 18 octubre 1993 (RJ 1993\7614)]”. (En sentido contrario, sin embargo, es decir, considerando que el pago del Impuesto de Plusvalía no es un gasto de perfección del contrato -de lo que se seguiría, por tanto, que no es imputable con arreglo a tal precepto civil al vendedor-, se pronuncia la sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos, de 6 de febrero de 1997 (AC 1997,233), al señalar, al margen de toda prescripción al respecto de la normativa fiscal -que, repetimos, es la verdadera fuente de obligaciones tributarias-, que “siendo éstos los que establece el artículo 1455 del Código Civil como de cuenta del vendedor, y que deja fuera el Impuesto de Plusvalía, que no se refiere a la escrituración y titulación, sino que se trata de un gasto posterior a la venta, que, según el artículo 1455, son de cuenta del comprador”). Pues bien, dejando de lado estas cuestiones que el análisis del citado artículo 1.455 del Código Civil plantea y volviendo únicamente a la posibilidad de “pacto en contrario” que el mismo admite, la pregunta que seguidamente se plantea es la de si tales preceptos (de la Ley Foral General Tributaria, sobre indisponibilidad de la obligación tributaria1, de un parte, y del Fuero Nuevo y Código Civil, sobre validez de los pactos sobre el pago de impuestos derivados de una compraventa, de otra) son compatibles o no. Y la respuesta, como ya hemos venido adelantando, es positiva. Ambos ordenamientos, como ya se ha explicado, despliegan efectos en diferentes ámbitos: el primero habla de la irrelevancia de los pactos privados ante la Administración tributaria (sin perjuicio, como el precepto citado aclara, “de sus consecuencias jurídico-privadas”) y el segundo habla de la validez, no obstante, en el ámbito privado, de tales pactos “inter partes” relativos al pago de los impuestos derivados de una compraventa (entre los que se encuentra el Impuesto de Plusvalía que nos ocupa).

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Dice expresamente la sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 17 de enero de 2008 (JUR 2008\184293), lo siguiente: “A partir de ello decaen radicalmente todas las razones sobre cualquier otra posible fuente de la obligación tributaria que no puede nacer ni de pactos ni …”.

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Ahora bien, sin embargo, y pese a la expresa declaración del citado precepto de nuestro Derecho civil navarro acerca de la validez y producción de efectos de los pactos relativos al pago de impuestos derivados de un contrato de compraventa, plantea en la realidad no pocos problemas la particular cuestión relativa a si los pactos por los cuales se atribuye al comprador la obligación del pago del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (o Plusvalía) son, tanto desde una perspectiva civil, como desde una perspectiva tributaria, acordes a Derecho. Y tal cuestión aún se complica más en nuestra Comunidad Foral de Navarra, por cuanto que la normativa reguladora de las haciendas locales de Navarra (la Ley Foral 2/1995, de Haciendas Locales de Navarra; en adelante LFHLN), a diferencia de la normativa estatal, atribuye al comprador, con las consecuencias que de ello se derivan en orden al pago del tributo, una cualificada posición en la relación tributaria, cual es la de “sustituto del contribuyente”. Veamos, por tanto, qué diferencias existen entre la regulación que rige en la Comunidad Foral de Navarra y la que rige en el ámbito estatal (y, a su vez, dentro de ésta, veamos cómo en la actualidad ha desparecido la figura del sustituto del contribuyente, salvo para los casos, como ya se ha adelantado, en que el vendedor resida en el extranjero).

III. EXAMEN DE LA NORMATIVA ESTATAL La normativa estatal reguladora del tributo anterior a la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales (constituida por los artículos 91.1. c) del Real Decreto 3250/76, de 30 de diciembre y 354.1. c) del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril), atribuía, al igual que hace en la actualidad la Ley Foral 2/1995, de Haciendas Locales de Navarra (LFHLN), al comprador la condición de sustituto del contribuyente. Tal sustitución desapareció, sin embargo, mediante la citada Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, la cual, en la redacción primitiva de su artículo 107, estableció que en las transmisiones de terrenos a título oneroso, el transmitente del terreno era el sujeto pasivo del impuesto. A este cambio legislativo producido por la Ley de Haciendas Locales (por el que desaparece la figura del sustituto del contribuyente) se refiere la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 16 de febrero de 2002 (JUR 2002,234779), al señalar lo siguiente:

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“El artículo 107 b) de la Ley 39/1988 de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (…) mantiene el criterio tradicional de considerar sujeto pasivo del nuevo impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, al transmitente en las transmisiones a título oneroso, apartándose el precepto de los precedentes, omitiendo toda referencia a la condición de sustituto que se asignaba al adquirente, según la legislación anterior ya expuesta. En consecuencia, en las transmisiones de terrenos a título oneroso, solamente el transmitente aparece como sujeto pasivo del gravamen, al ser la persona a cuyo favor se genera la plusvalía, quedando el adquirente absolutamente al margen del elemento personal de la relación jurídica tributaria, lo que supone que solo el sujeto pasivo (transmitente) tenga obligaciones tributarias frente al ente municipal”. En similar sentido, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 3 de marzo de 1999 (JUR 1999,121074), explica que: “En esta ley, en las transmisiones onerosas, el sujeto pasivo es únicamente el transmitente, y, a diferencia de lo que ocurría en la normativa anterior, constituida principalmente por el Real Decreto Legislativo 781/1986, no se atribuye ya al adquirente la condición de sustituto del contribuyente”. Por ello, en tal marco de ausencia de atribución al comprador del papel de sustituto del contribuyente, como explica dicha sentencia, “tampoco es aquí aplicable la exigencia jurisprudencial, invocada por la parte demandante, de la necesidad de notificar la liquidación tanto al adquirente como al transmitente”. Es decir, en este marco ya no es necesario, como es lógico, notificar la liquidación al adquirente, pues éste ya no actúa como sustituto del contribuyente. Pero, con posterioridad, mediante Ley 50/1998, de 30 de diciembre (artículo 18.32) se modificó el artículo 107 de la mencionada Ley de Haciendas Locales y se atribuyó al comprador, en los casos en que el transmitente fuera una persona física no residente en España, la condición de sustituto del contribuyente. Así mismo, la normativa estatal actualmente vigente (Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo) ha atribuido al comprador (como ya también hiciera la citada Ley 50/1998, de 30 de diciembre), únicamente para los casos en que el transmitente sea una persona física no residente en España, la condición de sustituto del contribuyente. En efecto, el artículo 106 de tal Texto Refundido, titulado “Sujetos pasivos”, ha prescrito lo siguiente: “1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: (…)

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b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate. 2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España”. Así pues, en la normativa estatal, habida cuenta de que desde el año 1.988 ha desaparecido la consideración del adquirente como sustituto del contribuyente (salvo, como hemos dicho, y por razones recaudatorias obvias, para los supuestos en que el vendedor resida en el extranjero), el motivo por el que, con carácter general, el comprador se hace cargo del pago del impuesto radica en los pactos privados celebrados sobre el particular entre transmitente y adquirente. Y muestra de la extensión que la práctica del pago del impuesto por el comprador tiene (en virtud de convenios particulares, repetimos, no por actuar el adquirente como sustituto del contribuyente) lo constituye la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, de 29 de abril de 2005 (RJ 2005,4552), que habla de que “A ello debe de añadirse por este Tribunal, en relación con ciertos usos existentes en este tipo de ventas de inmuebles, que es corriente trasladar en estos contratos, la obligación legal del pago de tal Impuesto Municipal, que corresponde al vendedor, al adquirente, para así poder percibir aquél íntegro el precio establecido (…)”. Y, esta mención a la posibilidad de “percibir aquél (el vendedor) íntegro el precio establecido” nos ilustra acerca de la razón de esta cláusula de atribución al comprador de la obligación del pago del impuesto de Plusvalía. Explica seguidamente la misma sentencia que se pretende “con ese uso que las partes puedan fijar el precio líquido del contrato, teniendo ya en cuenta las detracciones que el mismo sufrirá por Impuestos y gastos, que así se atribuyen al completo al comprador”. Pues bien, tal pago, como ya hemos señalado, lo realiza el adquirente por haberlo pactado así con el vendedor. Pero, en tales casos, lógicamente, y como luego veremos, la Administración queda al margen de tales pactos de naturaleza extratributaria, de modo que, pese a las estipulaciones contenidas en la escritura de compraventa, la liquidación del tributo ha de dirigirla el Ayuntamiento frente al sujeto pasivo que ha realizado el hecho imponible, es decir, frente al vendedor (sin perjuicio de que luego éste, en su caso, se dirija contra el comprador para reclamarle el importe pagado). Así lo explica el citado artíRevista Jurídica de Navarra ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2008, Nº 45. Páginas 193 -223

