EL SISTEMA TRIBUTARIO URUGUAYO Y LAS COOPERATIVAS Dr. Sergio Reyes Lavega Dr. Alfredo Stanislao Lamenza Sumario CAPITULO I. I) SISTEMA TRIBUTARIO URUGUAYO. I.A) Marco Constitucional. I.A.1) Principios Jurídicos Fundamentales. 1) Principio de Legalidad. 2) Principio de Tutela Jurisdiccional. 3) Principio de Igualdad. 4) Principio de No Confiscación. 5) Principio de la Seguridad Jurídica. 6) Principio de Irretroactividad. I.A.2) Inmunidades Tributarias. I.A.3) Potestad Tributaria. 1) Potestad Tributaria del Estado Central. 2) Potestad Tributaria de los Gobiernos Departamentales. I.B) Sistema Tributario General. I.C) Sistema Tributario Cooperativo. CAPITULO II. II) IMPUESTOS A NIVEL NACIONAL SOBRE LAS COOPERATIVAS. II.A) Análisis de los impuestos nacionales. II.A.1) Impuestos sobre los bienes Patrimoniales. II.A.2) Impuestos sobre las Rentas. II.A.3) Impuestos sobre las Transacciones. II.A.4) Tributos a la Seguridad Social. II.B) Análisis de las exoneraciones a los Tributos Nacionales según la clase de cooperativa. CAPITULO III. III) IMPUESTOS A NIVEL DEPARTAMENTAL. CAPITULO IV. IV) CONCLUSIÓN.

CAPITULO I I) SISTEMA TRIBUTARIO URUGUAYO I.A) Marco Constitucional Todo sistema jurídico, y el tributario en especial, está condicionado por y debe basarse en las disposiciones constitucionales. Por tanto, a continuación estudiaremos las precitadas normas que dicen relación con el sistema tributario uruguayo. I.A.1) Principios Jurídicos Fundamentales El derecho constitucional uruguayo consagra, en materia tributaria, los siguientes principios fundamentales: legalidad, tutela jurisdiccional, igualdad ante las cargas públicas y de las partes de la relación jurídica tributaria, seguridad jurídica, no retroactividad y no confiscación. 1) Principio de Legalidad Implica que la ley es necesaria para la creación y modificación de todos los tributos. Está recogido por el principio general de legalidad del art. 10 inc. 2 de la Constitución: "Ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe". También se desprende

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implícitamente del art. 83 de la Constitución: "El Poder Legislativo será ejercido por la Asamblea General". Asimismo está consagrado en el art. 85 incs. 4 y 91, en el art. 872, e implícitamente en el art. 133 incs. 2 y 33. Además puede considerarse consagrado implícitamente en los arts. 7, 72 y 332 de la Constitución4. En el plano legal, el Código Tributario, consagra el principio de legalidad en su art. 25, bien que inconstitucionalmente acotado por el inc. 2 del mencionado artículo y por el inc.1 del artículo 36 por cuanto permite la delegación al Poder Ejecutivo de facultades indelegables del Poder Legislativo. La Constitución establece algunas mínimas atenuaciones al principio de legalidad. Citemos en ese sentido a los arts. 133 incs. 2 y 3, 168 y 87 de la Constitución. Art. 133: "Requerirá la iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine exoneraciones tributarias o que fije salarios mínimos o precios de adquisición a los productos o bienes de la actividad pública o privada. El Poder Legislativo no podrá aumentar las exoneraciones tributarias ni los mínimos propuestos por el Poder Ejecutivo para salarios y precios ni, tampoco, disminuir los precios máximos propuestos". 1

Constitución de la República, art.85: “A la Asamblea General compete: 4) Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribución, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar las existentes. 9) (...) establecer aduanas y derechos de exportación e importación aplicándose, en cuanto a estos últimos, lo dispuesto en el artículo 87...”. 2 Constitución de la República, art.87: “Para sancionar impuestos se necesitará el voto conforme de la mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara”. 3 Se transcriben seguidamente. 4 Constitución de la República, art.7: "Los habitantes de la República tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. Nadie puede ser privado de estos derechos sino conforme a las leyes que se establecen por razones de interés general”. Artículo 72: “La enumeración de derechos, deberes y garantías hecha por la Constitución, no excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republicana de gobierno”. Artículo 332: “Los preceptos de la presente Constitución que reconocen derechos a los individuos, así como los que atribuyen facultades e imponen deberes a las autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de la reglamentación respectiva, sino que ésta será suplida, recurriendo a los fundamentos de leyes análogas, a los principios generales de derecho y a las doctrinas generalmente admitidas". 5 Código Tributario, art.2: “(Principio de legalidad).- Sólo la ley puede: 1.o) Crear tributos, modificarlos y suprimirlos. 2.o) Establecer las bases de cálculo y las alícuotas aplicables. 3.o) Establecer exoneraciones totales o parciales. 4.o) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones. 5.o) Crear privilegios, preferencias y garantías. 6.o) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto estos signifiquen una limitación o reglamentación de derechos y garantías individuales. En los casos de los numerales 2.o, 3.o y 4.o la ley podrá establecer también las condiciones dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá precisar o determinar las bases de cálculo, alícuotas, exoneraciones y sanciones aplicables”. 6 Código Tributario, art. 3: “(Potestades de la Administración).- Además de sus potestades privativas y sin perjuicio de los dispuesto en el artículo anterior, el Poder Ejecutivo podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación, percepción y fiscalización de los tributos siempre que no hubiere regulación legal al respecto. Los órganos encargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dichas normas”. 2

Art. 168: "Al Presidente de la República, actuando con el Ministro o Ministros respectivos, o con el Consejo de Ministros, corresponde: 7°) Proponer a las Cámaras proyectos de ley o modificaciones a las leyes anteriormente dictadas. Dichos proyectos podrán ser remitidos con declaratoria de urgente consideración. La declaración de urgencia deberá ser hecha simultáneamente con la remisión de cada proyecto, en cuyo caso deberán ser considerados por el Poder Legislativo dentro de los plazos que a continuación se expresan, y se tendrán por sancionados si dentro de tales plazos no han sido expresamente desechados, ni se ha sancionado un proyecto sustitutivo. (...) El art. 87 al exigir mayoría especial (mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara) para sancionar impuestos, también restringe la potestad tributaria del Poder Legislativo. 2) Principio de Tutela Jurisdiccional Implica la existencia de un Poder Judicial independiente que controle la constitucionalidad de las leyes y la regularidad jurídica de los actos administrativos. Está consagrado en los arts. 12, 233 y 309 de la Constitución7. Art. 12: “Nadie puede ser penado ni confinado sin forma de proceso y sentencia legal”. Art. 233: “El Poder Judicial será ejercido por la Suprema Corte de Justicia y por los Tribunales y Juzgados, en la forma que estableciere la ley”. Art. 309 inc. 1: “El Tribunal de lo Contencioso Administrativo conocerá de las demandas de nulidad de actos administrativos definitivos, cumplidos por la Administración, en el ejercicio de sus funciones, contrarios a una regla de derecho o con desviación de poder”. El principio de garantía jurisdiccional conlleva la facultad de la jurisdicción de pronunciarse sobre la legitimidad de los actos de los otros poderes del Estado, sea Ejecutivo o Legislativo. Con este principio no se procura la protección de una de las dos partes de la relación tributaria sino de las dos: tanto del sujeto activo como del pasivo. La separación de funciones y de poderes es de primordial importancia por la triple condición del Estado: que crea la norma, la aplica como acreedor de la obligación tributaria y es además el juez. La concentración de funciones que se produce en el Poder Ejecutivo, cuando se le otorgan facultades para dictar por delegación normas que son de reserva de la ley, o cuando la Administración tributaria tiene la posibilidad de aplicar sanciones punitivas (el segundo es el caso del Derecho Uruguayo), exige un control jurisdiccional independiente. 3) Principio de Igualdad Respecto de este principio nuestra Constitución carece de normas tributarias específicas. El principio de igualdad con carácter general está consagrado por el art. 8 de la Constitución: "Todas las personas son iguales ante la ley no reconociéndose otra distinción entre ellas sino la de los talentos o las virtudes". 7 Para la Dra. Addy Mazz está consagrado en los arts.10 y 7 de la Constitución; Mazz, Addy: Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo I, Vol. 2, 3ª edición, FCU, 1991, p.32.

