050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:18

Página 50

normas internacionales de contabilidad

Estado de cambios en el Patrimonio Neto Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIF

La aplicación por primera vez de las NIIF en la elaboración de los estados financieros puede implicar un ímprobo esfuerzo temporal y económico para muchas organizaciones privadas y públicas. Para facilitar dicha tarea, este trabajo establece una serie de técnicas, enmarcadas dentro de un protocolo de actuación destinado a la confección por primera vez del estado de cambios del patrimonio neto

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:18

Página 51

Manuel Rejón López Gerente de auditoría de Gramaudit

“La práctica es un maestro excepcional” Plinio el Joven

FICHA RESUMEN Autor: Manuel Rejón López Título: Estados de cambios en el Patrimonio Neto. Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIF Fuente: Partida Doble, núm. 177, páginas 50 a 61, mayo 2006 Localización: PD 06.05.04 Resumen: La aplicación por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en la elaboración de los estados financieros puede implicar un importante esfuerzo temporal y económico, tanto en la comprensión e interpretación de dichas normas como en la toma de decisiones respecto a la estrategia contable, económica y financiera a adoptar. Con el objetivo de que las entidades fortalezcan su control interno desde el punto de vista contable y que el usuario de la información obtenga un modelo estandarizado del estado de cambios del patrimonio neto (en adelante, ECPN), este trabajo establece una serie de técnicas, enmarcadas dentro de un protocolo de actuación destinado a la confección por primera vez de dicho estado. En primer lugar, se elaborada un cuestionario en el que se indaga acerca de posibles diferencias de conciliación (emanadas de diferencias entre políticas contables de la normativa local y las NIIF). Para las diferencias detectadas, se elabora, en una segunda etapa, un informe de discrepancias sobre cada una de ellas. El tercer paso consiste en la cuantificación de las diferencias de conciliación, decidiendo en función de su magnitud si procede su incorporación o no al ECPN. El cuarto escalón supone la incorporación de las nuevas políticas contables elegidas dentro del manual de políticas contables de la empresa. Finalmente, la quinta etapa nos llevará a la elaboración del ECPN en base a los cálculos realizados en el tercer paso. Descriptores ICALI: Estado de cambios del patrimonio neto. Normas internacionales de contabilidad. Cambios contables

1. INTRODUCCIÓN: OBJETIVOS GENERALES Y APORTACIÓN DEL TRABAJO

L

a aplicación por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante, NIIF) en la elaboración de los estados financieros está suponiendo en la actualidad un gran esfuerzo económico, medido en recursos y tiempo, para las organizaciones públicas y privadas europeas responsables de ello. En una reunión mantenida el 14 de julio de 2005 entre el presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el presidente de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) y dos representantes del International Accounting Standards Board (IASB), éstos últimos admitieron, no obstante, “que los posibles costes, sobre todo económicos, de la implantación de las normas contables en las empresas supondrán en el futuro un mayor beneficio”(1). Hasta que llegue dicho momento, las entidades deberían ir estandarizando procesos de adaptación, con la finalidad de evitar un pronunciado aumento del riesgo inherente y el riesgo de control de la entidad, y de disminuir sensiblemente los costes de la transición a la nueva normativa. Por ello, el objeto principal es establecer unos procedimientos enmarca-

dos dentro de un protocolo de actuación cuya finalidad sea la elaboración del ECPN (en inglés, statement of changes in equity) por primera vez, en aplicación de la NIIF 1 (Adopción por primera vez de las NIIF). Es muy importante aclarar que el objeto principal del trabajo está encaminado a proporcionar procedimientos para: •

En primer lugar, elaborar el ECPN en aplicación por primera vez de las NIIF; y

•

Conciliar el patrimonio neto elaborado según la normativa contable española (en adelante, NCE) con el patrimonio neto elaborado bajo las NIIF.

Los principales motivos que nos impulsan a elaborar esta propuesta son los siguientes: a) Concretar unos métodos, con una mayor carga analítica inicial y de cálculo al final, que confluyan en la elaboración del mencionado estado y que propicien el fortalecimiento del sistema de control interno de la entidad. De forma que se aíslan unas técnicas con un objeto eminentemente práctico, no sólo para el uso de los profesiona-

(1) JARDÓN, J. (2005): “Los reguladores admiten las dudas de la nueva contabilidad”. Expansión (15.07.05), Madrid.

pág www.partidadoble.es

51

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:18

Página 52

normas internacionales de contabilidad

nº 177

les y departamentos de la entidad encargados de elaborar esta información, sino que también sirvan de referencia para los usuarios ajenos a la organización. b) El modelo propuesto tiene un carácter universal, es decir, se pretende la aplicación a cualquier tipo de compañía, independientemente del país o región, en la que empiece a aplicarse por primera vez las NIIF. En los casos prácticos, que más CUADRO 1 ECPN DEL GRUPO INDITEX (millones de euros)

Resultado Patrimonio Patrimonio 2004 31/01/2005 fecha Transición Principios contables españoles (PGC) Amortización de Fondo de Comercio Opciones de compraventa sobre el 9,95% Stradivarius Opciones de compraventa en Alemania, Japón, Italia y México Linealización de rentas Contribuciones de promotores Acciones propias Pérdidas del valor de los activos (impairment) Gastos de establecimiento Gastos de adquisición de inmovilizado Diferencias positivas de cambio Presentación de socios externos Valoración de derivados Total Normas Interacionales de Información Financiera (NIIF)

