ELIMINACIONES DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTERNAS

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PRESENTACIÓN.

En este apartado se analizan las eliminaciones de las operaciones internas entre empresas del grupo, entendidas como las realizadas entre las mismas desde el momento en que pasaron a formar parte del grupo.

Para ello se sigue el esquema señalado por las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, que se estructura de la siguiente forma:

1. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.

2. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado.

3. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.

4. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.

5. Adquisición a terceros de activos financieros.

6. Eliminación de dividendos internos.

Junto con el tratamiento teórico de las anteriores operaciones se exponen distintos casos prácticos de las cuestiones analizadas.

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TEMA 7. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTERNAS

1. Introducción.

Según el artículo 46.5 del Código de Comercio en la consolidación se deberán eliminar los créditos y débitos, ingresos y gastos relativos a transacciones entre las sociedades incluidas en la consolidación, y los resultados generados como consecuencia de dichas transacciones. Esta cuestión, que no ha sido modificada, es desarrollada en los artículos 34 a 42 de las NOFCAC, que están en vigor, de acuerdo con la Nota del ICAC. En lo que se refiere a las operaciones que hayan podido realizarse durante el ejercicio económico en el que se efectúa la consolidación entre las empresas integrantes del grupo, o en los anteriores, resulta fundamental la determinación del momento en que se realiza, a efectos del mismo, el posible beneficio o pérdida recogido en la contabilidad individual de cualquiera de aquellas a efectos de su eliminación. Para la eliminación de resultados por operaciones internas entre empresas del grupo deben tenerse en cuenta las siguientes reglas, de acuerdo con el artículo 36 del Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas: 1. Se entiende por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del grupo. 2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación. 3. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo que se señala en los apartados siguientes o cuando una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. La imputación de resultados en la cuenta de

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pérdidas y ganancias consolidada lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de los gastos. 4. Cuando la sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquellas que tuvieran esa consideración en el otro grupo. 5. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de la sociedad del grupo. 6. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, provisiones, pérdidas y resultados de la enajenación, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base del mencionado valor ajustado. 7. Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las provisiones correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto anterior de tales correcciones. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados. 8. La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. El ajuste en resultados y en reservas afectará a la situación de la sociedad que enajene el bien o preste el servicio. A continuación se analizan los siguientes tipos de operaciones entre empresas del grupo siguiendo el esquema de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas: 1. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias. 2. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado. 3. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.

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4. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros. 5. Adquisición a terceros de activos financieros. 7. Eliminación de dividendos internos.

2. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.

Para la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias entre empresas del grupo deben tenerse en cuenta las siguientes reglas, de acuerdo con el artículo 37 del Real Decreto 1815/91, que como se ha señalado anteriormente sigue vigente, de acuerdo con la Nota del ICAC:

1. Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias o inmovilizado.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a). El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción neto de provisiones

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y el precio de venta.

b). El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las materias primas adquiridas.

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Debe tenerse en cuenta que en la nueva normativa contable desaparece el término provisión como expresión de pérdidas reversibles de los distintos activos, que se sustituye por el concepto de deterioro de valor de los activos.

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Tratándose de pérdidas, el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción de las existencias y hasta el límite de dicha depreciación; a dichos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión. c). Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en activos inmovilizados deberán aplicarse las normas correspondientes a la eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Inmovilizado transformado en existencias", por el importe del coste, neto de los resultados internos. Cuando dichas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria.

Para analizar desde un punto de vista práctico las eliminaciones derivadas de operaciones de compraventa de existencias entre empresas del grupo, a continuación se analizan una serie de ejercicios prácticos considerando que se trata del grupo integrado por las sociedades, A y B.

La primera posee el 80 por 100 del capital de la segunda.

Salvo que el enunciado indique otra cosa:

SE PIDE: Ajustes y eliminación por operaciones internas al 31 de diciembre de 20X0.

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EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A ha vendido en el año 20X0 a la sociedad B existencias por valor de 15.000.000 de u.m., con un margen de beneficio de un 50 por 100 sobre el precio de coste. A 31 de diciembre de 20X0, la sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercancías citadas, quedando pendiente de cobro por la sociedad A la totalidad de la venta.

Dado que al cierre del ejercicio la totalidad de las mercancías han sido enajenadas por la sociedad B, desde el punto de vista del grupo se ha realizado la totalidad del beneficio contabilizado por la sociedad A.

Por consiguiente, no procede efectuar ningún ajuste en el balance consolidado que afecte al resultado y únicamente deben eliminarse el crédito y el débito recíproco; por su parte, en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada deberán eliminarse las cuentas correspondientes de ingresos y gastos.

Por lo tanto, procede la realización de los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Por la eliminación del crédito y débito recíproco.

——————— x ——————— 15.000.000 Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo ——————— x ———————

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15.000.000

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- En la cuenta de resultados consolidada: Por la eliminación del gasto e ingreso registrado por las respectivas sociedades:

——————— x ——————— 15.000.000 Venta de mercaderías A Compra de mercaderías ——————— x ———————

15.000.000

Con los mismos datos del ejemplo anterior se supone que la venta ha sido llevada a cabo por la sociedad B.

Los ajustes a efectuar serían los mismos que en el caso anterior.

La única diferencia se encontraría en que los créditos, débitos, ingresos y gastos que se ajustan corresponderían a la otra sociedad.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A ha vendido en el año 20X0 a la sociedad B existencias por valor de 30.000.000 de u.m., con un margen de beneficio de un 25 por 100 sobre el precio de coste.

Al cierre del ejercicio 20X0, la sociedad B no ha vendido a terceros ajenos al grupo ninguna de las mercancías citadas.

Igualmente se sabe que queda pendiente de pago al cierre del ejercicio la mitad de la deuda.

En este caso, al no haberse efectuado la venta de las mercaderías fuera del grupo, la valoración de las mismas en la sociedad B incluye el beneficio no realizado registrado por la

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sociedad A, que de acuerdo con los datos del enunciado del supuesto asciende a 6.000.000 de u.m.

En el balance consolidado, además de eliminar el crédito y el débito recíproco, deberá ajustarse la sobrevaloración de las existencias y el beneficio registrado por la sociedad A; en la cuenta de resultados consolidada, además de eliminar las cuentas representativas de la compra y la venta, deberá procederse al ajuste del saldo contra la cuenta "Variación de existencias de mercaderías".

Por lo tanto procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado: Por la eliminación del crédito y del débito recíproco pendiente de pago al cierre del ejercicio así como la eliminación del beneficio no realizado:

——————— x ——————— 15.000.000 Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo ——————— x ——————— A Existencias de mercaderías 6.000.000 Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

15.000.000 6.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 30.000.000 Venta de mercaderías A Compra de mercaderías 30.000.000 ——————— x ——————— 6.000.000 Variación de existencias de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) 6.000.000 ——————— x ———————

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EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los mismos datos del ejemplo anterior se supone que la venta ha sido llevada a cabo por la sociedad B.

Los ajustes a efectuar serían los mismos que en el caso anterior, teniendo en cuenta que en este caso es la sociedad B la que tiene registrado el beneficio no realizado y la sociedad A las existencias sobrevaloradas.

Por lo tanto:

- En el balance consolidado.

——————— x ——————— 15.000.000 Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo ——————— x ——————— A Existencias de mercaderías 6.000.000 Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

15.000.000 6.000.000

Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado:

——————— x ——————— 4.800.000 Pérdidas y ganancias de A 1.200.000 Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

6.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— 30.000.000 Venta de mercaderías ——————— ———————

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x A x x

——————— Compra de mercaderías ——————— ———————

30.000.000

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6.000.000 Variación de existencias de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

6.000.000

Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado:

——————— x ——————— 6.000.000 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante 4.800.000 A Resultado atribuido a socios externos 1.200.000 ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A ha vendido, al contado, en el año 20X0 a la sociedad B existencias por valor de 50.000.000 de u.m., con un margen de beneficio de un 20 por 100 sobre el precio de venta.

Durante dicho ejercicio, la sociedad B ha vendido a terceros ajenos el 75 por 100 de las mercancías citadas.

En este caso, procederían los mismos ajustes que en el ejemplo 3, con la única consideración de que varía la parte del beneficio no realizado.

Dado que de acuerdo con el enunciado el beneficio total de la operación, (el 20 por 100 sobre el precio de venta), asciende a 10.000.000 de u.m., la parte no realizada del mismo (el 25 por 100), asciende a 2.500.000 u.m.

Por lo tanto:

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- En el balance consolidado:

Por la eliminación de la parte del beneficio no realizado al cierre del ejercicio se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 2 .500.000 Pérdidas y ganancias (A) A Existencias de mercaderías ——————— x ———————

2.500.000

- En la cuenta de resultados consolidada: Por la eliminación del gasto e ingreso registrado por las respectivas sociedades así como el ajuste del saldo de la cuenta de resultados de la sociedad vendedora:

——————— x ——————— 50.000.000 Venta de mercaderías A Compra de mercaderías 50.000.000 ——————— x ——————— 2.500.000 Variación de existencias de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) 2.500.000 ——————— x ———————

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad B ha vendido al contado en el año 20X0 a la sociedad A existencias por 80.000.000 valor de u.m., con una pérdida de 20.000.000 de u.m.

Durante el ejercicio, la sociedad B ha vendido a terceros ajenos el 40 por 100 de dichas mercancías por un precio global de 60.000.000 de u.m.

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En este caso, dado que la sociedad B ha vendido con pérdida, en el balance consolidado, las existencias finales que aparecen en el balance de A se encuentran infravaloradas por la parte correspondiente a la pérdida no realizada.

Dicha pérdida no realizada, de acuerdo con el enunciado, asciende a 12.000.000 de u.m. (el 60 por 100 de la pérdida total).

Por lo tanto:

- En el balance consolidado.

——————— x ——————— 12.000.000 Existencias de mercaderías A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

12.000.000

Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado:

——————— x ——————— 12.000.000 Pérdidas y ganancias de B A Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante 9.600.000 A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos 2.400.000 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x 80.000.000 Venta de mercaderías A ——————— x 12.000.000 Saldo de pérdidas y ganancias A

——————— Compra de mercaderías ——————— (B) Variación de existencias de mercaderías ——————— x ———————

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80.000.000

12.000.000

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Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado:

——————— x ——————— 9.600.000 Resultado atribuido a la sociedad dominante 2.400.000 Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

12.000.000

En este ejemplo, y conforme al enunciado, la pérdida registrada por la sociedad B no obedece a una depreciación de las mercaderías, que es el caso que se va a ver a continuación. EJERCICIO PRÁCTICO.

El mismo caso que en el ejemplo anterior, pero suponiendo que al cierre del ejercicio 20X0, se estima para las mercaderías en poder de A y procedentes de B un valor de realización de 55.000.000 de u.m.

En este caso, la sociedad A tiene valoradas sus existencias finales por importe de 48.000.000 de u.m. (el 60 por 100 de 80.000.000 de u.m.). Teniendo en cuenta el precio de adquisición por parte de la sociedad A no procedería realizar ningún ajuste en los estados financieros consolidados.

Sin embargo, desde el punto de vista del grupo, el coste de dichas existencias ha sido de 60.000.000 de u.m., (el 60 por 100 del coste inicial para la sociedad B, 100.000.000 de u.m.), por lo que se ha producido una depreciación de 5.000.000 de u.m.

Por lo tanto, de la pérdida no realizada por la sociedad B, que inicialmente ascendía a 12.000.000 de u.m., ya se ha realizado una parte, 5.000.000 de u.m., procediendo dotar la oportuna corrección valorativa por deterioro de valor.

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En otras palabras, dichas mercaderías deben figurar en el balance consolidado por su precio de coste, 60.000.000 de u.m., minoradas en el importe de la pérdida, que se supone reversible, por valor de 5.000.000 de u.m.

Por lo tanto procederían los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado. 12.000.000 Mercaderías

——————— x ——————— A Deterioro de valor de las mercaderías A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

5.000.000 7.000.000

Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado:

——————— x ——————— 7.000.000 Pérdidas y ganancias de B A Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante 5.600.000 A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos 1.400.000 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 80.000.000 Venta de mercaderías A Compra de mercaderías ——————— x ——————— 7.000.000 Saldo de pérdidas y ganancias (B) 5.000.000 Pérdidas por deterioro de valor de mercaderías A Variación de existencias de mercaderías ——————— x ———————

80.000.000

12.000.000

Finalmente, por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado se realiza el siguiente ajuste:

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——————— x ——————— 5.600.000 Resultado atribuido a la sociedad dominante 1.400.000 Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

7.000.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

En el ejercicio 20X1, la sociedad anónima B tiene como existencias iniciales 10.000 unidades de producto valoradas a 8.000 u.m. cada una; dichas unidades fueron adquiridas en el ejercicio anterior a la sociedad A, cargando esta un beneficio de 2.000 u.m. por unidad.

Durante el presente año no se han producido otras relaciones comerciales.

SE PIDE: Efectuar los ajustes correspondientes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 en los siguientes casos:

a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X1 ninguna unidad.

b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercaderías.

c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio 20X1 8.000 unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior.

Con carácter previo a cualquiera de los tres casos, hay que tener en cuenta que en la consolidación correspondiente al ejercicio 20X0 se procedería a la eliminación del beneficio no realizado por la sociedad A (20.000.000 de u.m.). Desde el punto de vista de la consoli-

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dación, al tratarse de un ejercicio posterior, dicho beneficio figuraría en las reservas de la sociedad A.

a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X1 ninguna unidad. En este caso, las existencias continúan sobrevaloradas por la sociedad B por importe de 20.000.000 de u.m. La contrapartida de dicha sobrevaloración se encuentra en las reservas de la sociedad A.

En consecuencia, procedería efectuar únicamente el siguiente ajuste en el balance consolidado:

20.000.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Existencias de mercaderías ——————— x ———————

20.000.000

Hay que tener en cuenta que al estar sobrevaloradas, tanto las existencias iniciales como las existencias finales, en la cuenta de resultados no resultaría afectada la cuenta "Variación de existencias de mercaderías".

b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercaderías.

Dado que la sociedad B ha vendido en el presente ejercicio la totalidad de las mercaderías, se ha realizado el beneficio que A había registrado en su contabilidad en el ejercicio anterior.

Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes.

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En el balance consolidado:

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) 20.000.000 ——————— x ——————— Con dicho ajuste se refleja que a efectos consolidados el beneficio interno se ha

20.000.000 Reservas (A)

realizado en el ejercicio 20X1, no en el anterior como figuraba en la contabilidad individual de la sociedad A.

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 20.000.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de mercaderías ——————— x ———————

20.000.000

En la cuenta de resultados consolidada, hay que tener en cuenta que las existencias iniciales se encontraban sobrevaloradas en el importe del beneficio no realizado procedente del ejercicio anterior. Por lo tanto, el beneficio realizado en el presente ejercicio se encuentra en la cuenta "Variación de existencias de mercaderías".

c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio 20X1 8.000 unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior.

Este caso es una mezcla de los dos anteriores.

Debe considerarse, por consiguiente, que en el presente ejercicio se ha realizado el beneficio correspondiente a las unidades vendidas que asciende a 16.000.000 de u.m. (8.000 unidades a 2.000 u.m. cada una).

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Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes:

- En el balance consolidado. 20.000.000 Reservas (A)

——————— x A A ——————— x

——————— Existencias de mercaderías Pérdidas y ganancias (A) ———————

4.000.000 16.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 20.000.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de mercaderías ——————— x ———————

20.000.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

En el ejercicio 20X1, la sociedad anónima B tiene como existencias iniciales 20.000 unidades de producto valoradas a 4.000 u.m. cada una; dichas unidades fueron adquiridas en el ejercicio anterior a la sociedad A, cargando ésta un beneficio de 1.000 u.m. por unidad.

En el presente ejercicio, la sociedad B ha adquirido a la sociedad A, un total de 100.000 unidades, a los siguientes precios:

- Primera compra: 30.000 unidades a 4.030 u.m. cada una.

- Segunda compra: 50.000 unidades a 4.095 u.m. cada una.

- Tercera compra: 20.000 unidades a 4.134 u.m. cada una.

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En las ventas del ejercicio 20X1 la sociedad anónima A ha cargado un beneficio del 30 por 100 sobre el precio de venta.

Al cierre del ejercicio 20X1 quedan como existencias finales en poder de la sociedad anónima B 25.000 unidades.

Por otra parte, no queda pendiente de pago ninguna cantidad al cierre del ejercicio.

SE PIDE: Efectuar los ajustes correspondientes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta la aplicación del convenio de valoración FIFO. Previamente a la realización de los ajustes necesarios en los estados financieros consolidados, se procede a determinar el beneficio cargado por la sociedad anónima A en cada una de las operaciones, teniendo en cuenta que para las existencias iniciales dicho beneficio asciende a 1.000 u.m., mientras que para las compras del ejercicio asciende al 30 por 100 del precio de venta.

De acuerdo con ello se obtendría el siguiente resultado:

Existencias iniciales....... Primera compra............ Segunda compra.......... Tercera compra............

Precio de coste

Margen

Precio de venta

3.000 3.100 3.150 3.180

1.000 930 945 954

4.000 4.030 4.095 4.134

De acuerdo con el criterio de valoración FIFO, (primera entrada, primera salida), quedarán como existencias finales las primeras adquiridas; es decir, en este caso:

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- 20.000 unidades correspondientes a la tercera compra.

- 5.000 unidades correspondientes a la segunda compra.

Por consiguiente, desde el punto de vista de la consolidación, se llegaría a las siguientes conclusiones:

- Se ha realizado el beneficio correspondiente a las existencias iniciales, que en la contabilidad individual de la sociedad anónima A se registró en el ejercicio anterior, por lo que se encuentra incluido en sus reservas. - No se ha realizado parte del beneficio cargado por la sociedad anónima A correspondiente a las ventas efectuadas en el presente ejercicio por las 25.000 unidades que aún permanecen sin vender.

- Las existencias finales se encuentran sobrevaloradas por el siguiente importe, de acuerdo con los cálculos anteriormente efectuados:

- 20.000 unidades a 954 u.m. cada una........... 19.080.000 u.m. -

5.000 unidades a 945 u.m. cada una...........

4.725.000 u.m.

Procedería efectuar por lo tanto los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado.

——————— x ——————— 10.000.000 Reservas (A) 13.625.000 Pérdidas y ganancias (A) A Existencias de mercaderías ——————— x ———————

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23.625.000

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- En la cuenta de resultados consolidada: ——————— x 413.280.000 Venta de mercaderías A ——————— x 13.625.000 Saldo de pérdidas y ganancias A

——————— Compra de mercaderías ——————— (B) Variación de existencias de mercaderías ——————— x ———————

413.280.000

13.625.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima B ha vendido durante el ejercicio 20X1 a la sociedad anónima A, 200.000 unidades de producto a 1.000 u.m. cada una, efectuándose el pago al contado. La sociedad vendedora ha cargado en las ventas del ejercicio un beneficio fijo de 200 u.m. por unidad.

Dicho producto se utiliza por la sociedad anónima A como materia prima para la fabricación del producto que constituye su actividad.

La sociedad anónima A utiliza diez unidades de materia prima para la elaboración de una unidad de producto terminado.

Al cierre del ejercicio 20X1, dicha sociedad ha procedido al recuento físico de sus existencias finales con el siguiente resultado:

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- Materias primas................................

2.000 unidades.

- Productos en curso de fabricación.......

4.000 unidades.

- Productos terminados........................

1.000 unidades.

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SE PIDE: Efectuar los ajustes correspondientes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1, sabiendo que los productos en curso de fabricación llevan incorporados la mitad de la materia prima total.

En este caso, el beneficio no realizado por las ventas de la sociedad B durante el ejercicio, teniendo en cuenta que para unidad de producto la sociedad A utiliza diez unidades de materia prima atendería al siguiente esquema:

- Materias primas............................ - Productos en curso de fabricación... - Productos terminados....................

Unidades

Beneficio

Total

2.000 20.000 10.000

200 200 200

400.000 4.000.000 2.000.000

Procedería efectuar por lo tanto los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado.

——————— x ——————— 6.400.000 Pérdidas y ganancias (B) A Materias primas A Productos en curso A Productos terminados ——————— x ———————

400.000 4.000.000 2.000.000

Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado:

——————— x ——————— 5.120.000 Resultado atribuido a la sociedad dominante 1.280.000 Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

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6.400.000

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- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 200.000.000 Venta de mercaderías A Compras de materias primas 200.000.000 ——————— x ——————— 400.000 Variación de existencias de materias primas 4.000.000 Variación de existencias de productos en curso 2.000.000 Variación de existencias de productos terminados A Saldo de pérdidas y ganancias 6.400.000 (B) ——————— x ——————— Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: ——————— x ——————— 6.400.000 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante 5.120.000 A Resultado atribuido a socios externos 1.280.000 ——————— x ——————— En la anterior solución se prescinde de las posibles homogeneizaciones a efectuar, en cuanto a su denominación, por las existencias finales en poder de la sociedad B, que desde el punto de vista del grupo deberían denominarse materias primas. EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima B, dedicada a la fabricación de ladrillos, compra el 1 de enero de 20X1 a la sociedad A, dedicada a la venta de maquinaria usada, una maquina que ésta utilizaba B en su proceso productivo. El coste para la sociedad A de la citada máquina fue de 40.000.000 de u.m. y se encontraba amortizada en su 70 por 100. El precio de venta a la sociedad A es de 19.000.000 de u.m.

SE PIDE: Realizar los ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1, suponiendo que no se ha efectuado la venta de la máquina por la Sociedad B.

588

Negocios y Dirección

Este caso presenta la particularidad de que el elemento objeto de la transacción interna constituye para la empresa vendedora un inmovilizado, mientras que para la empresa compradora constituye una existencia. Por lo tanto, mientras la sociedad anónima B tiene registrado el gasto en la cuenta "Compras de mercaderías", la sociedad A únicamente habrá contabilizado como ingreso el beneficio correspondiente a la venta, 7.000.000 de u.m.

En efecto, la Sociedad A habrá registrado en su contabilidad individual la siguiente anotación para registrar la venta del inmovilizado:

——————— x ——————— 28.000.000 Amortización acumulada del inmovilizado material 40.000.000 19.000.000 Tesorería A Maquinaria A Beneficios procedentes del inmovilizado material 7.000.000 ——————— x ——————— Por su parte, la Sociedad A habrá registrado la citada operación como una compra de existencias comerciales mediante la siguiente anotación:

——————— x ——————— 19.000.000 Compra de mercaderías A Tesorería ——————— x ———————

19.000.000

Dicho beneficio registrado por la sociedad A, se realizará, desde el punto de vista del grupo, en el momento en que la sociedad B venda el elemento a terceros, sin que a ello afecte el cambio de afectación del elemento objeto de la transacción.

Por lo tanto, procedería efectuar las siguientes eliminaciones:

Negocios y Dirección

589

- En el balance consolidado.

——————— x ——————— 7.000.000 Pérdidas y ganancias (A) A Existencias ——————— x ———————

7.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Procede, en primer lugar, eliminar el resultado contabilizado por la sociedad A, que se encuentra registrado en la cuenta "Beneficios procedentes del inmovilizado material":

——————— x ——————— 7.000.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Saldo de pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

7.000.000

Procede eliminar, igualmente, el gasto registrado por la Sociedad A en la cuenta "Compra de mercaderías". Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Sociedad B no tiene registrado el correspondiente ingreso dado que para ella el elemento vendido tenía la consideración de un inmovilizado. Procede, en consecuencia, registrar como gasto para el grupo el que la Sociedad A ha contabilizado en la cuenta "Compra de mercaderías"

De acuerdo con el artículo 37.3 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida “Inmovilizado transformado en existencias”, por el importe del coste, neto de los resultados internos".

590

Negocios y Dirección

Por consiguiente, de acuerdo con los anteriores razonamientos, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 12.000.000 Inmovilizado transformado en existencias 7.000.000 Variación de existencias de mercaderías A Compras de mercaderías ——————— x ———————

19.000.000

Finalmente, añade el anterior precepto legal que cuando dichas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria.

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los mismos datos que en el ejercicio anterior, efectuar los ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1, en las siguientes alternativas:

a). La Sociedad A vendido las citadas existencias en el ejercicio.

b). La Sociedad A no ha vendido las citadas existencias en el ejercicio.

a). La Sociedad B ha vendido las existencias.

Dado que se han vendido en el presente ejercicio la totalidad de las mercaderías, se ha realizado el beneficio que la sociedad A había registrado en su contabilidad en el ejercicio anterior. Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes.

Negocios y Dirección

591

- En el balance consolidado:

7.000.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

7.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 7.000.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de mercaderías ——————— x ——————— b). La Sociedad B no ha vendido las existencias.

7.000.000

En este caso, las existencias de mercaderías continúan sobrevaloradas por la sociedad B en 7.000.000 de u.m. La contrapartida de dicha sobrevaloración se encuentra recogida en las reservas de la sociedad A.

Procedería efectuar únicamente el siguiente ajuste en el balance consolidado:

7.000.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

7.000.000

Puede observarse que el cambio de afectación del elemento objeto de la transacción interna únicamente afecta al ejercicio en que se produjo la operación y no a ejercicios posteriores, en los que efectúa el mismo tratamiento que en el caso de que el activo constituyese una existencia para ambas sociedades.

592

Negocios y Dirección

EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad B, dedicada a la venta de maquinaria usada, compra el 1 de enero de 20X1 a la sociedad A, dedicada a la fabricación de ladrillos, una máquina que ésta utilizaba en su proceso productivo. El coste para la sociedad A de la citada máquina fue de 135.000 u.m. y se encontraba amortizada en su 70.000 u.m. El precio de venta de la máquina fue de 40.000 u.m.

La Sociedad A ha enajenado a terceros ajenos al grupo la citada maquinaria durante el ejercicio 20X1 por 47.000 u.m.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1.

Al igual que en los casos anteriores, en éste, se da la circunstancia de que el elemento objeto de la transacción interna constituye para la empresa vendedora un inmovilizado, mientras que para la empresa compradora constituye una existencia. Pero a diferencia de los mismos, en este supuesto la Sociedad B ha vendido durante el ejercicio el elemento por lo que se ha realizado el resultado desde el punto de vista del grupo.

No procede, en consecuencia, ajuste alguno en el balance consolidado suponiendo que la transacción se ha efectuado al contado.

Sin embargo, en la cuenta de resultados, debe eliminarse el gasto registrado por la sociedad B en la cuenta "Compras de mercaderías". Pero a diferencia de los gastos anteriores no procede su sustitución por la partida "Inmovilizado transformado en existencias" dado que no permanece en el activo del balance consolidado a 31 de diciembre de 20X1.

Negocios y Dirección

593

Este supuesto no se encuentra previsto en el Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

Por consiguiente, el ajuste en la cuenta de resultados consolidada podría ser el siguiente:

——————— x ——————— 40.000 Compras entre empresas del grupo A Compra de mercaderías ——————— x ———————

40.000

De esta forma, la cuenta "Compras entre empresas del grupo" recogería las transacciones entre las mismas en el caso de haberse producido la venta a terceros durante el mismo ejercicio. EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima B, dedicada a la venta de maquinaria usada, compra el 1 de enero de 20X1 a la sociedad A, dedicada a la fabricación de ladrillos, dos máquinas que ésta utilizaba en su proceso productivo. El coste para la sociedad A de las citadas máquinas fue de 100.000 u.m. y 225.000 u.m., y se encontraban amortizadas en 70.000 u.m. y 150.000 u.m., respectivamente. El precio de venta a la sociedad B de cada una de las máquinas fue de 42.000 u.m. y 65.000 u.m., respectivamente.

A 31 de diciembre de 20X1, la Sociedad B ha enajenado a terceros ajenos al grupo la primera de las citadas maquinarias por un precio de 50.000 u.m.

En relación con la segunda maquinaria, se le estima un valor de mercado de 69.000 u.m.

594

Negocios y Dirección

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1.

Este caso se resumen conjuntamente las distintas situaciones analizadas en los ejercicios anteriores. Se han producido dos transacciones entre empresas del grupo que suponen un cambio de afectación del elemento objeto de la misma. Por otra parte, uno de los citados elementos se ha vendido a terceros ajenos al grupo en el mismo ejercicio, mientras que el otro permanece en el activo de la empresa compradora a la fecha de la presentación de los estados financieros consolidados.

Con carácter previo a los ajustes que correspondan por las citadas operaciones cabe hacer las siguientes consideraciones previas. - La Sociedad A ha registrado por la venta de la primera maquinaria un beneficio de 12.000 u.m., que se ha realizado desde el punto de vista del grupo como consecuencia de su transmisión por parte de la Sociedad B.

- En relación con la segunda maquinaria, la Sociedad A ha registrado en su contabilidad individual una pérdida de 10.000 u.m., diferencia entre el precio de venta a la Sociedad B, 65.000 u.m., y su valor neto contable, 75.000 u.m.

Dicha pérdida, de acuerdo con el Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, se entiende realizada cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o exista una depreciación respecto del precio de adquisición de las existencias y hasta el límite de dicha depreciación.

Negocios y Dirección

595

Dado que el valor de mercado de la maquinaria al cierre del ejercicio asciende a 69.000 u.m., se ha realizado parte de la pérdida, por importe de 6.000 u.m., que es la diferencia entre el citado valor de mercado y el valor neto contable por el que figuraba en el balance individual de la sociedad vendedora en el momento de la transmisión.

Proceden, en consecuencia los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1:

- En el balance consolidado:

Suponiendo que ambas transacciones se han realizado al contado, no procede ajuste alguno en relación con la primera maquinaria, puesto que se ha realizado el beneficio. En lo que se refiere a la segunda maquinaria procede incrementar el valor del activo dotando al mismo tiempo la pérdida por deterioro de valor por la parte de la pérdida ya realizada de acuerdo con lo anteriormente comentado.