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Como ha señalado la jurisprudencia, el art. 8 prohíbe que se trate desigualmente a los iguales, pero permite que se trate en forma desigual a los desiguales; es el concepto de justicia distributiva que nos llega desde Aristóteles. Estimamos que en el caso concreto, el legislador debe tener un patrón para saber si una desigualdad ha sido bien establecida: la razonabilidad, es un concepto que se ha asentado en la jurisprudencia uruguaya, argentina y norteamericana, por citar algunos ejemplos. Los grupos o clases que se forman a los efectos de establecer tratamientos diferenciales tienen que ser razonables. Ahora, ¿cuál es el contenido de esa razonabilidad? La piedra de toque es que sólo podrán hacerse distinciones basadas en la propia Constitución. Si la Constitución no prevé ninguna disposición en la que el legislador no se pueda basar para establecer un determinado tratamiento desigual con cierto grupo, no puede establecerse la distinción. Un ejemplo de discriminación constitucional es el art. 48 que impone un tratamiento diferencial en los impuestos al derecho sucesorio. Dispone el art. 48: “El derecho sucesorio queda garantido dentro de los límites que establezca la ley. La línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial en las leyes impositivas”. En conclusión, la legislación para grupos o clases será razonable en la medida que el fundamento de la distinción se asiente en una disposición constitucional. Además, se deberá examinar siempre la razonabilidad del grupo formado por la ley. Ahora bien, siguiendo a Valdés Costa8, el principio de igualdad en materia tributaria tiene cuatro significados distintos: 1) Igualdad en la ley: la ley no debe establecer desigualdades infundadas constitucionalmente, debe existir igualdad ante las cargas públicas entre personas iguales y desigualdad entre desiguales. A igualdad de circunstancias debe corresponder igual tributo. Está consagrado en forma general en el art.8 de la Constitución. 2) Igualdad por la ley: la ley es un instrumento para lograr la igualdad de las personas, corrigiendo las desigualdades económicas imperantes. Se considera consagrado en forma general en el art. 8 de la Carta. 3) Igualdad ante la ley: la norma debe aplicarse en igual forma a todos a quienes afecte. 4) Igualdad de las partes: la relación jurídica tributaria es una relación jurídica de crédito y débito, entre el sujeto activo y el pasivo (y no de poder del primero sobre el segundo) donde ambos están igualmente sometidos a la Ley y a la jurisdicción. No tiene formulación constitucional expresa por ser corolario de los principios de legalidad y de tutela jurisdiccional. 4) Principio de No Confiscación Implica la ilegitimidad de la carga tributaria cuando la misma excede determinados niveles económicos. La Constitución no contiene una norma expresa sobre el mismo y la doctrina tributaria está dividida en cuanto a su implícita consagración. Algunos autores, como Valdés Costa9, estiman que implícitamente está consagrado en el art. 32. 8

Valdés Costa, Ramón: “Instituciones de Derecho Tributario”, editorial Depalma, año 1992, p.370. Valdés Costa, Ramón; “Instituciones de Derecho Tributario”, editorial Depalma, año 1992, p.482. En contra: Jiménez de Aréchaga, “La Constitución Nacional”, T.II, editorial Medina, año 1946, p.153. 9

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Por su parte Addy Mazz10 considera que debe analizarse en el marco del derecho de propiedad consagrado en el art. 7 y reafirmado por el art. 32 de la Constitución. Artículo 32: “La propiedad es un derecho inviolable, pero sujeto a lo que dispongan las leyes que se establecieren por razones de interés general. Nadie podrá ser privado de su derecho de propiedad sino en los casos de necesidad o utilidad públicas establecidos por una ley y recibiendo siempre del Tesoro Nacional una justa y previa compensación. Cuando se declare la expropiación por causa de necesidad o utilidad públicas, se indemnizará a los propietarios por los daños y perjuicios que sufrieren en razón de la duración del procedimiento expropiatorio, se consume o no la expropiación; incluso los que deriven de las variaciones en el valor de la moneda”. En fin, no existe en Uruguay una norma que nos diga si un impuesto es confiscatorio o no, pero sí existe el principio de la capacidad contributiva por el cual podríamos impugnar un impuesto demasiado gravoso. Tal principio no está reconocido expresamente en nuestra Constitución, pero es un derivado del principio de igualdad ante las cargas públicas que sí es recogido por nuestra Carta11. 5) Principio de la Seguridad Jurídica12 Recasens Siches expresa que la seguridad jurídica es una situación de estabilidad y certeza creada por el orden jurídico, que garantiza a los individuos la protección de las situaciones jurídicas creadas a su amparo. El art. 7 de la Constitución13 consagra expresamente el derecho a ser protegido en el goce de la seguridad e implícitamente este principio está consagrado en los arts. 72 y 332 de la Constitución. 6) Principio de Irretroactividad La retroactividad es el atribuir efectos jurídicos a situaciones de hecho o jurídicas cronológicamente anteriores a la entrada en vigor de la norma. El principio de irretroactividad veda al legislador de la potestad de sancionar normas retroactivas. Puede entenderse implícito en el principio de seguridad jurídica. Nuestra Constitución no lo consagra en forma expresa pero tácitamente se derivaría de los arts.72 y 332 de la Constitución. Parte de la doctrina uruguaya y la Suprema Corte de Justicia entienden que no tiene consagración constitucional. I.A.2) Inmunidades Tributarias

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Mazz, Addy: Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo I, Vol. 2, 3ª edición, FCU, 1991, p.32. En la sentencia 146/97 de la Suprema Corte de Justicia se admite que el principio de la capacidad contributiva está implícitamente reconocido en la Constitución. Dicha sentencia fue publicada en el Nº144 de la Revista de Derecho Tributario. 12 Valdez de Blengio, Nelly; Revista de Derecho Tributario Nº116. 13 Constitución de la República, Artículo 7: “Los habitantes de la República tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. Nadie puede ser privado de estos derechos sino conforme a las leyes que se establecen por razones de interés general”. 11

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Con el concepto de inmunidad tributaria referimos a aquellas situaciones en que disposiciones de orden constitucional impiden o prohíben, la imposición, la tributación o el gravamen respecto de determinados sujetos, bienes o actividades. La Constitución consagra sendas inmunidades tributarias en sus arts. 5 y 69, a pesar de que refiere allí al concepto de “exoneración”. No se trata de meras exoneraciones sino de inmunidad tributaria, por cuanto en puridad la Carta con tales normas limita la potestad tributaria, en nuestro caso, respecto de determinados sujetos y bienes. Veamos las disposiciones referidas. Art. 5: “(...) Declara, asimismo, exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". Art. 69: “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios”14. En este punto es preciso referir a las normas legales que, como en el caso de las cooperativas, consagran exoneraciones genéricas. Dichas normas no crean situaciones de inmunidad tributaria sino de mera exoneración subjetiva que queda librada al arbitrio del legislador futuro. Así ha sucedido que determinadas leyes han exonerado de todo tributo a las cooperativas, pero leyes posteriores, sin derogarlas o modificarlas expresamente, han creado nuevos tributos de los cuales las cooperativas no están exoneradas. Se hace evidente entonces la necesidad de una norma de rango constitucional que, como en otros países, consagre cierta inmunidad tributaria a las cooperativas si es que se pretende otorgarles el beneficio de la exoneración de determinados tributos para su fomento y desarrollo y que el mismo no quede sujeto a los vaivenes de la política económica y legislativa de turno. En nuestro derecho la definición de exoneración está dada por el art. 41 del Código Tributario para el cual “Constituye exención o exoneración la liberación total o parcial de la obligación tributaria, establecida por la ley en favor de determinadas personas comprendidas en la definición del hecho generador”. Es dable agregar que la norma de rango constitucional más importante en materia de exoneraciones es el art. 133 inc. 2 de la Constitución, el que dispone que en materia de exoneraciones tributarias se requiere la iniciativa privativa del Poder Ejecutivo a los efectos de poder consagrarlas legalmente.

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Dicho artículo ha sido “reglamentado” por la Ley 16.226 de 29 de octubre de 1991 en su art. 448: “Decláranse comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las Instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura. Dichas instituciones deberán inscribirse en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados. No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes. Las solicitudes de exoneración para importar o adquirir bienes que, por su naturaleza, puedan servir también para un destino distinto de la enseñanza o la cultura, serán autorizados por el Poder Ejecutivo cuando dichos bienes fueren necesarios para el cumplimientos de los fines de la institución solicitante. Los bienes importados o adquiridos con exoneración de Impuestos no podrán ser enajenados por el plazo que fije la reglamentación”. 6

I.A.3) Potestad Tributaria Trataremos de la potestad tributaria entendida como "la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción"15, y que puede radicar en el Estado Central y en los entes locales territoriales. De acuerdo con la Constitución, en el Uruguay está distribuida entre el Estado Central y los Gobiernos Departamentales. Dicha distribución está en consonancia con el hecho de que el Uruguay es un Estado unitario16 (no federal), pero con una considerable descentralización administrativa y legislativa respecto de las Intendencias y las Juntas Locales. El Estado Central tiene una potestad tributaria general y los Gobiernos Departamentales una potestad limitada a los tributos que taxativamente enumera la Constitución. 1) Potestad Tributaria del Estado Central El art. 85 de la Constitución de la República establece: "A la Asamblea General (Poder Legislativo) compete: 4°) Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribución, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar las existentes; 9°) establecer aduanas y derechos de exportación e importación aplicándose, en cuanto a estos últimos, lo dispuesto en el artículo 8717". A su vez el art. 87 establece: "Para sancionar impuestos se necesitará el voto conforme de la mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara". 2) Potestad Tributaria de los Gobiernos Departamentales Estatuye el art.297 de la Constitución: "Serán fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por éstos: 1°) Los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los límites de su jurisdicción, con excepción, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se establecieren. Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural serán fijados por el Poder Legislativo, pero su recaudación y la totalidad de su producido, excepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponderá a los Gobiernos Departamentales respectivos. La cuantía de los impuestos adicionales nacionales, no podrán superar el monto de los impuestos con destino departamental. 2°) El impuesto a los baldíos y a la edificación inapropiada en las zonas urbanas y suburbanas de las ciudades, villas, pueblos y centros poblados. 3°) Los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos Departamentales y los que se creen por ley en lo futuro con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este artículo.

