STJCE 19.4.2007, As. C-63/06: Directiva 92/83/CEE – Armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas – Artículo 27, apartado 1, letra f) – Alcohol contenido en los productos a base de chocolate – Exención del impuesto especial armonizado1. Carmen Uriol Egido Profesora Asociada de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Valencia Profesora Asociada de Derecho Financiero y Tributario, Centro Universitario ESTEMA [email protected]

I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL. La necesidad de una aplicación y, por lo tanto, de una interpretación uniforme de las disposiciones de Derecho comunitario excluye la posibilidad de que, en caso de duda, el texto de una disposición sea considerado aisladamente en una de sus versiones lingüísticas, exigiendo, en cambio, que sea interpretado y aplicado a la luz de las versiones redactadas en las demás lenguas oficiales. En caso de divergencia entre las distintas versiones lingüísticas de una disposición comunitaria, la norma de que se trate debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en la que se integra. El objetivo que persiguen las exenciones previstas en la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (DO L 316, p. 21), -en adelante, Directiva 92/83-, es, en particular, el de neutralizar la incidencia de los impuestos especiales sobre el alcohol en su calidad de producto intermedio que se utiliza en la composición de otros productos comerciales o industriales El artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83 debe interpretarse en el sentido de que obliga a los Estados miembros a eximir del impuesto especial armonizado al alcohol etílico que contienen los productos a base de chocolate destinados al consumo directo -importado en el territorio aduanero de la Unión Europea-, siempre que el contenido de alcohol de dichos productos no supere los 8,5 litros por cada 100 kilogramos de producto. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES. Sobre la interpretación de disposiciones de Derecho Comunitario teniendo en cuenta la redacción de las distintas lenguas oficiales: STJCE de 12 de noviembre de 1969, as. 26/69, Stauder contra Ulm, apartado 3; STJCE de 7 de julio de 1988, as. 55/87, Moksel, apartado 15, y STJCE de 2 de abril de 1998, as. C-296/95, EMU Tabac y otros, apartado 36. Sobre la interpretación de una norma en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra: STJCE de 27 de octubre de 1977, as. 30/77, Bouchereau, apartado 14; STJCE de 7 de diciembre de 2000, as. C-482/98, Italia contra Comisión, apartado 49, y STJCE de 1 de abril de 2004, as. C-1/02, Borgmann, apartado 25. Sobre la finalidad de las exenciones previstas en la Directiva 92/834: STJCE de 7 de diciembre de 2000, as. C-482/98, Italia contra Comisión. 1

Este trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación GV2007-049 concedido por la Generalitat Valenciana.

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III. SUPUESTO DE HECHO. El artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83 dispone: «Los Estados miembros eximirán a los productos contemplados en la presente Directiva del impuesto especial armonizado (…): cuando se utilicen directamente o como componentes de productos semielaborados para la producción de alimentos, rellenos o no, siempre que el contenido de alcohol en cada caso no supere los 8,5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de los bombones, y 5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de otro tipo de productos.» El artículo 25, apartado 1, punto 5, de la Ley sobre impuestos especiales (Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas) de 30 de octubre de 2001 (en adelante, Ley sobre impuestos espaciales), dispone que el alcohol etílico y las bebidas alcohólicas destinadas a la fabricación de productos a base de chocolate están exentos del impuesto especial siempre que no se utilicen más de 8,5 litros de alcohol etílico puro por cada 100 kilogramos (netos) de producto a base de chocolate. UAB Profisa (en adelante, Profisa) importa a Lituania productos a base de chocolate que contienen alcohol etílico. Mediante resoluciones de 4 de enero y 14 de marzo de 2005, Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (en adelante, Administración de aduanas lituana) denegó la exención del impuesto especial a los productos importados por Profisa, argumentando que, si bien el artículo 25, apartado 1, punto 5, de la Ley sobre impuestos especiales exime del impuesto especial al alcohol etílico destinado a la fabricación de productos a base de chocolate, dicha disposición no se aplica a los productos acabados, como los que son objeto del procedimiento principal. Profisa instó la anulación de tales resoluciones ante el Vilniaus apygardos administracinis teismas, que desestimó la demanda mediante sentencia de 9 de mayo de 2005. Profisa recurrió dicha sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente. El órgano jurisdiccional remitente indica que, en la medida en que el artículo 25, apartado 1, punto 5, de la Ley sobre impuestos especiales tiene como finalidad adaptar el ordenamiento jurídico lituano al artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83, es necesaria una interpretación de esta última disposición para dirimir el presente litigio. Además, el órgano jurisdiccional había observado que la versión lituana del artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83 difería de otras versiones lingüísticas de ese mismo artículo. Por ello, el órgano jurisdiccional remitente decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial: «Teniendo en cuenta las divergencias entre las distintas versiones lingüísticas de la Directiva 92/83 […], ¿debe interpretarse el artículo 27, apartado 1, letra f), de dicha Directiva en el sentido de que impone a los Estados miembros la obligación de eximir del impuesto especial al alcohol etílico importado en el territorio aduanero de la Comunidad Europea que contienen los productos a base de chocolate destinados al consumo directo, cuando el