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culo 28 de la Ley Foral General Tributaria, al disponer claramente que la posición del obligado tributario y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, y que tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. O, en palabras de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 3 de marzo de 1999 (JUR 1999,121074), “El posible pacto convenido entre el comprador y el vendedor de los bienes, mediante el que aquel asume la carga del impuesto, sólo produce efecto entre las partes otorgantes, y en su caso sus herederos, según lo establecido en el artículo 1257 del Código Civil. Por lo cual, ese pacto no puede perjudicar al Ayuntamiento que no fue parte en dicho contrato, cuyo derecho a exigir el tributo, en las transmisiones a título oneroso, ha de ejercerlo según la ley reguladora”. Por su parte, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, de 13 de noviembre de 1997 (JT 1997,1382) explica que: “En este sentido, es significativa la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 marzo 1987 (RJ 1987\1936), en la que se lee que los pactos entre particulares «carecen de eficacia para alterar la configuración jurídica configuradora por la Ley General Tributaria, que lo prohíbe en su artículo 36, porque se trata de una típica cuestión de orden público, no abandonada al criterio subjetivo o a la conveniencia de los particulares o de la misma Administración, sujeta en su actuación al principio de legalidad». En igual sentido otras muchas: de 8 mayo 1968, 3 julio 1973, 22 mayo 1981, 7 octubre 1983 (RJ 1983\5041) o 30 abril 1987 (RJ 1987\4501)”. Y, como ya hemos dicho, por la razón de no ser actualmente el comprador (salvo en los supuestos en que “el contribuyente sea una persona física no residente en España”) sustituto del contribuyente, el Ayuntamiento no tiene obligación de notificarle la liquidación del impuesto (sentencia citada y sentencia, así mismo, de la Audiencia Provincial de Cantabria, de 16 de diciembre de 2000 -JUR 2001,79787-). Así pues, en este marco establecido por la normativa estatal actualmente vigente, la razón del frecuente pago del impuesto por el comprador radica en los pactos privados establecidos por las partes, los cuales ninguna trascendencia tienen ante la Administración tributaria.

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IV. EXAMEN DE LA NORMATIVA NAVARRA La citada Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, LFHLN, tras señalar en su artículo 172. 1, que “El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de ellos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”, dispone en su artículo 174 lo siguiente: “1. Es sujeto pasivo del impuesto, en concepto de contribuyente: (…) b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, el transmitente del terreno o la persona que constituya o transmita el derecho real de que se trate. No obstante, el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente, salvo en aquellos casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que gozan de exención subjetiva. Cuando el adquirente tenga la condición de sustituto del contribuyente con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, podrá repercutir, en todo caso, al transmitente el importe del gravamen”. Visto, por tanto, que, con arreglo a la normativa antes transcrita (Fuero Nuevo de Navarra) tienen validez y despliegan efectos los pactos relativos al pago de los impuestos derivados de una compraventa (y, en particular, y por lo que aquí interesa, los derivados de la compraventa -transmisión onerosa- de los terrenos que tengan naturaleza urbana), visto, así mismo, que, según la LFHLN, en las transmisiones de terrenos a título oneroso, el transmitente del terreno es sujeto pasivo del impuesto en concepto de contribuyente, pero que, no obstante, el adquirente tiene la condición de sustituto del contribuyente (salvo en aquellos casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que gozan de exención subjetiva), y visto que, finalmente, cuando el adquirente tiene la condición de sustituto del contribuyente, puede repercutir al transmitente el importe del gravamen, cumple, en tal marco, analizar, pues, la validez y efectos tributarios y civiles de los pactos por los que se decide que el pago de tal tributo municipal sea a cargo del comprador, no sin antes realizar algunas precisiones. Revista Jurídica de Navarra ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2008, Nº 45. Páginas 193 -223

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1. Noción de contribuyente y de sustituto del contribuyente Conviene precisar, pues, que, con arreglo al referido artículo 174 de la LFHLN, en las transmisiones onerosas de terrenos (lo que acontece, puntualizaremos, cuando se transmite, mediante un contrato de compraventa, la propiedad de un terreno o de una vivienda -pues la misma se compone de suelo y construcción-) es sujeto pasivo del impuesto, en concepto de contribuyente, el transmitente o vendedor. Ello deriva, como explican, entre otras, la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, de 18 de abril de 1990 (RJ 1990,2727), y la referida sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 7 de mayo de 2007 (JUR 2007,247428), de que “El impuesto municipal de plusvalía grava el mayor valor adquirido por los inmuebles urbanos radicantes en el municipio, y este exceso de valor beneficia al transmitente, por lo que él es la única persona que tiene la condición de contribuyente”. En similar sentido, la sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias, de 22 de febrero de 2007 (JUR 2007,204442) habla del vendedor, como “sujeto pasivo del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana como único beneficiario del lucro obtenido por dicha revalorización del precio del suelo”. Y la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 11 febrero de 1997 (AC 1997,1672), explica que “la regla general es que el vendedor, beneficiado por el aumento de los inmuebles por el paso del tiempo, es el único contribuyente o sujeto pasivo del referido impuesto”. Recuérdese, en efecto, que, como ya hemos dicho, según dispone el citado artículo 172.1 de la LFHLN, el tributo que nos ocupa grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana (y que se ponga de manifiesto con motivo de la transmisión de los mismos). Ahora bien, el mismo precepto dispone a continuación que el adquirente o comprador del terreno tendrá la condición de sustituto del contribuyente. Y, sin perjuicio de volver luego sobre el particular, señalaremos ya que el sustituto del contribuyente es, en palabras de la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, de 18 de abril de 1990 (RJ 1990,2727), el que interviene en la recaudación en concepto “de intermediario garante del cobro”, por una razón de “comodidad y seguridad para la Hacienda Local del cobro del Impuesto”, en palabras de la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, de 30 de diciembre de 1998 (RJ 1998,9984). También nos ilustra el precepto citado acerca de que esta sustitución en el pago del impuesto no se producirá en los casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que gozan de exención subjetiva. Sobre este particular también volveremos.