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Jarach, Dino, "Curso de Derecho Tributario", p.23. Véase al respecto: Korzeniak, José, “Primer Curso de Derecho Público”, 1ª edición, año 2001, FCU, pp.351/359. 17 Esta parte del num.9 del art.85 es pleonástica respecto del num.4 del mismo y sólo se explica por el hecho de haber sido tomada como fuente de nuestra Constitución una Constitución federal. 16

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4°) Las contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obras públicas departamentales. 5°) Las tasas, tarifas y precios por utilización, aprovechamiento o beneficios obtenidos por servicios prestados por el Gobierno Departamental, y las contribuciones a cargo de las empresas concesionarias de servicios exclusivamente departamentales. 6°) Los impuestos a los espectáculos públicos con excepción de los establecidos por ley con destinos especiales mientras no sean derogados, y a los vehículos de transporte. 7°)Los impuestos a la propaganda y avisos de todas clases. Están exceptuados la propaganda y los avisos de la prensa radial, escrita y televisada, los de carácter político, religioso, gremial, cultural o deportivo, y todos aquellos que la ley determine por mayoría absoluta de votos del total de componentes de cada Cámara. (...) 9°) Los impuestos a los juegos de carreras de caballos y demás competencias en que se efectúen apuestas mutuas, con excepción de los establecidos por ley, mientras no sean derogados". Conforme al art. 297, los Gobiernos Departamentales sólo pueden crear los impuestos que taxativamente este les permite. Respecto de las tasas y las contribuciones no tienen limitación constitucional. El sistema departamental sigue los mismos lineamientos que el nacional (se mantiene la separación de poderes y funciones) pero el Ejecutivo Departamental tiene mayor incidencia en cuanto a la creación de tributos (art. 273 num.3 de la Constitución) y la Junta Departamental mayores atribuciones en cuanto a la modificación de la cuantía de los tributos (art. 225 de la Constitución). Artículo 273: “La Junta Departamental ejercerá las funciones legislativas y de contralor en el Gobierno Departamental. Su jurisdicción se extenderá a todo el territorio del departamento. Además de las que la ley determine, serán atribuciones de las Juntas Departamentales: 3°) Crear o fijar, a proposición del Intendente, impuestos, tasas, contribuciones, tarifas y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayoría absoluta del total de sus componentes”. Artículo 225 inc. 1: “Las Juntas Departamentales sólo podrán modificar los proyectos de presupuestos para aumentar los recursos o disminuir los gastos, no pudiendo prestar aprobación a ningún proyecto que signifique déficit, ni crear empleos por su iniciativa” Cabe destacar que los decretos que crean impuestos son pasibles de control por el Poder Ejecutivo y el Poder Legislativo nacionales, según el art. 300 de la Carta. Artículo 300 inc. 1: “El Poder Ejecutivo podrá apelar ante la Cámara de Representantes dentro de los quince días de publicados en el "Diario Oficial", fundándose en razones de interés general, los decretos de los Gobiernos Departamentales que crean o modifican impuestos. Esta apelación tendrá efecto suspensivo” I.B) Sistema Tributario General A finales de la década de 1960 el sistema tributario uruguayo tenía cierta coherencia entre los tributos creados y los objetivos fiscales y económicos imperantes en la época. Pero posteriormente, y especialmente en los últimos años de la década de 1990 y en lo que va del nuevo siglo, la necesidad de recursos financieros del Estado ha 8

llevado a una inflación normativa en materia tributaria, con la creación de numerosos tributos sin demasiada planificación ni coherencia respecto del sistema en general. La apetencia fiscal del Estado ha llegado a deformar lo que alguna vez fue un sistema tributario medianamente coherente. De todos modos, y sin que ello sirva de consuelo, los problemas no son nuevos. El eximio catedrático de Derecho Tributario, Dr. Valdés Costa, hace ya quince años señalaba que “Las soluciones presentan carácter inorgánico, con modificaciones excesivamente recurrentes y con características susceptibles de crítica desde los puntos de vista jurídico y técnico”18. Antes como ahora podemos hacer nuestras las palabras del citado autor19. “Las cifras permiten afirmar que el sistema nacional es francamente regresivo. En primer término por la preponderancia excepcional de los impuestos indirectos y en segundo término por las características de los impuestos directos, en los cuales se restringió la progresividad y se agravó la incidencia sobre las rentas del trabajo con relación a las rentas del capital”. “Como impuesto progresivo sólo queda el que grava el patrimonio (ahora mucho menos dadas las modificaciones que ha sufrido). Las rentas puras del capital están al margen del impuesto y, a la inversa, se gravan las remuneraciones personales (sueldos y pasividades) con un impuesto al ingreso bruto sin deducciones”. “En conclusión, el país no ha seguido una política fiscal definida y armónica a través de este siglo y no se avizora una reforma tributaria con una orientación definida y con una razonable estabilidad”. Hay un “desequilibrio entre los impuestos que afectan las distintas manifestaciones de capacidad contributiva, renta, capital y consumo”. “En el “Seminario Iberoamericano de Reformas Fiscales Contemporáneas” de 1978 hubo acuerdo unánime en que los sistemas tributarios “deben estructurarse en base a los dos grandes impuestos recomendados por la ciencia financiera, con amplia difusión en el derecho de los países occidentales: el impuesto progresivo sobre la renta global de las personas físicas y el impuesto al valor añadido” complementados y coordinados con el impuesto a la renta de las sociedades y el impuesto al patrimonio”. Por nuestra parte, reafirmando las precitadas expresiones agregamos que nuestro sistema tributario ha privilegiado la imposición sobre los factores de producción directamente relacionados con el nivel de actividad, en lugar de optar por una equilibrada utilización de impuestos personales, globales y progresivos, lo que evitaría que el flujo de recursos públicos no se viera tan directamente afectado por las coyunturas económicas recesivas, cuando dichos recursos se vuelven aún más necesarios para la implementación de políticas de reactivación. A los efectos ilustrativos véanse las siguientes gráficas.

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Valdés Costa, Ramón; “Manual de Derecho Financiero”, editorial FCU, 1ª edición, año 1987, p.55. Valdés Costa, Ramón; “Manual de Derecho Financiero”, editorial FCU, 1ª edición, año 1987, pp.62, 68 y 69. 19

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En esta gráfica se observa la estructura de la recaudación de la Dirección General Impositiva (DGI) en el año 2001; si sumamos la recaudación por concepto de IVA, IMESI y COFIS (todos tributos al consumo) tenemos que la misma representa un 74,9 % de la recaudación total de la DGI. Las estadísticas demuestran que esa proporción ha ido en aumento. En el gráfico siguiente se aprecia la incidencia de cada clase de tributos respecto de toda la recaudación tributaria del Estado persistiendo un amplio porcentaje de tributos al consumo (60,73%). INGRESOS TRIBUTARIOS AÑO 2001

Renta Neta y Utilidades Aporte Patronal Sobre la Propiedad

0,43% 4,50% 60,73%

23,85% 0,64% 9,85%

Sobre Bienes y Servicios Sobre Transacciones Internacionales Otros Impuestos

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En consecuencia, si alguna vez hubo un sistema tributario uruguayo hoy se puede decir que las sucesivas reformas, impulsadas con un mero afán recaudador, han hecho del mismo una masa de tributos que no está encaminada en forma clara hacia una determinada política fiscal.

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Gráfica realizada en base a datos del Instituto Nacional de Estadística: www.ine.gub.uy 10

I.C) Sistema Tributario Cooperativo En el Uruguay no puede hablarse de un sistema tributario cooperativo ya que en lo atinente a las cooperativas sólo existen exoneraciones respecto de algunos tributos (en la década del 60’ con vocación de generalidad), pero las mismas no han seguido una lógica sistemática. Es más, las exoneraciones en el ámbito cooperativo ven la luz en el derecho uruguayo en el año 1966 con la ley 13.481 de 23 de junio de 1966, que fue proyectada a raíz de un problema puntual donde la Administración de la seguridad social pretendía cobrar a las cooperativas de producción (trabajo) el aporte jubilatorio patronal. Ante la oposición de las mencionadas cooperativas se decidió promulgar una ley (la 13.481) que aceptó la reivindicación, pero fue más lejos aún otorgando amplísimas exoneraciones impositivas que ni habían sido solicitadas ni habían sido materia de conflicto21. Surge así, claramente y ab initio, la improvisación, o por lo menos la no planificación, de un sistema tributario cooperativo. Por manera que las cooperativas están insertas en el sistema tributario general en el cual sólo son beneficiarias de algunas exoneraciones. Por otra parte, y como es sabido, las cooperativas pertenecen al sector social de la economía (o tercer sector) lo cual denota una clara diferencia con las sociedades comerciales que se manejan en otro sector de la economía. A su vez, en las cooperativas se conjugan dos elementos insoslayables: el asociativo (personal, humano) y el empresarial22. Todo ello lleva a importantes autores a observar en las cooperativas a entidades con características propias y especificas, diferentes de otros tipos de asociaciones y de las sociedades comerciales o civiles. Asimismo, se destaca reiteradamente el fin de servicio y no de lucro de las cooperativas, y la predominancia, por ende, de su componente “personal” sobre el aspecto del “capital” (lo que se refleja en los principios cooperativos que regulan la organización y funcionamiento de las cooperativas). Teniendo en cuenta tales características es de toda evidencia que las cooperativas merecerían un tratamiento tributario diferenciado. Lamentablemente, no se percibe una política de Estado respecto de las cooperativas. En consecuencia tampoco existe una legislación de fomento cooperativo, y de los pocos instrumentos que se han utilizado a tal efecto han sido las exoneraciones tributarias que dependen de la mayor o menor simpatía que tenga hacia el movimiento cooperativo el gobierno del momento. En cualquier caso, para regular el sistema cooperativo en general y el tributario en particular, deben tenerse en cuenta los caracteres específicos de las cooperativas, su incidencia en la economía y en la solución de la problemática socio-económica de la población (satisfacción de necesidades básicas, fomento del empleo, etc.), y los aspectos socio-culturales, en tanto las cooperativas coadyuvan a fortalecer el sistema democrático representativo al constituir verdaderas escuelas de participación, solidaridad y fortalecimiento de la ciudadanía. 21 Confer: Rippe, Siegbert: “Anuario de Estudios Cooperativos 1992”, Universidad de Deusto, 1992, pp.74/75. 22 La propia definición de la Alianza Cooperativa Internacional incluye estos dos elementos: “Una Cooperativa es una asociación autónoma de personas que se han unido voluntariamente para hacer frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes por medio de una empresa de propiedad conjunta y democráticamente controlada.”