628,1 +12,9

2.502,7 +12,9

2.105,9 0,0

0,0

-16,1

-13,5

-7,5 -2,7 -1,1 -0,8 +9,3 0,0 0,0 -0,3 0,0 +0,4 +10,3

-122,0 -4,5 -1,2 -7,4 +2,4 -0,3 -6,1 +0,1 +35,6 -2,8 -109,4

-115,0 -1,8 -0,2 -8,8 -6,9 -0,3 -6,1 +0,4 +27,0 -3,0 -128,2

638,5

2.393,3

1.977,6

Fuente: página web de Grupo Inditex, ver biblografía

CUADRO 2

Primera Aplicación de las NIIF 31/3/2004 Impacto en el Patrimonio Neto - Información Financiera Consolidada (en miles de euros) Fondos Propios PGCE

355,446

- Gastos Establecimientos NIC 38 - Subvenciones recibidas a I + D NIC 20 - Inversiones en empresas asociadas NIC 28 - Impuesto anticipado largo plazo NIC 12 Impacto fondos propios Fondos Propios NIIFs

(18) (67) 327 15.131 15.373 370.819

pág 52

adelante desarrollaremos, hemos tomado como referencia la NCE, si bien pudiéramos utilizar otros estándares contables. c) Facilitar la planificación y aplicación por primera vez de las NIIF en cuanto a la realización del ECPN. d) Ofrecer un modelo de ECPN en el cual se abarque un máximo de casos posibles, permitiendo así a los usuarios una mejor comprensión de los modelos hasta ahora publicados por grupos cotizados de la Unión Europea, basándonos en las diferencias estructurales encontradas en los informes de aplicación por primera vez de las NIIF emitidos en el primer semestre de 2005, las cuales pueden dificultar la interpretación y comprensión del usuario. Como ejemplo, tenemos las conciliaciones del patrimonio neto recogidas en los Cuadros 1 y 2. e) Finalmente, se busca una familiarización en la confección del referido estado. Si bien los estados financieros tradicionales (balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria) y el estado de flujos de tesorería (nuevo estado financiero que se integra en las NIIF), nos resultan más usuales en cuanto a su manejo y preparación, no ocurre lo mismo con el ECPN, sobre todo considerando las modificaciones a las que es sometido por la aplicación de las NIIF.

2. EL ECPN: TRANSICIÓN DE LA NORMATIVA CONTABLE LOCAL A LAS NIIF

ECPN DE GRUPO TELECINCO

Fuente: página web de Grupo Telecinco, ver bibliografía

Mayo 2006

El patrimonio neto, tal y como define el Marco Conceptual (Framework) para la preparación y presentación de los Estados Financieros [IASC (1989)] (según la traducción dada por Ernst & Young) en su párrafo 49.c, es “la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos”. No obstante, el párrafo 65 del Marco Conceptual señala que, a pesar de dicha consideración residual, el patrimonio neto “puede subdivi-

pd

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:18

Página 53

Estado de cambios en el Patrimonio Neto Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIF

Si la clasificación del patrimonio neto en balance para la toma de decisiones de los diferentes usuarios (sobre todo, los inversores) es importante, más lo es si cabe el conocer la evolución de dicho patrimonio a lo largo del ejercicio económico cerrado, siendo esta la información que contiene el ECPN. La NIC 1, en su párrafo 96, que expondremos más adelante, detalla en líneas generales la información que contendrá el ECPN. El párrafo 38 de la NIIF 1 establece que la entidad explicará cómo la transición, de los PCGA anteriores a las NIIF, ha afectado a lo informado anteriormente, como situación financiera, resultados y flujos de efectivo. Así, el párrafo 39.a) de dicha NIIF explicita, respecto del patrimonio neto, que los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF incluirán conciliaciones del patrimonio neto a la fecha de transición a las NIIF (vamos a suponer que es el 31.12.03, asimilándola a los grupos cotizados europeos), y a la fecha del final del último ejercicio contenido en los estados financieros más recientes que la entidad haya presentado aplicando los PCGA anteriores (de forma análoga, supondremos que dicha fecha es el 31.12.04). Por otro lado, las conciliaciones requeridas, cuyos pormenores pasaremos a explicar en los apartados 2.1. y 2.2., deben hacerse con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensión de los ajustes significativos realizados en el balance y en la cuenta de resultados (NIIF 1-párrafo

pd

40). Es decir, el ECPN debe tener un desglose tan amplio como sea necesario para entender algunas variaciones que tengan efecto en los mencionados estados financieros.

«

Siguiendo la

NIIF 1, la entidad en su balance de

2.1. Conciliación del patrimonio neto a la fecha de la transición de las NIIF (31-12-03) La Sociedad tiene que proceder a elaborar un balance de apertura bajo los requerimientos de la NIIF 1. Dicha situación puede propiciar ajustes y reclasificaciones que pueden afectar al patrimonio neto, y que denominaremos como cambios de políticas contables, en línea con la denominación otorgada por las NIIF, con objeto de diferenciarlos de las correcciones de errores (párrafo 41 de la NIIF 1). Así, los cambios en las políticas contables son los siguientes: 1. Tal y como establece el párrafo 10 de la NIIF 1, salvo por lo que se describe en los párrafos 13 a 34,(2) la entidad en su balance de apertura con arreglo a las NIIF:

apertura valorará todos los activos y pasivos reconocidos según los criterios establecidos por las normas internacionales

«

dirse a efectos de su presentación en el balance. Por ejemplo, en una sociedad por acciones pueden mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, las ganancias pendientes de distribución, las reservas específicas procedentes de pérdidas y ganancias y las reservas por ajustes del mantenimiento del capital. Tal clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, sean legales o de otro tipo, a la capacidad de la empresa para distribuir o aplicar de forma diferente su patrimonio neto”.