Por lo tanto:

——————— x ——————— 10.000 Existencias de mercaderías A Deterioro de valor de las mercaderías A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

6.000 4.000

- En la cuenta de resultados:

Por la primera maquinaria y de acuerdo con lo comentado en el ejercicio anterior, procedería efectuar el siguiente ajuste:

596

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 42.000 Compras entre empresas del grupo A Compra de mercaderías ——————— x ———————

42.000

Por otra parte, en relación con la segunda maquinaría, para eliminar en la cuenta de resultados consolidada la pérdida registrada por la Sociedad A, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 65.000 Inmovilizado transformado en existencias A Compra de mercaderías ——————— x ——————— 6.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) 4.000 Pérdidas por deterioro de valor de mercaderías A Variación de existencias de mercaderías ——————— x ———————

65.000

10.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

En el ejercicio 20X1, la sociedad A vendió a la sociedad B 50.000 unidades de producto a 10 u.m. cada una, con un beneficio unitario de 2 u.m. Al cierre del citado ejercicio quedaban pendientes de pago 68.000 u.m., correspondientes a la citada operación.

Ambas sociedades contabilizan sus existencias por el sistema administrativo con utilidad diferencial.

Al cierre del ejercicio, la Sociedad B no ha vendido a terceros ajenos al grupo ninguna de las existencias adquiridas a la Sociedad A.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1.

Negocios y Dirección

597

Independientemente del sistema de contabilización de las existencias, lo que interesa en este caso, desde el punto de vista de consolidación, es que, al no haberse efectuado la venta de las mercaderías fuera del grupo, la valoración de las mismas en la sociedad B incluye el beneficio no realizado registrado por la sociedad A, que de acuerdo con los datos del enunciado asciende a 100.000 u.m.

Por tanto, para reflejar efectivamente el beneficio obtenido por el grupo durante el presente ejercicio, debe eliminarse el citado importe.

Además, incide en los ajustes a realizar la forma de registrar a citada operación por cada una de las sociedades. Por una parte, la Sociedad A habrá registrado en su contabilidad individual la venta de mercaderías a través de la siguiente anotación:

500.000 Tesorería

——————— x A A ——————— x

——————— Mercaderías Beneficio en venta de mercaderías ———————

400.000 100.000

Por su parte, la Sociedad B habrá registrado la compra de la siguiente forma:

500.000 Mercaderías

——————— x ——————— A Tesorería ——————— x ———————

500.000

Al registrar ambas sociedades sus existencias por el sistema administrativo, no registran ingreso ni gasto en las respectivas operaciones de ventas y compras.

En consecuencia, y a diferencia del sistema especulativo, tampoco procede la regularización de existencias finales.

598

Negocios y Dirección

Por consiguiente, procede efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Además de eliminar el crédito y el débito comercial recíproco, deberá ajustarse la sobrevaloración de las existencias y el beneficio registrado por la sociedad A:

——————— x ——————— 68.000 Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo ——————— x ——————— ——————— x ——————— 100.000 Pérdidas y ganancias (A) A Mercaderías ——————— x ———————

68.000 100.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Como consecuencia de la utilización del sistema administrativo, únicamente procede eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A, a través del siguiente ajuste:

——————— x ——————— 100.000 Beneficio en venta de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) 100.000 ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

SE PIDE: Con los mismos datos que en el ejercicio anterior, efectuar los ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X2, en las siguientes alternativas:

Negocios y Dirección

599

a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X2 ninguna unidad.

b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercaderías adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior.

c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio 20X2 40.000 unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior.

Se sabe, igualmente, que durante el presente año no se han producido otras relaciones comerciales, habiéndose satisfecho la totalidad de la deuda.

a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X2 ninguna unidad.

En este caso, las existencias continúan sobrevaloradas por la sociedad B en 100.000 u.m., el mismo importe que en el ejercicio anterior.

Por consiguiente, la contrapartida de dicha sobrevaloración, se encuentra recogida en las reservas de la sociedad A.

En consecuencia, procedería efectuar únicamente el siguiente ajuste en el balance consolidado: 100.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Mercaderías ——————— x ———————

100.000

b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo, en el ejercicio 20X2, la totalidad de las mercaderías.

600

Negocios y Dirección

Dado que la sociedad B ha vendido en el presente ejercicio la totalidad de las mercaderías, se ha realizado el beneficio que A había registrado en su contabilidad en el ejercicio anterior.

Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes.

- En el balance consolidado:

100.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

100.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Teniendo en cuenta que la Sociedad A contabiliza sus existencias por el sistema administrativo, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 100.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Beneficio en ventas de mercaderías ——————— x ———————

100.000

c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio 42.000 unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior. Debe considerarse que, en el presente ejercicio se ha realizado el beneficio correspondiente a las unidades vendidas que asciende a 80.000 u.m. (40.000 unidades a 2 u.m. cada una).

Negocios y Dirección

601

Por otra parte, se encuentran sobrevaloradas el resto de las existencias, dado que tampoco se ha realizado en este ejercicio, a efectos de consolidación, el beneficio contabilizado en el anterior por la Sociedad A.

Por lo tanto, procedería efectuar los ajustes siguientes:

- En el balance consolidado:

100.000 Reservas (A)

——————— x A A ——————— x

——————— Mercaderías Pérdidas y ganancias (A) ———————

20.000 80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 80.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Beneficio en ventas de mercaderías ——————— x ———————

80.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

En el ejercicio 20X1, la sociedad A vendió a la sociedad B 8.000 unidades de producto a 100 u.m. cada una, con un beneficio unitario de 25 u.m. Al cierre del citado ejercicio quedaban pendientes de pago 300.000 u.m., correspondientes a la citada operación.

Ambas sociedades contabilizan sus existencias por el sistema administrativo con utilidad analítica.

602

Negocios y Dirección

Al cierre del ejercicio, la Sociedad B no ha vendido a terceros ajenos al grupo ninguna de las existencias adquiridas a la Sociedad A.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1.

Este supuesto no difiere sustancialmente de los dos anteriores.

Únicamente varía la forma de registro individual de la operación por cada una de ellas. Por una parte, la Sociedad A habrá registrado en su contabilidad individual la venta de mercaderías, suponiendo que inicialmente se realizó a crédito, a través de las siguientes anotaciones:

——————— x 800.000 Clientes, empresas del grupo A ——————— x 200.000 Coste de ventas A ——————— x

——————— Venta de mercaderías ——————— Mercaderías ———————

800.000 200.000

Por su parte, la Sociedad B habrá registrado la compra de mercaderías de la siguiente forma:

800.000 Mercaderías

——————— x ——————— A Proveedores, empresas del grupo ——————— x ———————

800.000

Al no haberse efectuado la venta de las mercaderías fuera del grupo, la valoración de las mismas en la sociedad B incluye el beneficio no realizado registrado por la sociedad A, por importe de 100.000 u.m. Por tanto, para reflejar efectivamente el beneficio obtenido por el grupo durante el presente ejercicio, debe eliminarse el citado importe.

Negocios y Dirección

603

- En el balance consolidado:

Además de eliminar el crédito y el débito comercial recíproco, deberá ajustarse la sobrevaloración de las existencias y el beneficio registrado por la sociedad A:

——————— x ——————— 300.000 Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo ——————— x ——————— 200.000 Pérdidas y ganancias (A) A Mercaderías ——————— x ———————

300.000 200.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Como consecuencia de la utilización del sistema administrativo, únicamente procede eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A, a través del siguiente ajuste:

——————— x ——————— 200.000 Venta de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) 200.000 ——————— x ——————— El tratamiento de esta operación en ejercicios posteriores al actual no presenta ninguna particularidad en relación con el analizado en el ejercicio anterior. La única diferencia estriba en ajuste en la cuenta de resultados consolidada correspondiente al ejercicio en que se produzca la enajenación de las existencias. En efecto:

- En el ejercicio anterior, se registraba, desde el punto de vista de consolidación, el ingreso para el grupo en la partida "Beneficio en venta de mercaderías" de acuerdo con el sistema administrativo con utilidad diferencial utilizado por ambas sociedades.

- Sin embargo, en el presente supuesto, el ingreso se registraría en la cuenta "Venta de mercaderías", como consecuencia de la utilización del sistema administrativo con utilidad analítica.

604

Negocios y Dirección

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A pose una participación en el capital de la sociedad B del 80 por 100. Esta última únicamente mantiene relaciones comerciales con la Sociedad A.

En relación con las operaciones comerciales correspondientes al año 20X1 se conocen los siguientes datos:

- Las existencias iniciales en poder de la Sociedad B ascendían a 10.000 unidades físicas valoradas por 18.750 u.m. Dichas existencias habían sido facturadas por la Sociedad A con un beneficio del 25 por 100 sobre el precio de coste.

- Durante el año, las compras efectuadas por la Sociedad B han ascendido a 300.000 unidades por importe de 585.000 u.m.

Durante el presente ejercicio, la Sociedad A ha facturado sus ventas a la Sociedad B con un margen del 20 por 100 sobre el precio de coste.

- Las existencias al cierre del ejercicio en poder de la Sociedad B ascienden a 31.200 u.m.

- Todas las operaciones comerciales se efectúan al contado.

- La Sociedad A utiliza para el registro de sus existencias el sistema administrativo con utilidad analítica, valorando sus salidas por el método LIFO

36

.

36

Tanto la Norma de registro y valoración 10ª del Borrador del Plan General de Contabilidad como la NIC 2 no permiten la aplicación del sistema LIFO. No obstante, se considera que dicha circunstancia no desvirtúa la finalidad del ejemplo.

Negocios y Dirección

605

- La Sociedad B utiliza para el registro de sus existencias el sistema especulativo; la valoración de sus salidas se realiza por el método FIFO.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1.

Previamente a la realización de los correspondientes ajustes por operaciones internas de existencias en los estados financieros consolidados es preciso efectuar las oportunas homogeneizaciones a que se refiere el artículo 36 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

En este caso, dichos ajustes corresponden a dos hechos diferentes: - Por un lado, la Sociedad B utiliza el sistema administrativo para el registro contable de sus operaciones comerciales, mientras que la Sociedad A, utiliza el sistema especulativo.

Procede, pues, convertir las cuentas representativas de dichas operaciones adaptándolas al sistema administrativo, que es el que prevalece, ya que es el utilizado por la sociedad dominante.

Ello no supone ajuste alguno en el balance consolidado, sin perjuicio del que a continuación se va a realizar.

Por otra parte, en la cuenta de resultados consolidada, procede en primer lugar, determinar la cuantía del coste de ventas, que viene dado por la siguiente expresión: Coste de ventas = Existencias iniciales + Compras - Existencias finales De donde se obtiene, de acuerdo con los datos del enunciado, que el coste de ventas asciende a 572.550 u.m.

606

Negocios y Dirección

En consecuencia, procede efectuar en la cuenta de resultados consolidada el siguiente ajuste de homogeneización:

——————— x ——————— 572.550 Coste de ventas 12.450 Variación de existencias de mercaderías (31.200-18.750) A Compras de mercaderías ——————— x ———————

585.000

- Por otra parte, es preciso efectuar otra homogeneización derivado del distinto sistema utilizado para la valoración de las existencias finales. En este sentido debe prevalecer el criterio utilizado por la sociedad dominante, el sistema LIFO. Dado que la Sociedad B utiliza el sistema de valoración FIFO, consistente en dar de baja las primeras existencias adquiridas, las existencias finales están formadas por las últimas adquisiciones.

De acuerdo con los datos del enunciado, dichas existencias finales, por importe de 31.200 u.m., están constituidas por 16.000 unidades físicas, toda vez que el precio de coste unitario asciende a 1,95 u.m.

Dado que las existencias iniciales, están formadas por 10.000 unidades físicas, el inventario final a 31 de diciembre de 20X1, utilizando el sistema LIFO sería el siguiente:

- 10.000 unidades a 1,875 u.m................... - 5.000 unidades a 1,95 u.m....................... TOTAL..........................

18.750 u.m. 9.750 u.m. ——————— 28.500 u.m.

En consecuencia, las existencias finales de mercaderías de la Sociedad B se encuentran, a los únicos efectos de la consolidación, sobrevaloradas en 2.750 u.m., que es la diferencia entre 28.500 u.m., importe resultante de la valoración según el criterio LIFO, y 31.200 u.m., que es el que aparece en sus registros individuales.

Negocios y Dirección

607

En consecuencia, procede efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado, para reducir el valor de las existencias finales de mercaderías en poder de la Sociedad B:

——————— x ——————— 2.750 Pérdidas y ganancias (B) A Mercaderías ——————— x ———————

2.750

Por otra parte, en la cuenta de resultados consolidada, procede incrementar el coste de ventas de la Sociedad B por el citado importe:

——————— x ——————— 2.750 Venta de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

2.750

Procede a continuación efectuar los ajustes correspondientes por eliminación de operaciones internas de existencias entre las empresas del grupo. Para ello debe tenerse en cuenta lo siguiente:

- No se ha realizado en el presente ejercicio el beneficio registrado en el anterior por la Sociedad A por las existencias iniciales, lo que afectará a las reservas de esta sociedad, por importe de 3.750 u.m.

- Tampoco se ha realizado el beneficio correspondiente a 5.000 unidades procedentes de las ventas de este año, que llevan incorporado según el enunciado, un margen del 20 por 100 sobre el precio de coste, por importe de 1.625 u.m. - Al utilizar ambas sociedades a efectos de consolidación el sistema administrativo no procede eliminar en la cuenta de resultados consolidada ingresos y gastos por las citadas operaciones.

En consecuencia, procede efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado, consistente en rebajar el valor de las existencias de mercaderías, con cargo al resultado del

608

Negocios y Dirección

ejercicio de la Sociedad A, por las ventas de este ejercicio, y a reservas por la parte que corresponde a ventas del ejercicio anterior:

——————— x ——————— 3.750 Reservas (A) 1.625 Pérdidas y ganancias (A) A Mercaderías ——————— x ———————

5.375

Por su parte, en la cuenta de resultados consolidada, procede reducir la cifra de ventas de la Sociedad A por el beneficio realizado correspondientes a las ventas de este año:

——————— x ——————— 1.625 Venta de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

1.625

Finalmente, procede distribuir entre la sociedad dominante y los socios externos la reducción del beneficio de la Sociedad B anteriormente registrada como consecuencia del cambio del sistema de valoración de las existencias, teniendo en cuenta el porcentaje de participación en el capital de la misma del grupo, el 80 por 100. Procedería el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 2.200 Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante (2.750 x 0,80) 550 Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos (2.750 x 0,20) A Pérdidas y ganancias de B

2.750

——————— x ——————— Por otra parte y como consecuencia de la anotación anterior, procede efectuar la correspondiente en la cuenta de resultados consolidadas.

Negocios y Dirección

609

——————— x ——————— 2.750 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos ——————— x ———————

2.200 550

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A pose una participación en el capital de la sociedad B del 80 por 100. Esta última únicamente mantiene relaciones comerciales con la Sociedad A.

En relación con las operaciones comerciales correspondientes al ejercicio 20X1 se conocen los siguientes datos:

- Las existencias iniciales en poder de la Sociedad B ascendían a 20.000 unidades físicas valoradas por 150.000 u.m. Dichas existencias habían sido facturadas por la Sociedad A con un beneficio del 50 por 100 sobre el precio de coste. - Durante el año, las compras efectuadas por la Sociedad B han ascendido a 40.000 unidades físicas, por importe de 384.000 u.m. Durante el presente ejercicio, la Sociedad A ha facturado sus ventas a la Sociedad B con un margen del 60 por 100 sobre el precio de coste. - Las existencias al cierre del ejercicio final en poder de la Sociedad B ascienden a 139.200 u.m. - Todas las operaciones comerciales se efectúan al contado. - La Sociedad A utiliza para el registro de sus existencias el sistema especulativo, valorando sus salidas por el método LIFO.

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Negocios y Dirección

- La Sociedad B utiliza para el registro de sus existencias el sistema administrativo con utilidad analítica; la valoración de sus salidas se realiza por el método FIFO. SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1.

Al igual que en el ejercicio anterior, con carácter previo a la realización de los correspondientes ajustes por operaciones internas de existencias en los estados financieros consolidados es preciso efectuar ajustes por homogeneización.

Al igual que en el supuesto anterior, en éste, dichos ajustes corresponden a los siguientes hechos:

- En primer lugar, es preciso convertir las cuentas representativas de las operaciones adaptando las de la Sociedad B al sistema especulativo, que es el que prevalece, el utilizado por la sociedad dominante. Ello no supone ajuste alguno en el balance consolidado.

En la cuenta de resultados consolidada procede, por lo tanto, el siguiente ajuste de homogeneización:

——————— x ——————— 394.800 Coste de ventas A Variación de existencias de mercaderías (150.000 - 139.200) A Compras de mercaderías ——————— x ———————

10.800 384.000

- Por otro lado, es preciso efectuar otra homogeneización derivado del distinto sistema utilizado para la valoración de las existencias finales. En este sentido debe prevalecer el criterio utilizado por la sociedad dominante, el sistema LIFO. Dado que la Sociedad B utiliza

Negocios y Dirección

611

el sistema de valoración FIFO, consistente en dar de baja las primeras existencias adquiridas, las existencias finales están formadas por las últimas adquisiciones. De acuerdo con el enunciado, las existencias finales, por importe de 139.200 u.m., están constituidas por 14.500 unidades físicas, ya que el precio de coste unitario asciende a 9,60 u.m.

Dado que las existencias iniciales, están formadas por 20.000 unidades físicas, el inventario final a 31 de diciembre de 20X1, utilizando el sistema LIFO estaría constituido por 14.500 u.m. valoradas a 7,5 u.m. cada una, lo que supone 108.750 u.m.

Por lo tanto, las existencias finales de la Sociedad B se encuentran, sobrevaloradas en 30.450 u.m., diferencia entre 108.750 u.m., importe resultante de la valoración según el criterio LIFO, y 139.200 u.m., que es el que aparece en sus registros individuales.

En consecuencia, procede efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 30.450 Pérdidas y ganancias (B) A Mercaderías ——————— x ———————

30.450

Por otra parte, en la cuenta de resultados consolidada, procede reducir el ingreso registrado en la cuenta "Variación de existencias de mercaderías" que refleja las existencias finales en poder de la Sociedad B:

——————— x ——————— 30.450 Variación de existencias de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

30.450

Procede a continuación efectuar los ajustes correspondientes por eliminación de operaciones internas de existencias.

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Para ello debe tenerse en cuenta lo siguiente: - Se ha realizado parcialmente en el presente ejercicio el beneficio registrado en el anterior por la Sociedad A por las existencias iniciales; dicho beneficio realizado es el que corresponde 5.500 unidades, lo que supone 13.750 u.m. Sigue sin realizarse el beneficio correspondiente a las 14.500 unidades físicas que permanecen en el inventario final al cierre del presente ejercicio

- Se ha realizado la totalidad del beneficio correspondiente a las ventas del presente ejercicio, puesto que las existencias finales al cierre del mismo están constituidas, en su totalidad, por las procedentes de las ventas del año anterior.

- Al utilizar ambas sociedades, a efectos de consolidación, el sistema especulativo procede eliminar en la cuenta de resultados consolidada ingresos y gastos por las citadas operaciones comerciales.

En el balance consolidado procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 50.000 Reservas de A A Pérdidas y ganancias de A (20.000 x 2,50) (5.500 x 2,50) A Mercaderías (14.500 x 2,50) ——————— x ———————

13.750 36.250

Por su parte, en la cuenta de resultados consolidada procede realizar el siguiente ajuste: ——————— x 384.000 Venta de mercaderías A ——————— x 13.750 Saldo de pérdidas y ganancias A

——————— Compras de mercaderías ——————— (B) Variación de existencias de mercaderías ——————— x ———————

Negocios y Dirección

384.000

13.750

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Finalmente, procede distribuir entre la sociedad dominante y los socios externos la reducción del beneficio de la Sociedad B anteriormente registrada.

——————— x ——————— 24.360 Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante 6.090 Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos A Pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

30.450

Por su parte, en la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 30.450 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos ——————— x ———————

24.360 6.090

3. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado.

Para la eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado entre empresas del grupo deben tenerse en cuenta las siguientes reglas, de acuerdo con el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas que como se ha señalado anteriormente sigue vigente, de acuerdo con la Nota del ICAC:

1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra elementos de inmovilizado a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias o inmovilizado.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

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A). El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción neto de amortizaciones y el precio de venta.

B). El resultado se entenderá realizado cuando:

- Se enajene a terceros el inmovilizado adquirido.

- Se enajene a terceros el activo al que se haya incorporado como coste la amortización del inmovilizado.

- En el caso de que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio. C. Cuando la amortización del inmovilizado se incorpore, como coste, a las existencias, deberán

aplicarse las normas correspondientes a la eliminación de resultados por

operaciones internas de existencias.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del circulante al inmovilizado, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado”, por el importe del coste, neto de resultados internos. Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad anónima B, vendió a ésta, el 30 de septiembre de 20X0 por 100.000.000 de u.m. un terreno cuyo coste inicial fue de 80.000.000 de u.m.

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615

La sociedad B pagó al contado el 30 por 100 del precio de adquisición y aceptó por el resto una letra con vencimiento a un año, con aplicación de un tipo de interés del 12 por 100.

SE PIDE: Realizar los pertinentes ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X0, suponiendo que no se ha efectuado la venta del terreno a un tercero ajeno al grupo.

En el caso de operaciones entra empresas del grupo cuyo objeto está constituido por un elemento del inmovilizado no amortizable, como es el caso de un terreno, el efecto sobre los estados consolidados es similar al caso de compraventa de existencias. Es decir:

- Existe una sobrevaloración de elemento del inmovilizado, en este caso por importe de 20.000.000 de u.m.

- Existe, por ese mismo importe, un beneficio contabilizado por la sociedad vendedora, cuya realización, e efectos del grupo, tendrá lugar cuando el terreno sea enajenado a un tercero ajeno al mismo.

- A ello habría que añadir, en el caso de este ejemplo, los ajustes y eliminaciones derivados de la forma de financiación de la operación. El registro contable de dicha operación por parte de ambas sociedades habrá sido el siguiente:

En la sociedad anónima A. Por la venta:

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——————— x ——————— 30.000.000 Tesorería 70.000.000 Créditos a corto plazo a empresas del grupo A Terrenos y bienes naturales A Beneficios procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

80.000.000 20.000.000

De acuerdo con lo señalado a este respecto por la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, los activos financieros incluidos en la categoría de préstamos y partidas a cobrar se deben valorar inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles.

De acuerdo con dicha Norma, estos activos financieros se deben valorar, después de su reconocimiento inicial, por su coste amortizado, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:

- Los intereses devengados se deben contabilizar en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo, en los términos que seguidamente se señalan.

- No obstante lo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a doce meses, que se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado. El Marco conceptual para la contabilidad del Plan General define los conceptos anteriormente señalados en los siguientes términos:

- El coste amortizado de un activo financiero es el importe al que inicialmente fue valorado el mismo, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más la

Negocios y Dirección

617

parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

De acuerdo con dicha definición, podría esquematizarse la aplicación del método del coste amortizado:

Créditos a corto plazo a empresas del grupo 1. Importe entregado neto. 2. Ingreso financiero. ——————————————

3. Reembolsos recibidos —————————————— Importe en libros

- Por su parte, el tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.

De acuerdo con los anteriores razonamientos, por la imputación de intereses a 31 de diciembre se registraría la siguiente anotación: ——————— x ——————— 2.011.611 Créditos a corto plazo a empresas del grupo (1) A Ingresos de créditos ——————— x ———————

(1) = 70.000.000 x (1,12

618

3/12

2.011.611

- 1) = 2.011.611 u.m.

Negocios y Dirección

En la sociedad anónima B. Por la compra del inmovilizado se registra la siguiente anotación:

——————— x ——————— 100.000.000 Terrenos y bienes naturales A Tesorería A Deudas a corto plazo con empresas del grupo ——————— x ———————

30.000.000 70.00.000

Por la imputación de intereses a 31 de diciembre, en los términos anteriormente señalados para la Sociedad A, de acuerdo con el tipo de interés efectivo de la operación se registra la siguiente anotación:

——————— x ——————— 2.011.611 Intereses de deudas A Deudas a corto plazo con empresas del grupo ——————— x ———————

2.011.611

Por consiguiente, los ajustes a efectuar en los estados contables consolidados serían los siguientes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la sobrevaloración del terreno y el beneficio contabilizado por la Sociedad A: ——————— x ——————— 20.000.000 Pérdidas y ganancias (A) A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

20.000.000

Para eliminar el crédito y débito existente a 31 de diciembre de 20X0 derivado de la operación:

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——————— x ——————— 72.011.611 Deudas a corto plazo con empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas del grupo ——————— x ———————

72.011.611

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el beneficio contabilizado por la sociedad A:

——————— x ——————— 20.000.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias 20.000.000 (A) ——————— x ——————— - Para eliminar los ingresos y gastos financieros contabilizados por ambas sociedades:

——————— x ——————— 2.011.611 Ingresos de créditos A Intereses de deudas ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

2.011.611

Con los mismos datos del ejercicio anterior:

SE PIDE: Realizar los pertinentes ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 y siguientes, teniendo en cuenta que la Sociedad B efectuó el pago a la Sociedad A en la fecha prevista.

En el ejercicio 20X1, ya se ha efectuado el pago de la parte del precio aplazada en el ejercicio anterior.

Subsiste la sobrevaloración del terreno, cuya contrapartida se encuentra dentro de las reservas de la sociedad vendedora. Además, hay que tener en cuenta la eliminación de

620

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los gastos e ingresos de carácter financiero derivados de la operación. Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la sobrevaloración del terreno:

20.000.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

20.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar los ingresos y gastos financieros contabilizados por ambas sociedades se realiza el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 6.308.389 Ingresos de créditos (1) A Intereses de deudas ——————— x ———————

(1) = 72.011.611 x (1,12

9/12

6.308.389

- 1) = 6.388.389 u.m.

En los ejercicios 20X2 y siguientes, y hasta la venta del terreno por parte de la sociedad B a terceros ajenos al grupo, subsiste la sobrevaloración del mismo, cuya contrapartida se encuentra en las reservas de la sociedad vendedora.

Por lo tanto, procedería efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado:

20.000.000 Reservas (A)

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——————— x ——————— A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

20.000.000

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EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima A, que posee el 75 por 100 del capital de la sociedad anónima B, vendió al contado a ésta el 30 de marzo de 20X1, por 10.000 u.m., un terreno cuyo precio de adquisición era de 8.000 u.m.

SE PIDE: formular las anotaciones que procedan en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada para eliminar el beneficio no realizado en los ejercicios posteriores, teniendo en cuenta las siguientes circunstancias:

1. En el ejercicio 20X1.

2. En el ejercicio 20X2, suponiendo que la sociedad B no ha vendido el terreno a terceros ajenos al grupo.

3. En el ejercicio 20X3, suponiendo que la sociedad B no ha vendido el terreno a terceros ajenos al grupo y ha dotado una corrección valorativa por deterioro de valor por importe de 500 u.m.

4. En el ejercicio 20X4, suponiendo que la sociedad B no ha vendido el terreno y, por otra parte, ha reducido la corrección valorativa por deterioro de valor dotada en el ejercicio anterior por 200 u.m.

5. En el ejercicio 20X5, suponiendo que la sociedad B vende el terreno a terceros ajenos al grupo en el citado ejercicio por 9.500 u.m.

622

Negocios y Dirección

1. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X1. En relación con el citado ejercicio ha y que tener en cuenta los siguientes hechos:

- Existe una sobrevaloración del terreno por importe de 2.000 u.m., que es la pérdida registrada por parte de la Sociedad B.

- Por otra parte, la citada pérdida no se ha realizado al cierre del presente ejercicio, al no haberse enajenado a terceros ajenos al grupo:

Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la sobrevaloración del terreno y el beneficio contabilizado por la Sociedad A:

——————— x ——————— 2.000 Pérdidas y ganancias (A) A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

2.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el beneficio contabilizado por la sociedad anónima A, que asciende a 2.000 u.m.:

——————— x ——————— 2.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

Negocios y Dirección

2.000

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2. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X2. En el ejercicio 20X2 subsiste la sobrevaloración del terreno, cuya contrapartida se encuentra dentro de las reservas de la sociedad vendedora.

Por lo tanto, procedería efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado:

2.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

2.000

3. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X3.

Al cierre del ejercicio 20X3 el terreno continúa figurando en el activo de la Sociedad B, por lo que no se ha realizado, a efectos de consolidación, el beneficio registrado por la Sociedad A en el ejercicio 20X1.

Por otra parte, al haber dotado una corrección valorativa por importe de 500 u.m., ello supone que el valor de mercado del terreno en la citada fecha asciende a 9.500 u.m.

Sin embargo, la corrección valorativa efectuada por la Sociedad B no procede desde el punto de vista de consolidación, dado que el precio de compra para el grupo del terreno ascendió a 8.000 u.

Procede, pues, a los únicos efectos de la consolidación, eliminar la la pérdida por deterioro de valor dotada por la Sociedad B.

Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes: - En el balance consolidado: Para eliminar la sobrevaloración del terreno.