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CAPITULO II II) IMPUESTOS A NIVEL NACIONAL SOBRE LAS COOPERATIVAS II.A) Análisis de los impuestos nacionales23 Antes de ingresar en un análisis detallado de los tributos que gravan o no a la actividad cooperativa debemos referir a las exoneraciones genéricas que las rigen, las cuales están reunidas en el Texto Ordenado de la D.G.I. (en adelante TO), Titulo III, capitulo 22, arts. 124 a 12824. 23

En Uruguay doctrinaria y legalmente está pacíficamente aceptada la distinción entre impuestos, tasas y contribuciones. Estimamos pertinente citar los artículos correspondientes del Código Tributario: Artículo 10 inc.2: “(Concepto de tributo). - Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. Artículo 11: “(Impuesto) - Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”. Artículo 12: “ (Tasa). - Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo”. Artículo 13: “(Contribución especial). - Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico particular proporcionada al contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o actividades correspondientes. En el caso de obras públicas, la prestación tiene como límite total al costo de las mismas y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social”. 24 Texto Ordenado de la DGI, Título III, Capítulo 22, Sociedades cooperativas.- Artículo 124: “Las cooperativas de producción quedan exoneradas de todo tributo nacional así como del aporte jubilatorio patronal, siempre que se llenen los siguientes requisitos: a) Se hallaren en goce de personería jurídica con arreglo a la Ley Nº 10.761, de 15 de agosto de 1946. Si la misma le fuere revocada de acuerdo con esa ley y decretos que la reglamentan, quedarán automáticamente obligadas al pago íntegro de los gravámenes que no fueren abonados con más los recargos y multas que correspondieren. b) Los medios de producción integren el patrimonio social. c) El número de trabajadores socios no sea inferior a seis. d) El número de trabajadores no socios no exceda del 25% (veinticinco por ciento) del total ocupado en los primeros cinco años de actividad y del 20% (veinte por ciento) en los siguientes. Sin embargo cualquier cooperativa puede tener por lo menos dos trabajadores no asociados y ninguna de ellas podrá tener más de cincuenta. Esta limitación no rige para los zafrales. Cuando una cooperativa no llene ese requisito la franquicia será suspendida”. Fuente: Ley 13.481 de 23 de junio de 1966, artículo 1. (Se encuentra a estudio del Parlamento un proyecto de ley tendiente a adecuar a los tiempos actuales la precedente normativa de las cooperativas de producción. En efecto, se proponen como cambios más significativos, eliminar: a) la exigencia de que las cooperativas sean propietarias de los medios de producción; y b) la imposibilidad de practicar todo tipo de intermediación) Artículo 125: “Extiéndense los beneficios otorgados por el artículo anterior, a las cooperativas de consumo y a las cooperativas agropecuarias de viticultores que llenen los requisitos establecidos en el apartado a) de dicho artículo”. Fuente: Ley 14.019 de 10 de setiembre de 1971, artículo 1; Ley 14.106 de 14 de marzo de 1973, artículo 243 (Texto integrado). 12

En síntesis dicho texto consagra: 1) una exoneración de todo tributo nacional y del aporte jubilatorio patronal a las cooperativas de producción, de consumo25 y agropecuarias de viticultores; 2) una exoneración de todo tributo nacional excepto el aporte patronal jubilatorio, el IVA y el IMABA, para las cooperativas de ahorro y crédito; 3) una exoneración del 50% de todo tributo nacional, con excepción del IVA y del IMESI, para las cooperativas agrarias; y 4) una exoneración de todo impuesto nacional o departamental que grave la propiedad inmueble respecto de las cooperativas de vivienda que otorguen sus unidades en uso y goce a sus socios. Vale recordar (vide supra I.A.2) que dichas exoneraciones genéricas han sido consagradas por ley, no tienen rango constitucional, por lo que cualquier ley posterior puede derogarlas o modificarlas como ha ocurrido (sustrayendo de la exoneración genérica a determinados tributos) al presente. En efecto, diversas leyes posteriores han derogado expresamente para determinado tributo concreto la vigencia de la exoneración o han creado nuevos tributos que, por ser posteriores en el tiempo, no están alcanzados por la genérica exoneración legal. Ingresando ahora al análisis específico de los impuestos que a nivel nacional están vigentes, y clasificando a los mismos, conforme el plan de la obra, según recaigan sobre los bienes patrimoniales, sobre las rentas o sobre las transacciones tenemos el siguiente esquema26:

Artículo 126: “Las cooperativas de ahorro y crédito, mantendrán las exoneraciones tributarias vigentes para el régimen cooperativo. A partir de la vigencia de la Ley Nº 16.320, de 1 de noviembre de 1992, no estarán comprendidas en ninguna exoneración de aportes patronales al sistema de seguridad social. Exclúyese el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias de las exoneraciones tributarias que gozan las cooperativas de ahorro y crédito comprendidas en el artículo 28º del Decreto-Ley Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982”. Fuente: Decreto-Ley 15.322 de 17 de setiembre de 1982, artículo 30 (Texto integrado); Ley 16.320 de 1 de noviembre de 1992, artículo 442 (Texto parcial); Ley 16.697 de 25 de abril de 1995, artículo 17 (Texto integrado). Artículo 127: “Las cooperativas agrarias gozarán del siguiente beneficio: Estarán exentas, en un 50% (cincuenta por ciento), de todo gravamen, contribución, impuestos nacionales directos o indirectos de cualquier naturaleza, con excepción del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Específico Interno”. Fuente: Decreto-Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984, artículo 48 (Texto parcial). Artículo 128: “Las viviendas de interés social que, según el régimen de la Ley Nº 13.728, de 17 de diciembre de 1968, Capítulo X, se otorguen en uso y goce a los socios de cooperativas gremiales o locales, no pagarán, mientras se mantengan en tal carácter, impuesto alguno que grave la propiedad inmueble”. Fuente: Ley 13.728 de 17 de diciembre de 1968, artículo 159 (Texto parcial). 25 Es pertinente aclarar desde ya que los conceptos de cooperativas de consumo y de producción serán entendidos por nosotros como refiriendo, en general, a las cooperativas de usuarios y a las de trabajadores, que son los dos grandes tipos en que se pueden clasificar las cooperativas teniendo en cuenta la forma de distribución del excedente. Tal asimilación no es pacífica en doctrina. Para un mayor análisis, con posiciones contrapuestas, véase: Cazeres, José Luis, “Manual de Derecho Cooperativo”, 1ª ed., 1994, FCU, pp.54/56; y Rippe, Siegbert, “Régimen legal de las sociedades cooperativas en el derecho uruguayo”, 2ª ed., 1976, FCU, p.91. La controversia no es menor, porque según se acepte una u otra posición el ámbito subjetivo de aplicación de la exoneración será amplísimo (abarcativo de todas las cooperativas) o restringido (abarcativo sólo de las cooperativas que tengan el objeto específico de consumo o producción). 26 Es nuestra intención aquí describir la totalidad de los tributos nacionales vigentes para luego determinar cuáles gravan a las cooperativas y de cuáles están exoneradas. En aquellos tributos donde no rija la exoneración genérica y donde no se señale una exoneración específica se entenderá que gravan a las cooperativas siempre que incurran en el hecho generador. 13

a) Impuestos sobre los bienes patrimoniales Administrados por la DGI: 1) Impuesto a las Sociedades Financieras de Inversión (SAFI) (Título 5, TO); 2) Impuesto al Patrimonio (PAT) (Título 14, TO); 3) Impuesto a la Constitución de Sociedades Anónimas (ICSA) (Título 16, TO); 4) Impuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI) (Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 580) 5) Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) (Título 15, TO); 6) Impuesto a las Tarjetas de Crédito (Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002, artículo 34). Administrados por otros organismos: 7) Impuesto de Enseñanza Primaria (Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, art.637); 8) Impuesto de Contribución Inmobiliaria Rural (Ley 13.637 de 21 de diciembre de 1967, art.236) b) Impuestos sobre las rentas Administrados por la D.G.I.: 1) Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) (Título 4, TO); 2) Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) (Título 8, TO); 3) Impuesto a los Ingresos de las Entidades Aseguradoras (SEG) (Título 6, TO); 4) Impuesto a las Comisiones (COM) (Título 17, TO); 5) Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP) (Ley 17.502 de 29 de mayo de 2002, artículo 5). 6) Impuesto a los Ingresos de los Organizadores de Sorteos (Ley 17.166 de 10 de setiembre de 1999, artículo 4); c) Impuestos sobre las transacciones Administrados por la D.G.I.: 1) Impuesto a las Ventas Forzadas (IVF) (Título 7, TO); 2) Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) (Título 9, TO); 3) Impuesto al Valor Agregado (IVA) (Título 10, TO); 4) Impuesto Específico Interno (IMESI) (Título 11, TO); 5) Impuesto a la Compra de Moneda Extranjera (ICOME) (Título 12, TO); 6) Impuesto a la Compraventa de Bienes Muebles en Remate Público (REM) (Título 13, TO); 7) Impuestos para el Fondo de Inspección Sanitaria (FIS) (Título 18, TO); 8) Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) (Título 19, TO); 9) Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA) (Ley 17.309 de 30 de marzo de 2001, art.1); 10) Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS) (Ley 17.345 de 31 de mayo de 2001, art.1); 11) Impuesto a las Cesiones de Derechos sobre Deportistas (Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, art.575); 12) Impuesto a las Telecomunicaciones (ITEL) (Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002, art.28); Administrados por la D.N.A. Vale aclarar, que la clasificación que se realiza de los tributos obedece exclusivamente a una razón de orden de la exposición propuesta por el coordinador de la obra, sin que ello signifique una opinión definitiva de los autores sobre la naturaleza de los tributos que se mencionan. 14