a) Reconocerá todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido por las NIIF; b) No reconocerá partidas como activos o pasivos si las NIIF no permiten tal reconocimiento; c) Reclasificará los activos, pasivos y componentes del patrimonio neto reconocidos según los PCGA anteriores, con arreglo a las categorías de activo, pasivo o componente del patrimonio neto que le corresponda según las NIIF, y d) Aplicará las NIIF al valorar todos los activos y pasivos reconocidos. 2. A modo de complemento o matización, el párrafo 11 de la mencionada NIIF 1 establece que las políticas contables que la entidad use en su balance de apertura con arreglo a las NIIF, pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha con arreglo a sus PCGA anteriores. Los

(2) En los párrafos 13 a 25, la NIIF 1 establece varias exenciones (opcionales para la entidad), en la aplicación de otras NIIF, relativas a combinaciones de negocios, valor razonable o revalorización como coste atribuido, retribuciones a los empleados, diferencias de conversión acumuladas, instrumentos financieros compuestos y activos y pasivos de sociedades dependientes, asociadas y negocios conjuntos. Mientras, en los párrafos 26 a 34 de dicha NIIF, se recoge la prohibición de la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF relativos a la baja de activos financieros y pasivos financieros, la contabilidad de coberturas y las estimaciones.

pág www.partidadoble.es

53

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:18

Página 54

normas internacionales de contabilidad

nº 177

«

La NIC 1 ofrece la posibilidad de elaborar un ECPN de movimientos parciales o completos, otorgando el segundo una visión más completa del patrimonio neto y Serrano [2005] denominan movimientos parciales, con excepción hecha respecto del punto d):

«

a) El resultado del ejercicio; ajustes resultantes surgen de sucesos y transacciones anteriores a la fecha de transición a las NIIF. Por tanto, la entidad reconocerá tales ajustes, en la fecha de transición a las NIIF, directamente en las reservas por ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio neto).

2.2. Conciliación del patrimonio neto al final del último ejercicio contenido en los estados financieros más recientes que la entidad haya presentado aplicando los PCGA anteriores (31-12-04) Particularmente, en diversos modelos de elaboración de estado de cambios de patrimonio neto recientemente publicados, como son los de Flores (2005), Otal y Serrano (2005), Deloitte (2005), Mallo y Pulido (2004) y Crespo (2004), se presenta una estructura con características similares a la que podría ser aplicable a una conciliación del patrimonio neto para el ejercicio 2004, toda vez que dicha conciliación presenta ítems muy similares a los que pueda presentar un ECPN al que no se aplique normativa de transición, con las diferencias que ahora podremos de relieve. Por tanto, el ECPN debe mostrar, en el ejercicio 2004, tal y como establece el párrafo 96 de la NIC 1 Presentación de los estados financieros, la siguiente información básica (lo que Otal pág 54

b) Cada una de las partidas de ingresos y gastos que, según lo requerido por otras Normas e Interpretaciones, se hayan reconocido directamente en el patrimonio neto, así como el total de esas partidas. Crespo (2004), considera como ejemplos a incluir dentro de este apartado, el superávit o déficit de revalorización de propiedades e inversiones y las diferencias de conversión de los estados financieros de entidades extranjeras; c) El total de ingresos y gastos del ejercicio (calculado como la suma de los apartados a y b anteriores), mostrando separadamente el importe total atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante (principales accionistas del grupo) y a los intereses minoritarios; d) Para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas contables sin considerar la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, ya que ésta última no trata los cambios de las políticas contables derivados de la primera adopción de las NIIF, tal y como reza el párrafo 42 de la NIIF 1; y e) Para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de la corrección de errores. En este

Mayo 2006

sentido, la NIIF 1 no manifiesta, como ha ocurrido en el caso anterior, una oposición a la aplicación de los preceptos establecidos en la NIC 8, por lo que hemos de entender que sí son aplicables los preceptos de dicha norma a esta conciliación. La última reseña del párrafo 96 dice que un estado de cambios en el patrimonio neto que incluya sólo esas partidas recibirá la denominación de estado de ingresos y gastos reconocidos. Es por ello que el párrafo 97 de la NIC 1 viene a completar la información detallada en el párrafo anterior, por lo que la entidad presentará también en el ECPN o en las notas de la memoria (Otal y Serrano [2005], los llaman movimientos completos): a) Los importes de las transacciones que los tenedores de instrumentos del patrimonio neto (accionistas) hayan hecho en su condición de tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos. Como bien señalan Otal y Serrano (2005), estas transacciones son, principalmente: modificaciones en la cifra de capital (ampliaciones y reducciones de capital), minorada por el capital pendiente de desembolsar y las acciones propias y el reparto de dividendos; b) El saldo de las reservas por ganancias acumuladas (ya se trate de importes positivos o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, así como los movimientos del mismo durante el ejercicio; y c) Una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, para cada clase de patrimonio aportado y para cada clase de reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos. Dado que la NIC 1 nos ofrece la posibilidad de elaborar un ECPN de movimientos parciales o de movimientos completos, a efectos de este trabajo vamos a optar por la segunda alternativa, que entendemos que otorga una visión completa del patrimonio neto de la So-

pd

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:18

Página 55

Estado de cambios en el Patrimonio Neto Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIF

1) La columna escorada hacia la izquierda recoge, en primer lugar, la reexpresión del saldo a 31-12-03. A continuación, se contienen los cambios y movimientos acontecidos durante el ejercicio 2004, de conformidad con lo expuesto en las anterio-

«

Optamos por la alternativa del ECPN

de movimientos completos, pudiendo desarrollarse una explicación complementara en la memoria

res líneas. De esta forma, obtendremos un ECPN, de conformidad con las conciliaciones exigidas en la NIIF 1 y en la NIC 1.