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2.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

2.000

Para eliminar la corrección valorativa dotada por la Sociedad B:

——————— x ——————— 500 Deterioro de valor del inmovilizado material A Pérdidas y Ganancias (B) ——————— x ———————

500

Para modificar la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos procede el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 500 Pérdidas y ganancias de B A Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos ——————— x ———————

375 125

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el gasto registrado por la sociedad B, como consecuencia de la corrección valorativa efectuada:

——————— x ——————— 500 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material ——————— x ———————

500

Por la atribución a la sociedad dominante y a los socios externos del gasto registrado por la Sociedad B que no existe a efectos de consolidación:

Negocios y Dirección

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——————— x ——————— 375 Resultado atribuido a la sociedad dominante 125 Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

500

4. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X4.

Al cierre del ejercicio 20X4 el terreno continúa figurando en el activo de la Sociedad B, por lo que no se ha realizado, a efectos de consolidación, el beneficio registrado por la Sociedad A en el ejercicio 20X1.

Por otra parte, al haber reducido la Sociedad B la corrección valorativa por importe de 200 u.m., ello supone que el valor de mercado del terreno en la citada fecha asciende a 9.700 u.m. En relación con dicha corrección, hay que tener en cuenta lo siguiente:

- La Sociedad B contabilizó una pérdida en el ejercicio 20X3 por 500 u.m., que no ha existido a efectos de consolidación. Ello afectará a las reservas de dicha sociedad y, en consecuencia, a las reservas en socios consolidadas así como a la parte que de aquéllas corresponden a socios externos.

- Por otra parte, tampoco se ha producido, desde el punto de vista de consolidación, el ingreso registrado por la Sociedad B por la reversión de la pérdida registrado por la misma. Este hecho afecta al resultado de la Sociedad B en el presente ejercicio y, por lo tanto, a la atribución del mismo entre la sociedad dominante y los socios externos.

Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes: - En el balance consolidado: Para eliminar la sobrevaloración del terreno.

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2.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

2.000

Para eliminar la corrección valorativa dotada por la Sociedad B, que actualmente figura por 300 u.m., teniendo en cuenta lo anteriormente señalado, procederá incrementar las reservas de dicha sociedad y reducir el resultado del presente ejercicio:

——————— x ——————— 200 Pérdidas y Ganancias (B) 300 Deterioro de valor del inmovilizado material A Reservas (B) ——————— x ———————

500

Por la imputación de la variación de las reservas de la Sociedad B entre la Sociedad dominante y los socios externos:

500 Reservas (B)

——————— x ——————— A Reservas en sociedades consolidadas A Intereses de socios externos ——————— x ———————

375 125

Para modificar la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos procede el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 150 Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante 50 Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

200

- En la cuenta de resultados consolidada: Para eliminar el ingreso registrado por la Sociedad B como consecuencia de la modificación de la corrección valorativa efectuada:

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——————— x ——————— 200 Reversión de deterioro de valor del inmovilizado material A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

200

Por la atribución a la sociedad dominante y a los socios externos del ingreso registrado por la Sociedad B que no existe a efectos de consolidación:

——————— x ——————— 200 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos ——————— x ———————

150 50

5. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X5.

Con carácter previo a la consideración de los distintos ajustes a efectuar en los estados financieros consolidados, hay que señalar que las cuentas relacionadas con el citado inmovilizado en la fecha de la venta eran las siguientes:

-Terrenos y bienes naturales: 10.000 u.m.

- Deterioro de valor del inmovilizado material: 300 u.m.

Por consiguiente, el valor neto contable del terreno ascendía en el momento de la venta a 9.700 u.m. La comparación de dicho valor con el respectivo precio de venta determinará el resultado registrado por la citada Sociedad B. Por otra parte, hay que señalar que con la venta del terreno a terceros ajenos al grupo se produce la realización del beneficio registrado por la Sociedad A en el ejercicio 20X1 que ascendía a 2.000 u.m.

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Negocios y Dirección

En este caso, el asiento registrado por la Sociedad B en su contabilidad individual, de acuerdo con los datos anteriormente señalados y teniendo en cuenta que el precio de venta asciende a 9.500 u.m. habría sido el siguiente:

——————— x ——————— 9.500 Tesorería 300 Deterioro de valor del inmovilizado material 200 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

10.000

Así pues, la pérdida contabilizada por la Sociedad B ha sido de 200 u.m. Sin embargo, desde el punto de vista de consolidación, teniendo en cuenta el valor de mercado del terreno al cierre del ejercicio anterior, la pérdida a sido de 500 u.m., ya que, a dichos efectos, no procedía la citada corrección valorativa.

Nos encontramos, en consecuencia, con la pérdida registrada en este ejercicio por la Sociedad B debe incrementarse en el importe de la pérdida por deterioro de valor. En consecuencia, las reservas de dicha Sociedad deben incrementarse en 300 u.m.

Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para reflejar el beneficio realizado para la Sociedad A en el presente ejercicio: 2.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

2.000

Para reflejar correctamente la realización del beneficio por parte de la Sociedad B, en los términos anteriormente señalados:

Negocios y Dirección

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——————— x ——————— 300 Pérdidas y ganancias (B) A Reservas (B) ——————— x ———————

300

Por la imputación de la variación de las reservas de la Sociedad B:

——————— x ——————— 300 Reservas (B) A Reservas en sociedades consolidadas A Intereses de socios externos ——————— x ———————

225 75

Para modificar la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos procede el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 225 Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante 75 Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

300

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reflejar el beneficio realizado en este ejercicio por parte de la Sociedad A:

——————— x ——————— 2.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Beneficios procedentes del inmovilizado material 2.000 ——————— x ——————— Por otra parte, para reflejar correctamente la pérdida experimentada, desde el punto de vista de consolidación por parte de la Sociedad B:

——————— x ——————— 300 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

630

300

Negocios y Dirección

Por la atribución a la sociedad dominante y a los socios externos de la mayor pérdida experimentada a efectos de consolidación por la Sociedad B :

——————— x ——————— 300 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos ——————— x ———————

225 75

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad anónima B, vendió al contado a ésta el 20 de julio de 20X1, por 100.000 u.m., un terreno cuyo precio de adquisición era de 125.000 u.m.

SE PIDE: formular las anotaciones que procedan en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada correspondiente al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta las siguientes circunstancias:

a). El importe recuperable del terreno se estima en 125.000 u.m.

b). El importe recuperable del terreno se estima en 135.000 u.m.

c). El importe recuperable del terreno se estima en 110.000 u.m.

d). El importe recuperable del terreno se estima en 100.000 u.m.

e). El importe recuperable del terreno se estima en 90.000 u.m.

Negocios y Dirección

631

Con carácter previo a la consideración de los distintos ajustes a efectuar en los estados financieros consolidados, hay que señalar que no se ha realizado, mediante la venta a terceros por la Sociedad B, la pérdida registrada por la Sociedad A en su contabilidad individual, que asciende a 25.000 u.m.

Otra cosa diferente es el efecto del importe recuperable del terreno, que se analiza a continuación. 1). El importe recuperable del terreno se estima en 125.000 u.m.

En este supuesto, el importe recuperable del terreno coincide con el precio originario de coste para el grupo, que es el pagado por la Sociedad A en el momento de su adquisición. No se ha realizado, por consiguiente, la pérdida contabilizada por la Sociedad A. Por otra parte, en la contabilidad de la Sociedad B, el terreno figuraría por el precio de coste para la misma sin existir corrección valorativa.

Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la infravaloración del terreno y la pérdida contabilizada por la sociedad A:

——————— x ——————— 25.000 Terrenos y bienes naturales A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

25.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

632

Negocios y Dirección

Para eliminar la pérdida contabilizada por la sociedad anónima A:

——————— x ——————— 25.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Pérdidas procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

25.000

2). El importe recuperable del terreno se estima en 135.000 u.m. En este supuesto, en el que el importe recuperable del terreno es superior al precio de coste de la sociedad vendedora, no se ha realizado la pérdida contabilizada por la misma.

Por otra parte, en la contabilidad de la Sociedad B, el terreno figuraría por el precio de coste para la misma sin existir corrección valorativa. Por lo tanto, procedería realizar los mismos ajustes que en el caso 1) anteriormente señalados.

3). El importe recuperable del terreno se estima en 110.000 u.m.

En este supuesto, dado que el precio de adquisición del terreno para la Sociedad B ascendió a 100.000 u.m., no se habrá procedido a realizar corrección valorativa alguna en su contabilidad individual.

Sin embargo, no ocurre lo mismo desde el punto de vista de consolidación.

En efecto, para la Sociedad A, el precio de adquisición ascendió a 125.000 u.m., que es el que determina el coste para el grupo.

Negocios y Dirección

633

Por consiguiente, para éste, se ha producido una pérdida de 15.000 u.m., que corresponde a la realización parcial de la pérdida registrada por la Sociedad A en sus libros en el momento de la compra, en los términos señalados por el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para reflejar el coste del terreno desde el punto de vista del grupo, 125.000 u.m., así como la corrección valorativa, 15.000 u.m., que supone la realización parcial de la pérdida registrada por la Sociedad A:

——————— x ——————— 25.000 Terrenos y bienes naturales A Deterioro de valor del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

15.000 10.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar, parcialmente, la pérdida contabilizada por la sociedad anónima A y contabilizar el gasto por la corrección valorativa existente, a efectos del grupo: ——————— x ——————— 15.000 Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material 10.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Pérdidas procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

634

25.000

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4). El importe recuperable del terreno se estima en 100.000 u.m.

En este caso, dado que el importe recuperable del terreno al cierre del ejercicio coincide con el precio de adquisición para la Sociedad A, a efectos de consolidación se produce la realización total de la pérdida registrada por dicha Sociedad en el momento de la venta. Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Para reflejar el coste del terreno desde el punto de vista del grupo, 125.000 u.m., así como la corrección valorativa, 25.000 u.m., que supone la realización total de la pérdida registrada por la Sociedad A:

——————— x ——————— 25.000 Terrenos y bienes naturales A Deterioro de valor del inmovilizado material ——————— x ———————

25.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar totalmente la pérdida contabilizada por la sociedad anónima A y contabilizar el gasto por la corrección valorativa existente, a efectos del grupo, se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material A Pérdidas procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

Negocios y Dirección

25.000

635

5). El importe recuperable del terreno se estima en 90.000 u.m.

En este caso, el importe recuperable del terreno al cierre del ejercicio 20X1 es, incluso, inferior, al precio de adquisición para la Sociedad A. Por lo tanto, desde el punto de vista de consolidación, se ha realizado totalmente la pérdida registrada por la Sociedad A en el momento de la venta; además, en los libros individuales de la Sociedad B deberá figurar la pérdida por deterioro de valor por importe de 10.000 u.m.

Dando por supuesta esta última circunstancia, los ajustes serán los mismos que en el caso 4) anteriormente analizado.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad anónima B, vendió al contado a ésta el 1 de enero de 20X1, por 85.000 u.m., un terreno cuyo precio de adquisición era de 115.000 u.m.

SE PIDE: Formular las anotaciones que procedan en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada para eliminar el beneficio no realizado en los ejercicios posteriores, teniendo en cuenta las siguientes circunstancias:

a). En el ejercicio 20X1, suponiendo que la sociedad B no ha vendido el terreno a terceros ajenos al grupo, estimándose su importe recuperable superior a 115.000 u.m.

b). En el ejercicio 20X2, suponiendo que la sociedad B no ha vendido el terreno a terceros ajenos al grupo, estimándose su importe recuperable en 110.000 u.m.

636

Negocios y Dirección

c). En el ejercicio 20X3, suponiendo que la sociedad B ha vendido el terreno a terceros ajenos al grupo por 12.000 u.m.

1. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X1.

En relación con los estados financieros consolidados correspondientes al citado ejercicio hay que tener en cuenta la existencia que existe una infravaloración del terreno por importe de 2.000 u.m., que es la pérdida registrada por parte de la Sociedad B; y, por otra parte, que la citada pérdida no se ha realizado al cierre del presente ejercicio, al no haberse enajenado a terceros ajenos al grupo ni haberse depreciado el elemento del activo. Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la infravaloración del terreno y la pérdida contabilizada por la sociedad A: ——————— x ——————— 30.000 Terrenos y bienes naturales A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

30.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar la pérdida contabilizada por la sociedad anónima A:

——————— x ——————— 30.000 Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Pérdidas procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

Negocios y Dirección

30.000

637

2. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X2.

En este supuesto, en el ejercicio 20X2 se realiza, únicamente a efectos de consolidación, parte de la pérdida registrada por la Sociedad A en el ejercicio anterior, por importe de 5.000 u.m., que es la diferencia entre el precio de adquisición de la misma y el importe recuperable del terreno en el momento actual. Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado: Para reflejar el coste del terreno desde el punto de vista del grupo, 115.000 u.m., lo que supone un incrementa de las reservas de la Sociedad A:

——————— x ——————— 30.000 Terrenos y bienes naturales A Reservas (A) ——————— x ———————

30.000

Por otra parte, para reflejar en el balance consolidado la corrección valorativa a efectuar por el grupo, por 5.000 u.m., que supone la realización parcial de la pérdida registrada por la Sociedad A y que afectará a su resultado, dado que la depreciación se ha producido en este ejercicio:

——————— x ——————— 5.000 Pérdidas y ganancias (A) A Deterioro de valor del inmovilizado material ——————— x ———————

5.000

- En la cuenta de resultados consolidada: Para contabilizar el gasto por la corrección valorativa existente a efectos del grupo:

638

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——————— x ——————— 5.000 Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material A Saldo de pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

5.000

3. Ajustes correspondientes al ejercicio 20X3.

En este ejercicio se produce la venta a terceros por parte de la Sociedad B del terreno, realizándose, en consecuencia, el resultado registrado por la misma en el ejercicio 20X1. Sin embargo, hay que tener en cuenta que desde el punto de vista de consolidación, la citada pérdida que se realiza en este ejercicio ya no está constituida por las 30.000 u.m. iniciales. En efecto, en el ejercicio anterior, ya se realizó una parte de la misma, como consecuencia de la depreciación del activo, por importe de 5.000 u.m. Por consiguiente, la parte que se realza en el presente ejercicio asciende a la diferencia, 25.000 u.m.

Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para reflejar la realización de la pérdida en el presente ejercicio, lo que supone minorar el resultado de la misma incrementando, en la misma cuantía, sus reservas:

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) (30.000 - 5.000) inmovilizado material ——————— x ———————

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25.000

639

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reflejar la realización de la pérdida en este ejercicio:

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Saldo de pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

25.000

Otra solución, quizás más correcta desde el punto de vista formal por reflejar de manera más exacta la realidad de la operación, para reflejar el anterior ajuste en la cuenta de resultados consolidada podría ser el siguiente: ——————— x ——————— 30.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Reversión de deterioro de valor del inmovilizado material ——————— x ———————

25.000 5.000

De esta forma, quedaría constancia de que la pérdida propiamente dicha ascendería a 30.000 u.m., que es la diferencia entre el precio de coste para la Sociedad A y el de transferencia a la Sociedad B.

El hecho de que el efecto en este ejercicio ascienda únicamente a 25.000 u.m. es debido a la realización parcial de la pérdida en el ejercicio anterior, lo que queda reflejado en la partida "Reversión de deterioro de valor del inmovilizado material".

EJERCICIO PRÁCTICO.

El 31 de diciembre de 20X0, la sociedad anónima A ha vendido a la sociedad anónima B, de cuyo capital posee el 60 por 100, una maquinaria por importe de 100.000.000 de u.m. La citada maquinaria fue adquirida por la sociedad A hace tres años por 300.000.000

640

Negocios y Dirección

de u.m. y ha venido siendo amortizada sobre la base de una vida útil de cinco años, sin consideración de valor residual.

La sociedad anónima B seguirá amortizando la citada maquinaria en las mismas condiciones en que lo venía haciendo la sociedad A.

SE PIDE: Realizar los pertinentes ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes a los ejercicios 20X0 y siguientes.

En caso de operaciones de compraventa entre empresas del grupo de elementos del inmovilizado susceptible de amortización, y dado que normalmente dichos elementos no van a ser objeto de enajenación a terceros ajenos al grupo, el beneficio o la pérdida registrado por la sociedad vendedora se realiza a medida que la sociedad adquirente amortiza el elemento conforme a las condiciones de su adquisición.

Por consiguiente, en el ejercicio 20X0 el efecto de la anterior operación sobre los estados consolidados es el siguiente:

- Existe una infravaloración de la maquinaria por valor de 20.000.000 de u.m., que es la diferencia entre el valor contable de la misma para la sociedad vendedora y el precio de venta. - Existe, por ese mismo importe, una pérdida contabilizada por la sociedad vendedora, cuya realización, a efectos del grupo, tendrá lugar a medida que el inmovilizado vaya siendo amortizado por la sociedad B

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641

1. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X0.

El registro contable de dicha operación por parte de ambas sociedades habrá sido el siguiente:

En la sociedad anónima A. Por la venta:

——————— x ——————— 180.000.000 Amortización acumulada del inmovilizado material 100.000.000 Tesorería 20.000.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Maquinaria ——————— x ———————

300.000.000

En la sociedad anónima B. Por la compra de la maquinaria:

100.000.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Tesorería ——————— x ———————

100.000.000

Por consiguiente, los ajustes a efectuar en los estados contables consolidados serían los siguientes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la infravaloración de la maquinara y la pérdida contabilizada por la sociedad A: 20.000.000 Maquinaria

642

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

20.000.000

Negocios y Dirección

- En la cuenta de resultados consolidada: Para eliminar la pérdida contabilizada por la sociedad A:

——————— x ——————— 20.000.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Pérdidas procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

20.000.000

2. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X1.

A continuación se expone el plan de amortización de la maquinaria tal y como lo efectuaría la sociedad A de no haberse efectuado la venta y como lo realizará la sociedad B teniendo en cuenta el efecto derivado de la adquisición a una sociedad del grupo.

AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X1

60.000.000

50.000.000

10.000.000

20X2

60.000.000

50.000.000

10.000.000

——————

——————

——————

120.000.000

100.000.000

20.000.000

TOTAL

Por consiguiente, la pérdida que la sociedad A tenía registrada en su contabilidad en el ejercicio 20X0, a efectos del grupo se realiza en los dos ejercicios siguientes, en la medida en que la sociedad B amortiza el elemento por un importe inferior al que lo haría la sociedad A en el caso de no haberse efectuado la venta. Procede efectuar, por consiguiente, los siguientes ajustes:

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643

- En el balance consolidado:

Hay que tener en cuenta que al cierre del ejercicio 20X1, la maquinaria se encuentra infravalorada en 10.000.000 de u.m., dado que ya se ha realizado parte de la pérdida inicial. Dicha pérdida inicial se encuentra contablemente minorando las reservas de la sociedad vendedora (A); sin embargo una parte de la misma se ha realizado en el presente ejercicio.

Por lo tanto, por la eliminación de la pérdida registrada en el ejercicio anterior:

20.000.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Reservas (A) ——————— x ———————

20.000.000

Por otra parte, por la parte de la pérdida que se ha realizado en el presente ejercicio, que asciende a 10.000.000 de u.m.:

——————— x ——————— 10.000.000 Pérdidas y ganancias (A) A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

10.000.000

Obviamente, los dos ajustes anteriores podrían haberse resumido en una sola anotación de la siguiente forma:

——————— x ——————— 20.000.000 Maquinaria 10.000.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ——————— Por consiguiente, el efecto del anterior asiento es el siguiente:

644

20.000.000 10.000.000

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- Reducir los fondos propios de la sociedad A en la parte de la pérdida no realizada, que asciende a 10.000.000 de u.m.;

- Modificar la valoración de la maquinaria de acuerdo con su coste para el grupo.

- En la cuenta de resultados consolidada:

Procede registrar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 10.000.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

10.000.000

3. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X2.

De acuerdo con lo anteriormente comentado, en el ejercicio 20X2 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

——————— x ——————— 20.000.000 Maquinaria 10.000.000 Pérdidas y ganancias (A)

A Reservas (A) A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

10.000.000 20.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada: ——————— x ——————— 10.000.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

Negocios y Dirección

10.000.000

645

Por consiguiente, en el ejercicio 20X2 se habría realizado a nivel de grupo la pérdida inicial, no procediendo efectuar ningún ajuste en los estados financieros consolidados de los ejercicios posteriores.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad B, vendió a ésta, el 30 de septiembre de 20X4 una maquinaria por importe de 100.000 u.m., al contado. Dicha maquinaria fue adquirida por la sociedad A el día 1 de enero del ejercicio 20X1 con un coste de 300.000 u.m. y ha venido siendo amortizada de forma lineal, sobre la base de una vida útil de cinco años y sin consideración de valor residual alguno.

La sociedad anónima B seguirá amortizando la citada maquinaria en las mismas condiciones en que lo venía haciendo la sociedad A.

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X4 y 20X5.

En este caso se trata, al igual que en el ejercicio anterior, de efectuar los ajustes por eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado amortizable.

A diferencia de dicho supuesto, en este caso la operación interna entre las empresas del grupo ha dado lugar a un beneficio para la sociedad vendedora de 25.000 u.m.

Por otra parte, presenta igualmente la particularidad de que la operación no se ha efectuado durante el ejercicio en que efectúa la consolidación sino durante el transcurso del mismo.

646

Negocios y Dirección

Por consiguiente, el beneficio registrado por la sociedad vendedora se realizará a medida que la Sociedad B va amortizando el elemento objeto de la operación por un importe superior al que resultaría de no haberse efectuado la transacción interna. Pero, a diferencia del caso anterior, dicho beneficio comenzaría a realizarse en el mismo ejercicio en que se ha producido la venta dada la fecha de la misma, el 30 de septiembre.

A continuación se expone el plan de amortización de la maquinaría para el último trimestre del ejercicio 20X4 y para el año 20X5 tal y como lo efectuaría la sociedad A de no haberse efectuado la venta y como lo realizará la sociedad B:

AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X4 20X5

15.000 60.000 ————— 75.000

20.000 80.000 ————— 100.000

5.000 20.000 ————— 25.000

TOTAL

1. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X4.

Por consiguiente, en el ejercicio 20X4 el efecto de la anterior operación sobre los estados consolidados es el siguiente:

- Existe una sobrevaloración de la maquinaria por valor de 25.000 u.m., la diferencia entre el valor contable de la misma para la sociedad vendedora y el precio de venta.

- Existe, por ese mismo importe, un beneficio contabilizado por la sociedad vendedora, cuya realización, a efectos del grupo, tendrá lugar a medida que el inmovilizado vaya siendo amortizado por la sociedad B.

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647

- Por último, se ha realizado parcialmente en el presente ejercicio el beneficio registrado por la Sociedad A por importe de 5.000 u.m. - En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión, de acuerdo con lo señalado en el ejercicio anterior, procedería el siguiente ajuste:

180.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

180.000

- Para eliminar la sobrevaloración de la maquinaria y el beneficio contabilizado por la sociedad A, correspondiente a la venta:

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas y ganancias (A) A Maquinaria ——————— x ———————

25.000

Para reflejar en el balance consolidado la parte del beneficio que se ha realizado en el presente ejercicio a través del proceso de amortización:

——————— x ——————— 5.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

5.000

Los dos anteriores ajustes podrían resumirse se uno de la siguiente forma:

——————— x ——————— 5.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 20.000 Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

648

25.000

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- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el beneficio contabilizado por la sociedad A:

——————— x ——————— 25.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

25.000

Para reducir el gasto por amortización registrado por la Sociedad B: ——————— x ——————— 5.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

5.000

Los dos anteriores ajustes en la cuenta de resultados consolidada podrían resumirse en el siguiente:

——————— x ——————— 25.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

5.000 20.000

2. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X5. - En el balance consolidado: Para reflejar el precio de adquisición de la maquinaria para el grupo y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A:

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material 180.000 ——————— x ——————— Para eliminar el beneficio no realizado en el ejercicio anterior que asciende a 20.000 180.000 Maquinaria

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649

u.m. teniendo en cuenta los ajustes realizado en 20X1:

——————— x ——————— 5.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 20.000 Reservas (A) ——————— x ———————

25.000

Por otra parte, por la parte del beneficio se ha realizado en el presente ejercicio, que asciende a 20.000 u.m.

——————— x ——————— 20.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

20.000

Por último, en la cuenta de resultados consolidada procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 20.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

20.000

Por consiguiente, a 31 de diciembre de 20X5 se habría realizado la totalidad del beneficio registrado por la Sociedad A como consecuencia de la venta realizada a la sociedad dependiente el 30 de septiembre de 20X4.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad B, vendió a ésta, el 31 de diciembre de 20X3, por 150.000 u.m., una maquinaría cuyas características eran las siguientes: - Fecha de adquisición: 1 de enero de 20X1 - Precio de adquisición: 600.000 u.m.

650

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- Amortización en cinco años de acuerdo con el sistema de números dígitos

La sociedad B amortizará la máquina en tres años de forma lineal.

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X3, 20X4, 20X5. Al igual que en los casos anteriores se trata de una eliminación de resultados por opresiones internas de inmovilizado.

La diferencia respecto de los supuestos hasta el momento estudiados se encuentra en la distinta forma de amortización del inmovilizado de la Sociedad B respecto de la dominante, lo que dará lugar a los correspondientes ajustes de homogeneización valorativa.

Se procede en primer lugar a determinar el resultado registrado por la Sociedad A como consecuencia de la venta.

La amortización acumulada de la maquinaria en el momento de la transmisión asciende a 480.000 u.m. de acuerdo con el siguiente esquema:

Año 20X1:600.000 x 5/15............. Año 20X2:600.000 x 4 /15............ Año 20X3: 600.000 x 3/15............ TOTAL............................

200.000 160.000 120.000 —————— 480.000

Dado que el precio de adquisición para a Sociedad A fue de 600.000 u.m., el valor neto contable de la maquinaria ascendería a 120.000 u.m.; siendo el precio de venta de 150.000 u.m., el beneficio registrado por la Sociedad A supone 30.000 u.m.

Negocios y Dirección

651

Como se ha dicho anteriormente, con carácter previo a la consolidación de cada ejercicio es preciso homogeneizar los estados financieros de la Sociedad B a fin de aplicar el criterio seguido por la sociedad dominante en lo que se refiere a la amortización de la maquinaria. Una vez realizados los citados ajustes, la realización del beneficio para la Sociedad A se produciría a través del proceso de amortización.

A continuación se expone el plan de amortización de la maquinaría para él los dos ejercicios que restan de vida útil para la misma, tal y como lo efectuaría la sociedad A de no haberse efectuado la venta y como lo realizará la sociedad B, en este caso únicamente a efectos de consolidación:

AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X4 20X5

80.000 40.000 ————— 120.000

100.000 50.000 ————— 150.000

20.000 10.000 ————— 30.000

TOTAL

1. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X3. - En el balance consolidado:

No procede en este caso ajuste por homogeneización alguno debido a que la transmisión del inmovilizado se ha realizado al final del ejercicio 20X3, coincidiendo con la consolidación de los estados financieros.

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión procede realizar el siguiente ajuste:

652

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480.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

480.000

Para eliminar la sobrevaloración de la maquinaria y el beneficio contabilizado por la sociedad A, correspondiente a la venta:

——————— x ——————— 30.000 Pérdidas y ganancias (A) A Maquinaria ——————— x ———————

30.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el beneficio contabilizado por la sociedad A:

——————— x ——————— 30.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

30.000

2. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X4. Previamente a la consolidación es preciso efectuar un ajuste de homogeneización valorativa en los estados financieros de la Sociedad B debido al distinto criterio utilizado para la amortización.

En efecto, la Sociedad B ha contabilizado el gasto por amortización de la maquinaria adquirida a la Sociedad A de forma lineal, a razón de 75.000 u.m. en cada uno de los dos años que restan de vida útil.

Sin embargo, la aplicación del sistema de números dígitos, que es el seguido por la dominante y, por lo tanto, el que prevalece a los efectos de consolidación, ofrece los siguientes resultados:

Negocios y Dirección

653

Año 20X4: 150.000 Año 20X5: 150.000

x x

2/3.............. 1 /3.............

TOTAL............................

100.000 50.000 —————— 150.000

En consecuencia, puede llegarse a la conclusión de que la Sociedad B h amortizado, en el ejercicio 20X4, 25.000 u.m. menos que lo que habría registrado como gasto en el caso de haber seguido el criterio de la sociedad dominante, mientras que en el ejercicio 20X5 la situación es la contraria y, lógicamente, por el mismo importe.

Por consiguiente, procede efectuar el siguiente ajuste de homogeneización previo a la consolidación en el balance de la Sociedad B:

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas y ganancias (B) A Amortización acumulada del inmovilizado material 25.000 ——————— x ——————— El anterior ajuste daría lugar a una modificación de la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos originando, por tanto, de forma simultánea el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 20.000 Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante 5.000 Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

25.000

En la cuenta de resultados de la Sociedad procede, en primer lugar, incrementar el exceso de gasto registrado por la Sociedad B en su contabilidad individual, lo que se consigue a través del siguiente ajuste:

654

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 25.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

25.000

Por otra parte y como consecuencia de la anotación anterior, procede efectuar la correspondiente en la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 25.000 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos ——————— x ———————

20.000 5.000

A continuación se procede a los ajustes y eliminaciones en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X4:

- En el balance consolidado: Para reflejar el precio de adquisición de la maquinaria para el grupo y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A:

480.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

480.000

Para eliminar el beneficio no realizado en el ejercicio anterior que asciende a 30.000 u.m. teniendo en cuenta los ajustes realizado en 20X1:

30.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Maquinaria ——————— x ———————

30.000

Por otra parte, por la parte del beneficio que se ha realizado en el presente ejercicio,

Negocios y Dirección

655

que asciende, de acuerdo con los cálculos anteriormente señalados, a 20.000 u.m., se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 20.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

20.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Por último, en la cuenta de resultados consolidada procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 20.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

20.000

3. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X5. Al igual que ocurría en el ejercicio anterior, en el presente y con carácter previo a la consolidación es preciso efectuar un ajuste de homogeneización valorativa en los estados financieros de la Sociedad B debido al distinto criterio utilizado para la amortización. En este ejercicio, cabe señalar los siguientes hechos en relación con el citado problema:

- Por un lado, las reservas de la Sociedad B se encuentran sobrevaloradas debido a que el ejercicio anterior amortizó 25.000 u.m. menos de lo que procedía desde el punto de vista de consolidación.