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Y, finalmente, prescribe el mismo artículo que cuando el adquirente o comprador tenga la condición de sustituto del contribuyente podrá repercutir, en todo caso, al transmitente o vendedor el importe del gravamen. Explica, en este sentido, la referida sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 18 de abril de 1990 (RJ 1990,2727), dictada en un supuesto en que el adquirente actuaba, por prescripción de la normativa estatal entonces vigente -anterior a la Ley de Haciendas Locales-, como sustituto del contribuyente, que: “Si al vendedor contribuyente no le parece correcta la liquidación efectuada por el Ayuntamiento, o entiende que de cualquier forma puede ésta perjudicarle, es de su exclusiva incumbencia hacer uso de los recursos impugnatorios que la ley le brinda, pero en ningún supuesto puede esto dar lugar a mantener indefinidamente incumplida la obligación de reintegro, que le corresponde frente a su sustituto, a quien debe devolver lo satisfecho en su nombre, o poner los medios y prevenciones legales necesarios a fin de suspender o aplazar la obligación de pago, o la apertura del procedimiento administrativo de apremio;” (…) “esta obligación de reintegro viene avalada no sólo por el denunciado art. 1158 del C. Civil, sino más directamente por lo dispuesto en el art. 354.2 del citado Real Decreto Legislativo 781/86, de 18 de abril; y todo ello con independencia absoluta del resultado favorable o contrario que se pueda obtener, a través de los recursos que los vendedores ejercitaron frente al Ayuntamiento, que en nada afectan al comprador, y que en el caso más beneficioso darían lugar a unos reintegros para quien los ejercitó”. Pues bien, examinemos todas estas premisas previas de la normativa tributaria para conocer qué papel juega finalmente, en tal marco, el pacto privado por el que se atribuye al comprador la obligación del pago del impuesto municipal de Plusvalía, no sin antes advertir del equívoco reinante acerca del título en virtud del cual el comprador asume en la práctica el pago del tributo que nos ocupa. Y muestra de este equívoco es la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, de 4 diciembre de 2003 (JUR 2004,31458) en la que, con, al parecer, desconocimiento de la diferente naturaleza de la figura del sustituto y de la figura del obligado al pago en virtud de pactos privados, se afirma que: “Si bien el Tribunal Supremo ha admitido, en relación al impuesto de plusvalía, que grava al vendedor, que por pacto en la escritura sea a cargo del comprador, apareciendo la figura del sustituto del contribuyente (SSTS 18-10-93, 20-6-94 o 19-5-97), para ello sería preciso la existencia de un pacto en tal sentido” . En efecto, como luego veremos, no por el hecho de pactarse en la escritura que el comprador se hará cargo del pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana “aparece”, en palabras de la sentencia citada, la figura del sustituto del contribuyente. Esta figura nace no por virtud de las estipulaciones privadas, sino por imperativo de la normativa tributaria, Revista Jurídica de Navarra ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2008, Nº 45. Páginas 193 -223

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que, por una finalidad de facilitar la recaudación, crea la misma, con el alcance que la regulación que seguidamente veremos le atribuye. Así pues, el pacto privado, repetimos, no conduce a que aparezca la figura del sustituto del contribuyente. Ambas figuras obedecen a propósitos distintos. Así lo explica la mencionada sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 16 de febrero de 2002 (JUR 2002,234779), al señalar que “Ahora bien, la situación de este sustituto «ex lege» es distinta de la de quien asume la obligación de pago en virtud de pactos privados”. Veamos, pues, seguidamente la noción de contribuyente y de sustituto del contribuyente (sujeto distinto éste, como sabemos, del obligado al pago en virtud de pactos privados). La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 20 junio de 1994 (RJ 1994,4700), en cuanto que acepta los fundamentos de la sentencia apelada, explica gráficamente que “si bien el enajenante tiene el carácter de contribuyente, quien está obligado al pago es el adquirente, que se configura como sustituto de aquél”. Dispone el artículo 21 de la citada Ley Foral General Tributaria, que “Es sujeto pasivo la persona física o jurídica que según la ley foral resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente, sustituto, retenedor u obligado a ingresar a cuenta”. Y el artículo 22.1 de la misma Ley Foral nos aclara que “Es contribuyente la persona física o jurídica a quien la ley foral impone la carga tributaria derivada del hecho imponible”. Así pues, señalado por el citado artículo 174 de la LFHLN que el transmitente a título oneroso o vendedor es el contribuyente, sabemos, pues, que por voluntad del legislador foral (y por las razones ya explicadas), es el vendedor la persona “a quien la ley foral impone la carga tributaria derivada del hecho imponible”. Por tanto, pues, salvo por lo que a continuación se explica acerca del papel del sustituto del contribuyente, sería, repetimos, el vendedor la persona a quien la Ley Foral le impone la carga tributaria consistente en el pago del tributo municipal que nos ocupa (y ello por la razón, como ya se ha dicho, de ser el transmitente a título oneroso, el “único beneficiario del lucro obtenido por dicha revalorización del precio del suelo”). Por tal motivo hay que notificar la liquidación, siempre, en todo caso, al vendedor, pues éste conoce las particularidades que pueden resultar relevantes para el cálculo de la misma2. Así, la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo), de 5 de octubre de 1992 (RJ 1992,7757), explica que: “… pues al ser la obligada legalmente al pago y susceptible, por tanto, de que se le repercuta por el sustituto el importe del gravamen abonado, 204

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se le priva de su posibilidad genuina de defensa, concurriendo la circunstancia de que, conociendo con mayor rigor y detalle todo lo ocurrido durante el período impositivo generador del valor de los terrenos, su exclusión por la Administración exaccionante del ámbito liquidatorio impide el aporte, tanto en su propio beneficio, en calidad de contribuyente, como en provecho de la entidad sustituta, adquirente judicialmente de la finca transmitida, de todos los datos fácticos y técnico-jurídicos que pueden servir de base a una defensa tanto en vía administrativa como jurisdiccional. [S. 16-3-1992 (RJ 1992\2052), y las que en ella se citan]”. Ahora bien, el artículo 23 del mismo texto legal nos explica el papel del sustituto del contribuyente. Dice así tal precepto: “Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley foral, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria”. Veamos, pues, a continuación, el alcance de la expresión estar “obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria”.

2. El papel del sustituto del contribuyente en relación con el pago del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Análisis jurisprudencial a la luz de la normativa estatal anterior a la Ley de Haciendas Locales Existe abundante jurisprudencia acerca del significado de la expresión “sustituto del contribuyente” en relación con el pago del Impuesto municipal de Plusvalía, por la razón, como ya sabemos, de que la normativa estatal reguladora del tributo, anterior a la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, atribuía, al igual que hace en la actualidad la Ley Foral 2/1995, de Haciendas Locales de Navarra (LFHLN), al comprador la condición de sustituto del contribuyente. (Ya hemos señalado que la normativa estatal actual2.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 14 de marzo de 2003 (RJ 2003,2816), dice que, en los casos de sustitución, hay que notificar la liquidación a ambas partes intervinientes, vendedor y comprador, dado su respectivo papel de contribuyente y de sustituto del contribuyente, y, por ende, sus respectivos intereses. Y mayor importancia tendrá para el comprador el ser notificado de la liquidación, desde luego, en los casos en que éste, además de ser el sustituto del contribuyente, haya asumido, a la postre, en virtud de un pacto privado, la obligación del pago del impuesto.