«

ciedad, sin perjuicio de que pueda desarrollarse una explicación complementaria (y en algunos casos, necesaria), de los movimientos significativos en la memoria. El Cuadro 3 recoge una propuesta de modelo para la elaboración del ECPN por aplicación por primera vez de las NIIF. Su estructura, de doble entrada, se caracteriza por:

2) La fila superior desglosa el patrimonio neto en cada una de las categorías que lo conforman (capital, reservas y resultados del ejercicio).

CUADRO 3 MODELO DEL ECPN ES APLICACIÓN, POR PRIMERA VEZ, DE LAS NIIF

Atribuible a la Sociedad Dominante Conceptos

Capital Capital Acciones Prima Reserva Diferencias Reservas Resultado Total Atribuible TOTAL Social pendiente propias emisión revaloriz. conversión ganancias del a intereses desemb. acumuladas ejercicio Minorit

SALDOS A 31.12.03 S/ NCE CAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLES CORRECCIONES DE ERRORES SALDOS A 31.12.03 S/NIIF [A] RESULTADO DEL EJERCICIO 2004 [B] PARTIDAS DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDAS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO: (1) Superávit / déficit de revalorización de propiedades e inversiones (2) Diferencias de conversión de estados financieros de entidades extranjeras (3) Otros… [A]+[B] INGRESOS Y GASTOS EJERCICIO 2004 [C] CAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLES [D] CORRECCIONES DE ERRORES [E] TRANSACCIONES DE LOS ACCIONISTAS: (1) Aumentos de capital (2) Reducciones de capital (3) Aumento capital pendiente desembolso (4) Disminución capital pendiente desembolso (5) Adquisición de acciones propias (6) Colocación de acciones propias (7) Amortización de acciones propias (8) Dividendos pagados (9) Otros … [F] OTROS (traspaso entre reservas, etc.) SALDO A 31.12.04 S/ NIIF Fuente: elaboración propia

pd

pág www.partidadoble.es

55

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:19

Página 56

normas internacionales de contabilidad

nº 177

3. PROTOCOLO DE ACTUACIÓN PARA ELABORAR EL ECPN POR ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE LAS NIIF El protocolo de actuación consiste en la aplicación, en el orden temporal establecido a continuación, de las técnicas que vamos a detallar.

CUADRO 4 CUESTIONARIO SOBRE LAS DIFERENCIAS DE CONCILIACIÓN EN EL ÁREA DE EXISTENCIAS

Nº

CUESTIÓN

1

¿La Sociedad es prestadora de servicios y, en caso afirmativo, puede determinar con precisión los costes de mano de obra y otros costes de personal directamente involucrados en la prestación del servicio?

2

¿La Sociedad tiene, al cierre de los ejercicios 2003 y 2004, productos agrícolas recolectados de activos biológicos?

3

¿La Sociedad tiene, en existencias, activos que requieren un determinado período de tiempo prolongado antes de que esté listo para su uso previo o en condiciones de venta, y cuya adquisición, construcción o producción devenguen costes financieros directamente atribuibles?

4

¿Han existido diferencias de cambio significativas, contra las que que no ha existido la posibilidad práctica de acciones de cobertura, que hayan surgido directamente de la compra de existencias facturadas en moneda extranjera?

5

¿La Sociedad se dedica al comercio al por menor, tiene un gran número de artículos que rotan continuamente, que tienen márgenes similares, resultando impracticable usar otros métodos de costes?

6

¿La Sociedad tiene previsto cambiar su criterio valorativo de existencias (FIFO, LIFO, PMP)?

7

¿La Sociedad valora ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos?

8

¿La Sociedad registra pérdidas de valor reversibles mediante la dotación de provisiones?

SI

NO

N/A

Fuente: elaboración propia

CUADRO 5 CUESTIONARIO SOBRE LAS DIFERENCIAS DE CONCILIACIÓN EN EL ÁREA DE ACTIVOS INTANGIBLES

Nº 1

CUESTIÓN ¿La empresa ha adquirido o producido sofware para uso propio?

2

¿La Sociedad ha capitalizado gastos de investigación?

3

¿La Sociedad ha capitalizado gastos de desarrollo habiendo cumplido con cada uno de los extremos desarrollados en el párrafo 45 de la NIC 38?

4

¿Existen partidas de activos intangibles que hayan sido revalorizadas?

5

En el caso que se hayan producido pérdidas de valor, ¿han sido debidamente reconocidas?

6

¿La Sociedad ha venido utilizando provisions para registrar las pérdidas de valor de carácter reversible?

7

¿La Sociedad viene amortizando algunos elementos del inmovilizado inmaterial (por ejemplo, el fondo de comercio), tomando como base una vida útil inferior a 20 años?

8

¿La Sociedad viene utilizando un método de amortización lineal para la amortización del inmovilizado inmaterial?