13) Impuestos al Comercio Exterior, básicamente a la importación de bienes (Decreto Ley 14.629 de 5 de enero de 1977art.1; Decreto Nº 125/977 de 2 de marzo de 1977; Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, arts.253 y 254; Ley 16.320 de 1 de noviembre de 1992, art. 170; Ley N° 17.296 de 21 de febrero de 2001 art.585);

II.A.1) Impuestos sobre los bienes Patrimoniales Respecto de los impuestos sobre los bienes patrimoniales tenemos que las cooperativas de producción, de consumo, y las agropecuarias de viticultores están exoneradas de su pago, y las agrarias de un 50 % de su pago. Las cooperativas de ahorro y crédito están exoneradas totalmente salvo respecto del IMABA, el ICOSIFI y el Impuesto a las Tarjetas de Crédito, tal como se describirá infra. Por manera que los tipos cooperativos que no encarten en los antes mencionados y que incurren en el hecho generador de los distintos impuestos sobre el patrimonio estarán gravados por los mismos. En relación con el Impuesto al Patrimonio (PAT), cuyo hecho generador es el poseer un patrimonio27 (diferencia entre activo y pasivo), grava a los sujetos que expresamente determina entre los cuales no figuran las cooperativas, que sí están gravadas, como cualquier sujeto de derecho, si son “titulares de explotaciones agropecuarias, siempre que el patrimonio afectado a dichas explotaciones exceda el 50% del monto mínimo no imponible correspondiente a personas físicas y sucesiones indivisas” (art.128, del Título 14, del TO). Entonces, y dado que el artículo mencionado es posterior en el tiempo a su exoneración genérica del 50%, las cooperativas agrarias se encuentran gravadas por el Impuesto al Patrimonio si son titulares de explotación agropecuaria. A su turno, el Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA), según el art.1 del Título 15 del TO grava “las disponibilidades rentables, la tenencia de activos realizables, los créditos exigibles y eventuales y las inversiones ajenas al giro del Banco de la República Oriental del Uruguay, del Banco Hipotecario del Uruguay, de los Bancos privados, de las Casas Financieras y de las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28º del Decreto-Ley Nº 15.322”. A su vez, en norma similar a la que rige para el Impuesto al Patrimonio, establece el art.229 del citado título: “Las empresas cuya actividad habitual y principal sea la de administrar créditos interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por terceros, o la de realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la modalidad utilizada a tal fin, serán contribuyentes de este impuesto. Se extenderán a dichas empresas todas las referencias contenidas en el Título 14 de este Texto Ordenado relativas a bancos y casas financieras.

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En el caso de las personas físicas el patrimonio, para estar gravado, debe superar el monto mínimo no imponible. 28 Fuente: Ley 13.637 de 21 de diciembre de 1967, artículo 40; Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 665; Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 569. 29 Fuente: Ley 16.237 de 2 de enero de 1992, artículo 7º (Texto parcial); Ley 16.697 de 25 de abril de 1995, artículo 19º; Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 568º. Este artículo fue sustituido por Ley 17.296 de 21.02.01, art. 568º. 15

No estarán comprendidas en las disposiciones de este artículo las asociaciones y las cooperativas de cualquier naturaleza, con excepción de las de ahorro y crédito comprendidas en el artículo 28º del Decreto-Ley Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982 y aquellas cuyo monto total de monto administrado supera las UR 150.000 (unidades reajustables ciento cincuenta mil). El impuesto será de cargo de las empresas sujetos pasivos del mismo, no pudiendo ser trasladado a los usuarios”. En consecuencia las cooperativas de ahorro y crédito cerradas30, es decir que no realizan actividad de intermediación financiera, no tributan IMABA, salvo aquellas cuyo monto administrado supere las 150.000 Unidades Reajustables. Los mismos sujetos pasivos del IMABA están gravados por el Impuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI) sancionado por el art.580 de la Ley 17.296 de 21 de febrero de 200131. A su turno, el Impuesto a las Tarjetas de Crédito, sancionado por el art. 34 de la Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002, grava “a las entidades emisoras de tarjetas de crédito” con una tasa sobre cada tarjeta vigente al cierre de cada mes. La mencionada ley no estableció exoneración alguna respecto de las cooperativas. Otro impuesto que grava cierto aspecto del patrimonio es el Impuesto de Enseñanza Primaria cuyo hecho generador es la tenencia (en propiedad) de “propiedades inmuebles urbanas y suburbanas” cuyo valor de aforo supere determinada cantidad que fija anualmente el Poder Ejecutivo32. El art. 640 de la Ley 15.809 expresamente exonera de este impuesto en su lit. d) a las cooperativas de vivienda. Finalmente nos encontramos con el Impuesto de Contribución Inmobiliaria Rural33 que fue creado por la Ley 13.637 de 21 de diciembre de 1967 y regulado en sus arts. 236 a 241. El mismo grava a los titulares de derechos reales sobre los inmuebles rurales. No existe ninguna disposición específica referente a las cooperativas. 30

La denominación “de ahorro y crédito” responde más a la tradición que a la lógica de los hechos pues estrictamente se quiere referir a cooperativas de crédito que no pueden captar mediante depósitos el ahorro de sus socios ni de terceros, o dicho de otro modo: su “ahorro” estaría constituido exclusivamente por los aportes de capital de los socios (siendo entonces que, estrictamente, no serían “ahorros” [o depósitos] sino partes sociales). A su vez las “cooperativas de ahorro y crédito” comprendidas en el art.28 del Decreto-Ley 15.322 son aquellas que realizan actividad de intermediación financiera por lo que su denominación más correcta -a nuestro juicio- debería ser la de Banco Cooperativo. Es dable recordar que la ley 16.327 de 11 de noviembre de 1992 (modificativa del decreto-ley 15.322) prevé la posibilidad de que este tipo de cooperativas se transforme en banco cooperativo. Dicha posibilidad no está reglamentada; en caso de que ello ocurriera sería lógico que la normativa aplicable, además de la relativa a la intermediación financiera, sea la de las cooperativas de ahorro y crédito. Hasta hoy ninguna se ha transformado en banco cooperativo, quizá por temor a perder las exoneraciones tributarias que le quedan, quizá por razones filosóficas. 31 Con pésima técnica, la ley que crea el impuesto no menciona el hecho generador sino que se limita a establecer que grava a quienes están gravados por el IMABA; por vía indirecta entonces, se deduce que el hecho generador es el mismo. 32 Fuente: Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, art.636 en redacción dada por el art.687 de la Ley 16.736 de 5 de Enero de 1996. 33 El Impuesto de Contribución Inmobiliaria Urbana es un impuesto departamental conforme al art.297 de la Constitución. 16

II.A.2) Impuestos sobre las Rentas En relación con los impuestos sobre las rentas debemos reiterar que las Cooperativas de producción, las de consumo, y las agropecuarias de viticultores están exoneradas de su pago, y las agrarias de un 50 % de su pago. Las cooperativas de ahorro y crédito están asimismo exoneradas totalmente. Consecuentemente los tipos cooperativos que no encarten en los antes mencionados y que incurren en el hecho generador de los tributos sobre la renta estarán gravados por los mismos. Ingresando al análisis del impuesto debemos aclarar que en el Uruguay no rige un impuesto a la renta global de las personas que tome en cuenta el conjunto de todos los ingresos percibidos y todos los egresos efectuados, por esa persona, por cualquier concepto en el territorio de la República. En nuestro país actualmente sólo hay determinados impuestos que gravan ciertos tipos de renta (manifestaciones parciales y equívocas de capacidad contributiva) como es el caso del Impuesto a las Retribuciones Personales, el Impuesto a las Comisiones o el Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC). Entre los años 1961 y 1974 sí rigió un impuesto a la renta global. En materia de Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) se puede decir que coexisten cinco hechos generadores, uno periódico y cuatro instantáneos, los veremos en ese orden. En el IRIC los hechos generadores34 son la obtención de renta: 1) “de fuente uruguaya derivadas de actividades industriales, comerciales y similares de cualquier naturaleza” realizadas por una “unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno”. 2) “derivadas del arrendamiento, uso, cesión de uso o de la enajenación de marcas de fábrica o de comercio, de patentes, de modelos industriales o privilegios, de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas y del arrendamiento, del uso, cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, realizados a sujetos pasivos de este impuesto, cualquiera sea el domicilio del beneficiario, salvo cuando se realice por un contribuyente de este impuesto domiciliado en el país”. 3) “derivadas de remuneraciones de servicios técnicos prestados a los sujetos pasivos de este impuesto por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior. (...) Dichas rentas estarán exentas en el caso de que se hallen gravadas en el país del domicilio del titular y que no tenga crédito fiscal en dicho país, por el impuesto abonado en el país receptor de los servicios técnicos”.