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mente vigente -Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo- ha establecido como ya también hiciera la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, por la que se modificó la citada Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales-, para los casos en que el transmitente sea una persona física no residente en España, un sistema similar al vigente con anterioridad a la entrada en vigor de la referida Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales). Ahora bien, reiteraremos que, como explica la citada sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 16 de febrero de 2002 (JUR 2002,234779), “la situación de este sustituto «ex lege» es distinta de la de quien asume la obligación de pago en virtud de pactos privados”. Pues bien, sobre la figura del sustituto del contribuyente y su obligación al pago, debe recordarse que la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo, en sentencia, entre otras, de 18 de febrero de 1995 (RJ 1995,1519), dictada en aplicación de la normativa estatal reguladora del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos anterior a la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, y similar, en este aspecto, a la normativa foral referida, ha establecido la doctrina que explicamos seguidamente. Así, se plantea en dicha sentencia cuál de las dos partes intervinientes en el negocio oneroso determinante de la transmisión del terreno (perfeccionado y consumado bajo la vigencia de la normativa anterior a la Ley de Haciendas Locales), transmitente-vendedor o adquirente-comprador, debe asumir, con carácter prioritario, frente a la Administración exaccionante, la obligación de pago del impuesto municipal objeto de controversia y/o el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de la relación tributaria creada con motivo del negocio causal referido. Y el Tribunal Supremo recuerda que la jurisprudencia reiterada de la misma Sala, plasmada en sentencias, entre otras, de 7 de octubre de 1983, 23 junio y 10 de noviembre de 1986 (RJ 1986,3590), 30 de abril, 15 de octubre y 13 y 23 de noviembre de 1987 (RJ 1987,4501 y 7921), 10 de octubre de 1990 (RJ 1990, 8107), 31 de octubre de 1991 (RJ 1991, 8084) y, en especial, 26 de febrero, 16 de marzo y 11 de mayo de 1992 (RJ 1992, 2120, 2053 y 5331) y 20 y 22 de diciembre de 1993, tiene establecido que, según la normativa entonces aplicable, en el caso de transmisiones onerosas, el transmitente está obligado al pago del impuesto en concepto de “contribuyente”, pero el adquirente tiene la condición de “sustituto” del contribuyente, por lo que, sin perjuicio de que pueda repercutir sobre el transmitente el importe del gravamen, si no existe entre ellos pacto en contrario, “está obligado (el adquirente) a cumplir, en lugar del mismo, no sólo las prestaciones formales de la obligación tributaria, sino también las materiales, y,

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entre ellas, destacadamente, el pago de la deuda tributaria; pues se pone, así, de relieve que quien realiza el hecho imponible y en quien se manifiesta la capacidad económica, justificativa del gravamen, con la consiguiente imposición de la carga tributaria, es el enajenante, quien nunca perderá su condición de contribuyente, aunque realice su traslación a otras personas, mas ello sin perjuicio de que, para facilitar las tareas recaudatorias de la Administración financiera, o para conseguir ésta una mejor o más rápida recaudación del tributo, o una mayor previsión para garantizar más eficazmente el pago, sea exigible, por de pronto, su satisfacción, del adquirente a título de 'sustituto' ”. Seguidamente, dicha sentencia, tras reiterar que el sujeto pasivo del tributo es la persona natural o jurídica que, según la Ley, resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo, y que el contribuyente es el sujeto pasivo realizador del presupuesto de hecho tributario o del hecho imponible y titular, por ende, de la capacidad económica gravada que con aquél se pone de manifiesto, y quien, como corolario de ello, asume la posición de deudor de la obligación tributaria frente a la Administración financiera acreedora del correspondiente crédito, explica lo siguiente: “Sin embargo, bien por haber intervenido en cierta manera en la verificación del hecho imponible, bien por meras razones de garantía y aseguramiento del crédito tributario, sujetos distintos del contribuyente pueden verse obligados por la Ley al cumplimiento de todas o algunas de las prestaciones tributarias, como ocurre, entre otros, con el sustituto”. Por tanto, añade dicha sentencia que el sustituto del contribuyente es, pues, el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales en que consiste el tributo. Y dice expresamente: “En consecuencia, la sustitución respecto al contribuyente es, en principio, absoluta, asumiendo íntegramente el sustituto su lugar y su posición jurídica subjetiva en la relación tributaria que le liga con la Hacienda exaccionante. En los casos, como el presente, no es exagerado afirmar que el contribuyente pasa a un segundo plano, quedando el sustituto como obligado primario. Puede sentarse, entonces, que lo que define, en tales supuestos, la posición del contribuyente es el carácter supletorio de su responsabilidad frente a la Administración respecto al sustituto, que es el obligado principal; y el carácter principal de su responsabilidad en relación con el sustituto, que, de cualquier modo, siempre, y por Ley, dispondrá de algún mecanismo que le permita resarcirse, frente al contribuyente, de la cuota tributaria satisfecha. (…)”. Así pues, como explica dicha sentencia, en virtud de la sustitución, “se desplaza dicha obligación hacia el sustituto, quedando relevado el contribuyente

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de la posición pasiva de la relación tributaria, que se desarrollará solamente entre la Administración y el sustituto”.3 Por su parte, la sentencia también de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 19 de abril de 1997 (RJ 1997,3151), reitera que quien realiza el hecho imponible y manifiesta la capacidad económica justificativa del gravamen es el enajenante, sin que ello sea óbice para que, a fin de facilitar las tareas recaudatorias de la Administración financiera de que se trate -en el caso de autos, la local-, o para conseguir una mejor o más rápida recaudación o una mayor seguridad en el pago, sea exigible que el adquirente, a título de sustituto, satisfaga la deuda tributaria. Y explica la misma: “Lejos, pues, de lo que entiende quien aquí recurre -uno de los adquirentes de las parcelas cuya transmisión determinó las liquidaciones iniciales-, la responsabilidad tributaria del o los adquirentes no es subsidiaria, sino principal. Incluso cabe afirmar que el contribuyente -el transmitente- pasa a un segundo plano, quedando el sustituto como obligado primario, sin perjuicio de su derecho a reclamar del tan repetido contribuyente la cuota satisfecha a no ser que por pacto haya abdicado del mismo”. Y el artículo 23 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, explica igualmente, como ya se ha dicho, que es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley foral, y en lugar de aquél, “está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria”. Así pues, como queda explicado, el contribuyente es el vendedor. Ahora bien, ante la Administración tributaria, el comprador ocupa la posición de sustituto del contribuyente, lo que significa que el Ayuntamiento (Administración encargada de la exacción del impuesto municipal que nos ocupa) puede y debe dirigirse contra él para el pago del impuesto. Así queda explicado en la sentencia transcrita, pues, repetimos, tal es el significado de la expresión “sustituto” del contribuyente. Por tanto, como queda dicho, la sustitución a cargo del adquirente o comprador nace ope legis; no es preciso, por ello, para que la misma opere, que se haya suscrito un pacto privado entre las partes acerca del pago del impuesto por el comprador. No obstante, advertiremos que, como el Tribunal Supremo ya señala en su sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 5 de octubre de 1992 (RJ 1992,7757), en los casos en que se decrete la nulidad de la liquidación tributaria al sujeto pasivo-enajenante, también, lógicamente, debe quedar nula

3.

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En similar sentido se expresa la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 1992 (RJ 1992,2120).

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y sin efecto la obligación del pago para el sujeto pasivo-sustituto, ya que al no haber nacido la obligación del pago para el contribuyente, tampoco puede existir obligación para quien le sustituye4. Y frente a tal disposición legal acerca del papel del sustituto no pueden invocarse válidamente ante la Administración tributaria los pactos privados establecidos entre las partes que celebran el contrato relativos a que el impuesto lo satisfaga el vendedor (pues, en todo caso, si éste no cumpliera, la Administración debería dirigirse, no obstante, contra el comprador, como sustituto del contribuyente). En efecto, el mencionado artículo 28 de la Ley Foral General Tributaria establece claramente, como sabemos, que la posición del obligado tributario y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, y que tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Sin embargo, en el caso de que se pactara que el tributo lo pagara el comprador, operada la sustitución ante la Administración tributaria, el único efecto privado que se produciría es, lógicamente, el de que aquél (adquirente) no podría repercutir al transmitente el importe pagado. “(...) sin perjuicio de su derecho a reclamar del tan repetido contribuyente la cuota satisfecha a no ser que por pacto haya abdicado del mismo”, dice la referida sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 19 de abril de 1997 (RJ 1997,3151). En el mismo sentido expuesto, el mismo Tribunal Supremo, en sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 17 julio de 1997 (RJ 1997,5679), ha afirmado que: “(…) En consecuencia, «El Raposal, SA», como contribuyente, y SEPES, como sustituto de la misma, están sometidos, y no exentos, a las respectivas obligaciones tributarias dimanantes, según su condición subjetiva, de la liquidación cuestionada, y, por lo tanto, la Corporación debe dirigirse, en primer lugar, para obtener el cobro de la cuota tributaria, cualquiera que sea el tenor de lo al efecto estipulado en la escritura pública de 27 de diciembre de 1985, a la Sociedad Estatal SEPES, sin perjuicio de que ésta pueda repercutir, en todo caso, a la transmitente, el importe del gravamen”. Y precisamente por lo expuesto no es preciso que se realice un procedimiento de declaración de derivación de la responsabilidad al adquirente. Por el

4.