Fuente: elaboración propia pág 56

SI

NO

N/A

Mayo 2006

Primero: Cuestionario acerca de las diferencias de conciliación Para elaborar el cuestionario nos hemos basado en dos fuentes fundamentales. Por un lado, los trabajos de Perramon (2005) y la obra coordinada por Amat y Perramon (2004), en las que se deja constancia de las principales diferencias entre las NIIF y la NCE. Por otro lado, el extenso cuestionario emitido por Deloitte (2004), denominado IFRS Compliance Questionnaire (November 2004), que aborda ampliamente la posibilidad de la aplicación, o no, de los diferentes párrafos de las NIIF como una medida de comprensión previa para una entidad respecto de la aplicación de dichas normas internacionales. De este cuestionario, nuestro interés se ha centrado en la filosofía que supone un primer paso en la comprensión de las NIIF y en la estructura de respuestas tipo SI/NO/No afecta. Como consecuencia, tras un amplio análisis de las NIIF y de sus interpretaciones, y teniendo en cuenta los dos trabajos anteriormente mencionados, se ha procedido a elaborar unos cuestionarios diferenciados para cada una de las NIIF, en los que se recogen únicamente preguntas cuya respuesta afirmativa pudiera derivar en una diferencia de conciliación en el ECPN elaborado por primera vez. Como ejemplo, los Cuadros 4 y 5 recogen el cuestionario para la NIC 2 Existencias y la NIC 38 Activos intangibles. El cuestionario puede ser detallado y ampliado en función de las características de la entidad sobre la que se esté aplicando, y en la que puedan tener especial incidencia unas normas sobre otras. Lo que estimamos conveniente es que los cuestionarios sean cumplimentados por el personal experto contable dentro del departamento de la empresa responsable a estos efectos. Una vez cumplimentado el cuestionario, la Sociedad habrá obtenido un diagnóstico inicial de las discrepancias que se pueden a presentar a la hora de elaborar el ECPN elaborado por primera vez.

pd

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:19

Página 57

Estado de cambios en el Patrimonio Neto Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIF

Segundo: Informe de las posibles discrepancias De aquellas cuestiones respondidas de forma afirmativa, se podrían derivar diferencias de conciliación que pudieran suponer una variación importante del patrimonio neto, por lo que es preciso elaborar, para cada una de ellas, un informe en el que se deje claramente constancia de los motivos de la diferencia. Dicho informe debe dividirse en dos partes: en la primera de ellas, se debe detallar de forma explícita y pormenorizada las políticas contables que se confrontan por parte del plan contable local, y por parte de las NIIF. En la segunda parte, se deberá redactar qué elementos del cuadro de doble entrada del ECPN se verán afectados a 31-12-03 y 31-12-04.

Caso práctico Para aclarar los temas relativos a la redacción, vamos a plantear un caso práctico que tendrá su continuación en el paso Tercero. La Compañía de Ingenieros del Sur, S.A. ha decidido valorar la parte de su inmovilizado material que no son terrenos ni construcciones en base al “modelo del coste” mostrado en el párrafo 30 de la NIC 16. Es decir, con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de su inmovilizado material se contabilizará por su coste de

adquisición menos su amortización acumulada y menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor. Dicho criterio coincide con el que viene utilizando habitualmente en aplicación de la NCE. Por el contrario, en lo que respecta a los terrenos y construcciones, la Sociedad ha optado por hacer uso del “modelo de revalorización” expuesto en el párrafo 31 de la NIC 16. Es decir, dado que el valor razonable de estos activos puede medirse con fiabilidad, se contabilizarán por su valor revalorizado, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido, procurando hacer las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance. Como la única discrepancia respecto a la NCE es en lo relativo al “modelo de revalorización”, puesto que la NCE sólo permite revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la aplicación de Leyes de Actualización (siendo el movimiento contable el que en cada caso se establezca en la correspondiente Ley), y la Sociedad no posee ningún terreno ni construcción revalorizado al amparo de la NCE, el informe de esta discrepancia quedará redactado de la siguiente forma:

Informe de discrepancia nº XX “La Sociedad ha optado por la aplicación del modelo de revalorización para los terrenos y edificios, en función de lo establecido en el párrafo 31 de la NIC 16. Como consecuencia, los terrenos y edificios, valorados en base al Plan General de Contabilidad al precio de adquisición y coste de producción, se registrarán en base a las NIC/NIIF al valor razonable. El valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la tasación de peritos independientes. Respecto de la frecuencia de revalorización, la Sociedad estima estos activos experimentan cambios significativos en su valor razonable cada 3 años.” “En relación al cálculo de la amortización, la Sociedad ha optado por el método expuesto en el párrafo 35(b) de la NIC 16, es decir, se eliminará contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del activo. La Sociedad estima que los edificios revalorizados presentan idéntica vida útil tras la adaptación a las NIIF”. Efecto en el ECPN a 31-12-03 y 31-12-04 Como consecuencia de la reexpresión del valor de los terrenos y edificios en la fecha de transición (31-12-03 ó 01-01-04), a su valor razonable, el efecto cuantitativo de la reexpresión dicho cambio de política contable figurará en el apartado “cambios en políticas contables”, y la categoría del patrimonio neto afectada será “reserva de revalorización”, de conformidad con el párrafo 11 de la NIIF 1. Dado que no se producirá revalorización alguna hasta 31-12-06, a fecha 31-12-04 la Sociedad no procederá a practicar revalorización. Respecto de los terrenos y edificios adquiridos durante el ejercicio 2004, que han sido reconocidos por su coste de adquisición, de conformidad con el Plan General de Contabilidad y las NIC/NIIF (párrafo 15 de la NIC 16), su valor no será reexpresado hasta 31-12-06, de conformidad con el criterio adoptado por la Sociedad en el párrafo anterior. Respecto de los terrenos y edificios vendidos durante el ejercicio 2004, la totalidad de las reservas por revalorización generadas por dichos activos vendidos serán traspasadas a reservas por ganancias acumuladas, de conformidad con lo establecido en el párrafo 41 de la NIC 16, adoptando esta política para todas aquellas ventas de edificios y terrenos que se produzcan a partir de la elaboración de este informe.

pd

pág www.partidadoble.es

57

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:19

Página 58

normas internacionales de contabilidad

nº 177

Mayo 2006

Tercero: Cálculos de las diferencias de conciliación

Cálculos respecto de la fecha de transición (31-12-03)

Tras el trabajo analítico desarrollado en las dos etapas anteriores, llega el momento de la plasmación aritmética, es decir, del cálculo de las diferencias de conciliación entre la normativa local correspondiente y las NIIF.