- De acuerdo con los cálculos anteriormente efectuados, el anterior exceso de amortización constituye justamente el defecto de gasto registrado por la Sociedad B en el presente ejercicio, lo que afectará a su resultado.

656

Negocios y Dirección

Por consiguiente, procede efectuar el siguiente ajuste de homogeneización previo a la consolidación en el balance de la Sociedad B, consistente en incrementar simultáneamente sus reservas reduciendo el resultado del presente ejercicio:

25.000 Reservas (B)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

25.000

El anterior ajuste daría lugar a una modificación de la atribución tanto de las reservas como del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos originando, por tanto, los siguientes ajustes:

——————— x ——————— 20.000 Reservas en sociedades consolidadas 5.000 Intereses de socios externos A Reservas (B) ——————— x ——————— ——————— x ——————— 25.000 Pérdidas y ganancias (B) A Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos ——————— x ———————

25.000

20.000 5.000

En al cuenta de resultados de la Sociedad procede, en primer lugar, eliminar el exceso de gasto registrado por la Sociedad B en su contabilidad individual:

——————— x ——————— 25.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

25.000

Por otra parte y como consecuencia de la anotación anterior, procede efectuar la correspondiente en la cuenta de resultados consolidadas:

Negocios y Dirección

657

——————— x ——————— 20.000 Resultado atribuido a la sociedad dominante 5.000 Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

25.000

A continuación se procede a los ajustes y eliminaciones en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X4:

- En el balance consolidado:

Si bien podrían establecerse los ajustes en forma más resumida, se opta por su reflejo de forma independiente:

Para reflejar el precio de adquisición de la maquinaría para el grupo y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A: 480.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

480.000

Para eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A en el momento de efectuarse la venta, que ascendía a 30.000 u.m., que en el momento actual se encuentra reflejado en las reservas de la sociedad vendedora:

30.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Maquinaria ——————— x ———————

30.000

Para reflejar el beneficio realizado en el ejercicio anterior que asciende a 20.000 u.m. teniendo en cuenta los ajustes realizado en 20X1:

658

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 20.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Reservas (A) ——————— x ———————

20.000

Por otra parte, por la parte del beneficio que se ha realizado en el presente ejercicio, que asciende, de acuerdo con los cálculos anteriormente señalados, a 10.000 u.m.

——————— x ——————— 10.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

10.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 10.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

10.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

El 31 de diciembre de 20X3, la sociedad A ha vendido a la sociedad B, de cuyo capital posee el 75 por 100, una maquinaria por importe de 180.000 u.m. El pago se efectuó al contado. La citada maquinaria fue adquirida por la sociedad A hace tres años, el 1 de enero de 20X1, por 300.000 u.m. y ha venido siendo amortizada sobre la base de una vida útil de seis años, sin consideración de valor residual.

La sociedad B seguirá amortizando la citada maquinaria en las mismas condiciones en que lo venía haciendo la sociedad A.

El 31 de diciembre de 20X5, la Sociedad B ha enajenado a terceros ajenos al grupo la citada maquinaria por 28.000 u.m.

Negocios y Dirección

659

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X3 y en los ejercicios siguientes.

Teniendo en cuenta los datos del enunciado, el resultado registrado por la Sociedad A en su contabilidad derivado de la enajenación de la maquinaria a la Sociedad B podría determinarse de la siguiente forma:

Precio de venta de la maquinaria............................................ 180.000 Valor neto contable de la maquinaria....................................... 150.000 - Precio de adquisición................................. 300.000 - Amortización acumulada: 300.000

x

3/6.... .. 150.000 ————

Beneficio......................................................................

30.000

Por consiguiente, la Sociedad A ha registrado un beneficio de 30.000 u.m. que, desde el punto de vista de consolidación, se realizará a medida que la Sociedad B amortice el elemento objeto de la transacción interna.

A continuación se expone el plan de amortización inicial, es decir, sin considerar la enajenación que en el momento actual se desconoce, de la maquinaria para el resto de su vida útil tal y como lo efectuaría la sociedad A de no haberse efectuado la venta y como lo realizará la sociedad B teniendo en cuenta el efecto derivado de la adquisición a una sociedad del grupo: AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X4 20X5 20X6

50.000 50.000 50.000 ————— 150.000

60.000 60.000 60.000 ————— 180.000

10.000 10.000 10.000 ————— 30.000

TOTAL

660

Negocios y Dirección

A continuación se procede a analizar los ajustes a efectuar en los estados financieros consolidados en el ejercicio 20X3 y siguientes:

1. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X3.

- En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión procedería el siguiente ajuste: 150.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

150.000

Para eliminar la sobrevaloración de la maquinara y el beneficio contabilizado por la sociedad A:

——————— x ——————— 30.000 Pérdidas y ganancias (A) A Maquinaria ——————— x ———————

30.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el beneficio contabilizado por la sociedad A:

——————— x ——————— 30.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

30.000

2. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X4.

Negocios y Dirección

661

- En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición de la maquinaria para el grupo y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A:

150.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

150.000

Para eliminar el beneficio registrado en el ejercicio anterior por la Sociedad A: 30.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Maquinaria ——————— x ———————

30.000

Por la parte del beneficio que se ha realizado en el presente ejercicio se realiza el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 10.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

10.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 10.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

10.000

3. Ajustes a efectuar en el ejercicio 20X5.

De acuerdo con los datos del enunciado, el 31 de diciembre de 20X5 se produce la venta del elemento del inmovilizado a terceros ajenos al grupo por parte de la Sociedad B. Pueden obtenerse de ello las siguientes conclusiones:

662

Negocios y Dirección

- En primer lugar, no existe ya sobrevaloración de la maquinaria por cuanto que ésta ya no pertenece al grupo no figurando, por lo tanto, en el activo del balance consolidado.

- Consecuencia de ello es la realización, desde el punto de vista de consolidación, del resultado registrado inicialmente por la Sociedad A. De dicho beneficio, por valor de 30.000 u.m., una parte, 10.000 u.m., se realizó el ejercicio anterior a través del proceso de amortización El resto, 20.000 u.m., se ha realizado en el presente ejercicio. - En lo que se refiere al beneficio realizado en el presente ejercicio pueden diferenciarse dos hechos distintos: una parte del mismo, 10.000 u.m., se ha realizado a través de la amortización efectuada por la Sociedad B en el año 20X5, mientras que la otra mitad se ha realizado como consecuencia de la venta a terceros de la maquinaria.

En este sentido, establece el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, que el resultado por operaciones internas de inmovilizado se entenderá realizado, entre otros casos, cuando se enajene a terceros el inmovilizado adquirido.

De acuerdo con lo anteriormente comentado, en el ejercicio 20X5 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Únicamente procede reflejar el hecho de que parte del beneficio registrado en el año 20X3 por la Sociedad A se ha realizado, desde el punto de vista de consolidación, en el presente ejercicio en las condiciones anteriormente señaladas.

Por tanto, procede efectuar el siguiente ajuste:

Negocios y Dirección

663

20.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

20.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

En la cuenta de resultados consolidada, procede considerar los siguientes hechos: - Por una lado, que la Sociedad B ha registrado como gasto por amortización 10.000 u.m. más del importe que procede para el grupo que constituye una de las causas de la realización del beneficio en el presente ejercicio.

- Por otro lado, la realización del resto del beneficio para la Sociedad A como consecuencia de la venta a terceros del inmovilizado.

Por consiguiente, resumiendo en un solo ajuste las dos circunstancias anteriores:

——————— x ——————— 20.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material A Beneficios procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

10.000 10.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los datos del ejercicio anterior y suponiendo que la Sociedad B ha enajenado a terceros ajenos al grupo la citada maquinaria el 30 de septiembre de 20X6:

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X6.

664

Negocios y Dirección

En este caso, de acuerdo con los datos enunciado, en el momento de realizar la consolidación de los estados financieros a 31 de diciembre de 20X6 nos encontramos con las siguientes circunstancias:

- Existe un beneficio contabilizado por la Sociedad A en ejercicios anteriores que desde el punto de vista de consolidación se ha realizado en el presente.

Dicho beneficio asciende a 10.000 u.m., por cuanto que el resto se realizó en los ejercicios 20X4 y 20X5.

- La Sociedad B habrá procedido a la amortización de la maquinaria hasta la fecha de su venta de acuerdo con el sistema lineal, por importe 45.000 u.m., que resulta ser superior al gasto producido desde el punto de vista del grupo, 37.500 u.m.

Dicha diferencia, por valor de 7.500 u.m., constituye uno de los motivos de realización del anterior beneficio.

- El resto del beneficio, 2.500 u.m., se ha realizado como consecuencia de la venta a terceros de la maquinaria. Por lo tanto, en el ejercicio 20X6 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Únicamente procede reflejar la parte del beneficio realizado, en el presente ejercicio:

Negocios y Dirección

665

10.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

10.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

En la cuenta de resultados consolidada, procede considerar los siguientes hechos:

——————— x ——————— 10.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material A Beneficios procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

7.500 2.500

EJERCICIO PRÁCTICO. Con los datos de los ejercicios anteriores y suponiendo que un siniestro ha destruido la citada maquinaria el 30 de marzo de 20X6:

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X6

Este caso, a pesar de las circunstancias en que el elemento del inmovilizado deja de formar parte del activo de la Sociedad B, resulta similar al anterior.

En este sentido, establece el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, que el resultado por operaciones internas de inmovilizado el resultado, en el caso de que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio.

666

Negocios y Dirección

En consecuencia, en este caso, de las 10.000 u.m. que quedaban pendientes de realización en el ejercicio 20X6, una parte se ha producido por el exceso de amortización registrado por la Sociedad B hasta que la maquinaria ha sido de baja, por importe de 2.500 u.m.

El resto, por importe de 7.500 u.m., se ha realizado en el momento de en que la maquinaria ha dejado de formar parte del activo de la Sociedad B.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X6 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados: - En el balance consolidado:

10.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

10.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

En la cuenta de resultados consolidada, procede considerar los siguientes hechos:

——————— x ——————— 10.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material A Beneficios procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

2.500 7.500

EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad anónima A posee el 80 por 100 del capital de la sociedad anónima B. El 30 de septiembre de 20X3, la sociedad B ha vendido a la sociedad A una maquinaria por importe de 243.000 u.m. El pago se efectuó al contado. La citada maquinaria fue

Negocios y Dirección

667

adquirida por la sociedad B el de enero de 20X1, por 600.000 u.m. y ha venido siendo amortizada sobre la base de una vida útil de cinco años, sin consideración de valor residual.

La sociedad B seguirá amortizando la citada maquinaria en las mismas condiciones en que lo venía haciendo la sociedad A.

El 30 de septiembre de 20X5, la Sociedad B ha enajenado a terceros ajenos al grupo la citada maquinaria.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X5.

Este supuesto resulta similar a los anteriormente analizados con la única diferencia de que el resultado registrado por la sociedad vendedora, que además resulta ser la sociedad dependiente ha resultado ser pérdida. Es decir, desde el punto de vista de consolidación, el resultado se entiende realizado de la misma forma que si hubiera existido beneficio.

Teniendo en cuenta los datos del enunciado, el resultado registrado por la Sociedad B en su contabilidad derivado de la enajenación de la maquinaría a la Sociedad A podría determinarse de la siguiente forma: Precio de venta de la maquinaria............................................... 243.000 Valor neto contable de la maquinaria.......................................... 270.000 - Precio de adquisición....................................... 600.000 - Amortización acumulada: 600.000

x

(2 + 9/12).. 330.000 ————

Pérdida...........................................................................

27.000

A continuación se expone el plan de amortización de la maquinaria por parte de

668

Negocios y Dirección

ambas sociedades, lo que determinaría la realización del beneficio contabilizado por la vendedora, independientemente del hecho de la enajenación a terceros de la maquinaria, que en el momento de la transmisión dentro del grupo no es conocida. AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X3 20X4 20X5

30.000 120.000 120.000 ————— 270.000

27.000 108.000 108.000 ————— 243.000

3.000 12.000 12.000 ————— 27.000

TOTAL

Por consiguiente, en el ejercicio 20X5 queda pendiente de realización 12.000 u.m., de las cuales, una parte se ha producido por el defecto de amortización registrado por la Sociedad A hasta que la maquinaria ha sido vendida, por importe de 9.000 u.m. El resto, por importe de 3.000 u.m., se ha realizado en el momento de en que la maquinaria ha sido vendida a terceros ajenos al grupo.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X5 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado: Para reflejar en el presente ejercicio la pérdida realizada para la Sociedad B como consecuencia de la venta de la maquinaria, que ésta había registrado en el ejercicio 20X3, lo que supone, desde el punto de vista de consolidación, que las reservas de dicha sociedad se encuentran infravaloradas:

——————— x ——————— 12.000 Pérdidas y ganancias (B) A Reservas (B) ——————— x ———————

12.000

Por la imputación de la variación de las reservas de la Sociedad B entre la Sociedad

Negocios y Dirección

669

dominante y los socios externos:

12.000 Reservas (B)

——————— x ——————— A Reservas en sociedades consolidadas A Intereses de socios externos ——————— x ———————

9.600 2.400

Igualmente, procede modificar la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos, por lo que procede efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x 9.600 Pérdidas y ganancias atribuida 2.400 Pérdidas y ganancias atribuida A ——————— x

——————— a la Sociedad dominante a socios externos Pérdidas y ganancias (B) ———————

12.000

- En la cuenta de resultados consolidada: En la cuenta de resultados consolidada, para reflejar la forma en que se ha realizado la pérdida en el presente ejercicio, descomponiéndose en los dos efectos anteriormente señalados: ——————— x ——————— 9.000 Amortización del inmovilizado material 3.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

12.000

Por último, por la atribución a la sociedad dominante y a los socios externos de la pérdida realizada a efectos de consolidación por la Sociedad B: ——————— x ——————— 12.000 Saldo de Pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la Sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos ——————— x ———————

670

9.600 2.400

Negocios y Dirección

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad B, vendió a ésta, el 1 enero de 20X3 una maquinaria por importe de 245.000 u.m., pagado al contado. Dicha maquinaria fue adquirida por la Sociedad A el día 1 de enero del ejercicio 20X1 con un coste de 300.000 u.m. y ha venido siendo amortizada linealmente, sobre la base de una vida útil de seis años y sin considerar valor residual.

La sociedad B seguirá amortizando la citada maquinaria en las mismas condiciones en que lo venía haciendo la sociedad A.

El 31 de diciembre de 20X4, la Sociedad B considera que el importe recuperable del inmovilizado es inferior a su valor contable por lo que contabiliza una pérdida irreversible de 24.500 u.m.

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B correspondientes a los ejercicios 20X3 y siguientes.

Teniendo en cuenta los datos del enunciado, el resultado registrado por la Sociedad B en su contabilidad derivado de la enajenación de la maquinaria a la Sociedad A será el siguiente:

Precio de venta de la maquinaria.............................................

245.000

Valor neto contable de la maquinaria.......................................

200.000

- Precio de adquisición...................................

300.000

- Amortización acumulada: 300.000 x 2/6........

100.000 ————

Pérdida................................................................................

45.000

Por consiguiente, el resultado obtenido por la Sociedad A ha sido de 45.000 u.m.,

Negocios y Dirección

671

constituyendo para ésta un beneficio por dicho importe. De acuerdo con el artículo 38.3 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, el resultado que se debe diferir, que viene dada por la diferencia entre el precio de adquisición neto de amortizaciones y el precio de venta se entenderá realizado cuando:

- Se enajene a terceros el inmovilizado adquirido.

- Se enajene a terceros el activo al que se haya incorporado como coste la amortización del inmovilizado.

- En el caso de que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio.

A continuación se expone el plan inicial de amortización de la maquinaría por parte de ambas sociedades, lo que determinaría la realización del beneficio contabilizado por la vendedora, independientemente del hecho de la corrección valorativa practicada por la Sociedad B el 31 de diciembre de 20X5, que en el momento de la transmisión dentro del grupo no es conocida.

AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X3 20X4 20X5 20X6

50.000 50.000 50.000 50.000 ————— 200.000

61.250 61.250 61.250 61.250 ————— 245.000

11.250 11.250 11.250 11.250 ————— 45.000

TOTAL

672

Negocios y Dirección

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X3. - En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión:

100.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

100.000

Para eliminar la sobrevaloración de la maquinaría teniendo en cuenta que parte del beneficio contabilizado por la sociedad A ya ha realizado a efectos de consolidación, al haberse realizado la operación al inicio del presente ejercicio.

——————— x ——————— 11.250 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 33.750 Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

45.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el beneficio contabilizado por la sociedad A, teniendo en cuenta que una parte del mismo, por importe de 15.000 u.m., ya se ha realizado en el presente ejercicio, se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 45.000 Beneficios procedentes del inmovilizado material A Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

Negocios y Dirección

11.250 33.750

673

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X4. Las anotaciones realizadas por la Sociedad B en el ejercicio 20X4 en relación con la maquinaria objeto de la transmisión entre empresas del grupo han sido las siguientes:

- Por la amortización del ejercicio:

——————— x ——————— 11.250 Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del A inmovilizado material ——————— x ———————

11.250

- Por la pérdida de carácter irreversible:

Considerando el precio de adquisición de la maquinaria para la Sociedad B, 245.000 u.m., la amortización acumulada hasta el cierre del ejercicio 20X4, 122.500 u.m., la corrección valorativa por importe de 18.375 u.m. supone el 15 por 100 del valor neto contable del activo.

Procede, en consecuencia, dar de baja en el citado porcentaje tanto el precio de adquisición como la amortización acumulada.

Por consiguiente, la anotación registrada por la Sociedad B por la pérdida irreversible sería la siguiente:

——————— x ——————— 24.500 Amortización del inmovilizado material 24.500 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Maquinaria 49.000 ——————— x ——————— Sin embargo, es necesario analizar la citada operación desde el punto de vista del grupo. La Sociedad B ha procedido en los términos señalados por la Norma de registro y

674

Negocios y Dirección

valoración 2ª del nuevo Plan General de Contabilidad, que establece lo siguiente a este respecto:

“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan”.

Por lo tanto, la Sociedad B ha estimado que el importe recuperable del inmovilizado asciende 104.125 u.m.

Sin embargo, desde el punto de vista del grupo, el valor neto contable de la maquinaria a 31 de diciembre de 20X4 viene determinado por la diferencia entre el precio de adquisición de la maquinaria para la Sociedad A, 300.000 u.m., y la amortización acumulada correspondiente a dicho coste histórico, que teniendo en cuenta que han transcurrido cuatro años ascenderá a 200.000 u.m.

Por lo tanto, dicho valor neto contable asciende a 100.000 u.m.

En consecuencia, desde el punto de vista del grupo, no procede la citada corrección valorativa dado que el importe recuperable del activo es superior a su valor contable. Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes:

Negocios y Dirección

675

- En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión:

——————— x ——————— 100.000 Maquinaria

A Amortización acumulada del inmovilizado material

100.000

——————— x ——————— Para eliminar la pérdida de carácter irreversible registrada por la Sociedad B que no se ha producido a efectos de consolidación:

49.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

24.500 24.500

Para modificar la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos procede el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 24.500 Pérdidas y ganancias (B) A Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos ——————— x ———————

19.600 4.900

Para eliminar la sobrevaloración de la maquinaria teniendo en cuenta que la parte del beneficio contabilizado por la sociedad A que ya ha se realizado a efectos de consolidación, en el actual ejercicio económico y en el anterior: ——————— x ——————— 22.500 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 22.500 Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

676

45.000

Negocios y Dirección

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar la pérdida irreversible contabilizada por la Sociedad B que a efectos de consolidación no se ha producido:

——————— x ——————— 24.500 Saldo de Pérdidas y Ganancias (B) A Pérdidas procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

24.500

Para modificar la atribución a la sociedad dominante y a los socios externos de la anterior pérdida, no realizada a efectos de consolidación por la Sociedad B se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 19.600 Resultado atribuido a la sociedad dominante 4.900 Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias (B) ——————— x ———————

24.500

Por la parte del beneficio que se ha realizado en el ejercicio 20X4, que está constituido por el exceso de amortización registrado por la Sociedad B:

——————— x ——————— 11.250 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

11.250

3. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X5. En relación con los ajustes a efectuar en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X5 hay que señalar las siguientes circunstancias:

Negocios y Dirección

677

- La Sociedad B registró el ejercicio económico anterior una perdida de 24.500 u.m. que no se ha realizado a nivel del grupo, encontrándose, pues, infravaloradas sus reservas así como el inmovilizado objeto de la corrección valorativa.

- Después de la corrección valorativa efectuada el ejercicio anterior por la Sociedad B, el valor neto contable de la maquinaria objeto de la transmisión interna en el grupo asciende a 104.125 u.m., por lo que, quedando dos años de vida útil, la habrá amortizado en la mitad del citado importe, 52.062,5 u.m.

- Sin embargo, teniendo en cuenta lo señalado en el primer apartado, la amortización que, a efectos de consolidación debe registrar la Sociedad B asciende al importe calculado inicialmente, es decir, 61.250 u.m.

- En consecuencia, la realización del beneficio para la Sociedad A no resulta modificado, respecto a la estimación inicial, por la corrección valorativa efectuada en el ejercicio anterior por la Sociedad B.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X5 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión:

——————— x ——————— 100.000 Maquinaria

A Amortización acumulada del inmovilizado material

100.000

——————— x ———————

678

Negocios y Dirección

Para eliminar la pérdida de carácter irreversible registrada por la Sociedad B en el ejercicio anterior, que no se produjo a efectos de consolidación:

49.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material A Reservas (B) ——————— x ———————

24.500 24.500

Para modificar la atribución de las reservas de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos procede el siguiente ajuste en el balance consolidado se realiza el siguiente ajuste: 24.500 Reservas (B)

——————— x ——————— A Reservas en sociedades consolidadas A Intereses de socios externos ——————— x ———————

19.600 4.500

Para modificar la amortización acumulada del presente ejercicio registrada por la Sociedad B, por importe de 52.062,5 u.m., que desde el punto de vista de consolidación debe ascender a 61.250 u.m.

——————— x ——————— 9.187,50 Reservas (B) A Amortización acumulada del (61.250 - 52.062,50) inmovilizado material A Intereses de socios externos ——————— x ———————

9.187,50 4.500

Para modificar la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos, como consecuencia del ajuste anterior: ——————— x 7.350,00 Pérdidas y ganancias atribuida 1.837,50 Pérdidas y ganancias atribuida A ——————— x

——————— a la Sociedad dominante a socios externos Pérdidas y ganancias (B) ———————

9.187,50

Para eliminar la sobrevaloración de la maquinaria teniendo en cuenta la parte del

Negocios y Dirección

679

beneficio ya realizado en el actual ejercicio económico y en los anteriores:

——————— x ——————— 33.750 Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) 22.500 Reservas (A) A Maquinaria ——————— x ———————

11.250 45.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Por el defecto de amortización registrado por la Sociedad B: ——————— x ——————— 9.187,50 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

9.187,50

Para modificar la atribución del resultado de la Sociedad B:

——————— x ——————— 9.187,50 Saldo de Pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la Sociedad dominante 7.350,00 A Resultado atribuido a socios externos 1.837,50 ——————— x ——————— Por la parte del beneficio que se ha realizado en el ejercicio 20X5, que está constituido 11.250 u.m., amortización registrada por la Sociedad B, teniendo en cuenta los dos ajustes anteriores:

——————— x ——————— 11.250 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

11.250

4. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X6.

680

Negocios y Dirección

En el ejercicio 20X6 la Sociedad B habrá amortizado en su totalidad la maquinaria, si bien el gasto registrado, 52.062,5 u.m. no coincide con el que debe aparecer en la cuenta de resultados consolidada, que asciende a 61.250 u.m., teniendo en cuenta que la pérdida irreversible contabilizada por la misma no se ha producido a efectos de consolidación.

Por otra parte, no procede modificar la valoración de la maquinaria dado que ha dejado de pertenecer al grupo, por lo que se ha realizado la totalidad del beneficio registrado inicialmente por la Sociedad vendedora que en este ejercicio asciende a 11.250 u.m.

Por tanto, procede efectuar los siguientes ajustes: - En el balance consolidado:

Para modificar la amortización acumulada del presente ejercicio registrada por la Sociedad B, por el mismo importe que en el ejercicio anterior, 9.187,5 u.m.

——————— x ——————— 9.187,50 Pérdidas y ganancias (B) A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

9.187,50

Para modificar la atribución del resultado de la Sociedad B: ——————— x 7.350,00 Pérdidas y ganancias atribuida 1.837,50 Pérdidas y ganancias atribuida A ——————— x

——————— a la Sociedad dominante a socios externos Pérdidas y ganancias (B) ———————

9.187,50

Para reflejar la realización del beneficio registrado por la Sociedad A correspondiente al presente ejercicio:

Negocios y Dirección

681

——————— x ——————— 11.250 Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

11.250

- En la cuenta de resultados consolidada:

Por el defecto de amortización registrado como gasto en el ejercicio por la Sociedad B, modificando simultáneamente la atribución del resultado:

——————— x ——————— 9.187,50 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias 9.187,50 (B) ——————— x ——————— 9.187,50 Saldo de Pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la Sociedad dominante 7.350,00 A Resultado atribuido a socios externos 1.837,50 ——————— x ——————— Por la parte del beneficio que se ha realizado en el ejercicio 20X5, que está constituido 11.250 u.m., que es la amortización registrada por la Sociedad B:

——————— x ——————— 11.250 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

11.250

Con los datos del ejercicio anterior y considerando que el 31 de diciembre de 20X5, la Sociedad B contabiliza una pérdida de carácter irreversible por importe de 36.750 u.m.:

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B correspondientes a los ejercicios 20X5 y 20X6.

682

Negocios y Dirección

En relación con el supuesto anterior, hay que señalar que los ajustes serían los mismos en lo que se refiere a los ejercicios económicos 20X3 y 20X4. Es decir, la Sociedad A registró en su contabilidad individual el 1 de enero de 20X3 un beneficio de 45.000 u.m.; del mismo se ha realizado en los citados ejercicios la mitad, es decir, 22.500 u.m.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X5.

En el ejercicio 20X5, la Sociedad B, además de registrar la amortización de la maquinaria por el importe inicialmente previsto habrá contabilizado la pérdida de carácter irreversible mediante la siguiente anotación:

——————— x ——————— 110.250 Amortización del inmovilizado material 36.750 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Maquinaria ——————— x ———————

147.000

En la anterior anotación se ha considerado que el precio de adquisición de la maquinaria para la Sociedad B, asciende a 245.000 u.m., y la amortización acumulada hasta el cierre del ejercicio 20X5 a 183.750 u.m., por lo que la corrección valorativa, por valor de 36.750 u.m., supone el 60 por 100 del valor neto contable del activo. Por tanto, se ha dado de baja en el citado porcentaje tanto el precio de adquisición como la amortización acumulada.

Sin embargo, es necesario analizar dicha operación desde el punto de vista del grupo.

Desde dicha perspectiva, el valor neto contable de la maquinaria a 31 de diciembre de 20X5 viene dado por la diferencia entre el precio de coste de la misma para la Sociedad A, 300.000 u.m., y la amortización acumulada correspondiente a dicho coste histórico, que teniendo en cuenta que han transcurrido cinco años ascenderá a 250.000 u.m. Por lo tanto,

Negocios y Dirección

683

dicho valor neto contable asciende a 50.000 u.m.

En consecuencia, desde el punto de vista del grupo, procede la citada corrección valorativa por importe de 25.500 u.m., que es la diferencia entre el importe recuperable y el valor neto contable del elemento del inmovilizado objeto de la transmisión dentro del grupo.

Procede, por lo tanto, eliminar la pérdida registrada por la Sociedad B por la diferencia que resultaría desde el punto de vista del grupo; siendo la corrección valorativa efectuada por la Sociedad B de 36.750 u.m. y la efectiva desde el punto de vista de consolidación de 25.500, la citada diferencia asciende a 11.250 u.m. Dicho importe es el que correspondería a la realización del beneficio por parte de la Sociedad A junto con el que resulta a través del proceso de amortización.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que siendo el valor neto contable de la maquinaria a efectos de consolidación de 50.000 u.m. y la pérdida, desde el mismo punto de vista, de 25.500 u.m., ello supone el 51 por 100 de aquel concepto por lo que los valores que deberían figurar en los estados financieros consolidados en relación con el citado activo serían los siguientes: - Maquinaria: 300.000

x

(1 - 0,51)......................... 147.000 u.m.

- Amortización acumulada: 250.000

x

(1 - 0,51)......

122.500 u.m.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X5 procedería efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de coste para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión, deberá en este caso efectuar-

684

Negocios y Dirección

se el mismo asiento que en los ejercicios anteriores pero aplicando un porcentaje del 49 por 100, dado que el 51 por 100 restante deberían minorarse ambos conceptos. Por lo tanto:

49.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

49.000

Para reflejar la parte del resultado realizado en el presente ejercicio económico, que asciende a 22.500 u.m., (constituido por los siguientes conceptos: 11.250 u.m. por el exceso de amortización registrado por la Sociedad B y 11.250 u.m. por la pérdida de carácter irreversible existente a efectos del grupo):

22.500 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

22.500

- En la cuenta de resultados consolidada:

Es preciso registrar la realización del beneficio por la Sociedad A por importe de 22.500 u.m. Esta circunstancia puede reflejarse a través de los siguientes ajustes: Para eliminar la pérdida irreversible contabilizada por la Sociedad B que a efectos de consolidación no se ha producido:

——————— x ——————— 11.250 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Pérdidas procedentes del inmovilizado material ——————— x ———————

11.250

Por la parte del beneficio que se ha realizado en el ejercicio 20X5, que está constituido por el exceso de amortización registrado por la Sociedad B:

Negocios y Dirección

685

——————— x ——————— 11.250 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

11.250

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X6.