En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 23 mayo de 1994 (JT 1994,640).

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contrario, los Tribunales exigen un acto de derivación de la responsabilidad hacia el transmitente cuando el adquirente no satisface el impuesto. Así, en sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 31 julio de 2001 (JUR 2002,25753), tras negarse expresamente el carácter solidario de la deuda entre la sociedad adquirente y la transmitente, se explica lo siguiente: “Así la STS de 5 de diciembre de 1996 claramente expresa en su Fundamento Jurídico Segundo que: "SEGUNDO.- La tesis sustentada por el Ayuntamiento apelante -que insiste en el carácter solidario de la deuda entre la sociedad adquirente y RENFE- carece de todo predicamento jurídico, pues los artículos 518.1.b) de la Ley de Régimen Local de 1955 (vigente al tiempo del devengo del Impuesto de autos), 91 del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y 354 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, establecen claramente que el obligado inmediato al pago del Impuesto, cuando se trata de una transmisión dominical onerosa, es el adquirente, en su calidad de sujeto pasivo sustituto, y, en consecuencia, no existe la alternativa para la Administración acreedora de optar entre adquirente y enajenante a la hora de reclamar el pago (sino que tal reclamación sólo puede dirigirse contra el adquirente, circunstancia jurídica que desmiente el pretendido carácter solidario de la deuda liquidada - que en ningún momento ha ostentado, por tanto, tal naturaleza jurídica-). La obligación legal de la Corporación municipal, en virtud de los preceptos comentados, no es otra que la de dirigirse contra el adquirente, por cuanto él es, como obligado tributario sustituto, el deudor principal del Impuesto, y, sólo después, una vez acreditada la insolvencia del mismo y declarado fallido el expediente, es cuando, en base a un acto administrativo de derivación de la responsabilidad, puede dirigirse el Ayuntamiento contra el enajenante”. 5 Recordaremos, además, que, en todo caso, en el ámbito foral, el artículo 28 de la citada Ley Foral General Tributaria establece la falta de efectos de los pactos privados ante la Administración tributaria y que, en similar sentido, el artículo 17.4 de la Ley estatal 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria, 5.

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También la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, de 8 de abril de 2002 (JUR 2002,153789) se expresa en similar sentido.

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dispone que “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.

3. “Modus operandi” de la sustitución en los supuestos de exención tributaria Aun cuando el adquirente de un inmueble en Navarra es el sustituto del contribuyente (entendiendo por sustituto del contribuyente quien, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, sin perjuicio de que posteriormente pueda repercutir el pago al transmitente), esta sustitución no tiene lugar, como es lógico, cuando el transmitente es una persona o entidad que goza de exención en el pago del impuesto. En efecto, en relación con la carga que, según las circunstancias, debe asumir uno y otro sujeto tributario, siguiendo lo explicado por las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 1997 (RJ 1997,1768) y de 19 marzo de 1997 (RJ 1997,2418), podemos afirmar lo siguiente: A) Si el transmitente o contribuyente (que es sobre quien “recae” el impuesto o a quien la Ley “impone” la carga tributaria derivada del hecho imponible, o quien está “obligado” al pago del impuesto) no es una de las personas o Entidades que disfrutan de exención subjetiva, es evidente que el adquirente, ineludiblemente, tiene la condición de sustituto del transmitente o contribuyente. B) Si el transmitente o contribuyente es una de las personas o Entidades que disfrutan de exención subjetiva (único caso en que puede hablarse, técnicamente, de tal clase de exención, pues la misma sólo es predicable del transmitente o contribuyente), es obvio que el adquirente queda excluido de su papel de sujeto pasivo sustituto (y el impuesto es inexigible). Así lo ha entendido también, por lo que afecta a la normativa navarra, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de los de Pamplona, con fecha 30 de octubre de 2006, mediante la sentencia número 304, en la que explica lo siguiente: “SEGUNDO.- No comparte el Juzgado tal argumentación. Sujeto pasivo del Impuesto considerado, lo es siempre, tanto en la legislación estatal como en la foral, el transmitente del terreno, hasta el extremo de que los pactos entre comprador y vendedor desplazando el pago de la cuota Revista Jurídica de Navarra ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2008, Nº 45. Páginas 193 -223

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impositiva al comprador no surten efecto frente a la Hacienda pública. Si, según el artículo 36 de la Ley General Tributaria, “es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”; si “es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible” y si “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma”, debe concluirse en que, no estando el Gobierno de Navarra obligado al pago del Impuesto (obligación principal), en virtud de exención subjetiva de que goza, dicho pago no puede hacerse recaer en el comprador de la vivienda, puesto que, como bien se razona por el recurrente, si existe exención, no puede haber sustitución”. C) Al igual que el artículo 174.1, b) de la citada LFHLN expresamente contempla (al añadir el inciso de que operará la sustitución “salvo en los casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que gozan de exención subjetiva”), si el transmitente o contribuyente no es una de las personas o Entidades que disfrutan de exención subjetiva, pero, sin embargo, el adquirente sí goza de los presupuestos que, de ser el transmitente, habrían determinado su exención subjetiva, los Tribunales entienden lógico que quede tal comprador relevado de la carga propia de su condición de sujeto pasivo sustituto. En esta última situación, explican tales sentencias, no es que el sustituto o adquirente devenga “exento” del impuesto, como ocurriría en el supuesto de que fuera el contribuyente, sino que queda dispensado o liberado de asumir la carga de cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria (es decir, del pago del contenido económico de la misma a la Administración exaccionante -pago que, en su caso, podría ser repercutido al transmitente-), que recae, así, de un modo directo e inmediato, sobre el propio contribuyente (siempre que éste, a su vez, como venimos diciendo, no esté subjetivamente exento del impuesto), concentrándose, de tal modo, sin perjuicio de nadie, en la persona que en definitiva tiene legalmente atribuido el cumplimiento de las prestaciones tributarias derivadas del hecho imponible, la realización de las mismas.