Como pudimos comprobar en el informe, la empresa adoptó la decisión de realizar el cambio de políticas contables únicamente en terrenos y edificios. Según la NCE, el valor de adquisición y la amortización acumulada de terrenos y edificios en la fecha de transición era la siguiente:

En el caso que las NIIF ofrezcan diversos tratamientos que, por comparación con los estándares locales, deriven en distintas diferencias de conciliación para un mismo caso, es conveniente calcular tantas como sea posible, con objeto de encontrar la mejor opción desde el punto de vista de la estrategia contable, económica y financiera de la empresa. Ello podría dar lugar a la modificación del informe del paso anterior, como consecuencia de un feed-back que dejase constancia de la alternativa elegida a la luz de los cálculos realizados. Los cálculos han de ser debidamente justificados y, en su caso, soportados con información adicional que sustenten los argumentos de aplicación de las nuevas políticas contables. Finalmente, se elaborará un resumen donde figuren las cantidades admitidas para formar parte del ECPN, junto con los elementos del cuadro de doble entrada que se vean afectados.

31 de diciembre de 2003 Categoría

Pº Adq.

Am.Ac.

VNC

Terrenos

100.000,00

0,00

100.000,00

Edificios

75.000,00

-25.000,00

50.000,00

175.000,00

-25.000,00

150.000,00

Total

El edificio reflejado en el cuadro anterior se amortiza a 30 años, de modo que hasta la fecha únicamente se han amortizado 10 años. La tasación independiente realizada con fecha 31-12-03 por Tasadores Reunidos, S.A., nos revela que el valor razonable de los terrenos asciende a 150.000,00 u.m. y el correspondiente a los edificios es de 100.000,00 u.m. De este modo, el aumento de las reservas por revalorización derivadas de este cambio de política contable es el siguiente:

Caso práctico A efectos de explicar el modo de cálculo de las diferencias de conciliación, vamos a proceder a elaborar un caso práctico para explicar el proceso y la justificación a que debe dar lugar. El caso práctico se centra en la nueva valoración del inmovilizado.

Valor razonable

Diferencia

100.000,00

150.000,00

50.000,00

Edificios

50.000,00

100.000,00

50.000,00

Total

150.000,00

250.000,00

100.000,00

Altas

Bajas

Venta

Saldo 31.12.04

150.000,00

32.000,00

-

-15.000,00

167.000,00

Instalaciones técnicas y maquinaria

20.000,00

23.000,00

-

-

43.000,00

Utillaje, otras instalaciones y mobiliario

15.000,00

-

-3.000,00

-

12.000,00

Anticipos e inmovilizado en curso

18.000,00

-

-

-

18.000,00

Otro inmovilizado material

34.000,00

-

-

-

34.000,00

237.000,00

55.000,00

-3.000,00

-15.000,00

274.000,00

Concepto Terrenos y construcciones

Total

58

VNG s/ PGC

Terrenos

La Compañía de Ingenieros del Sur, S.A. presenta, según la NCE, el siguiente inmovilizado material al cierre de los ejercicios 2003 y 2004 (valor neto contable):

pág

31 de diciembre de 2003 Categoría

Saldo 31.12.03

pd

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:19

Página 59

Estado de cambios en el Patrimonio Neto Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIF

También debemos proceder a analizar la problemática de la amortización acumulada de los edificios que se están amortizando, considerando que la Sociedad entiende que el bien sigue presentando la misma vida útil (30 años), siguen restando 20 años por amortizar. De este modo, si los edificios presentan un valor razonable de 100.000,00 u.m. y restan por amortizan dos tercios de su vida útil, los diez años amortizados se corresponden con 50.000 u.m. de amortización acumulada. El párrafo 35 de la NIC 16 establece dos formas de tratamiento de la amortización acumulada una vez sea revalorizado un elemento del inmovilizado material, pero a efectos del ejemplo únicamente aplicaremos la descrita en el párrafo 35(b), es decir, se eliminará contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del activo. También dice este párrafo que este método se utiliza habitualmente en edificios. Es por ello que, a efectos de la reexpresión de este estado contable, los asientos a realizar son los siguientes: a) Por la cancelación de la amortización acumulada de edificios a 31 de diciembre de 2003: X 25.000,00 Amortización acumulada edificios a

Edificios

25.000,00

X

En la problemática que estamos analizando, este asiento no afecta a la elaboración del ECPN. b) Por el registro de la revalorización de terrenos y edificios a 31-12-03: X 50.000,00 Terrenos 50.000,00 Edificios a Reservas por revalorización 100.000,00

X Por el contrario, este asiento sí afecta a la elaboración del ECPN.