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Fuente: Decreto-Ley 14.252 de 22 de agosto de 1974, artículo 331; Decreto-Ley 14.416 de 28 de agosto de 1975, artículo 346 (Texto parcial); Decreto-Ley 15.294 de 23 de junio de 1982, artículo 3; Ley 15.767 de 13 de setiembre de 1985, artículos 52 y 53; Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, artículo 653; Ley 15.851 de 24 de diciembre de 1986, artículo 174 (Texto parcial); Ley 15.903 de 10 de noviembre de 1987, artículo 433; Ley 15.921 de 17 de diciembre de 1987, artículo 20º (Texto parcial); Ley 15.930 de 22 de diciembre de 1987, artículo 1; Ley 16.002 de 25 de noviembre de 1988, artículo 94; Ley 16.004 de 28 de noviembre de 1988, artículo 1 (Texto parcial); Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículos 643 y 649; Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002, artículos 10, 11 y 12. 17

4) derivadas de “dividendos o utilidades acreditados o pagados por los sujetos pasivos de este impuesto a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior, cuando se hallen gravados en el país del domicilio del titular y exista crédito fiscal en el mismo por impuesto abonado en la República”. 5) “derivadas del arrendamiento, uso, cesión de uso o de la enajenación de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas realizados a sujetos pasivos de este impuesto por titulares domiciliados en el exterior”. A su vez, el TO, Título 4, art.3435 establece: “Exoneración.- Las exoneraciones de que gozaren por leyes vigentes las sociedades y entidades, no regirán para las rentas que no estén directamente relacionadas con sus fines específicos”. Dicho artículo además de aclarar el ámbito de la exoneración permite inferir que continúan vigentes las exoneraciones genéricas que rigen para las Cooperativas. Respecto del Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) su hecho generador, según el art.1 del Título 8 del TO, es la percepción de “rentas netas de fuente uruguaya obtenidas en el ejercicio de actividades agropecuarias”36. A su turno establece el art.2037, Título 8, TO: "Quedan derogadas para este impuesto todas las exoneraciones legales genéricas de tributos establecidas en favor de determinadas entidades o actividades". Por tanto toda cooperativa que incurra en el hecho generador del IRA deberá tributarlo sin estar exonerada. Los contribuyentes pueden optar entre tributar IRA o IMEBA pero este también contiene una derogación de las exoneraciones genéricas como la reseñada. En punto al Impuesto a los Ingresos de las Entidades Aseguradoras (SEG), su hecho generador es “la percepción de ingresos brutos derivados de la contratación, renovación, prórroga o ampliación de seguros o reaseguros que cubran riesgos radicados en el país o que refieran a personas residentes en el país” (art.238, Título 6, TO).

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Fuente: Decreto-Ley 14.252 de 22 de agosto de 1974, artículo 351. Fuente: Decreto-Ley 15.646 de 11 de octubre de 1984, artículo 1; Ley 15.851 de 24 de diciembre de 1986, artículo 190º. A su vez agrega el art.2 del Título 8 del TO: “Constituyen rentas comprendidas: A) Las derivadas de actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales tales como cría o engorde de ganado, producción de lanas, cueros, leche, avicultura, apicultura, cunicultura, producción agrícola, frutícola, hortícola y floricultura. B) Las provenientes de arrendamientos y las derivadas de actividades agropecuarias realizadas bajo formas jurídicas de aparcería, pastoreo y similares, ya sea en forma permanente, accidental o transitoria. C) El resultado de la enajenación de bienes de activo fijo que se determinará por la diferencia del precio de venta y el valor fiscal de los bienes enajenados. No constituirá renta el resultado de la enajenación de inmuebles rurales (tierra y mejoras). No estarán comprendidas las rentas derivadas de arrendamientos inscriptos antes del 31 de agosto de 1984 y por el plazo original de duración del contrato, hasta su primera revisión, ni los arrendamientos inferiores de $ 500 (pesos quinientos) anuales, cifra que se actualizará por la variación experimentada por el índice de precios mayoristas agropecuarios al 30 de junio de cada año”. Fuente: Decreto-Ley 15.646 de 11 de octubre de 1984, artículo 2; Ley 15.851 de 24 de diciembre de 1986, artículo 191; Ley 15.903 de 10 de noviembre de 1987, artículo 421; Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 650. 37 Fuente: Decreto-Ley 15.646 de 11 de octubre de 1984, artículo 11; Ley 15.851 de 24 de diciembre de 1986, artículo 178 (Texto parcial). 38 Fuente: Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 558 (Texto parcial). 36

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A su vez, el art.1039 del Título 6 del TO, derogó para este tributo “todas las exoneraciones genéricas de impuestos". Ello repercutió en el ámbito cooperativo por cuanto le acotó aún más a las cooperativas de seguros las exoneraciones genéricas que les son aplicables en virtud de ser asimiladas a las de consumo40.

II.A.3) Impuestos sobre las Transacciones En lo relativo a los impuestos sobre las transacciones41 es necesario traer a colación nuevamente las exoneraciones genéricas por las cuales las Cooperativas de producción, las de consumo, y las agropecuarias de viticultores están exoneradas de su pago en forma total (como se verá, actualmente ello ha variado), y las agrarias de un 50 % de su pago. Las cooperativas de ahorro y crédito estaban asimismo exoneradas totalmente. Nuevamente, en consecuencia, los tipos cooperativos que no encarten en los antes mencionados y que incurren en el hecho generador de los tributos sobre las transacciones estarán gravados por los mismos. No obstante, veremos más adelante que el principal impuesto dentro de este grupo, e incluso cuantitativamente de todo el sistema tributario uruguayo, el IVA, no presenta exoneraciones respecto de ninguna clase de cooperativa. Lo mismo sucede con el IMEBA, el IMESI, el COFIS y los tributos al comercio exterior. Respecto del Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) que grava la primera enajenación que realizan los productores de determinados bienes42, según el TO, Título 9, art.543 "A los efectos de este tributo quedan derogadas todas las exoneraciones genéricas de impuestos establecidas a favor de determinadas entidades o 39

Fuente: Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 558 (Texto parcial). He aquí una interpretación amplia del concepto de cooperativa de consumo que hacía la Administración. 41 Incluimos aquí todos los tributos que en nuestro país son clasificados como impuestos al consumo. 42 TO, Título 9, art.1: “Grávase la primera enajenación a cualquier título, realizada por los productores, a quienes se encuentren comprendidos en el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, a Administraciones Municipales y a Organismos Estatales, de los siguientes bienes: A) Lanas y cueros ovinos y bovinos. B) Ganado bovino y ovino. C) Ganado suino. D) Cereales y oleaginosos. E) Leche. F) Productos derivados de la avicultura. G) Productos derivados de la apicultura. H) Productos derivados de la cunicultura. I) Flores y semillas. J) Productos hortícolas y frutícolas. K) Productos citrícolas. Estarán gravadas además las exportaciones de bienes comprendidos en los literales A) a K) del inciso primero realizado por los productores. Quedarán gravadas asimismo, la manufactura, afectación al uso propio o enajenación de bienes de su propia producción o importados que realicen los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio. El monto pagado por concepto de la prestación a que refieren los incisos anteriores, será imputado como pago a cuenta por quienes opten por liquidar el Impuesto a las Rentas Agropecuarias. Por su parte, los sujetos pasivos que obtengan las rentas a que hace referencia el último inciso del literal A) del artículo 2º del Título 4 de este Texto Ordenado, imputarán dicho monto como pago a cuenta del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio. En los casos no previstos precedentemente, el impuesto de este Título tendrá carácter definitivo. El Poder Ejecutivo podrá instrumentar un régimen de excepciones en base a elementos que permitan una caracterización de los productores agrarios”. Fuente: Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 655 (Texto parcial). 43 Fuente: Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 655 (Texto parcial). 40

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actividades". De esa manera se asimila la situación a la del IRA, ya reseñada, y dicha asimilación impide la elusión del tributo que antes se producía dado que el contribuyente pudiendo (como hasta ahora puede) optar entre tributar IRA o IMEBA elegía tributar por el segundo respecto del cual se encontraba exonerado si se trataba de una cooperativa. Dentro de este grupo de tributos especial referencia merece el Impuesto al Valor Agregado (IVA) que, de acuerdo con el art.1 del Título 10 del TO, grava “la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional y la introducción de bienes al país44” Según el TO, Título 10, art. 645, entre otros, “Serán contribuyentes: G) Quienes sean contribuyentes del Impuesto a las Rentas Agropecuarias. H) Las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28º del DecretoLey Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982. K) Quienes tributen el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios por frutas, flores y hortalizas”. Es dable destacar que respecto de este impuesto, que es en cascada, el sujeto pasivo que interviene en las distintas etapas gravadas puede transferirlo al de la etapa siguiente, hasta llegar al consumidor final. Así el sujeto pasivo hace las veces de una especie de agente de percepción, y el consumidor final sería entonces el contribuyente del impuesto46. La propia normativa que regula el IVA establece una exoneración específica referida a las operaciones bancarias que dice relación con las cooperativas de ahorro y crédito con actividad de intermediación financiera aunque refiere también a todas las entidades que realizan dicha actividad. En efecto, establece el art. 1947 “Exonérase: 2) Las siguientes prestaciones de servicios: E) Las operaciones bancarias efectuadas por los Bancos, Casas Bancarias y por las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28º del DecretoLey Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982, con excepción del Banco de Seguros del Estado. No quedan comprendidos en la presente exoneración los intereses de préstamos que se concedan a las personas físicas que no sean contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio o del Impuesto a las Rentas Agropecuarias. (...) También quedan exonerados los intereses, comisiones y cualquier otro cargo que corresponda a dichos préstamos en tanto éstos cumplan simultáneamente las siguientes condiciones: sean otorgados a los socios y no excedan las 250 UR (doscientas cincuenta unidades reajustables), sea en una o varias operaciones separadas; la suma de los intereses, comisiones y cualquier otro cargo que corresponda a dichos préstamos no supere la que surja de aplicar al monto del préstamo la tasa de interés 44