4. Pago por un tercero En todo caso, además, como viene a señalar la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 27 de enero de 2001 (RJ 2001,1362), y admite expresamente el artículo 19

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del Reglamento de Recaudación de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado mediante Decreto Foral 177/2001, de 2 de julio, así como en el ámbito privado los artículos 1158 del Código Civil y 497 del Fuero Nuevo de Navarra -sobre pago por terceros-, además de los sujetos pasivos (contribuyentes y sustitutos, por lo que aquí interesa), “puede efectuar el pago cualquier persona”. 6

V. VALIDEZ Y EFECTOS DE LOS PACTOS PRIVADOS SOBRE EL PAGO DEL IMPUESTO Ya hemos dicho que la Ley 574 del Fuero Nuevo de Navarra (o Compilación de Derecho Civil Foral de Navarra), en su párrafo 2º, dispone que: “Son válidos y surtirán plenos efectos los pactos sobre el pago de impuestos y otros gastos derivados de la compraventa, no obstante lo establecido en cualesquiera disposiciones legales”. Por su parte, establece el artículo 1.255 del Código Civil que "Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público". Así mismo, el artículo 1.258 (y en similares términos el artículo 1.278) del mismo texto legal establece que los contratos, una vez perfeccionados, obligan al cumplimiento de lo expresamente pactado. Pues bien, al amparo de la libertad de pactos postulada por la ley y los artículos referidos, así como por el ya citado artículo 1.455 del mismo Código Civil (al incluir la mención de “salvo pacto en contrario”), parece claro que, en el ámbito estrictamente privado (es decir, sin trascendencia frente a la Administración tributaria), y dejando de lado el campo, sobre el que luego volveremos, de la protección de los derechos de los consumidores y usuarios (es decir, aquéllos supuestos en que la venta la realiza un “empresario”), tienen validez los pactos por los que se atribuye al comprador (o también al vendedor, ratificando la obligación tributaria legal) el pago del Impuesto de referencia. Así lo avala también la salvedad que la normativa fiscal hace, tras prescribir la indisponi-

6.

Y de “tercero” tendría la condición el propio comprador, según la mencionada sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria, de 16 de diciembre de 2000 (JUR 2001,79787). Por su parte, el “encargo de pagar un impuesto” es conceptuado por la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, de 16 de noviembre de 1990 (RJ 1990,8952), como un contrato de mandato. Y la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, de 4 diciembre de 2003 (JUR 2004,31458), dice que “el tercero que paga deviene en oficioso gestor de negocios ajenos -sentencia de 25 de junio de 1925-”.

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bilidad de la obligación tributaria, a las “consecuencias jurídico-privadas” de los pactos sobre los elementos de la obligación tributaria (artículo 28 de la mencionada Ley Foral General Tributaria). Y esta atribución del deber de pago del impuesto al comprador puede realizarse también en los casos en que el mismo actúa como sustituto del contribuyente (con la lógica consecuencia, en este caso, de que el adquirente no podrá repercutir contra el vendedor el importe pagado). Sin embargo, representando una postura minoritaria, y, a mi juicio, y según se viene explicando, errónea, la sentencia de la Audiencia Provincial de Tarragona, de 18 de marzo de 2004 (JUR 2004,205526), si bien dictada en un supuesto en que el vendedor era un “profesional”, es decir, en un supuesto de aplicación de la normativa de defensa de los consumidores y usuarios, considera la cláusula de atribución al comprador de la obligación de pago de la Plusvalía, contraria a la ley. Dice así la misma: “Ahora bien, en el párrafo segundo de dicho escrito se contienen una serie de obligaciones -alguna de ellas de dudosa legalidad- al especificar que serán de cuenta de los compradores (…) la totalidad de gastos notariales, fiscales y registrales que de tal transmisión en documento público se deriven, incluso el Impuesto Municipal de Plus Valía. Este pacto debe ser examinado con detenimiento, ya que, en primer lugar, las obligaciones fiscales derivan de la Ley y, por lo tanto, incumben a quien las disposiciones legales establecen- no se olvide que la Ley es uno de los límites a la autonomía de la voluntad-; esta apreciación también es predicable respecto al tema del Impuesto municipal de Plus Valía”. Pero, por el contrario, la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 23 de noviembre de 2006 (JUR 2007,256066), discrepa de este parecer y señala, en referencia a lo recogido en dicha sentencia, que “En este punto no podemos más que discrepar, pues no es esa precisamente la postura de la Jurisprudencia y la Doctrina, es más, en el Pleno celebrado el día 7 de octubre del 2005 por los Magistrados de las Secciones Civiles de la Audiencia Provincial de Cantabria se unificó el criterio interpretativo en el sentido de considerar que la cláusula de repercusión al comprador de impuestos en los que el vendedor es sujeto pasivo, no es de por si nula por abusiva”. Y la sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria, de 16 diciembre de 2000 (JUR 2001,79787), explica lo siguiente: “La demandada se opuso a tal pedimento (…) alegando que la Estipulación Tercera del contrato, en tanto trasladaba la carga tributaria contra legem, dado que el sujeto pasivo del impuesto es siempre el vendedor, sería nula de pleno derecho. (…)

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La tesis que formula la demandada recurrente por la que postula la nulidad de la cláusula por ser contraria a Derecho imperativo, al trasladar la obligación de pago de la plusvalía del sujeto pasivo definido legalmente a un tercero no puede prosperar, y ello por varias razones. 1ª) Tal cláusula, admisible dentro del principio de libertad de pactos (artículos 1.255 y 1.455 del Código Civil), no convierte al comprador en sujeto pasivo del impuesto; éste sigue siendo el vendedor (tal como dispone la Ley 39/1.988, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales) y la cláusula únicamente opera para trasladar el pago a un tercero, en este caso el comprador, pago por tercero permitido en virtud de lo establecido en el artículo 1.158 CC. 2ª) Es reiterada la doctrina del Tribunal Supremo que permite incluir el Impuesto sobre la Plusvalía entre los gastos derivados del contrato de compraventa susceptibles de ser repercutidos a una u otra parte en virtud de la libertad de pactos aludida (SsTS de 22-4-1964, 18-10-1993, 97-1994 y 18-5-1995)”. Y posteriormente añade dicha sentencia que para la validez de tales pactos se exige por algunas Audiencias Provinciales “que se haya formado correctamente la voluntad contractual al respecto -para evitar la inclusión sorpresiva de la cláusula en el momento del otorgamiento de la escritura pública cuando en el documento privado previo tal obligación no se estipulaba- y que no comporte en demérito del comprador/consumidor un perjuicio no equitativo o le procure una posición de desequilibrio contractual (en aplicación de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios)”. No es preciso, sin embargo, para la sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra, de 12 febrero de 2003 (JUR 2003,179109), “una mención expresa de este impuesto”, pues ninguno en particular se menciona, y en la expresión "todos", por su carácter genérico, ha de comprenderse también la plusvalía”. (En sentido contrario, sin embargo, se expresa la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 7 de mayo de 2007 (JUR 2007,247428), que considera que la estipulación “adolece de oscuridad, al no contemplar específicamente dicho impuesto”). Por su parte, las sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 18 de abril de 1990 (RJ 1990,2725), 18 de octubre de 1993 (RJ 1993,7614) y de 9 de julio de 1994 (RJ 1994,5603), admiten la posibilidad de modificar la obligación del pago del Impuesto municipal de Plusvalía por acuerdo de las partes. Y la sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria, de 3 de noviembre de 2006 (JUR 2006,1480), afirma abiertamente que: “Por lo demás, el argumento según el cual dichos pactos se desvían de la natural finalidad del impuesto, decae desde el momento en que la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Revista Jurídica de Navarra ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2008, Nº 45. Páginas 193 -223

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General Tributaria, en su art. 36 viene a admitir los actos y convenios que alteren la posición del sujeto pasivo entre particulares, aunque no surtirán efecto frente a la Administración”. Así mismo, la sentencia de la Audiencia Provincial de Alicante, de 3 de junio de 2003 (JUR 2003,167915), explica claramente que: “… viene a señalar la sentencia apelada erróneamente que dado que el sujeto pasivo del impuesto es la parte vendedora con arreglo a las disposiciones fiscales, a ella le corresponde el pago, olvidando que en los contratos de esta naturaleza predomina lo dispuesto en el artículo 1.255 del Código Civil, que señala que " Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público". Por lo tanto una cosa es que de no satisfacerse el impuesto de Plusvalía el Fisco debe dirigirse al obligado al pago, y otra cosa es que se acuerde "inter partes" quien debe hacerse cargo del pago”. 7 También la Audiencia Provincial de Pontevedra, en la mencionada sentencia de 12 de febrero de 2003 (JUR 2003,179109), dice que “No se discute que la obligación legal de pago del impuesto denominado de Plus Valía le corresponde al vendedor, en este caso los demandantes. Como tampoco se discute que frente a esa disposición legal las partes pueden libremente pactar que la obligación se traslada al comprador”. Sobre la validez de los convenios privados de tal naturaleza, la sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga, de 2 de febrero de 2005 (JUR 2005,140010), tras reiterar que el pacto por el que la compradora se hace cargo del pago de los tributos derivados de la compraventa es perfectamente válido y está amparo en la libertad contractual del artículo 1.255 del Código Civil, señala lo siguiente: “Habiéndose pronunciado también al respecto el TS en sentencias de 18.4.1990 ( RJ 1990, 2727) , 18.10.1993 ( RJ 1993, 7614) o 19.5.1997 ( RJ

7.