En el ejercicio 20X6, desde el punto de vista de consolidación, deben tenerse en cuenta que la Sociedad B habrá registrado la amortización de la maquinaria objeto de la transacción interna por 24.500 u.m., que es el mismo importe que correspondería desde el punto de vista del grupo.

Por otro lado, dado que en este ejercicio finaliza la vida útil de la maquinaria, ya no figurará en el activo del balance consolidado.

En consecuencia, no procede efectuar ajuste alguno en los estados financieros consolidados dado que el beneficio por la operación interna se ha realizado en los ejercicios anteriores.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad B, vendió a ésta, el 1 enero de 20X3 una maquinaria por importe de 340.000 u.m., pagado al contado.

Dicha maquinaria fue adquirida por la sociedad A el día 1 de enero del ejercicio 20X1 con un coste de 600.000 u.m. y ha venido siendo amortizada linealmente, sobre la base de una vida útil de seis años sin considerar valor residual.

686

Negocios y Dirección

La sociedad B seguirá amortizando la citada maquinaria en las mismas condiciones en que lo venía haciendo la sociedad A.

El 31 de diciembre de 20X4, la Sociedad B considera que el importe recuperable del inmovilizado asciende a 170.000 u.m.

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B correspondientes a los ejercicios 20X3 y siguientes.

Considerando los datos del enunciado, el resultado registrado por la Sociedad A en su contabilidad derivado de la enajenación de la maquinaria a la Sociedad B está constituido por una pérdida de 60.000 u.m., que viene dado por la diferencia entre el precio de venta, 340.000 u.m. y el valor neto contable, que asciende a 400.000 u.m., teniendo en cuenta para este último concepto, el precio de adquisición para la primera, 600.000 u.m., y la amortización acumulada hasta la fecha de la venta, que ascenderá a 200.000 u.m.

A continuación se expone el plan de amortización de la maquinaria por parte de ambas sociedades, lo que determina la realización de la pérdida contabilizado por la vendedora: AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X3 20X4 20X5 20X6

100.000 100.000 100.000 100.000 ————— 400.000

85.000 85.000 85.000 85.000 ————— 340.000

15.000 15.000 15.000 15.000 ————— 60.000

TOTAL

Por lo tanto, los ajustes a realizar serían los siguientes:

Negocios y Dirección

687

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X3.

- En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión:

20.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

20.000

Para eliminar la infravaloración de la maquinaria teniendo en cuenta que parte de la pérdida contabilizada por la sociedad A ya ha realizado a efectos de consolidación, al haberse realizado la operación al inicio del presente ejercicio.

75.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias de A ——————— x ———————

15.000 60.000

- En la cuenta de resultados consolidada: Para eliminar el beneficio contabilizado por la sociedad A, teniendo en cuenta que una parte del mismo, por importe de 15.000 u.m., ya se ha realizado en el presente ejercicio se registra el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 15.000 Amortización del inmovilizado material 60.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Maquinaria ——————— x ———————

688

75.000

Negocios y Dirección

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X4. Las anotaciones realizadas por la Sociedad B en el ejercicio 20X4 en relación con la maquinaria objeto de la transmisión entre empresas del grupo ha sido únicamente la relativa a la amortización anual.

En efecto, el hecho de que el importe recuperable ascienda en el momento actual a 170.000 u.m. no afecta a dicha sociedad, toda vez que el valor contable por el que figura en su contabilidad asciende a 170.000 u.m., no existiendo, por lo tanto, pérdida para esta sociedad, individualmente considerada.

Sin embargo, otra cosa es lo que ocurre desde el punto de vista de consolidación en relación con esta operación.

Para el grupo, el valor neto contable de la maquinaria en el momento actual asciende a 200.000 u.m., como se desprende del cuadro anteriormente presentado. Siendo el importe recuperable de la maquinaria de 170.000 u.m., desde esta perspectiva, se ha producido una pérdida, que coincide justamente con la que queda pendiente de realización a 31 de diciembre de 20X4 una vez tenido en cuenta el efecto de la amortización. A este respecto, establece el número 2 del artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, que el resultado se entenderá realizado, tratándose de pérdidas cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, neto de amortizaciones y hasta el límite de dicha depreciación.

En consecuencia, en este caso concreto, la totalidad de la pérdida registrada en el momento de la transmisión interna por la Sociedad A se ha realizado al cierre del ejercicio 20X4 a través de dos hechos de naturaleza distinta: por un lado, por el menor importe de

Negocios y Dirección

689

la amortización registrado por la Sociedad B respecto de la depreciación existente desde el punto de vista del grupo, 15.000 u.m.; y por otra, por la pérdida registrada para la maquinaria, desde el punto de vista de consolidación, 30.000 u.m.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Procede reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión.

Hay que tener en cuenta que la pérdida para el grupo, por importe de 30.000 u.m., constituye el 15 por 100 del valor neto contable de la maquinaria para el grupo. Por consiguiente, para conseguir el fin más arriba señalado procedería dar de alta el precio de coste y la amortización acumulada realizada por la Sociedad A en el 85 por 100 del importe inicial.

Por lo tanto: 170.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

170.000

Para reflejar las parte del resultado realizado en el presente ejercicio económico, que asciende a 45.000 u.m., que es el pendiente de realización, en los términos anteriormente señalados: ——————— x ——————— 45.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

45.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

690

Negocios y Dirección

Es preciso registrar la realización de la pérdida para la Sociedad A por importe de 45.000 u.m. Esta circunstancia puede reflejarse a través del siguiente ajuste:

——————— x ——————— 30.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 15.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

45.000

3. Ajustes a realizar en los ejercicios posteriores a 20X4.

A partir del ejercicio 20X5 no procedería efectuar ajuste alguno en los estados financieros consolidados.

Este hecho puede entenderse fácilmente a través de las siguientes consideraciones.

- Por un lado, a 31 de diciembre de 20X4 ya realizó la totalidad de la pérdida registrada por la Sociedad A en el momento de la venta a la Sociedad B. - Como consecuencia de lo anterior, en los dos años que restan de vida útil para la maquinaria objeto de la operación analizada, la sociedad B contabilizará el mismo gasto por amortización que correspondería al grupo teniendo en cuenta que la pérdida considerada en el ejercicio anterior modifica el valor amortizable desde el punto de vista del grupo.

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los datos del ejercicio anterior y teniendo en cuenta que el 31 de diciembre de 20X4, la Sociedad anónima B estima que el importe recuperable de la maquinaria asciende a 150.000 u.m.:

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo for-

Negocios y Dirección

691

mado por las Sociedades A y B correspondientes a los ejercicios 20X3 y siguientes.

En relación con el supuesto anterior, hay que señalar que los ajustes serían los mismos en lo que se refiere al ejercicios económicos 20X3 y 20X4.

Es decir, la Sociedad A registró en su contabilidad individual el 1 de enero de 20X3 una pérdida por importe de 60.000 u.m.; de la misma se ha realizado en el citado ejercicio 15.000 u.m.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X5.

En el ejercicio 20X5, la Sociedad B, además de registrar la amortización de la maquinaria por el importe inicialmente previsto habrá contabilizado una pérdida de carácter irreversible por importe de 20.000 u.m., que es la diferencia entre el importe recuperable de la maquinaria al cierre de dicho ejercicio y el su valor neto contable.

Sin embargo, debe considerarse que desde el punto de vista de consolidación, la pérdida asciende a 50.000 u.m., teniendo en cuenta que el valor neto contable de la maquinaria para el grupo asciende a 200.000 u.m. mientras que el valor de mercado de la misma es de 150.000 u.m. De acuerdo con lo establecido por el número 2 del artículo 38 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, la diferencia entre la depreciación existente desde el punto de vista de consolidación y la registrada por la Sociedad B constituye la realización de la pérdida desde el punto de vista consolidación.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes:

692

Negocios y Dirección

- En el balance consolidado:

Procede reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión.

Hay que tener en cuenta que la pérdida para el grupo, por importe de 50.000 u.m., constituye el 25 por 100 del valor neto contable de la maquinaria para el grupo. Por consiguiente, procede dar de alta el precio de coste y la amortización acumulada realizada por la Sociedad A en el 75 por 100 del importe inicial.

Por lo tanto:

150.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

150.000

Para reflejar las parte del resultado realizado en el presente ejercicio económico, que asciende a 45.000 u.m., que es el pendiente de realización, en los términos anteriormente señalados: ——————— x ——————— 45.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

45.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Es preciso registrar la realización de la pérdida para la Sociedad A por importe de 45.000 u.m. Esta circunstancia puede reflejarse a través del siguiente ajuste:

Negocios y Dirección

693

——————— x ——————— 30.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 15.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

45.000

De esta manera, la pérdida existente para el grupo, que asciende a 50.000 u.m. se descompone de la siguiente forma: las 30.000 u.m. anteriormente registradas, que constituyen la realización de la perdida de la Sociedad A y, por otro lado, las 20.000 u.m. registradas por la Sociedad B en su contabilidad individual.

3. Ajustes a realizar en los ejercicios posteriores a 20X4.

De acuerdo con el mismo razonamiento expuesto en el ejercicio anterior, a partir del ejercicio 20X5 no procedería efectuar ajuste alguno en los estados financieros consolidados, dado que a 31 de diciembre de 20X4 ya realizó la totalidad de la pérdida registrada por la Sociedad A en el momento de la venta a la Sociedad B. EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los datos del penúltimo ejercicio y considerando que el 31 de diciembre de 20X4, la Sociedad B estima que importe recuperable de la maquinaria asciende a 190.000 u.m.:

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B correspondientes a los ejercicios 20X3 y siguientes.

En relación con el supuesto anterior, hay que señalar que los ajustes serían los mismos en lo que se refiere al ejercicio económico 20X3. Es decir, la Sociedad A registró en su contabilidad individual el 1 de enero de 20X3 una pérdida 60.000 u.m.; de la misma se ha realizado en el citado ejercicio 15.000 u.m.

694

Negocios y Dirección

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X4.

Las anotaciones realizadas por la Sociedad B en el ejercicio 20X4 en relación con la maquinaria objeto de la transmisión entre empresas del grupo ha sido únicamente la relativa a la amortización anual.

En efecto, el hecho de que el importe recuperable ascienda en el momento actual a 190.000 u.m. no afecta a dicha sociedad, toda vez que el valor contable por el que figura en su contabilidad asciende a 170.000 u.m., no existiendo, por lo tanto, pérdida para esta sociedad, individual mente considerada.

Sin embargo, desde el punto de vista de consolidación, siendo para el grupo, el valor neto contable de la maquinaria en el momento actual de 200.000 u.m., y importe recuperable de la maquinaria de 190.000 u.m., se ha producido, desde esta perspectiva, una pérdida de 10.000 u.m. que constituye la realización parcial de la registrada en el momento inicial por la Sociedad A.

En consecuencia, en este caso concreto, la pérdida registrada en el momento de la transmisión interna por la Sociedad A se ha realizado parcialmente al cierre del ejercicio 20X4 a través de dos hechos de naturaleza distinta: por un lado, por el menor importe de la amortización registrado por la Sociedad B respecto de la depreciación existente desde el punto de vista del grupo, 15.000 u.m.; y por otra, por la pérdida registrada para la maquinaria, desde el punto de vista de consolidación, 10.000 u.m.

A continuación se expone el plan inicial de amortización de la maquinaria a partir de esta fecha para los dos años que restan de vida útil de la maquinaria. Por una parte, para la Sociedad A, teniendo en cuenta la pérdida que hubiera registrado de no haberse efectua-

Negocios y Dirección

695

do la operación interna; y por otra, la que resulta para la Sociedad B, que no se ve afectada por la circunstancia anterior. La diferencia entre los respectivos importes determina la realización del resto de la pérdida en los correspondientes ejercicios económicos.

AÑO

SOCIEDAD A

SOCIEDAD B

DIFERENCIA

20X5 20X6

95.000 95.000 ————— 190.000

85.000 85.000 ————— 170.000

10.000 10.000 ————— 20.000

TOTAL

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado: Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión, teniendo en cuenta que la pérdida para el grupo, por importe de 10.000 u.m., constituye el 5 por 100 del valor neto contable de la maquinaria para el grupo, procede dar de alta el precio de coste y la amortización acumulada realizada por la Sociedad A en el 95 por 100 del importe inicial.

Por lo tanto:

190.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

190.000

Para reflejar las parte del resultado realizado en el presente ejercicio económico, que asciende a 25.000 u.m., que es el pendiente de realización, en los términos anteriormente señalados:

696

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

25.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe registrarse la realización de la pérdida para la Sociedad A por importe de 25.000 u.m., de acuerdo con lo anteriormente señalado. Esta circunstancia puede reflejarse a través del siguiente ajuste:

——————— x ——————— 10.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 15.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

25.000

3. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X5.

En el ejercicio 20X5, y de acuerdo con el cuadro anteriormente expuesto, se realiza parcialmente la pérdida de la Sociedad A por importe de 10.000 u.m., como consecuencia de que la Sociedad B ha registrado un menor gasto por amortización, por el citado importe, que el que resultaría para el grupo.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión, por el mismo importe que el registrado en el ejercicio económico anterior:

Negocios y Dirección

697

190.000 Maquinaria

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

190.000

Para reflejar las parte del resultado realizado en el presente ejercicio económico, que asciende a 10.000 u.m., en los términos anteriormente señalados, procede realizar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 10.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

10.000

- En la cuenta de resultados consolidada: Debe registrarse la realización de la pérdida para la Sociedad A por importe de 10.000 u.m., de acuerdo con lo anteriormente señalado.

Esta circunstancia puede reflejarse a través del siguiente ajuste:

——————— x ——————— 15.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

15.000

4. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X6.

En el ejercicio 20X6 finaliza la realización de la pérdida inicialmente registrada por la Sociedad A por las restantes 10.000 u.m. Al igual que en el ejercicio económico anterior esta circunstancia se produce como consecuencia de que la Sociedad B ha registrado un menor gasto por amortización, por el citado importe, que el que resultaría para el grupo.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que al haber finalizado la vida útil de la maquinaria, ésta habrá dejado de formar parte del activo de la Sociedad B y, en consecuencia,

698

Negocios y Dirección

también del grupo.

No procede, de acuerdo con ello, ajuste alguno en el balance consolidado en relación con la sobrevaloración de la misma, a diferencia de los que sucedía en los precedentes ejercicios económicos.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X5 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado: Para reflejar las parte del resultado realizado en el presente ejercicio económico, que asciende a 10.000 u.m., en los términos anteriormente señalados:

——————— x ——————— 10.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

10.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe registrarse la realización de la pérdida para la Sociedad A por importe de 10.000 u.m., de acuerdo con lo anteriormente señalado. Por lo tanto:

——————— x ——————— 15.000 Amortización del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

15.000

Por consiguiente, a 31 de diciembre de 20X6 se habría realizado la totalidad del resultado registrado por la Sociedad A como consecuencia de la venta realizada a la sociedad B, no procediendo ajuste alguno en los estados financieros consolidados correspondientes a los ejercicios económicos posteriores.

Negocios y Dirección

699

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, que es una empresa dedicada a actividades inmobiliarias, vende el 31 de diciembre de 20X1 a la sociedad B, dedicada a la fabricación y venta de ladrillos, un terreno.

El coste del terreno para la sociedad A fue de 80.000 u.m. y el precio de venta a la sociedad B, de 100.000 u.m.

La Sociedad B vende el citado terreno a terceros ajenos al grupo el 30 de septiembre de 20X5 por 145.000 u.m..

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B correspondientes a los ejercicios 20X1 y siguientes.

Este caso presenta la particularidad de que el elemento objeto de la transacción interna constituye para la empresa vendedora una existencia mientras que para la empresa compradora constituye un elemento del inmovilizado. Por lo tanto, La sociedad A tiene registrado el ingreso en la cuenta de "Ventas", mientras que la sociedad B no ha registrado ningún gasto que afecte a la cuenta de Pérdidas y ganancias.

En este sentido señala el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, que cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del circulante al inmovilizado, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado", por el importe del coste, neto de resultados internos. Por otra parte, dado que se trata de un elemento del inmovilizado no amortizable, el

700

Negocios y Dirección

beneficio registrado por la sociedad A que asciende a 20.000 u.m. se realizará, a nivel de grupo, cuando la sociedad B lo enajene a terceros.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X1:

De acuerdo con lo anteriormente comentado, procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la sobrevaloración del terreno:

——————— x ——————— 20.000 Pérdidas y ganancias (A) A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

20.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

De acuerdo con lo anteriormente señalado, el cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado, por el importe del coste, neto de resultados internos. Por lo tanto:

60.000 Ventas

——————— x ——————— A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

40.000 20.000

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X2, 20X3 y 20X4. En tanto no se produzca la venta del terreno a terceros se encontrará sobrevalorado el citado activo y además las reservas de la sociedad vendedora.

Negocios y Dirección

701

Procedería efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado en cada uno de los citados años:

——————— x ——————— 20.000 Reservas (A) A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

20.000

No procedería, por otra parte, ajuste alguno en la cuenta de resultados consolidada.

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X5.

Dado que el terreno se vende a terceros el 30 de septiembre de 20X5, es en este momento cuando se realiza el beneficio a efectos de consolidación. Por lo tanto, procede efectuar los siguientes ajustes en la consolidación correspondiente al ejercicio 20X5:

- En el balance consolidado:

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) 20.000 Reservas (A) ——————— x ———————

20.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 20.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Beneficios procedentes del inmovilizado material ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

20.000

Con los datos del ejercicio anterior pero considerando que el precio de venta del terreno a la Sociedad B asciende a 75.000 u.m.:

702

Negocios y Dirección

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B correspondientes a los ejercicios 20X1 y siguientes.

La única particularidad que presenta este supuesto respecto del anterior es la existencia de una pérdida como resultado de la operación interna 25.000 u.m., ya que igualmente existe cambio de afectación del elemento objeto de la transacción.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X1:

De acuerdo con los razonamientos anteriormente expuestos, procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio económico 20X1:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la infravaloración del terreno:

——————— x ——————— 25.000 Terrenos y bienes naturales A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

25.000

- En la cuenta de resultados consolidada: Teniendo en cuenta que el cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado" por el precio de coste para la Sociedad A, que asciende a 100.000 u.m.

Negocios y Dirección

703

——————— x ——————— 75.000 Ventas 25.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado ——————— x ———————

100.000

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X2, 20X3 y 20X4.

Dado que se trata de un elemento del inmovilizado no amortizable, la pérdida registrada por la sociedad A, que asciende a 25.000 u.m. se realizará, a nivel de grupo, cuando la sociedad B lo enajene a terceros. En tanto no se produzca la venta del terreno a terceros se encontrará sobrevalorado el citado activo y además las reservas de la sociedad vendedora.

Procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados en cada uno de los citados años:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la infravaloración del terreno: ——————— x ——————— 25.000 Terrenos y bienes naturales A Reservas (A) ——————— x ———————

25.000

No procedería, por otra parte, ajuste alguno en la cuenta de resultados consolidada. 2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X5.

Dado que el terreno se vende a terceros el 30 de septiembre de 20X5, es en este momento cuando se realiza la pérdida a efectos de consolidación. Por lo tanto, procede efectuar los siguientes ajustes en la consolidación correspondiente al ejercicio 20X5: - En el balance consolidado:

704

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

25.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 25.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

25.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, dedicada a la fabricación y venta de maquinaria, vende el 1 de enero de 20X1 a la sociedad B, dedicada a la fabricación y venta de ladrillos, una maquinaria. Dicho elemento será utilizado por la sociedad B en su proceso productivo y amortizado en tres años a partir de la fecha de adquisición. El coste de la maquinaria para la sociedad A fue de 45.000 u.m. y el precio de venta a la sociedad B fue de 60.000 u.m.

Al igual que ocurría en el ejemplo anterior, el elemento objeto de la transacción interna constituye para la empresa vendedora una existencia mientras que para la sociedad adquirente constituye un elemento de su inmovilizado. La única particularidad respecto al caso anterior se encuentra en el hecho de que el citado elemento va a ser amortizado por parte de la sociedad anónima B.

Por lo tanto, mientras que la sociedad A tiene registrado el ingreso en la cuenta de "Ventas", la sociedad B no ha registrado ningún gasto que afecte a su cuenta de Pérdidas y ganancias.

Negocios y Dirección

705

Por lo tanto, procedería efectuar los siguientes ajustes:

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X1:

- En el balance consolidado:

Para eliminar la sobrevaloración de la maquinaria, por importe de 15.000 u.m., teniendo en cuenta que ya se ha realizado la tercera parte del beneficio al haberse efectuado la transacción al inicio del ejercicio: ——————— x ——————— 5.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 10.000 Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

15.000

- En la cuenta de resultados consolidada: Para eliminar el beneficio no realizado y contabilizado por la sociedad B:

——————— x ——————— 60.000 Ventas de productos terminados A Amortización del inmovilizado material A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

5.000 45.000 10.000

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X2.

- En el balance consolidado:

Para eliminar la sobrevaloración de la maquinaria, por importe de 15.000 u.m., teniendo en cuenta que ya se ha realizado las dos terceras partes del beneficio entre el actual ejercicio económico y el anterior:

706

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 10.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 10.000 Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

5.000 15.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reflejar el resultado realizado en el presente ejercicio: ——————— x ——————— 5.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

5.000

3. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X3.

- En el balance consolidado:

Para reflejar la realización del beneficio en este ejercicio y teniendo en cuenta que ya ha finalizado la amortización del inmovilizado:

——————— x ——————— 5.000 Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

5.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reflejar el resultado realizado en el presente ejercicio:

——————— x ——————— 5.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

Negocios y Dirección

5.000

707

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad anónima A, que posee el 80 por 100 del capital de la sociedad anónima B. Ambas sociedades se dedican a la actividad industrial.

El 30 de septiembre de 20X0 la Sociedad A donó a la Sociedad B un terreno cuyo coste para aquélla fue de 80.000 u.m.

En esa fecha se estimó que el valor razonable del citado activo es también de 80.000 u.m.

La sociedad B vendió a terceros ajenos al grupo el citado terreno el día 16 de diciembre de 20X3.

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B en los años 20X0, 20X1, 20X2 y 20X3.

En este caso se da la circunstancia de que la transmisión del elemento del inmovilizado entre ambas empresas del grupo, que, por otra parte no es amortizable al tratarse de un terreno, se realiza sin contraprestación por parte de la Sociedad B.

Además, considerando que la actividad principal de ambas sociedades es la industrial no se produce cambio de afectación como consecuencia de la transacción interna.

Con carácter previo se expone el registro contable de dicha operación por parte de ambas sociedades, que habrá sido el siguiente:

708

Negocios y Dirección

La sociedad anónima A registrará la operación reconociendo una pérdida por el importe en libros del terreno, es decir:

——————— x ——————— 80.000 Gastos excepcionales A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

80.000

La Sociedad B, por su parte, de acuerdo con la Norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad “Subvenciones, donaciones y legados recibidos”, y prescindiendo del esquema formal señalado por dicho texto, en el sentido de reconocer previamente un ingreso imputado en el patrimonio neto, contabilizará la operación de la siguiente forma, reconociendo el terreno por su valor razonable:

——————— x ——————— 80.000 Terrenos y bienes naturales A Donaciones y legados de capital ——————— x ———————

80.000

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X0.

Desde el punto de vista de consolidación, cabe hacer las siguientes consideraciones en el presente ejercicio económico con carácter previo a los ajustes correspondientes:

- El terreno que figura registrado en la contabilidad de la Sociedad B se encuentra correctamente valorado desde el punto de vista de consolidación, como consecuencia de que el valor asignado al mismo, que está constituido por su valor razonable, coincidente con el precio de adquisición para la Sociedad A.

- Sin embargo, el donante, la Sociedad A, tiene registrada una pérdida que desde el punto de vista de consolidación no se realizará hasta que la Sociedad B venda a terceros

Negocios y Dirección

709

ajenos al grupo el terreno. En consecuencia, en el presente ejercicio económico se encuentra minusvalorado el resultado de la citada Sociedad. En los posteriores, y en tanto no se de tal circunstancia serían las reservas de la citada sociedad las que se encontrarían infravaloradas.

- Al mismo tiempo, la sociedad B tiene registrado, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad una partida de patrimonio neto, incluida en el epígrafe la cuenta "Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor" que constituye, desde el punto de vista de consolidación, la contrapartida de la pérdida registrada por la Sociedad A.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado.

Procede eliminar la pérdida registrada por la Sociedad A y no realizada a efectos de consolidación. La contrapartida de dicha pérdida está constituida por la partida “Donaciones y legados de capital” reconocida la Sociedad B. Por lo tanto:

——————— x ——————— 80.000 Donaciones y legados de capital A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe eliminarse la pérdida registrada por la Sociedad A y que todavía no se ha realizado desde la perspectiva de consolidación. Por lo tanto, procede efectuar el siguiente ajuste:

710

Negocios y Dirección

——————— x 80.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias A ——————— x

——————— (A) Gastos excepcionales ———————

80.000

2. Ajustes a realizar en los ejercicios 20X1 y 20X2.

En los siguientes ejercicios, y en tanto el terreno se encuentre en el activo de la Sociedad B procede incrementar las reservas de la sociedad vendedora dado que la pérdida no se ha realizado todavía. Procederá, en consecuencia, el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 80.000 Donaciones y legados de capital A Reservas (A) ——————— x ———————

80.000

No procede, por otra parte, ajuste alguno en la cuenta de resultados consolidada.

2. Ajustes a realizar en los ejercicios 20X4.

En el ejercicio 20X4 la sociedad B ha enajenado el terreno a terceros ajenos al grupo produciéndose en este momento la realización de la pérdida inicialmente registrada por la Sociedad A, por importe de 80.000 u.m.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado: Para reflejar la realización de la pérdida en el presente ejercicio, procede la realización del siguiente ajuste, consistente en incrementar las reservas de la sociedad A:

Negocios y Dirección

711

——————— x ——————— 80.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe reflejarse igualmente la realización de la pérdida registrada por la Sociedad A. Por lo tanto, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 80.000 Gastos excepcionales A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

80.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los datos del ejercicio anterior pero considerando que el valor razonable del terreno se estima, en el momento de la donación, de 100.000 u.m.:

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B en los años 20X0, 20X1, 20X2 y 20X3.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso el valor razonable asignado al terreno objeto de la operación interna es superior al coste histórico original para el grupo, que está constituido por el precio de adquisición para la Sociedad A.

En consecuencia, además de lo señalado en el ejercicio anterior, hay que considerar el hecho de que el terreno se encuentra sobrevalorado por la diferencia entre los anteriores conceptos.

712

Negocios y Dirección

La contrapartida de dicha valoración se encuentra reflejada en el beneficio a realizar incluido en la cuenta " Donaciones y legados de capital ", que en este supuesto figurará por 100.000 u.m., que constituye el valor razonable asignado al terreno.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X0.

En el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado: Procede eliminar la pérdida registrada por la Sociedad A y no realizada a efectos de consolidación, así como la sobrevaloración del terreno en la contabilidad de la Sociedad B. Por lo tanto:

——————— x ——————— 100.000 Donaciones y legados de capital A Terrenos y bienes naturales A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

20.000 80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe eliminarse la pérdida registrada por la Sociedad A y que todavía no se ha realizado desde la perspectiva de consolidación. Por tanto, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x 80.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias A ——————— x

Negocios y Dirección

——————— (A) Gastos excepcionales ———————

80.000

713

2. Ajustes a realizar en los ejercicios 20X1 y 20X2.

En los siguientes ejercicios, y en tanto el terreno se encuentre en el activo de la Sociedad B procede incrementar las reservas de la sociedad vendedora dado que la pérdida no se ha realizado todavía. Al mismo tiempo debe eliminarse la sobrevaloración del terreno.

Procederá, en consecuencia, el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 100.000 Donaciones y legados de capital A Terrenos y bienes naturales 20.000 A Reservas (A) 80.000 ——————— x ——————— No procede, por otra parte, ajuste alguno en la cuenta de resultados consolidada.

2. Ajustes a realizar en los ejercicios 20X4.

En el ejercicio 20X4 la sociedad B ha enajenado el terreno a terceros ajenos al grupo produciéndose en este momento la realización de la pérdida inicialmente registrada por la Sociedad A, por importe de 80.000 u.m.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Para reflejar la realización de la pérdida en el presente ejercicio, procede la realización del siguiente ajuste, consistente en incrementar las reservas de la sociedad A:

714

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 80.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe reflejarse igualmente la realización de la pérdida registrada por la Sociedad A. Por lo tanto, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 80.000 Gastos excepcionales A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ———————

80.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los datos del penúltimo ejercicio, pero considerando que el valor razonable del terreno se estima, en el momento de la donación, de 65.000 u.m.:

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B en los años 20X0, 20X1, 20X2 y 20X3.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso el valor razonable venal asignado al terreno objeto de la operación interna es inferior al coste histórico original para el grupo.

En consecuencia, además de lo señalado en los dos ejercicios anteriores, hay que considerar el hecho de que el terreno se encuentra infravalorado en 15.000 u.m.