Cálculos respecto de los movimientos realizados en el ejercicio comparativo (2004) Respecto de los cálculos a realizar en 2004 para ajustar el patrimonio neto, en el caso práctico que nos ocupa, debemos tener en cuenta los siguientes extremos:

pd

1) Los terrenos y edificios comprendidos en inmovilizado a 31-12-03 deben ser revalorizados cada 3 años, en orden a la política contable establecida por la empresa en el informe, por lo que al cierre de 2004 no se practicará una revisión del valor de dichos activos (no obstante, de haberse practicado una revalorización anual, su entrada en el ECPN se produciría en el apartado “aumentos por revalorización de activos” o “disminuciones por revalorización de activos”, teniendo como contrapartida la “reserva por revalorización”). 2) Hemos visto que se han producido incorporaciones de nuevos terrenos y edificios en 2004 pero, dado que la política contable establecida en el informe es la revalorización cada 3 años, hasta 31-12-06 no se procederá a revisar el valor de estas adquisiciones (igualmente, de haberse practicado una revalorización anual, su entrada en el ECPN se produciría en el apartado “cambios en políticas contables”, para el año cerrado en 2004, puesto que dicha diferencia derivaría de la nueva política contable adoptada por la Sociedad por adaptación por primera vez de las NIIF). 3) También observamos que se ha producido una baja contable, por enajenación de unos locales comerciales de la Sociedad. Supongamos que el valor contable de los mismos es 15.000,00 u.m. y que al practicar la revalorización correspondiente a 31-12-03, se derivaron unas reservas de revalorización de 7.500,00 u.m. El precio de venta ascendió a 18.000,00 u.m. y la venta se ha producido con fecha 31-12-04. Por tanto, se presentan varios hechos que pueden afectar al patrimonio neto, y que son los siguientes: 3.a) La venta del bien propicia un beneficio, que resulta de la diferencia entre el importe obtenido por la venta y el importe en libros del activo (valor bruto contable menos amortización acumulada), que ha de ser reconocido como pérdidas y ganancias en la cuenta de resultados (NIC 16, párrafo 68). Además, la revalorización contable también repercute en el cálculo de la dotación a la amortización del ejercicio, lo cual termina afectando también a los resultados del ejercicio (y, por tanto, al patrimonio neto), si bien la conciliación de la pérdida y ganancia, indicada en el párrafo 39.b de la NIIF 1, no es el objeto de este trabajo. 3.b) Tal y como expresa el párrafo 41 de la NIC 16, la reserva de revalorización de un elemento del inmovilizado material incluida en el patrimonio neto podrá ser transferida directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas, cuando se dé de baja en cuentas al activo. Esto podría implicar la transferencia

pág www.partidadoble.es

59

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:19

Página 60

normas internacionales de contabilidad

total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferido sería igual a la diferencia entre la amortización calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su coste original. Las transferencias desde las cuentas de reservas de revalorización a las cuentas de reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarán por el resultado del ejercicio. A los únicos efectos de explicación del ejercicio, vamos a considerar que la Sociedad ha optado por traspasar a reservas por ganancias acumuladas, las reservas por revalorización del activo

nº 177

Mayo 2006

vendido, lo cual se expresa contablemente de la siguiente forma:

X 7.500,00 Reservas por revalorización a Reservas por ganancia acumulada 7.500,00

X Este ajuste sí afecta al ECPN elaborado por primera vez. De esta forma, ya hemos realizado los cálculos necesarios que van a ser plasmados en el siguiente resumen:

RESUMEN DE CÁLCULOS DE CONCILIACIÓN DEL INFORME DE DISCREPANCIAS Nº XX

Cálculos que afectan al ECPN a 31-12-03 La “reserva por revalorización” se verá incrementada en 100.000 u.m. como consecuencia de un “cambio en políticas contables”. Cálculos que afectan al ECPN a 31-12-04 La “reserva por ganancias acumuladas” aumenta en 7.500 u.m., provenientes de la minoración en la misma cantidad de la “reserva por revalorización”, por venta de terrenos y edificios, en aplicación de la NIC 16, párrafo 41. De esta forma, la simplicidad perseguida en la redacción de este resumen propicia que la transcripción de los cálculos al ECPN resulte sencilla.

Es necesario puntualizar que en esta etapa consideramos muy importante el “equilibrio entre coste y beneficio”, recogido en el párrafo 44 del Marco Conceptual, dentro del apartado de restricciones a la información relevante y fiable. En dicho párrafo se menciona que el equilibrio coste-beneficio es una restricción, más que una característica cualitativa. Los beneficios de elaborar la información deben exceder a los costes de suministrarla. Sin embargo, la evaluación de beneficios y costes es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es más, los costes no son soportados necesariamente por quienes disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquéllos para los que se prepara la información […]. Por estas razones, es difícil aplicar una prueba coste-beneficio en cada caso particular. No obstante, los elaboradores de normas contables en particular, así como los que preparan los estados financieros y los usuarios en general pág 60

deben ser conscientes de esta restricción. Por lo tanto, no contiene únicamente la realización de los cálculos, sino también la toma de decisiones acerca de si la información obtenida debe ser puesta o no de manifiesto en el ECPN en orden a las características cualitativas y cuantitativas de la misma, es decir, los beneficios de elaborar determinada información financiera se consideran mayores que los costes de su elaboración.

Cuarto. Introducir la documentación emanada como parte del manual de políticas contables de la empresa La aplicación de las NIIF puede suponer, en función de diversas circunstancias, tales como el tamaño o el sector, cambios sustanciales en las políticas contables de la empresa. Como hemos podido comprobar, un análisis pormenorizado de las diferencias de conciliación en las etapas

anteriores del protocolo, pone al descubierto no sólo la política contable elegida sino una batería de alternativas “elegibles”. El proceso que hemos seguido, por tanto, ha ayudado a perfilar la estrategia contable, económica y financiera de la Sociedad. Una vez definida la política contable elegida, debe ser puesta de manifiesto en el manual de políticas contables de la Sociedad, que a su vez forma parte del manual de control interno de la Sociedad.