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En el mismo sentido, la sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos, de 6 de febrero de 1997 (AC 1997,233), explica que: “…la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido estableciendo una consolidada doctrina según la cual, al amparo del principio de libertad de pactos del artículo 1455 del Código Civil, las partes pueden modificar el sujeto obligado al pago del impuesto, en cuyo caso tales pactos producirán efectos exclusivamente «inter partes», sin que pueda modificarse el sujeto obligado frente a terceros o frente a la Hacienda Pública (Sentencias de 12 mayo 1956 [RJ 1956\2416], 27 noviembre 1963 [RJ 1963\5049], 22 abril 1964 [RJ 1964\2119], 21 diciembre 1968 [RJ 1969\115] y 22 mayo 1981 [RJ 1981\2085])”.

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1997, 3888) en las que ha admitido expresamente su validez, habiendo declarado dicho Alto Tribunal, en sentencia de 20.6.1994 ( RJ 1994, 4936) que «Tampoco se trata de un pago por otro y situación de subrogación (artículos 1212 y 1210 del Código Civil), sino de cumplimiento de una obligación asumida contractualmente, lícita y eficaz, conforme al precepto 1255 del Código Civil, en razón a lo expresamente pactado ( sentencia de 18 de abril de 1990 ), y que el que recurre no cumplió y pretende, faltando a la literalidad del contrato y lealtad obligacional, que sea de cuenta de la vendedora del inmueble, la que no la había asumido en forma alguna»”. Por su parte, la sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias, de 30 de marzo de 2005 (JUR 2005,96468), incardinando, de nuevo, la obligación de pago del impuesto en el artículo 1.455 del Código Civil (y no en la normativa tributaria, que es la llamada a regular este particular), reitera que: “… en el ámbito civil es posible un pacto que altere la obligación de pago para trasladarla del vendedor al comprador, al amparo del principio de la autonomía de la voluntad (art. 1.255 C.C), y así lo admite reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo en el sentido de que si bien el art. 1.455 del Código Civil atribuye los gastos de perfección del contrato de compraventa al vendedor, concepto en que se comprenden los gastos de la plusvalía (T.S. 18-4-90, 18-10-93 y 9-7-94), también autoriza, dada la expresión "salvo pacto en contrario", que por la voluntad concorde de los interesados se pueda variar dicha atribución legal de abono de gastos asumiéndolos con plenitud obligatoria la parte compradora, con independencia de que estos pactos no produzcan efecto frente a la Administración al operar exclusivamente en las relaciones jurídico privadas, conforme señala el art. 36 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1.963, de aplicación en el momento de la contratación”. Y la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 7 de mayo de 2007 (JUR 2007,247428), dice que esta asunción del pago del impuesto por parte de los compradores ha sido sancionada por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, “al declarar que el artículo 1.455 C. Civil tiene un claro contenido dispositivo y no imperativo (STS. de 22 de mayo de 1.981, EDJ 1981/1436), aceptando, por tanto, la validez y licitud de las estipulaciones contractuales por las que, al amparo de la previsión contenida en el inciso final de tan citado precepto, corresponde al comprador el pago del impuesto de plusvalía (SSTS de 18 de abril

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de 1.990, EDJ 1990/4190; 18 de octubre de 1.993 y 18 de mayo de 1.995, EDJ 1995/2047, entre otras)". Sobre la validez estrictamente “inter partes” de tales pactos (quedando, pues, la Administración al margen de ellos8), la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 16 de febrero de 2002 (JUR 2002,234779), aun admitiendo la legitimación del comprador para impugnar la liquidación del tributo, señala lo siguiente: “Por tanto, el hecho de que el contrato de compraventa contenga una cláusula haciendo recaer sobre el adquirente del terreno el pago del tributo, no altera lo expuesto, al tener solo un carácter extratributario y, en consecuencia, obliga solo a las partes que lo acordaron, sin que, en modo alguno, pueda afectar a la Administración Municipal que aparece frente a ellos como un tercero ni alterar la condición de sujeto pasivo definido por la Ley. (…) “…no es menos cierto que tal conclusión, no es transportable al plano procesal para negar la legitimación para impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la obligación de pagar la deuda tributarla, pues el concepto de legitimación como presupuesto inexcusable el proceso implica una relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto o disposición impugnados), de tal forma que su anulación produzca automáticamente un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro pero cierto”. Y la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 23 de abril de 2001 (JT 2001,1362), explica que la Administración debe dirigirse al obligado tributario (no a quien ha asumido contractualmente el pago del impuesto). Dice así la misma: “la Administración debe exigir el tributo (practicando correctamente la liquidación correspondiente), a quien sea sujeto pasivo de acuerdo con la previsión legal, quedando éste constreñido a las prestaciones materiales y formales que integran

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Como ya se ha dicho antes, en el supuesto de que el comprador hubiera asumido la obligación de pago del impuesto en virtud de un pacto privado, pero, al mismo tiempo, ostentara también la condición de sustituto del contribuyente, tendría derecho, como es lógico, como tal sujeto pasivo, a ser notificado de la liquidación; notificación que, sin duda, la Administración practicaría con el fin de recaudar el tributo de tal sustituto.

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su posición, sin que, en modo alguno, pueda excepcionar que un tercero ha asumido la obligación por acuerdo o pacto con él, y todo ello, sin perjuicio de las consecuencias que en el ámbito jurídico-privado pudieran derivarse”. En similar sentido, respecto de la obligación de las entidades locales de dirigirse al contribuyente (o sea, no al comprador, que ha asumido, en los supuestos que analizamos -distintos de la sustitución, no se olvide-, su obligación de pago en virtud de un convenio particular), se expresa la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, de 7 de julio de 1995 (JT 1995,973), al señalar que: “…y como el artículo 36 de la Ley General Tributaria establece que la posición del sujeto pasivo no podrá ser alterada por los actos o convenios de los particulares, que no surtirán efecto ante la Administración, ésta no se puede dirigir contra el actor para exigirle o invitarle al pago del tributo, sin perjuicio de las repercusiones y consecuencias que, en el marco de las relaciones jurídico-privadas, tenga el pacto concertado entre transmitente y adquirente en orden al abono de la deuda tributaria”. Y la citada sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria, de 16 de diciembre de 2000 (JUR 2001,79787), aclara que: “Esa notificación no se tiene por qué efectuar por el Ayuntamiento más que al sujeto pasivo, por más que se haya podido estipular en la escritura la asunción del pago por el adquirente. A éste, el Ayuntamiento no tiene obligación legal de notificarle la liquidación del impuesto”. Y el comprador, como explica dicha sentencia, así como la de la Audiencia Provincial de Madrid, de 23 de noviembre de 2007 (JUR 2007,256066), aun cuando haya asumido la obligación de pago del impuesto, no tiene, salvo que así se haya previsto expresamente en el contrato, el deber de gestionar el pago del tributo ante el organismo administrativo correspondiente. Por su parte, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 13 de noviembre de 1997 (JT 1997,1382), tras afirmar que queda vedada a la voluntad de los contratantes la determinación, reservada a la Ley, del sujeto responsable del pago del tributo, y, ello, con independencia, claro está, de las consecuencias jurídico-privadas de la voluntad contractual, que no puede surtir efecto ante la Administración, añade, además, en relación con las discrepancias de las partes acerca de las cláusulas relativas al pago de los gastos derivados de la compraventa, que su Revista Jurídica de Navarra ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2008, Nº 45. Páginas 193 -223