En este sentido cabe señalar que la contrapartida de dicha infravaloración se encuentra reflejada en el hecho de que el importe incluido en la cuenta " Donaciones y legados de

Negocios y Dirección

715

capital", figura en este supuesto figurará por 65.000 u.m., que constituye el valor razonable asignado al terreno, mientras que el valor del mismo, desde el punto de vista de consolidación, asciende a 80.000 u.m.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X0.

En el ejercicio 20X0 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado: Procede eliminar la pérdida registrada por la Sociedad A y no realizada a efectos de consolidación, así como la infravaloración del terreno en la contabilidad de la Sociedad B. Por lo tanto:

——————— x ——————— 65.000 Donaciones y legados de capital 15.000 Terrenos y bienes naturales A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe eliminarse la pérdida registrada por la Sociedad A y que todavía no se ha realizado desde la perspectiva de consolidación. Por tanto, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x 80.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias A ——————— x

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——————— (A) Gastos excepcionales ———————

80.000

Negocios y Dirección

2. Ajustes a realizar en los ejercicios 20X1 y 20X2.

En los siguientes ejercicios, y en tanto el terreno se encuentre en el activo de la Sociedad B procede incrementar las reservas de la sociedad vendedora dado que la pérdida no se ha realizado todavía. Al mismo tiempo debe eliminarse la infravaloración del terreno.

Procederá, en consecuencia, el siguiente ajuste en el balance consolidado:

——————— x ——————— 65.000 Donaciones y legados de capital 15.000 Terrenos y bienes naturales A Reservas (A) 80.000 ——————— x ——————— No procede, por otra parte, ajuste alguno en la cuenta de resultados consolidada.

2. Ajustes a realizar en los ejercicios 20X4.

En el ejercicio 20X4 la sociedad B ha enajenado el terreno a terceros ajenos al grupo produciéndose en este momento la realización de la pérdida inicialmente registrada por la Sociedad A, por importe de 80.000 u.m.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

Para reflejar la realización de la pérdida en el presente ejercicio, procede la realización del siguiente ajuste, consistente en incrementar las reservas de la sociedad A:

Negocios y Dirección

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——————— x ——————— 80.000 Pérdidas y ganancias (A) A Reservas (A) ——————— x ———————

80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Debe reflejarse igualmente la realización de la pérdida registrada por la Sociedad A. Por lo tanto, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 80.000 Gastos excepcionales A Saldo de Pérdidas y Ganancias (A) ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

80.000

La sociedad anónima A, posee el 80 por 1 00 del capital de la sociedad anónima B. Ambas sociedades se dedican a la actividad industrial.

El 1 de enero de 20X4 la Sociedad A cedió sin contraprestación a la Sociedad B unas instalaciones. En esa fecha se estimó que el valor razonable del citado activo es de 250.000 u.m.

Dicho activo fue adquirida por la sociedad A el día 1 de enero del ejercicio 20X1 con un coste de 300.000 u.m. y ha venido siendo amortizada de forma lineal, sobre la base de una vida útil de cinco años y sin consideración de valor residual alguno.

La sociedad B seguirá amortizando las citadas instalaciones en las mismas condiciones en que lo venía haciendo la sociedad A.

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B en los años 20X4 y 20X5.

718

Negocios y Dirección

A diferencia de los casos anteriores, en este supuesto se da la circunstancia de que el elemento del inmovilizado transmitido entre ambas empresas del grupo resulta ser amortizable. Además, considerando que la actividad principal de ambas sociedades es la industrial no se produce cambio de afectación como consecuencia de la transacción interna.

En consecuencia, la sociedad A registrará la operación, teniendo en cuenta que la amortización acumulada en la fecha de la operación asciende a 300.000 u.m., en la forma siguiente: ——————— x ——————— 300.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Instalaciones 200.000 Gastos excepcionales ——————— x ———————

500.000

La Sociedad B, contabilizará la recepción de las instalaciones a través de la siguiente anotación, prescindiendo del esquema formal señalado en el Plan General de Contabilidad, al igual que en el resto de la exposición:

——————— x ——————— 250.000 Instalaciones A Donaciones y legados de capital ——————— x ———————

250.000

A 31 de diciembre de 20X4, la Sociedad B efectuaría, simultáneamente, las siguientes anotaciones para registrar la amortización de las instalaciones y el ingreso correspondiente a la donación: ——————— x ——————— 125.000 Amortización del inmovilizado material A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ——————— 125.000 Donaciones y legados de capital A Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio ——————— x ———————

Negocios y Dirección

125.000

125.000

719

Ambas anotaciones se repetirían, por los mismos importes, en la contabilidad de la Sociedad B al 31 de diciembre de 20X5, quedando incorporado a resultados de la misma la totalidad del beneficio a realizar registrado en el momento realizarse la donación.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X4.

Desde el punto de vista de consolidación, cabe hacer las siguientes consideraciones: - Las instalaciones figuran registradas en la contabilidad de la Sociedad B por un importe superior al que resulta desde el punto de vista de consolidación, como consecuencia de que el valor asignado al mismo, que está constituido por su valor razonable, es superior al valor neto contable del activo para la Sociedad A.

- Por otra parte, la Sociedad A tiene registrada una pérdida por el citado valor neto contable, que, desde el punto de vista de consolidación, se realizará durante el proceso de amortización de dichas instalaciones.

- Al mismo tiempo, en sus estados financieros individuales, la sociedad B tiene registrado en la cuenta "Donaciones y legados de capital", desde el punto de vista de consolidación, la contrapartida de la pérdida registrada por la Sociedad A como consecuencia de la donación por importe de 200.000 u.m.; las restantes 50.000 u.m., constituyen la sobrevaloración del activo.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X4 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

720

Negocios y Dirección

Para reflejar el precio de adquisición para el grupo del inmovilizado y al mismo tiempo la amortización registrada por la Sociedad A hasta su transmisión, que asciende a 300.000 u.m., de acuerdo con los datos del enunciado:

——————— x ——————— A Amortización acumulada del inmovilizado material 300.000 ——————— x ——————— - Por otra parte, para eliminar la sobrevaloración de las instalaciones, 50.000 u.m., 300.000 Instalaciones

teniendo en cuenta que parte de la pérdida contabilizada por la sociedad A, 100.000 u.m., ya se ha realizado a efectos de consolidación a través de la amortización practicada por la Sociedad B, que excede en 25.000 u.m. a la que corresponde para el grupo, así como el beneficio a realizar pendiente de imputación en dicha sociedad:

——————— x ——————— 25.000 Amortización acumulada del inmovilizado material 125.000 Donaciones y legados de capital A Instalaciones A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

50.000 100.000

En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar la parte de la pérdida registrada por la Sociedad A que, sin embargo, no se ha realizado al cierre del presente ejercicio, que asciende a 100.000 u.m.:

——————— x 100.000 Saldo de Pérdidas y Ganancias A ——————— x

——————— (A) Gastos excepcionales ———————

100.000

Para eliminar el exceso de la amortización contabilizada como gasto por la Sociedad B, que asciende a 125.000 u.m., respecto de la que procede desde el punto de vista de la consolidación, 100.000 u.m., cuya contrapartida se encuentra en el ingreso registrado por

Negocios y Dirección

721

dicha sociedad, de acuerdo con el tratamiento contable de las donaciones desde la perspectiva del donatario:

——————— x ——————— 25.000 Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio A Amortización del inmovilizado material 25.000 ——————— x ——————— 2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X5.

En dicho ejercicio, la Sociedad B habrá finalizado la amortización de las instalaciones. Por tanto habrá desaparecido la cuenta representativa del activo, su amortización acumulada, así como la partida "Donaciones y legados de capital".

En consecuencia, cabe señalar las siguientes conclusiones:

- En el presente ejercicio, se ha realizado la pérdida registrada por la Sociedad A en el ejercicio anterior, por importe de 100.000 u.m.

- Por otra parte, el gasto registrado por amortización por parte de la Sociedad B excede en 25.000 u.m. del que corresponde a los efectos de consolidación.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X5 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

- En el balance consolidado:

——————— x ——————— 5.000 Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

722

5.000

Negocios y Dirección

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 25.000 Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio A Amortización del inmovilizado material 25.000 ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, dedicada a la fabricación y venta de una determinada maquinaria, posee una participación del 80 por 100 en el capital de la sociedad B, dedicada a la fabricación de un determinado producto.

El 1 de enero de 20X3, la Sociedad A vende a la Sociedad B una maquinaria que ésta utilizará en una de la fases de su proceso productivo.

El precio de venta, pagado al contado, fue de 400.000 u.m., mientras que el de coste para la Sociedad A fue de 250.000 u.m.

Al igual que el resto de su maquinaria, la Sociedad B amortizará la adquirida a la sociedad B linealmente en cinco años sin consideración de valor residual.

A 31 de diciembre de 20X3, se conoce la siguiente información en relación con el proceso productivo de la Sociedad A:

- No había existencias de productos en curso al inicio del ejercicio. - Las existencias iniciales de productos terminadas ascendían a 1.000 unidades. - Se han terminado durante el ejercicio 24.000 unidades.

Negocios y Dirección

723

- Las existencias finales de productos en curso ascendían a 2.000 unidades, que llevaban incorporado el 50 por 100 de los gastos indirectos de fabricación. - Las existencias finales de productos terminados ascendían a 1.200 unidades. - La Sociedad B utiliza para la valoración de sus salidas el criterio FIFO. - La Sociedad B contabiliza sus existencias por el sistema especulativo. SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B en el año 20X3.

En este caso concreto nos encontramos con las siguientes circunstancias:

- En primer lugar, la Sociedad A ha contabilizado en sus libros un beneficio de 150.000 u.m. como consecuencia de la transmisión de la maquinaria a la Sociedad B.

- Sin embargo, y a diferencia de los casos anteriores, al ser utilizada dicha maquinaria por la sociedad compradora, la amortización de la misma se incorporará como mayor coste de los productos fabricados por ésta.

En este sentido, establece el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, que cuando la amortización del inmovilizado se incorpore, como coste, a las existencias, deberán aplicarse las normas del artículo 37, relativas a la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.

- Además, hay que tener en cuenta que se ha producido un cambio de afectación del elemento objeto de la transacción interna ya que la para la Sociedad A constituía una existencia mientras que para la Sociedad B constituye un inmovilizado.

724

Negocios y Dirección

Teniendo en cuenta que durante el ejercicio se han terminado 24.000 unidades, quedando en curso de fabricación otras 2.000 más, que llevan incorporadas el 50 de 100 de la amortización correspondiente a la maquinaria objeto de la transmisión entre las sociedades del grupo, la producción equivalente del ejercicio ha ascendido a 25.000 unidades físicas. Por otra parte, dado que la amortización de la maquinaria se va a realizar linealmente en cinco años, el exceso de amortización practicado por la Sociedad B en el presente ejercicio económico asciende a 30.000 u.m.

Por tanto, el exceso de coste que corresponde a cada unidad fabricada en el ejercicio asciende a 1,2 u.m.

A continuación se procede a determinar la cuantía del beneficio realizado desde el punto de vista de consolidación.

De acuerdo con los datos enunciado, las ventas del ejercicio han ascendido a 23.800 unidades físicas. Dado que la Sociedad B utiliza para la valoración de las existencias de productos terminados el criterio PIFO, las 1.200 unidades que figuran en el inventario final corresponderán a las fabricadas en este ejercicio. En consecuencia, se ha realizado el beneficio correspondiente a 22.800 unidades de productos terminados.

Por otra parte, en lo que se refiere a las existencias finales de productos en curso de fabricación se encuentran igualmente sobrevaloradas en la parte que corresponde del exceso de amortización practicado por la Sociedad B, es decir, 1,2 u.m., teniendo en cuenta el grado de terminación de las mismas.

En consecuencia, las existencias finales de productos terminados y en curso se encuentran sobrevaloradas en los siguientes importes:

Negocios y Dirección

725

- Productos terminados: 1.200

- Productos en curso: 2.000

x

x

1,2 = 1.440 u.m.

1,2

x

0,5 = 1.200 u.m.

En consecuencia, del beneficio registrado por la Sociedad A, que ascendía a 150.000 u.m., se ha realizado en el presente ejercicio la parte que corresponde a los productos terminados en el presente ejercicio económico y vendidos en el mismo, 22.800 unidades físicas, en la parte que corresponde al exceso de amortización unitario que los mismos llevan incorporado, 1,2 u.m.; es decir, 27.360 u.m.

Por lo tanto, en el ejercicio 20X3 procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados:

En el balance consolidado procede:

- Reducir la amortización acumulada que figura en el balance de la Sociedad B, por importe de 30.000 u.m.

- Reducir la valoración de las existencias finales de productos en curso de fabricación y terminados, por los importes anteriormente señalados.

- Eliminar el beneficio no realizado para la Sociedad A, por la diferencia entre el contabilizado por la misma, 150.000 u.m., y el correspondiente a las ventas de productos terminados en el presente ejercicio

- Por último, hay que eliminar, igualmente, la sobrevaloración de la maquinaria por la parte del resultado registrado por la Sociedad A que se realizará en los próximos ejercicios.

726

Negocios y Dirección

Las consideraciones anteriormente señaladas se reflejarían mediante el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 30.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 122.640 Pérdidas y ganancias (A) (150.000 - 27.360) A Productos en curso A Productos terminados ——————— x ———————

150.000 1.200 1.440

En la cuenta de resultados consolidada procede:

- Eliminar el exceso de amortización practicado por la Sociedad B, por 30.000 u.m. - Eliminar la sobrevaloración del ingreso por la variación de las existencias finales de productos en curso y de productos terminados, por los importes anteriormente señalados. - Eliminar el beneficio no realizado por la Sociedad A que de acuerdo con lo anteriormente señalado asciende a 122.640 u.m. - Eliminar la cuenta de ingresos utiliza por la Sociedad A para registrar la transacción interna, “Venta de productos terminados”, haciendo figurar la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado", por el importe del coste, neto de resultados internos para dejar constancia del cambio de afectación.

Las anteriores consideraciones se reflejarían en el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 1.440 Variación de existencias de productos en curso 1.200 Variación de existencias de productos terminados 400.000 Ventas de productos terminados A Amortización del inmovilizado material A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado Saldo de Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

Negocios y Dirección

30.000 250.000 122.640

727

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los datos del ejercicio anterior, pero suponiendo en caso que la Sociedad B contabiliza sus existencias por el sistema administrativo:

SE PIDE: Ajustes en balance y cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B en el año 20X3.

El hecho de que la Sociedad B registre contablemente sus existencias por el sistema administrativo no produce ninguna variación, como no podría ser de otra forma, en el balance consolidado. Sirven, pues, los mismos razonamientos señalados en el supuesto anterior. Por lo tanto, el ajuste a realizar en el balance consolidado sería el siguiente:

——————— x ——————— 30.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 122.640 Pérdidas y ganancias (A) (150.000 - 27.360) A Productos en curso A Productos terminados ——————— x ———————

150.000 1.200 1.440

Sin embargo, el distinto sistema de contabilización sí que afecta al ajuste a practicar en la cuenta de resultados consolidada.

En efecto, en el sistema especulativo, la Sociedad B habrá registrado su amortización mediante un cargo en la cuenta "Amortización del inmovilizado material" con abono, simultáneamente, a la cuenta "Amortización acumulada del inmovilizado material".

Al regularizar, al cierre del ejercicio las existencias finales de productos en curso y de productos terminados, queda incorporado a las mismas el coste correspondiente por la amortización.

728

Negocios y Dirección

Sin embargo, en el sistema administrativo y, como consecuencia de la regularización en forma analítica, dicho coste se incorpora directamente a las existencias.

En forma resumida, la anotación contable, teniendo en cuenta las existencias fabricadas este año y vendidas en el mismo, de la amortización objeto de la transacción interna sería la siguiente:

——————— x ——————— 1.200 Productos en curso (2.000 x 1,2 x 0,5) 1.440 Productos terminados (1.200 x 1,2) 27.360 Coste de ventas (22.800 x 1,2) A Amortización acumulada del inmovilizado material ——————— x ———————

30.000

Por consiguiente, en la cuenta de resultados consolidada procede, en este caso:

- Reducir el coste de ventas registrado por la Sociedad A en el importe que corresponde al exceso de amortización.

- Eliminar el beneficio no realizado por la Sociedad A que, lógicamente, sigue siendo de 122.640 u.m.

- Eliminar la cuenta de ingresos utiliza por la Sociedad A para registrar la transacción interna, "Venta de productos terminados", haciendo figurar la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado", por el importe del coste, neto de resultados internos para dejar constancia del cambio de afectación.

Las anteriores consideraciones de reflejarían en el siguiente ajuste:

Negocios y Dirección

729

——————— x ——————— 400.000 Ventas de productos terminados A Coste de ventas A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado Saldo de Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

27.360 250.000 122.640

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A, dedicada a la fabricación y venta de una determinada maquinaria, posee una participación del 80 por 100 en el capital de la sociedad B, dedicada a la fabricación de un determinado producto.

El 1 de enero de 20X2, la Sociedad A vendió a la Sociedad B una maquinaria que ésta está utilizando en una de las fases de su proceso productivo. El precio de venta, pagado al contado, ascendió a 600.000 u.m., mientras que el coste de producción para la Sociedad A fue de 500.000 u.m.

La sociedad B ha estimado para la citada maquinaria una vida útil de cinco años sin valor residual. El sistema de amortización es el lineal.

Se conocen los siguientes datos respecto de las existencias iniciales:

- De productos en curso, 500 unidades físicas, que llevan incorporada la totalidad de la materia prima y el 50 por 100 de los gastos generales de fabricación, por importe de 75.000 u.m. De dicho importe total, 450 u.m., corresponden al exceso de amortización practicado por la Sociedad B para la maquinaria adquirida a la Sociedad A, respecto de lo que procedería desde el punto de vista de consolidación.

730

Negocios y Dirección

- De productos terminados, 600 unidades físicas, valoradas en 120.000 u.m., con una sobrevaloración de 1.080 u.m., por la razón anteriormente comentada.

En relación con el presente ejercicio se conocen los siguientes datos: - Se han terminado durante el ejercicio 12.500 unidades.

- Las existencias finales de productos en curso ascendían a 1.250 unidades, que llevaban incorporado el 20 por 100 de los gastos indirectos de fabricación.

- Las existencias finales de productos terminados ascienden a 800 unidades.

- La Sociedad B contabiliza sus existencias por el sistema especulativo y utiliza para la valoración de sus salidas el criterio FIFO.

SE PIDE: Ajustes en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B en el año 20X3.

Con este supuesto se continúa analizando, en ejercicios posteriores, el efecto en los estados financieros consolidados de una transmisión interna de inmovilizado entre empresas del grupo en el caso de que la amortización se incorpora como coste a las existencias de la sociedad compradora.

En relación con los ajustes efectuados en la consolidación correspondiente al ejercicio anterior, el 31 de diciembre de 20X2, cabe señalar lo siguiente:

Negocios y Dirección

731

- El elemento del inmovilizado que constituye el objeto de la transmisión interna se encuentra sobrevalorado en 100.000 u.m., que es la diferencia entre el coste de producción para la Sociedad A y el precio de venta a la Sociedad B.

- La amortización acumulada practicada por la Sociedad B en el año anterior excede en 20.000 u.m. a la que correspondería de acuerdo con coste histórico para el grupo. - Por otra parte, las existencias finales de productos en curso a la citada fecha se encuentran sobrevalorados en 450 u.m., mientras que los correspondientes a los productos terminados lo están en 1.080 u.m., de acuerdo con los datos del enunciado.

- En consecuencia, el beneficio realizado en el año, desde el punto de vista de la consolidación, asciende a 18.470 u.m., importe constituido por la diferencia entre el exceso de amortización registrado por la Sociedad B y la sobrevaloración del inventario final. Siendo el beneficio registrado por la Sociedad A de 100.000 u.m., procedería eliminar el beneficio de dicha sociedad por la diferencia.

Por lo tanto, el ajuste registrado en el ejercicio anterior en el balance consolidado sería el siguiente:

——————— x ——————— 20.000 Amortización acumulada del inmovilizado material 81.530 Pérdidas y ganancias de A A Maquinaria (100.000 - 18.470) A Productos en curso A Productos terminados ——————— x ———————

732

100.000 450 1.080

Negocios y Dirección

Por otra parte, en la cuenta de resultados consolidada: ——————— x ——————— 450 Variación de existencias de productos en curso 1.080 Variación de existencias de productos terminados 500.000 Ventas de productos terminados A Amortización del inmovilizado material A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado Saldo de Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

20.000 400.000 81.530

En relación con el ejercicio 20X3, se observan los siguientes hechos: En primer lugar, se procede a determinar el exceso de valoración de las distintas partidas relacionadas con el proceso productivo como consecuencia de la amortización de la maquinaria objeto de la transmisión entre las empresas del grupo:

Teniendo en cuenta que durante el ejercicio se han terminado 12.500 unidades físicas, que incluyen la finalización de las 500 unidades que constituían las existencias iniciales de productos en curso, quedando en curso de fabricación al cierre del ejercicio otras 2.000 unidades más, que llevan incorporadas el 30 de 100 de los gastos generales de fabricación, la producción equivalente del ejercicio se determinaría de la siguiente forma:

Pe = 500

x

0,50 + 12.000 + 1.250

x

0,20 = 12.500 unidades físicas.

Por otra parte, dado que la amortización de la maquinaria se realiza linealmente en cinco años, el exceso de amortización practicado por la Sociedad B en el presente ejercicio económico asciende, al igual que en el anterior, a 20.000 u.m. Por tanto, el exceso de coste que corresponde a cada unidad fabricada en el ejercicio asciende a 1,60 u.m. Teniendo en cuenta que la Sociedad B utiliza para la valoración de las salidas de existencias el criterio FIFO, podrían obtenerse las siguientes conclusiones:

Negocios y Dirección

733

- Se ha realizado todo el beneficio pendiente del año anterior cuya contrapartida se encontraba recogida, en el presente ejercicio, en las existencias iniciales de productos en curso y de productos terminados.

- En lo que se refiere al presente ejercicio, se encuentran sobrevaloradas las existencias finales de dichos conceptos en 1,60 u.m. por cada unidad equivalente. Es decir: - Productos terminados: 800 - Productos en curso: 1.250

x

x

1,6 = 1.280 u.m.

1,6

x

0,20 = 400 u.m.

En consecuencia, procedería efectuar los siguientes ajustes:

En el balance consolidado, en lo que se refiere al ejercicio anterior, procede realizar las siguientes operaciones

- Eliminar la sobrevaloración de la maquinaria, por 100.000 u.m., así como el exceso de amortización acumulada correspondiente al ejercicio anterior, por 20.000 u.m.

- Reducir las reservas de la Sociedad A por la parte no realizada en el ejercicio anterior teniendo en cuenta la parte realizada en el presente ejercicio en lo que se refiere a las existencias iniciales de productos en curso y de productos terminados:

Los anteriores efectos se resumirían en el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 20.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Maquinaria 81.530 Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

734

100.000 1.530

Negocios y Dirección

Por otro lado, en lo que se refiere al presente ejercicio procede realizar las siguientes operaciones: - Eliminar el exceso de amortización registrado por la Sociedad B en el presente ejercicio, por importe de 20.000 u.m. - Eliminar la sobrevaloración de las existencias finales de productos en curso, de acuerdo con los cálculos anteriormente efectuados, en 400 u.m., procediendo de la misma forma con las existencias finales de productos terminados, por importe de 1280 u.m.

- El efecto neto de lo anterior constituye la realización del beneficio en el presente ejercicio desde el punto de vista de consolidación. Por lo tanto: ——————— x ——————— 20.000 Amortización acumulada del inmovilizado material A Productos en curso A Productos terminados A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

400 1.280 18.320

En la cuenta de resultados: Teniendo en cuenta que por la realización del beneficio del ejercicio anterior procedería reducir el gasto registrado en las respectivas cuentas de "Variación de existencias", mientras que por la parte de beneficio no realzado en el actual debe reducirse el ingreso también registrado en las mismas cuentas, podría efectuarse el siguiente ajuste en relación a los dos anteriormente señalados en el balance consolidado:

——————— x ——————— 200 Variación de existencias de productos terminados (1.280 - 1.080) 19.850 Saldo de Pérdidas y ganancias (A) (1.530 + 18.320) A Variación de existencias de productos en curso (450 - 400) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

Negocios y Dirección

50 20.000

735

4. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.

Para la eliminación de resultados por operaciones internas de servicios entre empresas del grupo deben tenerse en cuenta las siguientes reglas, de acuerdo con el artículo 39 del Real Decreto 1815/91, que como se ha señalado anteriormente sigue vigente, de acuerdo con la Nota del ICAC:

1. Se considerarán operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deben diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de existencias o de inmovilizado de acuerdo con las siguientes reglas:

a). El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción y el precio de venta.

b). El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo señalado en los apartados anteriores correspondiente a la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias y de inmovilizado.

Tratándose de pérdidas, el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos, eventualmente neto de amortizaciones y hasta el límite de dicha depreciación.

3. Cuando estos servicios se incorporen como coste del inmovilizado, se registrarán en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Trabajos reali-

736

Negocios y Dirección

zados por el grupo para su inmovilizado", por el importe del coste, neto de los resultados internos. Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria.

Las anteriores cuestiones se analizan a continuación mediante distintos ejemplos prácticos.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A posee una participación del 80 por 100 en el capital de la Sociedad B. La sociedad A tiene alquilado un edificio a la sociedad B por importe de 10.000 u.m. mensuales. A 31 de diciembre de 20X0 faltan por pagar los alquileres correspondientes a los dos últimos meses del año. SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X0.

Se trata en este caso de efectuar en los estados financieros consolidados las correspondientes eliminaciones por operaciones internas de servicios entre empresas del grupo.

Con carácter previo se expone el registro contable de dicha operación por parte de ambas sociedades, que habrá sido el siguiente: - En la sociedad A:

——————— x ——————— 100.000 Bancos 20.000 Deudores, empresas del grupo A Ingresos por arrendamientos ——————— x ———————

Negocios y Dirección

120.000

737

- En la sociedad B:

——————— x ——————— 120.000 Arrendamientos y cánones A Acreedores por prestación de servicios, empresas del grupo 20.000 A Bancos 100.000 ——————— x ——————— En este caso concreto, procedería eliminar en el balance consolidado el crédito y el débito recíproco correspondientes a los meses de noviembre y diciembre registrado por ambas sociedades.

Por su parte, en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas deberán eliminarse los correspondientes ingresos y gastos que desde el punto de vista del grupo no han existido.

Por consiguiente, los ajustes a efectuar en los estados financieros consolidados correspondientes a 31 de diciembre de 20X0 serían los siguientes:

- En el balance consolidado:

——————— x ——————— 20.000 Acreedores por prestación de servicios, empresas del grupo A Deudores, empresas del grupo ——————— x ———————

20.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 120.000 Ingresos por arrendamientos A Arrendamientos y cánones ——————— x ———————

120.000

A continuación se analiza la anterior operación teniendo en cuenta que la Sociedad B es la arrendadora.

738

Negocios y Dirección

El hecho de que sea la sociedad dependiente la que presta el servicio y la dominante la que lo recibe no modifica los razonamientos expuestos anteriormente. Es decir, desde el punto de vista de consolidación, no existe el crédito y el débito entre ambas sociedades mientras que en la cuenta de resultados consolidada debe eliminarse el ingreso y el gasto contabilizado por cada una de ellas en su contabilidad individual.

Por otra parte, dado que no existe ningún resultado pendiente de realización, esta operación tampoco afecta al resultado atribuido a la Sociedad dominante y a los socios externos.

Proceden, en consecuencia los mismos ajustes que los señalados en el supuesto anterior, con la única diferencia del cambio de condición de cada una de las sociedades:

- En el balance consolidado:

——————— x ——————— 20.000 Acreedores por prestación de servicios, empresas del grupo A Deudores, empresas del grupo ——————— x ———————

20.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 120.000 Ingresos por arrendamientos A Arrendamientos y cánones ——————— x ———————

Negocios y Dirección

120.000

739

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A posee una participación del 80 por 100 en el capital de la Sociedad B. La sociedad A, dedicada a actividades inmobiliarias ha facturado en el ejercicio 20X0 a la Sociedad B 50.000 u.m. por diversos trabajos prestados de movimientos de tierras realizados en un terreno propiedad de esta última.

La Sociedad B facturó dicho servicio por su precio de coste.

A 31 de diciembre de 20X0 quedan pendientes de pago 8.000 u.m.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X0.

Se trata en este caso, al igual que en el ejercicio anterior, de efectuar en los estados financieros consolidados las correspondientes eliminaciones por operaciones internas de servicios entre empresas del grupo.

Sin embargo, este supuesto presenta la particularidad de que los servicios prestados por la Sociedad B se incorporan como mayor coste de un inmovilizado de la Sociedad A. Por otra parte, dado que no se ha producido beneficio alguno para la Sociedad B no existe sobrevaloración del terreno.