Quinto. Elaboración del ECPN Finalmente, tras la elaboración de todos los informes de discrepancias y de los cálculos de las diferencias de conciliación, trasladaremos estas últimas al ECPN, teniendo en cuenta el equilibro entre coste y beneficio anteriormente mencionado. Los cálculos que se recogen en el “resumen” final del paso tercero, deben transcribirse al cuadro 3.

pd

050-61 Rejón (12)

26/4/06

18:19

Página 61

Estado de cambios en el Patrimonio Neto Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIF

Cabe destacar varios aspectos. En primer lugar, si bien el modelo de cuestionario propuesto en la primera etapa puede considerarse como un ejemplo de partida, es extremadamente importante que sea lo más exhaustivo posible en función de la entidad, puesto que habrá cuestiones que deberán ser detalladas con suma profundidad, mientras que otras no requerirán muchas especificaciones. Segundo, las NIIF ofrecen un gran número de alternativas en cuanto a políticas contables, con lo cual la estrategia contable que la entidad adopte deberá ser elegida tras un largo proceso de pruebas y cálculos. La realización de los cálculos de conciliación es la plasmación de la interpretación que la entidad hace de las NIIF, por lo que insistimos en que la empresa tendrá que justificarlos con los argumentos y la documentación necesaria que los soporte, a fin de entender la razonabilidad de los mismos. En tercer lugar, la magnitud del trabajo realizado dependerá fundamentalmente de dos aspectos:

a) El sector en el que opere la Sociedad, es decir, hay sectores en los que la aplicación de las NIIF puede afectar más desde el punto de vista cuantitativo y cualitativo. Por ejemplo, en España los principales sectores afectados son la banca, las aseguradoras y las empresas concesionarias. b) La elección de un elevado número de nuevas políticas contables aplicadas respecto de los PGCA anteriores, cuyas diferencias de conciliación tengan un efecto significativo en la elaboración del ECPN. En conclusión, la aplicación fiel del protocolo de técnicas propuesto no sólo debe proporcionar un ECPN con una información razonable, con el beneficio que ello proporciona al usuario de la información, sino que además habremos fortalecido el sistema de control interno de la empresa y el personal de la entidad encargado de la adaptación de la nueva normativa contable habrá adquirido una mayor agilidad y comprensión de las NIIF. ✽

BIBLIOGRAFÍA Crespo, P. [2004]: Capítulos: Presentación de los Estados Financieros (NIC 1) y Existencias (NIC 2). Obra colectiva: Normas Internacionales de Contabilidad (Edición 2004), coordinada por Perramon, J. y Amat, O, Gestión 2000, Barcelona Deloitte [2005]: Model IFRS Statements for the year ended 31 December 2005, disponible en http://www.iasplus.com/fs/fs.htm. Deloitte [2004]: IFRS Compliance Questionnaire (November 2004), disponible en http://www.iasplus.com/fs/fs.htm. Flores, M. [2005]: Norma Internacional de Información Financiera nº 1 (NIIF 1): La presentación de los Estados Financieros, Revistas Estrategia FinancieraPartida Doble, Anuario 2005, Editorial Especial Directivos, Madrid. Grupo Inditex [2005]: Transición a NIIF (12 mayo 2005”, disponible http://www.inditex.com/es/accionistas_e_inversores/relacion_con_inversores/presentaciones. Grupo Telecinco [2005]: Adaptación a las Normas Internacionales de Información Financiera (4 de mayo de 2005) disponible en http://www.inversores.telecinco.es/docs/NIIFS2005.pdf Jardón, J. [2005]: Los reguladores admiten las dudas de la nueva contabilidad, Expansión (15-07-05), Madrid. Mallo, C. y Pulido, A. [2004]: Las Normas Internacionales de Información Financiera, Thomson, Madrid. Oliveras, E. [2004]: Capítulo: Activos intangibles (NIC 38). Obra colectiva: Normas Internacionales de Contabilidad (Edición 2004), coordinada por Perramon, J. y Amat, O, Gestión 2000, Barcelona. Otal, S.H. y Serrano, R. (2005): El ECPN, Revista Partida Doble, número 168 (julio-agosto 2005), páginas 10 a 23, Editorial Especial Directivos, Madrid. Perramon, J. [2005]: NIC/NIIF Diferencias con la normativa contable española, Gestión 2000, Barcelona.

pd

«

La aplicación

del protocolo de técnicas fortalecerá el sistema de

control interno y brindará agilidad al personal encargado de la adaptación

«

4. PRINCIPALES CONCLUSIONES

NORMATIVA Consejo del IASC [1989]: Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros, traducido por Ernst & Young, disponible en: http://www.ey.com/global/download.nsf/Spain/Marco_Conceptual.

Reglamentos del Parlamento, Consejo y Comisión Europea, todos ellos relacionados con las NIIF: Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 707/2004 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 2086/2004 de la Comisión Europea Reglamento (CE) 2236/2004 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 2237/2004 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 2238/2004 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 211/2005 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 1073/2005 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 1751/2005 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 1910/2005 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 1864/2005 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 2106/2005 de la Comisión Europea Reglamento (CE) nº 108/2006 de la Comisión Europea

pág www.partidadoble.es

61