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resolución es cuestión ajena a las competencias de la Administración. Dice así la misma: “Discrepancia para cuya unilateral resolución, por afectar a un pacto entre otros, de naturaleza estrictamente civil, carecía de toda competencia la Administración decidiendo quién debía ser el sujeto pasivo del Tributo o sobre quién de los contratantes debía recaer la carga impositiva”. En efecto, dice la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, de 29 de abril de 2005 (RJ 2005,4552), respecto de la jurisdicción competente al respecto, que “El pacto tiene sólo efecto entre las partes, pudiendo luego reclamar en la vía civil la que no está obligada por contrato a la que sí lo está”. Finalmente, como explica la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo), de 20 de junio de 1994 (RJ 1994,4700), si el comprador ha asumido el pago en virtud de un pacto privado (y no por su condición de sustituto del contribuyente), no habrá, desde luego, lugar a la repercusión al vendedor del importe pagado. En efecto, dice así la misma: “b) El segundo de ellos, y decisivo, es que en la escritura pública de compraventa (…) se contiene estipulación cuyo contenido es del siguiente tenor literal: «Tercera: Todos cuantos gastos, impuestos y arbitrios se originen con motivo de la presente serán abonados por la compradora», por lo cual no se ve menoscabado su derecho de repercusión, que no existe, y si bien los pactos no pueden alterar el esquema legal predeterminado, en este caso coinciden con aquél”.

VI. EXAMEN DE TALES PACTOS A LA LUZ DE LA NORMATIVA SOBRE PROTECCIÓN DE LOS CONSUMIDORES Y USUARIOS La cuestión relativa a la validez o invalidez de los pactos por los que se atribuye al comprador la obligación de pago del Impuesto de Plusvalía cuando el contrato de compraventa de los terrenos se celebra “entre un consumidor o un usuario y un empresario” ha sido definitivamente resuelta por la Ley 44/2006, de 29 de diciembre, de mejora de la protección de los consumidores y usuarios y por el vigente Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 noviembre. En efecto, el artículo 1 de dicha Ley 44/2006, de 29 de diciembre, titulado “Modificación de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los

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Consumidores y Usuarios”, introdujo, entre otras modificaciones de tal ley, la relativa a la introducción (valga la redundancia), en la Disposición Adicional Primera de la misma, de una cláusula por la que se consideraba abusiva “La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al profesional. En particular, en la compraventa de viviendas: (…) c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el profesional”. Y por profesional habría de entenderse, según precisaba la misma Ley de Defensa de los Consumidores y Usuarios, en la cláusula 29 de la misma Disposición Adicional, “la persona física o jurídica que actúa dentro de su actividad profesional, ya sea pública o privada”. En similar sentido, el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 noviembre, cuya Disposición Derogatoria Única deroga la referida Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, dispone en su artículo 89, titulado “Cláusulas abusivas que afectan al perfeccionamiento y ejecución del contrato”, que “En todo caso tienen la consideración de cláusulas abusivas: 3. La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario. En particular, en la compraventa de viviendas: (…) c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”. Y el artículo 4 del mismo texto nos explica que “A efectos de lo dispuesto en esta Norma, se considera empresario a toda persona física o jurídica que actúa en el marco de su actividad empresarial o profesional, ya sea pública o privada”. Y el artículo 3 de la misma norma nos dice que “(…) son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional”. Así pues, de este modo, queda resuelto el debate existente con anterioridad al dictado de tales normas acerca de si las cláusulas de atribución al comprador del deber del pago de impuestos en los que el empresario o profesional era el sujeto pasivo obligado al mismo eran abusivas o no. Hoy, al amparo del citado Texto Refundido, las estipulaciones de ese tenor se consideran abusivas. Dispone, en efecto, el artículo 82 del mismo texto que: “Se considerarán cláusulas abusivas todas aquellas estipulaciones no negociadas individualmente y todas aquellas prácticas no consentidas expresamente que, en contra de las exigencias de la buena fe causen, en perjuicio del consumidor y usuario, un desequilibrio importante de los derechos y obligaciones de las partes que se deriven del contrato”.

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Y, de modo sucinto, señalaremos que abundante jurisprudencia menor (aunque no unánime, desde luego9), de la que son muestra las sentencias de la Audiencia Provincial de Asturias, de 7 de mayo de 2007 (JUR 2007,296330) y de 4 de junio de 2007 (JUR 2007,302487), y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 2 de octubre de 2007 (JUR 2008,5207), con anterioridad al dictado de tales leyes, ya había conceptuado la cláusula de atribución al comprador del pago del Impuesto de Plusvalía como abusiva, en el marco del derecho del consumo general, pues con tal calificación, en palabras de la última sentencia, se “trata de poner límite a los desequilibrios que para el consumidor puedan derivarse de la utilización de cláusulas predispuestas por profesionales con los que contraten, con especial incidencia en sede de compraventa de un bien de primera necesidad cual es la vivienda”. En efecto, motivos tales como la posición de dominio del profesional, el tratarse de contratos de adhesión, la falta de negociación individual, la imposición de condiciones que rompían el justo equilibrio de las prestaciones, la ausencia de contraprestación de la parte promotora, el hecho de que no se consignara con claridad el importe exacto del impuesto, la elevada cuantía, en ocasiones, del gravamen, en relación con el importe total de la venta, etcétera, eran las razones que los Tribunales del orden civil consideraban relevantes para declarar nulas las estipulaciones de atribución al comprador de la obligación del pago del Impuesto de Plusvalía.

VII. CONCLUSIONES Si bien la obligación tributaria es indisponible por los particulares, por ser una cuestión de orden público, son válidos, sin embargo, en el ámbito privado, y, por ende, extratributario, los pactos por los que se atribuye al comprador la obligación del pago del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o Plusvalía. Ahora bien, no siempre que el adquirente realiza el pago de dicho impuesto lo hace en virtud de tales convenios particulares. En muchas ocasiones (así en la actual normativa tributaria navarra, e, igualmente, en la normativa estatal

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En sentido contrario, por entender que la estipulación no era abusiva, se pronuncian, entre otras, las sentencias de la Audiencia Provincial de Madrid, de 31 de octubre de 2006 (JUR 2007,53419) y de la Audiencia Provincial de Cantabria, de 27 de octubre de 2006 (RJ 2006,1680).

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anterior a la Ley de Haciendas Locales del año 1988) el pago lo realiza el adquirente por su condición legal de “sustituto del contribuyente”, sin perjuicio, en este caso, de que pueda luego repercutir al transmitente (que es el que verdaderamente ha realizado el hecho imponible) el importe del gravamen. Sin embargo, pese a la validez de tales pactos privados al amparo de la libertad contractual, se considera en la actualidad abusiva, a la luz de la normativa de defensa de los derechos de los consumidores y usuarios, la cláusula “que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”.

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