La anterior circunstancia se refleja en el registro contable de la operación por parte de ambas sociedades:

740

Negocios y Dirección

Por un lado, la Sociedad A habrá registrado la siguiente anotación: ——————— x ——————— 42.000 Bancos 8.000 Deudores, empresas del grupo A Ingresos por prestación de servicios ——————— x ———————

50.000

- Por su parte, la Sociedad B habrá registrado la operación como un mayor valor del terreno a través de la siguiente anotación contable:

——————— x ——————— 50.000 Terrenos y bienes naturales A Acreedores por prestación de servicios, empresas del grupo A Bancos ——————— x ———————

8.000 42.000

Por consiguiente, los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X0 serían los siguientes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y débito recíproco existente por el importe adeudado a 31 de diciembre de 20X0:

——————— x ——————— 8.000 Acreedores por prestación de servicios, empresas del grupo A Deudores, empresas del grupo ——————— x ———————

8.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

De acuerdo con el artículo 39.3 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, debe registrarse en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Tra-

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741

bajos realizados por el grupo para su inmovilizado", por el importe del coste, neto de los resultados internos. Por lo tanto:

——————— x ——————— 50.000 Ingresos por prestación de servicios A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado ——————— x ———————

50.000

Por último, cabe señalar que al no existir ningún resultado pendiente de realización, esta operación tampoco afecta al resultado atribuido a la Sociedad dominante y a los socios externos.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A posee una participación del 75 por 100 en el capital de la Sociedad B. La sociedad B, dedicada a actividades inmobiliarias ha facturado en el ejercicio 20X0 a la Sociedad A 200.000 u.m. por diversos trabajos prestados de movimientos de tierras realizados en un terreno propiedad de esta última.

La Sociedad B facturó dicho servicio con un beneficio del 40 por 100 sobre el precio de venta.

A 31 de diciembre de 20X0 quedan pendientes de pago 28.000 u.m.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X0.

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Se trata, al igual que en el ejercicio anterior, de efectuar las correspondientes eliminaciones por operaciones internas de servicios entre empresas del grupo que se incorporan como mayor coste de un inmovilizado.

Sin embargo, en este caso, la prestación del servicio por parte de la Sociedad B ha originado un beneficio de 80.000 u.m., el 40 por 100 del precio de venta, que constituye justamente la sobrevaloración del terreno existente desde el punto de vista de consolidación.

Por consiguiente, los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X0 serían los siguientes:

- En el balance consolidado: Para eliminar el crédito y débito recíproco existente por el importe adeudado a 31 de diciembre de 20X0:

——————— x ——————— 28.000 Acreedores por prestación de servicios, empresas del grupo A Deudores, empresas del grupo ——————— x ———————

28.000

Para eliminar el beneficio registrado por la Sociedad B cuya contrapartida se encuentra en la sobrevaloración del terreno incluido en el activo de la Sociedad A, cuyo importe asciende a 80.000 u.m.:

——————— x ——————— 80.000 Pérdidas y ganancias (B) A Terrenos y bienes naturales ——————— x ———————

80.000

Igualmente, procede modificar la atribución del resultado de la Sociedad B entre la sociedad dominante y los socios externos, por lo que procede efectuar el siguiente ajuste en el balance consolidado:

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——————— x 60.000 Pérdidas y ganancias atribuida 20.000 Pérdidas y ganancias atribuida A ——————— x

——————— a la Sociedad dominante a socios externos Pérdidas y ganancias (B) ———————

80.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para registrar como ingreso la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado", por el importe del coste, neto de los resultados internos, que asciende a 120.000 u.m., eliminando simultáneamente el beneficio registrado por la Sociedad B, se realiza el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 200.000 Ingresos por prestación de servicios A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado 120.000 A Saldo de Pérdidas y ganancias (B) 80.000 ——————— x ——————— Por último, por la atribución a la sociedad dominante y a los socios externos de la pérdida realizada a efectos de consolidación por la Sociedad B:

——————— x ——————— 80.000 Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos ——————— x ———————

60.000 20.000

Finalmente, cabe señalar que el beneficio registrado por la Sociedad B, de acuerdo con lo señalado por el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, se realizará cuando se enajene a terceros el inmovilizado con los mismos criterios que los señalados en los ejercicios correspondientes a la eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado.

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EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A posee el 60 por 100 del capital de la sociedad B. La sociedad A ha percibido durante el ejercicio 20X0, 80.000 u.m. por diversos servicios de asesoramiento en relación con la construcción de un edificio que está llevando a cabo la sociedad B. El coste para la sociedad A de dichos servicios fue de 42.000 u.m. Al cierre del ejercicio, el precio de coste de la construcción en curso que figura registrada en el balance de situación de la sociedad anónima B asciende a 900.000 de u.m.

Durante el ejercicio 20X1, la sociedad A ha percibido 50.000 u.m. por servicios de asesoramiento en relación con la construcción de dicho edificio. El coste para la sociedad A de dichos servicios ascendió a 20.000 u.m. El inmovilizado fue terminado en el citado ejercicio y traspasado a la cuenta definitiva al cierre del mismo, con un coste de 1.500.000 u.m. La vida útil de la construcción se estima en cuarenta años y su amortización se realizará linealmente en el citado periodo.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en balance y cuenta de resultados consolidada del grupo formado por ambas sociedades a 31 de diciembre de 20X0, 20X1 y 20X2.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X0.

Se trata, al igual que en el ejercicio anterior, de efectuar las correspondientes eliminaciones por operaciones internas de servicios entre empresas del grupo que se incorporan como mayor coste de un inmovilizado, en este caso amortizable.. Sin embargo, dado que todavía no ha terminado la construcción del inmovilizado no se ha realizado, desde el punto de vista de consolidación, ningún resultado. Por consiguiente, los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X0 serían los siguientes: - En el balance consolidado:

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Para eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A cuya contrapartida se encuentra en la sobrevaloración del inmovilizado en curso incluido en el activo de la Sociedad B, cuyo importe asciende a 38.000 u.m.:

——————— x ——————— 38.000 Pérdidas y ganancias (A) A Construcciones en curso ——————— x ———————

38.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para registrar como ingreso la partida "Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado", por el importe del coste, neto de los resultados internos, que asciende a 42.000 u.m., eliminando simultáneamente el beneficio registrado por la Sociedad A:

——————— x ——————— 80.000 Ingresos por prestación de servicios A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado A Saldo de Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

38.000 42.000

2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X1.

En este caso, además de los ajustes por eliminación interna de servicios relativos al presente ejercicio hay que tener en cuenta las correspondientes al anterior. Por lo tanto, los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 serían los siguientes:

- En el balance consolidado: Para eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A en el ejercicio anterior, que a efectos de consolidación se encuentra incluido en las reservas de dicha sociedad, y cuya

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contrapartida se encuentra en la sobrevaloración del inmovilizado incluido en el activo de la Sociedad B, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 38.000 Reservas (A) A Construcciones ——————— x ———————

38.000

Para eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A en el presente ejercicio, cuya contrapartida se encuentra igualmente en la sobrevaloración del inmovilizado incluido en el activo de la Sociedad B, cuyo importe asciende a 30.000 u.m.:

——————— x ——————— 30.000 Pérdidas y ganancias (A) A Construcciones en curso ——————— x ———————

30.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Procede realizar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 50.000 Ingresos por prestación de servicios A Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado A Saldo de Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

20.000 30.000

3. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X2.

A partir de este ejercicio, se produce, desde el punto de vista de consolidación, la realización del beneficio registrado por la Sociedad A en los ejercicios 20X0 y 20X1, que de acuerdo con lo anteriormente señalado totaliza 68.000 u.m. Dicho beneficio, de acuerdo con el artículo 38 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, se entiende realizado proporcionalmente a la amortización.

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En este sentido, el exceso de amortización contabilizado como gasto por la Sociedad B, teniendo en cuenta que la vida útil del inmovilizado es de cuarenta años, asciende al 2,5 por 100 del beneficio contabilizado en ejercicios anteriores por la Sociedad A, es decir, a 1.700 u.m. anuales.

Por lo tanto, los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 serían los siguientes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A en los ejercicios anteriores, que a efectos de consolidación se encuentra incluido en las reservas de dicha sociedad, y cuya contrapartida se encuentra en la sobrevaloración del inmovilizado incluido en el activo de la Sociedad B, procede efectuar el siguiente ajuste:

68.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Construcciones ——————— x ———————

68.000

Para reflejar la realización del beneficio correspondiente al presente ejercicio, por importe de 1.700 u.m., cuya contrapartida se encuentra recogida en la sobrevaloración de la amortización acumulada:

——————— x ——————— 1.700 Amortización acumulada del inmovilizado material A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

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1.700

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Para eliminar el exceso de gasto por amortización registrado por la Sociedad B: ——————— x ——————— 1.700 Saldo de Pérdidas y ganancias (A) A Amortización del inmovilizado material ——————— x ———————

1.700

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A posee el 60 por 100 del capital de la sociedad B. La sociedad A ha cobrado durante el ejercicio 20X1 50.000 u.m. por la realización de diferentes trabajos en relación con el proceso productivo de la sociedad B. El coste para la sociedad A de dichos trabajos fue de 300.000 u.m. Durante el ejercicio 20X1, la sociedad B ha terminado 10.000 unidades de producto terminado y sus existencias finales en dicho ejercicio (no había existencias iniciales) era de 7.000 unidades. En el año 20X2 se han vendido 5.000 unidades y el resto en el ejercicio 20X3.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1, 20X2 y 20X3, suponiendo que en los dos últimos años no se han realizado más servicios por parte de la sociedad anónima A.

1. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X0.

Se trata en este supuesto de efectuar las correspondientes eliminaciones por operaciones internas de servicios entre empresas del grupo que se incorporan como mayor de las existencias. Resulta, por lo tanto, de aplicación lo dispuesto en el artículo 36 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, según el cual, el resultado se entiende realizado cuando se enajenen a terceros los correspondientes productos.

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Con carácter previo se expone el registro contable de dicha operación por parte de ambas sociedades, que habrá sido el siguiente:

- En la sociedad A. 300.000 Bancos

——————— x ——————— A Ingresos por prestación de servicios ——————— x ———————

300.000

- En la sociedad B:

——————— x ——————— 300.000 Trabajos realizados por otras empresas A Bancos ——————— x ———————

300.000

A 31 de diciembre de 20X1, la Sociedad B habrá regularizado las existencias finales de productos terminados, que en el caso que nos ocupa ascienden a 7.000 unidades físicas, las cuales se encuentran sobrevaloradas, desde el punto de vista de consolidación, de acuerdo con los datos del enunciado en 210.000 u.m.

Por consiguiente, los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X0 serían los siguientes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar el beneficio registrado y no realizado por la Sociedad A cuya contrapartida se encuentra en la sobrevaloracíón de las existencias: ——————— x ——————— 210.000 Pérdidas y ganancias (A) A Productos terminados ——————— x ———————

210.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

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Para eliminar las respectivas cuentas de ingresos y gastos registradas por ambas sociedades: ——————— x ——————— 300.000 Ingresos por prestación de servicios A Trabajos realizados por otras empresas ——————— x ———————

300.000

Para eliminar el ingreso que desde el punto de vista de consolidación no existe, registrado en la cuenta "Variación de existencias de productos terminados":

——————— x ——————— 210.000 Variación de existencias de productos terminados A Saldo de Pérdidas y ganancias (A) 210.000 ——————— x ——————— 2. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X2.

Los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X2 serían los siguientes:

- En el balance consolidado:

Para eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A en el ejercicio anterior, que a efectos de consolidación se encuentra incluido en las reservas de dicha sociedad, y cuya contrapartida se encuentra en la sobrevaloración de las existencias, reflejando al mismo tiempo el beneficio realizado en el presente ejercicio, que es el que corresponde a 5.000 unidades físicas, lo que supone un total de 150.000 u.m.:

——————— x 210.000 Reservas (A) A A ——————— x

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——————— Productos terminados Pérdidas y ganancias (A) ———————

60.000 150.000

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- En la cuenta de resultados consolidada: Para reflejar el beneficio realizado en el presente ejercicio, que asciende a 150.000 u.m. ——————— x ——————— 150.000 Saldo de Pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de productos terminados ——————— x ———————

150.000

3. Ajustes a realizar en el ejercicio 20X3.

Los ajustes en los estados contables consolidados correspondientes al ejercicio 20X2 serían los siguientes:

- En el balance consolidado: Para reflejar que desde el punto de vista de consolidación el beneficio registrado en su contabilidad individual por la Sociedad A se ha realizado en el presente ejercicio, por importe de 60.000 u.m.:

60.000 Reservas (A)

——————— x ——————— A Pérdidas y ganancias (A) ——————— x ———————

60.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reflejar el beneficio realizado en el presente ejercicio:

——————— x ——————— 60.000 Saldo de Pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de productos terminados ——————— x ———————

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60.000

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EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad A posee una participación del 80 por 100 en el capital de la Sociedad B.

La sociedad A concedió un préstamo a la Sociedad B por importe de 500.000 u.m. el 30 de septiembre de 20X0, al 12 por 100 de interés, a reembolsar por partes iguales los días 30 de septiembre de 20X1 y 20X2.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en los estados financieros consolidados del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X0, 20X1 y 20X2.

1. Ajustes a realizar el 31 de diciembre de 20X0.

Se trata en este caso de efectuar en los estados financieros consolidados las correspondientes eliminaciones por una operación interna de servicios de carácter financiero entre empresas del grupo.

Con carácter previo se expone el registro contable de dicha operación por parte de ambas sociedades, de acuerdo con el método del coste amortizado y teniendo en cuenta el tipo de interés efectivo habrá sido el siguiente:

La Sociedad A, por la concesión del préstamo habrá registrado la siguiente anotación contable el 30 de septiembre de 20X0:

——————— x ——————— 250.000 Créditos a corto plazo a empresas del grupo 250.000 Créditos a largo plazo a empresas del grupo A Bancos 500.000 ——————— x ——————— A 31 de diciembre de 20X0, por los intereses devengados hasta esa fecha, habrá registrado la siguiente anotación contable:

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——————— x ——————— 14.369 Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo –3/12 500.000 x (1,12 - 1) A Ingresos de créditos ——————— x ———————

14.369

Por su parte, la sociedad B, por la obtención del préstamo y los intereses devengados hasta el 31 de diciembre de 20X0 habrá registrado las siguientes anotaciones contables:

——————— x ——————— A Deudas a corto plazo con empresas del grupo A Deudas a corto plazo con empresas del grupo ——————— x ——————— A Intereses a corto plazo de 14.369 Intereses de deudas deudas, empresas del grupo ——————— x ———————

500.000 Bancos

250.000 250.000 14.369

Desde el punto de vista de consolidación, en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 hay que realizar los siguientes ajustes: - En el balance consolidado:

Por la eliminación del crédito y débito recíproco correspondiente al principal del préstamo, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 250.000 Deudas a corto plazo a empresas del grupo 250.000 Deudas a largo plazo a empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 250.000 A Créditos a largo plazo a empresas del grupo 250.000 ——————— x ——————— Por la eliminación de los intereses:

——————— x ——————— 14.369 Intereses a corto plazo de deudas, empresas del grupo A Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo ——————— x ———————

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14.369

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- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso financiero registrado por la Sociedad A y el gasto financiero registrado por la Sociedad B que, desde el punto de vista de consolidación no se han producido, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— A Intereses de deudas 14.369 Ingresos de créditos ——————— x ———————

14.369

2. Ajustes a realizar el 31 de diciembre de 20X1.

En el ejercicio 20X1 se habrá satisfecho por la Sociedad B la primera anualidad del préstamo. En consecuencia, al cierre de dicho ejercicio queda pendiente de pago la última cuota de amortización del préstamo, así como los intereses devengados y no vencidos a dicha fecha, cuyo importe se determina de la siguiente forma:

V= 250.000

x

(1,12

3/12

-1) = 7.184 u.m.

Por otra parte, en la cuenta de resultados consolidada es preciso eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades, que asciende a:

V= 514.369

x

(1,12

9/12

-1) + 250.000

x

(1,12

3/12

-1) = 52.816 u.m.

Desde el punto de vista de consolidación, en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 hay que realizar los siguientes ajustes:

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- En el balance consolidado:

Por la eliminación del crédito y débito recíproco correspondiente al préstamo, procede efectuar los siguientes ajustes:

——————— x ——————— 250.000 Deudas a corto plazo a empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 250.000 ——————— x ——————— 7.184 Intereses a corto plazo de deudas, empresas del grupo A Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo 7.184 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso financiero registrado por la Sociedad A y el gasto financiero registrado por la Sociedad B que, desde el punto de vista de consolidación no se han producido, procede efectuar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— A Intereses de deudas 52.816 Ingresos de créditos ——————— x ———————

52.816

3. Ajustes a realizar el 31 de diciembre de 20X2.

En el ejercicio 20X2 se habrá satisfecho por la Sociedad B la segunda y última anualidad del préstamo. En consecuencia, al cierre de dicho ejercicio no existen créditos y débitos recíprocos en relación con el préstamo, por lo que no corresponde efectuar ajuste alguno en el balance consolidado. Por otra parte, en la cuenta de resultados consolidada es preciso eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades, que asciende a:

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V= 257.184

x

(1,12

9/12

-1) = 22.816 u.m.

Por consiguiente, el único ajuste a efectuar en los estado financieros consolidados correspondientes a 31 de diciembre de 20X2 es el siguiente, en la cuenta de resultados:

——————— x ——————— A Intereses de deudas 22.816 Ingresos de créditos ——————— x ———————

22.816

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A posee una participación del 80 por 100 en el capital de la Sociedad B. La sociedad A concedió un préstamo a la Sociedad B por importe de 800.000 u.m. el 1 de enero de 20X0, al un tipo de interés del 12 por 100, a reembolsar mediante el pago de cinco anualidades iguales a partir del 31 de diciembre de 20X4 junto con los intereses.

Con dicho préstamo, la Sociedad B ha financiado la construcción de un edificio, que finalizará el 30 de septiembre de 20X1, habiendo activado intereses por importe de 50.000 u.m. La vida útil de la construcción se estima en cuarenta años y su amortización se realizará linealmente en el citado periodo.

SE PIDE: Ajustes que correspondan en los estados financieros consolidados del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X0.

Se trata, en este supuesto, de efectuar en los estados financieros consolidados las correspondientes eliminaciones por operaciones internas de servicios de carácter financiero entre empresas del grupo que se incorporan como mayor coste de un inmovilizado.

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Con carácter previo se expone el registro contable de dicha operación por parte de ambas sociedades, que habrá sido el siguiente: La Sociedad A, por la concesión del prestamo habrá registrado la siguiente anotación contable el 1 de enero de 20X0:

——————— x ——————— 800.000 Créditos a largo plazo a empresas del grupo A Bancos ——————— x ———————

800.000

A 31 de diciembre de 20X0, por los intereses devengados hasta esa fecha: ——————— x ——————— 96.000 Créditos a largo plazo a empresas del grupo (800.000 x 0,12) A Ingresos de créditos ——————— x ———————

96.000

Por su parte, la sociedad B, por la obtención del préstamo y los intereses devengados hasta el 31 de diciembre de 20X0, de los cuales deben activarse 50.000 u.m. habrá registrado las siguientes anotaciones contables:

——————— x ——————— 800.000 Bancos A Deudas a largo plazo con empresas del grupo ——————— x ——————— 50.000 Construcciones 46.000 Intereses de deudas A Deudas a largo plazo con empresas del grupo ——————— x ———————

800.000

96.000

Desde el punto de vista de consolidación, en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 hay que tener en cuenta las siguientes circunstancias:

- En el balance consolidado:

Es preciso eliminar el crédito y el débito recíproco correspondiente al préstamo: ello se consigue a través del siguiente ajuste:

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——————— x ——————— 896.000 Deudas a largo plazo a empresas del grupo A Créditos a largo plazo a empresas del grupo 896.000 ——————— x ———————

Por otro lado, y como consecuencia de la activación de intereses por parte de la Sociedad B, el inmovilizado se encuentra sobrevalorado en el importe de dicha activación, 50.000 u.m. El importe de dicha sobrevaloración tiene su contrapartida en la cuenta de resultados de la Sociedad B dado que la Sociedad A no ha contabilizado gasto por el citado importe.

Los anteriores hechos se recogen en el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 50.000 Pérdidas y ganancias (A) A Construcciones ——————— x ———————

50.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar las cuentas de ingreso y gasto registradas por la Sociedad B que desde el punto de vista de consolidación se compensan se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— A Intereses de deudas 46.000 Ingresos de créditos ——————— x ———————

46.000

5. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.

Para la eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros entre empresas del grupo deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas, de acuerdo con el artículo 40 del Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las Normas para la formulación

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de las cuentas anuales consolidadas, que como se ha señalado anteriormente sigue vigente, de acuerdo con la Nota del ICAC:

1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo, excluidas las participaciones en el capital de las sociedades del mismo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deben diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a). El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición, neto de provisiones (deterioro de valor) y el precio de venta.

b). El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos se enajenen a terceros. Tratándose de pérdidas, el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición de los activos y hasta el límite de dicha depreciación. A los efectos anteriores deberá dotarse la correspondiente provisión (deterioro de valor).

En relación con el anterior precepto cabe señalar, en primer lugar, aparte de cuestiones terminológicas, el distinto significado de la depreciación de activos financieros en la nueva normativa contable, que reciben el nombre de pérdidas por deterioro de valor, respecto al Plan General de Contabilidad de 1990. En efecto, de acuerdo con la Norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad de 1990, los valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado se deben contabilizarse, al menos al final del ejercicio, por el precio de adquisición o el de mercado si éste fuese inferior a aquél, dotándose en este último caso las provisiones necesarias para reflejará la depreciación experimentada.

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Sin embargo, en la nueva normativa contable, se considera que un activo financiero o un grupo de activos financieros estará deteriorado, y se habrá producido una pérdida por deterioro del valor si, y solo si, existe evidencia objetiva del deterioro como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial del activo, y ese evento o eventos causantes de la pérdida tengan un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero o del grupo de activos financieros, que pueda ser estimado con fiabilidad.

En este sentido, señala la NIC 27 que la simple disminución del valor razonable por debajo de su coste de adquisición puede ser un indicativo de deterioro, pero no es necesariamente una evidencia de que se haya producido una pérdida por deterioro; para ello se debe estimar que no va a ser posible recuperar el valor en libros en el futuro.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta las diferente posibilidades de contabilización de activos y pasivos financieros de acuerdo con las distintas categorías señaladas por la por la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad.

En relación con los activos financieros, prescindiendo de las participaciones en el capital de las sociedades del grupo, pueden clasificarse en las siguientes categorías, que determina su contabilización posterior.

3. Préstamos y partidas a cobrar.

En esta categoría se clasificarán los siguientes activos financieros: a). Los créditos por operaciones comerciales, es decir, aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por parte de la empresa.

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b). Los créditos por operaciones no comerciales, es decir, aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo (tales como préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes, siempre que cumplan los citados requisitos).

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles.

Después de su reconocimiento inicial, estos activos financieros se valoran por su coste amortizado de acuerdo con el tipo de interés efectivo.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda, que no sean derivados, con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento. Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente igual que los préstamos y partidas a cobrar, por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles.

Después de su reconocimiento inicial, estos activos financieros se valoran por su coste amortizado de acuerdo con el tipo de interés efectivo.

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3. Activos financieros mantenidos para negociar. Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a). Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo.

b). Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obtener ganancias en el corto plazo.

c). Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada.

Los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Después de su reconocimiento inicial, los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación, reconociendo los cambios que se produzcan en el valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

4. Activos financieros disponibles para la venta. En esta categoría se incluirán los activos financieros que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores, excepto los créditos por operaciones comerciales y no comerciales anteriormente definidos.

Negocios y Dirección

763

Los activos financieros disponibles para la venta se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles.

Es decir, su reconocimiento inicial se realiza de igual forma que el resto de los activos financieros, excepto los mantenidos para negociar, para los que los costes de transacción se reconocen como gasto del ejercicio.

Después de su reconocimiento inicial, los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, cuando de trata de valores de renta fija o similares, que es el caso analizado, deben registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo.

Por su parte, los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se deben clasificar en alguna de las siguientes categorías:

1. Débitos y partidas a pagar. En esta categoría se clasificarán los siguientes pasivos financieros:

764

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a). Los débitos por operaciones comerciales, es decir, aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por parte de la empresa.

b). Los débitos por operaciones no comerciales, es decir, aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, incluidos los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no corrientes.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

a). Se emita principalmente con el propósito de readquirirlo en el corto plazo.

b). Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obtener ganancias en el corto plazo.

c). Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

Negocios y Dirección

765

Para su valoración inicial y posterior resultan de aplicación los mismos criterios anteriormente señalados para los activos financieros mantenidos para negociar.

3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En esta categoría se incluyen los denominados pasivos financieros híbridos así como los designados por la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría.

Para su valoración inicial y posterior resultan de aplicación los mismos criterios anteriormente señalados para los activos financieros mantenidos para negociar.

4. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto. En esta categoría se incluyen los pasivos financieros asociados con activos financieros disponibles para la venta, originados como consecuencia de transferencias de activos cuando dicha operación no permita su baja en cuentas en función de su implicación continuada.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría deben valorarse al valor razonable, de manera consistente con el activo transferido.

Como puede observarse, existen múltiples posibilidades desde la perspectiva de la consolidación, en función de la clasificación de los activos y pasivos financieros que constituyen el objeto de operaciones internas entre empresas del grupo.

A continuación se exponen distintos casos prácticos.

766

Negocios y Dirección

Para ello se considera, en todos los casos, que el grupo se encuentra formado por las sociedades A y B, poseyendo la primera el 80 por 100 de los derechos de voto de la segunda.

Por otra parte, se prescinde de la atribución de resultados o reservas a la sociedad dominante y a los socios externos.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A emitió el 1 de abril del ejercicio 20X0 un pagaré de 200.000 u.m. a reembolsar en un año, con aplicación de un tipo de descuento del 12 por 100.

Dicho pagaré fue suscrito por la sociedad B.

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X0 y 20X1, teniendo en cuenta que ambas sociedades han incluido el pagaré en las categorías de activos y pasivos financieros mantenidos hasta el vencimiento.

1. Ejercicio 20X0.

De acuerdo con el enunciado se procede a determinar el precio de emisión del pagaré mediante la siguiente igualdad:

V= 200.000

x

1,12

-1

= 178.571,43 u.m.

Por otra parte, el gasto y el ingreso al cierre del ejercicio registrado por ambas sociedades es el siguiente:

Negocios y Dirección

767

V= 178.571,43

x

(1,12

9/12

- 1) = 15.841,66 u.m.

En consecuencia, el activo y el pasivo financiero se encuentra reconocido en ambas sociedades por 194.413,09 u.m. En consecuencia procede efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado: ——————— x ——————— 194.413 Deudas a corto plazo con empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 194.413 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada: ——————— x ——————— 15.842 Ingresos de créditos A Intereses de deudas ——————— x ———————

15.842

2. Ejercicio 20X1.

- En el balance consolidado: En el ejercicio no procede efectuar ningún ajuste en el balance consolidado dado que el pagaré ha sido reembolsado.

- En la cuenta de resultados consolidada: Procede eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades:

——————— x ——————— 5.587 Ingresos de créditos A Intereses de deudas ——————— x ———————

768

5.587

Negocios y Dirección

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los mismos datos del ejercicio anterior, suponiendo que los costes de la transacción han ascendido a 2.000 u.m. para la Sociedad A y 1.000 para la Sociedad B:

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X0 y 20X1, teniendo en cuenta que ambas sociedades han incluido el pagaré en las categorías de activos y pasivos financieros mantenidos hasta el vencimiento.

1. Ejercicio 20X0.

A continuación se analiza el registro de la operación en ambas sociedades:

a). Sociedad A. Por la emisión del pagaré, ajustando el importe del mismo por los gastos de transacción registra la siguiente anotación:

176.571 Bancos

——————— x ——————— A Deudas a corto plazo a empresas del grupo 176.571 ——————— x ———————

Al cierre del ejercicio, considerando que el tipo de interés efectivo asciende al 13,27 por 100 registra la siguiente anotación: ——————— x ——————— 17.295 Intereses de deudas A Deudas a corto plazo a empresas 9/12 del grupo 176.571 x (1,1327 - 1) ——————— x ——————— Por lo tanto, el pasivo financiero se encuentra reconocido por 193.866 u.m.

Negocios y Dirección

17.295

769

b). Sociedad B. Por la adquisición del pagaré registra la siguiente anotación:

——————— x ——————— 179.571 Créditos a corto plazo con empresas del grupo A Bancos ——————— x ———————

179.571

Al cierre del ejercicio, considerando que el tipo de interés efectivo asciende al 11,38 por 100 registra la siguiente anotación:

——————— x ——————— 15.114 Créditos a corto plazo con empresas del grupo 9/12 - 1) A Ingresos de créditos 179.571 x (1,1138 ——————— x ———————

15.114

Por lo tanto, el activo financiero se encuentra reconocido por 194.685 u.m., existiendo una diferencia con el valor contable del pasivo financiero de 819 u.m.

A continuación se analiza la imputación del gasto e ingreso financiero en ambas sociedades en relación con el ejercicio anterior, cuando no existían costes de transacción, en los dos ejercicios:

770

Negocios y Dirección

AÑO 20X0 No existen costes de transacción....... Existen costes de transacción........... DIFERENCIA.......................... AÑO 20X1

Sociedad A 15.842

Sociedad B 15.842

Diferencia ---

17.295

15.114

2.181

————

————

————

1.453

728

2.181

Sociedad A

Sociedad B

Diferencia

No existen costes de transacción.......

5.587

5.587

---

Existen costes de transacción...........

6.134

5.315

819

DIFERENCIA..........................

—————

—————

547

272

———— 819

En consecuencia procede efectuar los siguientes ajustes:

- En el balance consolidado:

——————— x ——————— 193.866 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 547 Pérdidas y ganancias de A 272 Pérdidas y ganancias de B A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 194.685 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 15.114 Ingresos de créditos 3.000 Gastos de transacción de activos financieros entre empresas del grupo A Intereses de deudas 17.295 A Saldo de Pérdidas y ganancias de A 547 A Saldo de Pérdidas y ganancias de A 272 ——————— x ———————

Negocios y Dirección

771

De esta forma, el grupo reconoce como gasto en el ejercicio 20X0 la imputación de los gastos financieros por importe de 2.181 u.m., de acuerdo con los cálculos anteriormente realizados.