Fuente: Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 75 (Texto parcial). Fuente: Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 83 y modificativas. El literal K) fue agregado por Ley 17.503 de 30 de mayo de 2002, art. 10. 46 Para un desarrollo del tema véase: Valdés Costa, Ramón, “Curso de Derecho Tributario”, nueva versión, Depalma, 1996, pp.348/352; y del mismo autor, “Naturaleza Jurídica de los Sujetos Pasivos del I.V.A.”, Revista Tributaria, T.XXII, núm.127, p.335. 47 Fuente: Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 87; modificativas; Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002, art.15. 45

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correspondiente a los préstamos otorgados por la División Crédito Social del Banco de la República Oriental del Uruguay. A su vez la Ley 17.595 de 10 de diciembre de 2002, en su art.2 establece: “Exonérase del Impuesto al Valor Agregado a los intereses de los préstamos con destino a la vivienda concedidos por instituciones de intermediación financiera comprendidas en el Decreto-Ley N° 15.322, de 17 de setiembre de 1982, la Caja Notarial de Jubilaciones y Pensiones, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias y las Cooperativas de Ahorro y Crédito no comprendidas en el literal H) del artículo 6° del Título 10 del Texto Ordenado 1996, cuando el préstamo haya sido otorgado con anterioridad al 30 de junio de 2002. La exoneración se aplicará a los intereses devengados a partir de la vigencia de la presente ley." Respecto de las exoneraciones genéricas el TO, Título 10, establece en el art.2048: “Las exoneraciones genéricas de impuestos, establecidas en favor de determinadas entidades o actividades, así como las acordadas específicamente para el Impuesto a las Ventas y Servicios quedan derogadas para el Impuesto al Valor Agregado, salvo en los siguientes casos: E) Las establecidas con posterioridad a la Ley Nº 14.100, de 29 de diciembre de 1972 con excepción de la dispuesta por el artículo 17º del Decreto-Ley Nº 14.396, de 10 de julio de 1975. Las exoneraciones establecidas en los apartados precedentes no alcanzarán a los hechos gravados por este impuesto que no se relacionen con el giro exonerado”. Las cooperativas de producción (cuya exoneración genérica fue otorgada por Ley 13.481 de 23 de junio de 1966), las cooperativas de consumo y las cooperativas agropecuarias de viticultores (cuyas exoneraciones genéricas fueron concedidas sucesivamente por las Leyes 14.019 de 10 de setiembre de 1971 y 14.106 de 14 de marzo de 1973), están por tanto actualmente alcanzadas por el IVA. Las cooperativas de viviendas tampoco gozan en el IVA de su exoneración genérica otorgada por la Ley Nº 13.728 de 17 de diciembre de 1968, respecto de todo impuesto que grave la propiedad inmueble. Recordemos aquí que la exoneración genérica49 del 50% de todo tributo que ampara a las cooperativas agrarias exceptúa expresamente al IVA. Otro importante impuesto que grava la primera enajenación, a cualquier título, de determinados bienes (entre otros: bebidas alcohólicas, cigarrillos, cosméticos, vehículos, combustibles) es el Impuesto Específico Interno (IMESI). Según el lit.B del art.48 del Decreto-Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984 las Cooperativas Agrarias están gravadas por el IMESI. Asimismo, respecto de las exoneraciones genéricas el art.550 del Título 11 del TO establece que “Quedan derogadas para el tributo de este Título todas las exoneraciones genéricas de impuestos”. En consecuencia las cooperativas cualquiera sea su clase están gravadas por el IMESI.

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Fuente: Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 88; Decreto-Ley 14.948 de 7 de noviembre de 1979, artículo 28 (Texto parcial); y Ley 16.697 de 25 de abril de 1995, artículo 15. 49 Otorgada por el Decreto-Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984, artículo 48, lit.B). 50 Fuente: Decreto-Ley 14.-948 de 7 de noviembre de 1979, artículo 29 (Texto parcial). 21

Por su parte el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales51 (ITP) grava en general a las cooperativas exceptuando ciertos actos de las cooperativas de vivienda. Así el art.752 del Título 19 del TO establece: “Exoneraciones.- Estarán exentas del pago de este impuesto: C) La primera promesa de enajenación de inmuebles a plazo así como la primera enajenación de los bienes inmuebles, que realicen las Cooperativas de Vivienda y Fondos Sociales, y las adquisiciones para el desarrollo de sus programas a que refiere la Ley Nº 13.728, de 17 de diciembre de 1968, en la redacción dada por el artículo 1º de la Ley Nº 16.237, de 2 de enero de 1992...”. El Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS), regulado por los arts.1 a 23 de la Ley 17.345 de 31 de mayo de 2001, grava básicamente a los sujetos pasivos del IVA y del IMESI por lo que lo expresado respecto de dichos impuestos le es aplicable. Dentro de los tributos a las transacciones cabría englobar, grosso modo, a los tributos al comercio exterior (que primordialmente toman como hecho generador a las operaciones de importación) que son: los Recargos a la Importación y Detracciones a las Exportaciones; el Impuesto Aduanero Único a la Importación53; el IVA a la importación; el Recargo Mínimo; la Tasa por Servicios Extraordinarios; la Tasa por Servicios Preferenciales; la Tasa Consular; y el COFIS a la importación. En ninguno de los tributos mencionados existe un tratamiento exoneratorio o siquiera diferencial para las cooperativas en ninguna de sus clases54. No obstante, existe una norma expresa para las Cooperativas agrarias por la cual el Poder Ejecutivo puede exonerarlas de todo tributo a la exportación creado o por crearse (Decreto – Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984, art.48 lit C).

II.A.4) Tributos a la Seguridad Social 51

TO, Título 19, art.1: “Hecho generador.- Créase un impuesto a las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados en el país, que gravará los siguientes actos y hechos: A) Las enajenaciones de bienes inmuebles, de los derechos de usufructo, de nuda propiedad, uso y habitación. B) Las promesas de las enajenaciones referidas en el literal anterior y las cesiones de dichas promesas. C) Las cesiones de derechos hereditarios y las de derechos posesorios sobre bienes inmuebles. Estas últimas, a los efectos del impuesto, serán consideradas como enajenación del dominio pleno. D) Las sentencias declarativas de prescripción adquisitiva de bienes inmuebles. E) La trasmisión de bienes inmuebles operada por causa de muerte o como consecuencia de la posesión definitiva de los bienes del ausente”. Fuente: Ley 16.107 de 31 de marzo de 1990, artículo 2; Ley 16.320 de 1 de noviembre de 1992, artículo 481 (Texto parcial). 52 La redacción de este literal se estableció por sustitución edictada por la Ley 16.991 de 31.07.998, vigente desde el 20.08.998. 53 Establece el Decreto Ley 14.629 de 5 de enero de 1977en su art.5: “Las exoneraciones genéricas de impuestos establecidas en favor de determinadas entidades, actividades o mercaderías, así como las acordadas respecto de los tributos, adicionales y demás gravámenes, aduaneros o no percibidos por la Dirección Nacional de Aduanas en ocasión de la importación, quedan limitadas a: A) las relativas a las instituciones comprendidas en el Capítulo 1 del Título 33 del Texto Ordenado-1976; B) Los medicamentos de uso humano, las materias primas y productos destinados a su elaboración y todo otro tipo de implemento destinado a ser incorporado al organismo humano de acuerdo a las técnicas médicas”. El referido Título 33 actualmente es el Título 3. 54 Respecto de la normativa que consagra dichos tributos nos remitimos al esquema supra II.A. 22

Sin pretender sobrepasar los márgenes de esta obra, efectuaremos una breve reseña de los aportes a la seguridad social por parte de las cooperativas. En principio, el desarrollo de una actividad personal (persona física o jurídica) remunerada determina la obligación de aportar al sistema de seguridad social, lo que conlleva el nacimiento de los derechos correspondientes. Toda actividad realizada por una persona con la finalidad de efectuar actos destinados a producir o circular bienes y/o servicios, genera derechos y obligaciones para con la seguridad social, con referencia a sí, o a quienes puedan intervenir en la misma (bajo su dirección o en su beneficio), mediante una remuneración. Las cooperativas no tienen un trato preferencial en materia de seguridad social, pero la situación de sus socios en cuanto al aporte es considerada "especial" y se establece que el aporte de los cooperativistas (por ejemplo socios integrantes de cooperativas de producción), se realizará sobre las remuneraciones realmente percibidas, las cuales no pueden ser inferiores a los laudos o convenios de cada actividad (art. 168 de la Ley 16.713). Asimismo todos los tipos cooperativos consagrados por el derecho positivo uruguayo (con excepción de las cooperativas agroindustriales y de ahorro y crédito55) están exonerados del aporte patronal. Sin perjuicio de lo antedicho corresponde destacar que en el presente período de gobierno, se ha procedido a disminuir y a eliminar para diversas actividades económicas los aportes (patronales) a la seguridad social, independientemente de la naturaleza jurídica del sujeto pasivo, con lo cual las cooperativas, en esos casos, han quedado equiparadas a dichas empresas. CUADRO DE CAUSALES DE EXONERACIÓN DE APORTES PATRONALES56 Descripción de la causal Cooperativas de Producción Cooperativas de Consumo Cooperativas Agropecuarias de Viticultores Cooperativas Agrarias Construcción de Cooperativas de Vivienda

Norma legal que la concede Art. 1 Ley 13.481 del 23/6/966 Art. 1 Ley 14.019 del 10/9/981 Ley 14.106 del 14/3/973 Art. 48 Ley 15.645 del 17/10/984 Art. 57 y 58 Dec. 556/985 del 16/10/985 (exonera el 50 % del aporte patronal) Ley 14.411 del 7/8/975

II.B) Análisis de las exoneraciones a los Tributos Nacionales según la clase de cooperativa Hecho el análisis de la tributación nacional, cabe ahora esquematizar las exoneraciones según la clase de cooperativa. Cooperativas de Producción o de Trabajo57: están exoneradas de todo tributo nacional y del aporte patronal jubilatorio (Ley 13.481 de 23 de junio de 1966, arts.1/7). 55 La Ley 16.320 de 1° de noviembre de 1992 en su art.442 establece: “Declárase a partir de la vigencia de la presente ley, que las cooperativas de ahorro y crédito no estarán comprendidas en ninguna exoneración de aportes patronales al sistema de seguridad social”. Respecto de las cooperativas agroindustriales no hay una norma que las exonere. 56 Fuente: www.bps.gub.uy 57 Asimilamos tales conceptos según la concepción amplia que hemos defendido en nota 25.

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Como se trata de una exoneración legal, todo tributo creado por ley posterior que no establezca una exoneración específica les será aplicable. Asimismo deben tenerse en cuenta las derogaciones expresas de las exoneraciones genéricas para determinados impuestos reseñadas supra II.A. Ambas aclaraciones son válidas para todas las formas cooperativas vigentes que se enumeran a continuación. Cooperativas de consumo: idem cooperativas de producción (Ley 14.019 de 7 de setiembre de 1971, art.1). Cooperativas agropecuarias de viticultores: idem cooperativas de producción (Ley 14.106 de 14 de marzo de 1973, art.243). Cooperativas de vivienda: por las viviendas que se otorguen en uso y goce están exoneradas de todo impuesto que grave la propiedad inmueble; esta exoneración no alcanza a los socios de las cooperativas de propietarios. La primera enajenación o promesa de enajenación y las adquisiciones para el cumplimiento de sus programas de bienes inmuebles no están gravadas con el ITP (Ley 16.991 de 31 de julio de 1998, art.1). Están exoneradas tanto las de usuarios como las de propietarios del Impuesto de Enseñanza Primaria (Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, art.640). Cooperativas de ahorro y crédito: tienen las exoneraciones vigentes para el régimen cooperativo (por lo que les es aplicable lo dicho respecto de las cooperativas de trabajo), lo cual fue ratificado especialmente (por el Decreto-Ley 15.322 de 17 de setiembre de 1982, art. 30), excepto respecto del aporte patronal (exoneración eliminada por Ley 16.320 de 1º de noviembre de 1992, art. 442) Cooperativas agroindustriales: están “exentas durante los primeros cinco años en sus gestiones judiciales, del pago de tributos y timbres, salvo cuando fueren vencidas en juicio y condenadas a abonar dichas prestaciones por la sentencia definitiva” (Decreto Ley 14.827 de 20 de setiembre de 1978, art. 23). La vigencia de esta exoneración es por demás discutible teniendo en cuenta que la tributación judicial se rige actualmente por leyes posteriores al Decreto-Ley 14.82758, las cuales dentro de las exoneraciones expresas que prevén en ningún caso hacen mención a las cooperativas agroindustriales ni de ningún otro tipo. Cooperativas agrarias: están exentas en un 50 % de todo tributo con excepción del IVA y del IMESI; asimismo, el Poder Ejecutivo puede exonerarlas de todo tributo a la exportación creado o por crearse (Decreto – Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984, art.48 lits.B y C).

CAPITULO III

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En Uruguay rigen los siguientes tributos judiciales: Impuesto a las Ejecuciones (Ley 16.170 de 28 de diciembre de 1990, arts.480 a 487); Impuesto Judicial (Ley 16.134 de 24 de setiembre de 1990, arts.87 a 98); Tasa “Timbre Palacio de Justicia” (Ley 16.320 de 1 de noviembre de 1992, arts.358 a 364); Tasa Judicial (Ley 16.462 de 12 de enero de 1994, art.149). 24

III) IMPUESTOS A NIVEL DEPARTAMENTAL La República Oriental del Uruguay se divide en 19 departamentos los cuales en materia tributaria tienen la potestad vista supra I.A.3 la cual es muy acotada. En general no existe una tributación específica para las cooperativas ni un tratamiento especial para alguna clase de cooperativas. Sí puede señalarse que los Gobiernos Departamentales, en general, exoneran por resolución expresa a cada cooperativa de vivienda que lo solicite del pago de la contribución inmobiliaria urbana.

CAPITULO IV IV) CONCLUSION A modo de conclusión debemos realizar las siguientes puntualizaciones. 1) No existe en la Constitución uruguaya (como existe en otros países; verbigracia: Brasil, España) una norma especifica de fomento de las Cooperativas a través de incentivos tributarios. No obstante, tácitamente se puede extraer de los principios generales vigentes (tales como los de igualdad y capacidad contributiva), de la orientación del Estado uruguayo como democracia social que es59 (incentivando determinadas áreas de la actividad y persiguiendo determinados objetivos sociales y colectivos) y de los derechos que explícita o implícitamente consagra la Constitución (tales como el derecho a la vivienda y al trabajo). 2) Asimismo, la necesidad y utilidad de la consagración de un régimen tributario de incentivo para las cooperativas se deriva de las características de estas, es decir: de sus especiales características socio-económicas, de su carácter de pequeñas y medianas empresas en general, de su finalidad económica (satisfacer necesidades de los asociados que tienen un valor económico obteniendo así un beneficio económico) pero no de lucro (obtener ganancias para distribuirlas), del desarrollo de su actividad fundamentalmente con los propios socios y no con terceros (sólo excepcional o instrumentalmente), del concepto de acto cooperativo (acto celebrado entre la cooperativa y sus socios en cumplimiento del objeto social para el derecho positivo oriental60) por oposición a acto de comercio, y de su aporte cultural (valoración de la solidaridad y de la democracia), entre otros aspectos.

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Confer: Korzeniak, José: “Primer Curso de Derecho Público, Derecho Constitucional”, 1ª edición, año 2001, FCU, pp.333/335. 60 El concepto de acto cooperativo en el derecho uruguayo sólo fue incorporado en la Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984 que regula a las cooperativas agrarias la que en su art.4 establece: "Actos cooperativos son los realizados entre la Cooperativa y sus miembros en cumplimiento del objeto de aquélla. Los mismos constituyen negocios jurídicos específicos cuya función económica es la ayuda mutua, no considerándose actos de comercio. Cuando el acto cooperativo contengan una obligación de dar, la entrega transfiere el dominio, salvo que expresamente se establezca lo contrario".

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3) Por su parte esa legislación tributaria cooperativa sólo debería apartarse de la general vigente para todas las personas en punto a las exoneraciones que se estimen pertinentes. 4) A su vez, debería tenerse en cuenta cada tipo cooperativo a los efectos de graduar las exoneraciones correspondientes según su mayor o menor vinculación con los principios y caracteres reseñados. 5) En fin, las exoneraciones que se consagren deberán operar a los efectos de incentivar el desarrollo del movimiento cooperativo, pero en modo alguno deberán ser utilizadas para subsidiar empresas inviables ni prácticas ineficientes. Tampoco deberán ser una excusa para no buscar el fomento cooperativo en otros ámbitos. 6) Por cierto que la inexistencia, en nuestro país, de una ley general de cooperativas que regule el fenómeno cooperativo globalmente, atendiendo a sus especificidades y a sus valores y principios propios (reconocidos por otra parte en el mundo entero, y recogidos en documentos de la Alianza Cooperativa Internacional [ACI], de la Organización Internacional del Trabajo [OIT] [Recomendación Nº 193 de 2002], y en enorme cantidad de países en sus legislaciones cooperativas), en nada ayuda al administrador y al legislador, a la fijación de esas políticas de fomento a las que antes aludimos. 7) Para finalizar, estimamos que el principal problema en el Uruguay actual, respecto del tema tratado, es la dispersión de las normas que lo regulan y la falta de organicidad y planificación de las mismas. Hacemos nuestros votos para que el movimiento cooperativo, que viene impulsando desde años una ley general de cooperativas, pueda impulsar también una modificación en la materia tributaria y que ambas propuestas se vean plasmadas en el derecho positivo en un futuro cada vez más necesariamente urgente e inmediato. Dr. Sergio Reyes Lavega Dr. Alfredo Stanislao Lamenza

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