2. Ejercicio 20X1. - En el balance consolidado:

En el ejercicio 20X1 no procede efectuar ningún ajuste en el balance consolidado para eliminar créditos y débitos recíprocos dado que el pagaré ha sido reembolsado.

Sin embargo, sí procede reconocer como reserva de ambas sociedades la diferencia de 819 u.m. reconocida en el ejercicio anterior:

——————— x ——————— 547 Reservas de A 272 Reservas de B A Pérdidas y ganancias de A A Pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

547 272

- En la cuenta de resultados consolidada:

Procede eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades:

——————— x 5.315 Ingresos de créditos 547 Saldo de Pérdidas y ganancias 272 Saldo de Pérdidas y ganancias A ——————— x

772

——————— de A de B Intereses de deudas ———————

6.134

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EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad B emitió el 1 de enero del ejercicio 20X0 un empréstito formado por 200.000 títulos, de 1.000 u.m. nominales, con un interés anual del 12 por 100, a amortizar en su totalidad el 31 de diciembre de 20X3.

Los gastos de transacción para la Sociedad B ascendieron a 5.948.943 u.m., lo que determina un tipo de interés efectivo del 13 por 100.

La sociedad A suscribió 50.000 títulos, sin costes de transacción, que clasifica en la categoría de inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento.

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X0 y siguientes hasta el vencimiento del empréstito.

A continuación se expone esquemáticamente el registro del empréstito por parte de la Sociedad B, de acuerdo con un tipo de interés efectivo del 13 por 100:

AÑO

Deuda inicial (1)

20X0 20X1 20X2 20X3

194.051.057 195.277.694 196.663.795 198.230.088

Gasto (2) = (1) x 0,13 25.226.637 25.386.100 25.566.293 25.769.912

Pago intereses (3)

Deuda final (4) = (1) + (2) - (3)

24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000

195.277.694 196.663.795 198.230.088 200.000.000

Por su parte, la Sociedad A registrará la inversión financiera de acuerdo con su coste amortizado y un tipo de interés efectivo del 12 por 100 de acuerdo con el esquema que se expone a continuación:

Negocios y Dirección

773

AÑO

Deuda inicial (1)

20X0 20X1 20X2 20X3

200.000.000 200.000.000 200.000.000 200.000.000

Gasto (2) = (1) x 0,13 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000

Pago intereses (3)

Deuda final (4) = (1) + (2) - (3)

24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000

200.000.000 200.000.000 200.000.000 200.000.000

A continuación se expone la diferencia entre el gasto financiero reconocido por la Sociedad B y el ingreso financiero que registra la Sociedad A como consecuencia de los costes de transacción soportados por la primera:

AÑO

Sociedad A

20X0 20X1 20X2 20X3

25.226.637 25.386.100 25.566.293 25.769.912

Sociedad B 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000

Diferencia 1.226.637 1.386.100 1.566.293 1.769.912 —————— 5.948.943

Por consiguiente, se proponen los siguientes ajustes:

1. Año 20X0.

- En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y débito entre las empresas del grupo:

——————— x ——————— 194.051.057 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 4.722.306 Pérdidas y ganancias de B A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 200.000.000 ——————— x ———————

774

Negocios y Dirección

- En la cuenta de resultados consolidada: Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades:

——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 5.948.943 Gastos de transacción de activos financieros entre empresas del grupo A Intereses de obligaciones y bonos 25.226.637 A Saldo de Pérdidas y ganancias de B 4.722.306 ——————— x ——————— 2. Año 20X1.

- En el balance consolidado: Para eliminar el crédito y débito entre las empresas del grupo:

——————— x ——————— 196.663.794 Deudas a corto plazo con empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas 4.722.306 Reservas de B del grupo 200.000.000 A Pérdidas y ganancias de B 1.386.100 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades:

——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.386.100 Saldo de Pérdidas y ganancias de B A Intereses de obligaciones y bonos ——————— x ———————

Negocios y Dirección

25.386.100

775

3. Año 20X2. - En el balance consolidado:

——————— x ——————— 198.230.084 Deudas a corto plazo con empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas 3.336.209 Reservas de B del grupo 200.000.000 A Pérdidas y ganancias de B 1.566.293 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.566.293 Saldo de Pérdidas y ganancias de A A Intereses de obligaciones y bonos ——————— x ———————

25.566.293

4. Año 20X3.

- En el balance consolidado:

Procede realizar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 1.769.912 Reservas de B A Pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

1.769.912

- En la cuenta de resultados consolidada:

——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.769.912 Saldo de Pérdidas y ganancias de B A Intereses de obligaciones y bonos ——————— x ———————

776

25.769.912

Negocios y Dirección

EJERCICIO PRÁCTICO. Con los mismos datos del ejercicio anterior, pero suponiendo que la Sociedad A clasifica la inversión en la categoría de activos financieros mantenidos para negociar:

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados considerando que el valor razonable de cada obligación emitida por la Sociedad B es el siguiente de acuerdo con su cotización bursátil:

31-12-20X0 31-12-20X1 31-12-20X2

101 por 100 99 por 100 102 por 100

De acuerdo con los datos del enunciado, se extraen las siguientes conclusiones:

- El pasivo financiero registrado por la Sociedad B coincide, como es lógico con el señalado en el ejercicio anterior.

- El activo financiero reconocido por la Sociedad A se encontrará valorado de acuerdo con su valor razonable.

A continuación se expone el importe por el que ambos se encontrarán reconocidos:

AÑO

Sociedad A

Sociedad B

20X0 20X1 20X2

195.277.694 196.663.795 198.230.088

202.000.000 198.000.000 204.000.000

Negocios y Dirección

777

A continuación se expone la diferencia entre el gasto financiero reconocido por la Sociedad B y el ingreso financiero que registra la Sociedad A:

AÑO

Sociedad A

20X0 20X1 20X2 20X3

25.226.637 25.386.100 25.566.293 25.769.912

Sociedad B 26.000.000 20.000.000 30.000.000 20.000.000

Diferencia (773.363) 5.386.100 (4.433.707) 5.769.912 —————— 5.948.943

Por consiguiente, se proponen los siguientes ajustes:

1. Año 20X0.

- En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y débito entre las empresas del grupo, así como el beneficio registrado por la Sociedad A por la variación del valor razonable experimentada por el activo financiero:

——————— x ——————— 195.277.694 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 4.722.306 Pérdidas y ganancias de B 2.000.000 Pérdidas y ganancias de A A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 202.000.000 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades se realiza el siguiente ajuste:

778

Negocios y Dirección

——————— x ——————— 26.000.000 Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable 5.948.943 Gastos de transacción de activos financieros entre empresas del grupo A Intereses de obligaciones y bonos 25.226.637 A Saldo de Pérdidas y ganancias de B 4.722.306 A Saldo de Pérdidas y ganancias de A 2.000.000 ——————— x ——————— 2. Año 20X1.

- En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y débito, así como así como la pérdida registrada por la Sociedad A por la variación del valor razonable del activo financiero:

——————— x ——————— 196.663.794 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 4.722.306 Reservas de B 2.000.000 Reservas de A A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 198.000.000 A Pérdidas y ganancias de B 1.386.100 A Pérdidas y ganancias de A 4.000.000 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades:

——————— x ——————— 20.000.000 Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable 1.386.100 Saldo de Pérdidas y ganancias de B 4.000.000 Saldo de Pérdidas y ganancias de A A Intereses de obligaciones y bonos 25.386.100 ——————— x ———————

Negocios y Dirección

779

3. Año 20X2. - En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y débito entre las empresas del grupo, así como el beneficio registrado por la Sociedad A por la variación del valor razonable experimentada por el activo financiero:

——————— x ——————— 198.230.084 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 3.336.209 Reservas de B 6.000.000 Pérdidas y ganancias de A A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 204.000.000 A Pérdidas y ganancias de B 1.566.293 A Reservas de A 2.000.000 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades:

——————— x ——————— 30.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.566.293 Saldo de Pérdidas y ganancias de B A Intereses de obligaciones y bonos 25.566.293 A Saldo de Pérdidas y ganancias de A 6.000.000 ——————— x ——————— 4. Año 20X3. - En el balance consolidado: Procede realizar el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 1.769.912 Reservas de B 4.000.000 Reservas de A A Pérdidas y ganancias de B A Pérdidas y ganancias de A ——————— x ———————

780

1.769.912 4.000.000

Negocios y Dirección

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 20.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.769.912 Saldo de Pérdidas y ganancias de B 4.000.000 Saldo de Pérdidas y ganancias de A A Intereses de obligaciones y bonos ——————— x ——————— EJERCICIO PRÁCTICO.

25.769.912

Con los mismos datos del ejercicio anterior, pero suponiendo que la Sociedad A clasifica la inversión en la categoría de activos financieros disponibles para la venta:

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados del grupo formado por ambas sociedades.

El caso planteado en este supuesto puede considerarse una combinación de los dos anteriores.

En efecto la Sociedad A contabilizará el ingreso financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el tipo de interés efectivo para la misma, mientras que las variaciones experimentadas por el valor razonable de la inversión se registrará en el patrimonio neto, en la partida “Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta”.

En la exposición que se realiza a continuación, para una mayor claridad de la misma, se prescinde del esquema formal señalado en el Plan General de Contabilidad, en el sentido de reconocerse previamente como un gasto o ingreso imputado al patrimonio

Negocios y Dirección

781

neto, según corresponda, las variaciones experimentadas por el valor razonable de la inversión.

De acuerdo con los anteriores razonamientos, se proponen los siguientes ajustes:

1. Año 20X0.

- En el balance consolidado: Para eliminar el crédito y débito entre las empresas del grupo, así como la partida de patrimonio neto en que se ha registrado por la Sociedad A la variación del valor razonable experimentada por el activo financiero:

——————— x ——————— 195.277.694 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 4.722.306 Pérdidas y ganancias de B 2.000.000 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 202.000.000 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades: ——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 5.948.943 Gastos de transacción de activos financieros entre empresas del grupo A Intereses de obligaciones y bonos 25.226.637 A Saldo de Pérdidas y ganancias de B 4.722.306 ——————— x ———————

782

Negocios y Dirección

2. Año 20X1. - En el balance consolidado:

Procede eliminar el crédito y débito entre las empresas del grupo, así como así como la pérdida registrada por la Sociedad A en el patrimonio neto por la variación del valor razonable experimentada por el activo financiero.

Por lo tanto, se realiza el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 196.663.794 Deudas a corto plazo con empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas 4.722.306 Reservas de B del grupo 198.000.000 A Pérdidas y ganancias de B 1.386.100 A Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 2.000.000 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades se realiza el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.386.100 Saldo de Pérdidas y ganancias de B A Intereses de obligaciones y bonos ——————— x ———————

25.386.100

3. Año 20X2. - En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y débito, así como el beneficio registrado por la Sociedad A en el patrimonio neto por la variación del valor razonable del activo financiero:

Negocios y Dirección

783

——————— x ——————— 198.230.084 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 3.336.209 Reservas de B 4.000.000 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 204.000.000 A Pérdidas y ganancias de B 1.566.293 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada: Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades:

——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.566.293 Saldo de Pérdidas y ganancias de B A Intereses de obligaciones y bonos ——————— x ———————

25.566.293

4. Año 20X3. - En el balance consolidado:

Procede realizar el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 1.769.912 Reservas de B A Pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

1.769.912

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto contabilizado por ambas sociedades se realiza el siguiente ajuste: ——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 1.769.912 Saldo de Pérdidas y ganancias de A A Intereses de obligaciones y bonos ——————— x ———————

784

25.769.912

Negocios y Dirección

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los mismos datos de ejercicios anteriores, la Sociedad A enajena las obligaciones de la Sociedad B el 31 de diciembre de 20X1, después del cobro del cupón que vence en dicha fecha, al 99 por 100:

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados del grupo formado por ambas sociedades el 31 de diciembre de 20X1 suponiendo que la inversión se ha clasificado en la categoría de activos financieros mantenidos hasta el vencimiento.

En este caso, se tienen en cuenta las siguientes consideraciones previas:

- La Sociedad A tiene reconocido el activo financiero por su coste amortizado, de acuerdo con el tipo de interés efectivo, por un importe de 200.000.000 de u.m., habiendo registrado por la venta la siguiente anotación:

——————— x ——————— 198.000.000 Bancos 2.000.000 Pérdidas en valores negociables A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 200.000.000 ——————— x ——————— - De acuerdo con lo establecido en el artículo 40 de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas en este supuesto el resultado que pudiera haberse diferido, que no es el caso analizado, se entiende realizado cuando los activos financieros se enajenen a terceros.

- Desde el punto de vista de consolidación, el activo financiero se encuentra registrado por su coste amortizado, que asciende a 196.663.794 u.m.

Negocios y Dirección

785

Por consiguiente, se obtienen las siguientes conclusiones:

- En el balance consolidado:

No procede realizar ajuste para compensar créditos y débitos recíprocos entre empresas del grupo, dado que el activo financiero ha sido de baja en la contabilidad individual de la Sociedad A.

Por otra parte, deben reconocerse en el resultado del ejercicio los gastos de emisión del empréstito soportados por la Sociedad B pendientes de imputación por la misma a la fecha de enajenación del activo financiero, que ascienden a 3.336.205 u.m. En consecuencia, se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 3.336.205 Pérdidas y ganancias de B A Reservas de B ——————— x ———————

3.336.205

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reconocer los costes de transacción pendiente de imputación a resultados en el resultado del ejercicio y eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades mediante el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 24.000.000 Ingresos de valores representativos de deuda 4.722.305 Gastos de transacción de activos financieros entre empresas del grupo A Intereses de obligaciones y bonos 25.386.100 A Saldo de Pérdidas y ganancias de B 3.336.205 ——————— x ——————— En relación con esta operación cabe señalar el tratamiento establecido en la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad en el sentido de que una empresa

786

Negocios y Dirección

no podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido, como es el caso del presente supuesto, o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a ventas o reclasificaciones que cumplan una de las siguientes condiciones:

a). Se encuentren muy próximas al vencimiento.

b). Hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del principal.

c). Sean atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que razonablemente no podía haber sido anticipado por la empresa. EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los mismos datos de ejercicios anteriores, pero suponiendo que la inversión se ha clasificado en la categoría de activos financieros mantenidos para negociar:

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados del grupo formado por ambas sociedades el 31 de diciembre de 20X1.

En este caso, se tienen en cuenta las siguientes consideraciones previas a la realización de los correspondientes ajustes:

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- Resulta aplicable el tratamiento señalado en el supuesto anterior en relación con los costes de transacción del empréstito.

- La Sociedad A reconoció en el ejercicio anterior, 20X0, un ingreso de 2.000.000 de u.m. por la variación del valor razonable experimentada por el activo financiero.

- Como consecuencia de ello, en el momento de la enajenación del mismo ha registrado una pérdida por importe de 4.000.000 de u.m., mediante la siguiente anotación:

——————— x ——————— 198.000.000 Bancos 4.000.000 Pérdidas en valores negociables A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 202.000.000 ——————— x ——————— - Sin embargo, desde el punto de vista del grupo, la pérdida, por importe de 2.000.000 de u.m., se ha realizado en el ejercicio 20X1. Por consiguiente, se obtienen las siguientes conclusiones:

- En el balance consolidado:

Por el reconocimiento en el resultado del ejercicio los gastos de emisión del empréstito soportados por la Sociedad B pendientes de imputación por la misma a la fecha de enajenación del activo financiero, que ascienden a 3.336.205 u.m.:

——————— x ——————— 3.336.205 Pérdidas y ganancias de B A Reservas de B ——————— x ———————

3.336.205

Por el reconocimiento en el presente ejercicio de la pérdida soportada por la Sociedad

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A como consecuencia de la enajenación del activo financiero:

——————— x ——————— 2.000.000 Reservas de A A Pérdidas y ganancias de A ——————— x ———————

2.000.000

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reconocer los costes de transacción pendiente de imputación a resultados en el resultado del ejercicio y eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades mediante el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 24.000.000 Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable 4.722.305 Gastos de transacción de activos financieros entre empresas del grupo A Intereses de obligaciones y bonos 25.386.100 A Saldo de Pérdidas y ganancias de B 3.336.205 ——————— x ——————— Para ajustar la pérdida soportada por la Sociedad A como consecuencia de la enajenación del activo financiero se realiza el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 2.000.000 Saldo de Pérdidas y ganancias de A A Pérdidas en valores negociables ——————— x ———————

2.000.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los mismos datos de ejercicios anteriores, pero suponiendo que la inversión se ha clasificado en la categoría de activos financieros disponibles para la venta:

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SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados del grupo formado por ambas sociedades el 31 de diciembre de 20X1.

En este caso, se tienen en cuenta las siguientes consideraciones previas a la realización de los correspondientes ajustes:

- Resulta aplicable el tratamiento señalado en el supuesto anterior en relación con los costes de transacción del empréstito.

- La Sociedad A reconoció en el ejercicio anterior, 20X0, un ingreso de 2.000.000 de u.m. por la variación del valor razonable experimentada por el activo financiero que registró en el patrimonio neto en la partida “Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta”.

- Como consecuencia de ello, en el momento de la enajenación del mismo ha registrado una pérdida por importe de 2.000.000 de u.m., mediante la siguiente anotación, prescinciendo del esquema forma señalado por el Plan General de Contabilidad:

——————— x ——————— 198.000.000 Bancos 2.000.000 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 2.000.000 Pérdidas en valores negociables A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 202.000.000 ——————— x ——————— Por lo tanto, la Sociedad A ha reconocido en el ejercicio una pérdida de 2.000.000 de u.m., la que realmente se ha producido desde el punto de vista de consolidación.

- En el balance consolidado: Por el reconocimiento en el resultado del ejercicio los gastos de emisión del empréstito soportados por la Sociedad B pendientes de imputación por la misma a la fecha de

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enajenación del activo financiero, que ascienden a 3.336.205 u.m.:

——————— x ——————— 3.336.205 Pérdidas y ganancias de B A Reservas de B ——————— x ———————

3.336.205

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para reconocer los costes de transacción pendiente de imputación a resultados en el resultado del ejercicio y eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades mediante el siguiente ajuste:

——————— x ——————— 24.000.000 Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable 4.722.305 Gastos de transacción de activos financieros entre empresas del grupo A Intereses de obligaciones y bonos 25.386.100 A Saldo de Pérdidas y ganancias de B 3.336.205 ——————— x ——————— 6. Adquisición a terceros de activos financieros.

La adquisición a terceros de activos financieros emitidos por empresas del grupo se regula en el artículo 41 del Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, que como se ha señalado anteriormente sigue en vigor de acuerdo con la Nota del ICAC, en los siguientes términos:

1. A los exclusivos efectos de la formulación de cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros de activos financieros emitidos por sociedades del grupo, excluidas las participaciones en capital de dichas sociedades, se podrá producir un resultado.

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791

2. El resultado se determinará, en su caso, por la diferencia entre el valor de reembolso, deducidos los gastos financieros a distribuir en varios ejercicios que correspondan y el precio de adquisición de dicho activo, minorado por los intereses devengados y no cobrados. 3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como resultados extraordinarios, bajo la denominación "Beneficios por operaciones con acciones de la sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo" o "Pérdidas por operaciones con acciones de la sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo", según corresponda.

En relación con el anterior apartado debe tenerse en cuenta que en la nueva normativa contable se modifica el tratamiento de la autocartera que en cualquier caso tiene la consideración de una cuenta compensadora del patrimonio neto por lo que los resultados derivados de las acciones propias no se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias sino en el patrimonio neto. En consecuencia, se considera que las anteriores partidas deben cambiarse de denominación, utilizando por ejemplo las siguientes:

- “Beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo".

- "Pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo”.

A continuación se exponen distintos casos prácticos.

Para ello se considera, en todos los casos, que el grupo se encuentra formado por las sociedades A y B, poseyendo la primera el 80 por 100 de los derechos de voto de la segunda.

792

Negocios y Dirección

Por otra parte, se prescinde de la atribución de resultados o reservas a la sociedad dominante y a los socios externos.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La sociedad A emitió el 1 de abril de 20X1 un pagaré, con vencimiento a un año, de 100.000 unidades monetarias de valor nominal, percibiendo al contado 88.000 unidades monetarias. Dicho pagaré fue adquirido por un tercero ajeno al grupo.

El 1 de diciembre de 20X1 dicho pagaré es adquirido por la sociedad B por 95.500 unidades monetarias, que lo clasifica en la categoría de inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento.

SE PIDE: Formular las anotaciones que procedan en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en los ejercicios 20X1 y 20X2. Por la adquisición del activo financiero, la Sociedad B habrá registrado en la fecha de adquisición del pagaré, en su contabilidad individual la siguiente anotación:

——————— x ——————— 95.500 Créditos a corto plazo con empresas del grupo A Bancos ——————— x ———————

95.500

Al cierre del ejercicio, considerando que el tipo de interés efectivo anual asciende al 14,81 por 100 registra la siguiente anotación:

——————— x ——————— 1.106 Créditos a corto plazo con empresas del grupo 1/12 - 1) A Ingresos de créditos 95.500 x (1,4881 ——————— x ———————

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1.106

793

Por su parte en la fecha de adquisición del pagaré, este se encuentra reconocido por la Sociedad A de acuerdo con un tipo de interés efectivo del 13,63 por 100 por: V = 88.000

x

1,1363

8/12

= 95.828 u.m.

En consecuencia, se ha producido para el grupo un beneficio por el siguiente importe:

V = 95.828 – 95.500 = 328 u.m.

Sin embargo, en sus respectivas contabilidades individuales, ambas sociedades reconocerán el correspondiente gasto e ingreso financiero de acuerdo con el tipo de interés efectivo que resulta para cada una de ellas, de acuerdo con el siguientes esquema: AÑO

Sociedad A

Sociedad B

20X1 20X2

1.026 3.146 ———— 4.172

1.106 3.394 ———— 4.500

Diferencia 80 248 ——— 328

Por consiguiente, se proponen los siguientes ajustes en los estados financieros:

1. Año 20X1. - En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y el débito recíproco de ambas sociedades y registrar la parte del beneficio que no se ha reconocido en ambas sociedades:

——————— x ——————— 96.854 Deudas a corto plazo con empresas del grupo A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 96.606 A Pérdidas y ganancias de B 248 ——————— x ———————

794

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- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades y reconocer el beneficio realizado para el grupo:

——————— x 1.106 Ingresos de créditos 248 Saldo de Pérdidas y ganancias A A

———————

de B Intereses de deudas Beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo ——————— x ———————

1.026 328

2. Año 20X2. - En el balance consolidado:

Para reconocer como resultado del ejercicio anterior la diferencia entre el ingreso y el gasto financiero registrada por ambas sociedades en el ejercicio actual:

——————— x ——————— 248 Pérdidas y ganancias de B A Reservas de B ——————— x ———————

248

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades:

——————— x ——————— 3.394 Ingresos de créditos A Intereses de deudas A Saldo de Pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

Negocios y Dirección

3.146 248

795

EJERCICIO PRÁCTICO.

Con los mismos datos del ejercicio anterior, pero suponiendo que el pagaré es adquirido por la sociedad B por 96.600 unidades monetarias:

SE PIDE: Formular las anotaciones que procedan en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en los ejercicios 20X1 y 20X2.

Por la adquisición del activo financiero, la Sociedad B habrá registrado en la fecha de adquisición del pagaré, en su contabilidad individual la siguiente anotación:

——————— x ——————— 96.600 Créditos a corto plazo con empresas del grupo A Bancos ——————— x ———————

96.600

Al cierre del ejercicio, considerando que el tipo de interés efectivo anual asciende al 10,93 por 100 registra la siguiente anotación:

——————— x ——————— 839 Créditos a corto plazo con empresas del grupo 1/12 - 1) A Ingresos de créditos 96.600 x (1,1093 ——————— x ———————

839

Por su parte en la fecha de adquisición del pagaré, este se encuentra reconocido por la Sociedad A de acuerdo con un tipo de interés efectivo del 13,63 por 100 por:

V = 88.000

x

1,1363

8/12

= 95.828 u.m.

En consecuencia, desde el punto de vista de consolidación se ha producido para el grupo una pérdida por el siguiente importe: V = 96.600 - 95.828 = 772 u.m.

796

Negocios y Dirección

Sin embargo, en sus respectivas contabilidades individuales, ambas sociedades reconocerán el correspondiente gasto e ingreso financiero de acuerdo con el tipo de interés efectivo que resulta para cada una de ellas, de acuerdo con el siguientes esquema:

AÑO

Sociedad A

Sociedad B

Diferencia

20X1 20X2

1.026 3.146 ———— 4.172

839 2.561 ———— 3.400

187 585 ——— 772

Por consiguiente, se proponen los siguientes ajustes en los estados financieros:

1. Año 20X1. - En el balance consolidado:

Para eliminar el crédito y el débito recíproco de ambas sociedades y registrar la parte de la pérdida que no se ha reconocido en ambas sociedades:

——————— x ——————— 96.854 Deudas a corto plazo con empresas del grupo 585 Pérdidas y ganancias de B A Créditos a corto plazo a empresas del grupo 97.439 ——————— x ——————— - En la cuenta de resultados consolidada: Para eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades y reconocer el beneficio realizado para el grupo: ——————— x ——————— 839 Ingresos de créditos 772 Pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo A Intereses de deudas A Saldo de Pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

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1.026 585

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2. Año 20X2. - En el balance consolidado:

Para reconocer como resultado del ejercicio anterior la diferencia entre el ingreso y el gasto financiero registrada por ambas sociedades en el ejercicio actual:

——————— x ——————— 585 Reservas de B A Pérdidas y ganancias de B ——————— x ———————

585

- En la cuenta de resultados consolidada:

Para eliminar el ingreso y el gasto financiero registrado por ambas sociedades:

——————— x 2.561 Ingresos de créditos 585 Saldo de Pérdidas y ganancias A ——————— x

——————— de B Intereses de deudas ———————

3.146

6. Eliminación de dividendos internos.

Para la eliminación de dividendos internos entre empresas del grupo deben tenerse en cuenta las siguientes reglas, artículo 42 del Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, que como se ha señalado anteriormente sigue en vigor de acuerdo con la Nota del ICAC:

1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

798

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2. Estos dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la sociedad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se eliminarán con la cuenta deudora representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.

A continuación se exponen distintos casos prácticos.

EJERCICIO PRÁCTICO.

La Sociedad A posee el 80 por 100 del capital de la Sociedad B, coincidente con los derechos de voto.

La sociedad B ha repartido durante el ejercicio 20X1 un dividendo de 10.000.000 de u.m. sobre los resultados del ejercicio 20X0.

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1.

Desde el punto de vista del grupo, no se ha producido ninguna variación de sus recursos propios por el hecho de que se haya pagado un dividendo a la sociedad dominante.

Cabe señalar que la sociedad A tiene registrado un ingreso que realmente no ha existido desde el punto de vista del grupo por 80.000.000 de u.m.

Procede, por lo tanto, efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados, considerando el citado dividendo como reserva de la sociedad dominante.

Negocios y Dirección

799

- En el balance consolidado:

——————— x ——————— 8.000.000 Pérdidas y ganancias de A A Reservas de A ——————— x ———————

8.000.000

Hay que tener en cuenta que el anterior ajuste no afecta a los socios externos dado que estos ya han percibido el dividendo correspondiente a su participación. - En la cuenta de resultados consolidada:

Procede eliminar el ingreso contabilizado por la Sociedad A:

——————— x ——————— 8.000.000 Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio A Saldo de pérdidas y ganancias de A ——————— x ———————

8.000.000

EJERCICIO PRÁCTICO.

La Sociedad A posee el 80 por 100 del capital de la Sociedad B, coincidente con los derechos de voto.

La sociedad B ha anunciado durante el mes de diciembre del ejercicio 20X1 el pago de un dividendo de 20.000.000 de u.m., a cuenta sobre los resultados de dicho ejercicio.

Al cierre del ejercicio 20X0, dicho dividendo todavía no se ha hecho efectivo.

SE PIDE: Realizar los ajustes que procedan en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1.

800

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En este caso, la sociedad B habrá realizado la siguiente anotación por el reconocimiento del dividendo a cuenta:

——————— x ——————— 20.000.000 Dividendo activo a cuenta A Dividendo activo a pagar ——————— x ———————

20.000.000

Por su parte, la sociedad A habrá efectuado la siguiente anotación, teniendo en cuenta su participación del 80 por 100 en el capital de la sociedad B:

——————— x ——————— 16.000.000 Dividendo activo a cobrar A Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 16.000.000 ——————— x ——————— Por consiguiente, en la contabilidad de la sociedad A figura un ingreso financiero que a nivel de grupo no ha existido por importe de 160.000.000 de u.m. Desde el punto de vista de la sociedad B, no hay que olvidar la naturaleza de la cuenta "Dividendo activo a cuenta", que realmente es compensadora de pérdidas y ganancias.

Proceden, por lo tanto, los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados.

- En el balance consolidado:

——————— 16.000.000 Dividendo activo a pagar ——————— 16.000.000 Pérdidas y ganancias (A) ———————

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x A x A x

——————— Dividendo activo a cobrar ——————— Dividendo activo a cuenta ———————

16.000.000 16.000.000

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- En la cuenta de resultados consolidada:

Procede eliminar el ingreso contabilizado por la Sociedad A:

——————— x ——————— 8.000.000 Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio A Saldo de pérdidas y ganancias de A ——————— x ———————

802

8.000.000

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