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contenido de alcohol de dichos productos no supera los 8,5 litros por cada 100 kilogramos?» IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO. El TJCE resuelve en esta Sentencia una petición de decisión prejudicial, planteada de conformidad con el artículo 234 CE, en el marco de un litigio entre Profisa y la Administración de aduanas lituana. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83 en materia de exenciones del Impuesto especial sobre el alcohol y bebidas alcohólicas. V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS. El TJCE comienza recordando su jurisprudencia según la cual, la necesidad de una aplicación y, por lo tanto, de una interpretación uniforme de las disposiciones de Derecho comunitario excluye la posibilidad de que, en caso de duda, el texto de una disposición sea considerado aisladamente en una de sus versiones, exigiendo, en cambio, que sea interpretado y aplicado a la luz de las versiones redactadas en las demás lenguas oficiales. Por ello, en caso de divergencia entre las distintas versiones lingüísticas de una disposición comunitaria, la norma de que se trate debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra En el presente caso, del examen comparativo de las distintas versiones lingüísticas del artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83 se desprende que, excepto la versión lituana, todas las versiones lingüísticas de ese artículo disponen que, siempre que los productos contemplados en dicha Directiva, entre los que se encuentra el alcohol etílico, reúnan las condiciones que fijen los Estados miembros, éstos los eximirán del impuesto especial armonizado cuando se utilicen directamente para la producción de alimentos, siempre que el contenido de alcohol en cada caso no supere los 8,5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de los bombones, y 5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de otro tipo de productos. Parece, por tanto, que el lugar en el que se utilice el alcohol etílico para esa producción carece de importancia a este respecto. Además, el TJCE recuerda que el objetivo que persiguen las exenciones previstas en la Directiva 92/83 es, en particular, el de neutralizar la incidencia de los impuestos especiales sobre el alcohol en su calidad de producto intermedio que entra en la composición de otros productos comerciales o industriales. Por ello, la exención de los productos a que se refiere el artículo 27, apartado 1, de la Directiva 92/83 constituye la regla general, y, su denegación, la excepción. El TJCE responde, de este modo, a la cuestión prejudicial, que el artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83 debe interpretarse en el sentido de que obliga a los Estados miembros a eximir del impuesto especial armonizado al alcohol etílico

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importado en el territorio aduanero de la Unión Europea que contienen los productos a base de chocolate destinados al consumo directo, siempre que el contenido de alcohol de dichos productos no supere los 8,5 litros por cada 100 kilogramos de producto. VI. COMENTARIO CRÍTICO. En nuestro Derecho interno, el art. 12 LGT, relativo a la interpretación de las normas tributarias, remite en esta materia a la norma general contenida en el art. 3 del Código Civil que, como es sabido, establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos o legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. En esta Sentencia se puede comprobar cómo estos criterios interpretativos también son utilizados cuando de la aplicación del Derecho comunitario se trata. Combinando una interpretación teleológica y sistemática de la norma, el TJCE afirma que ésta “debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra”. En efecto, si el objetivo que persiguen las exenciones previstas en la Directiva 92/83 es, en particular, neutralizar la incidencia de los impuestos especiales sobre el alcohol en su calidad de producto intermedio que entra en la composición de otros productos comerciales o industriales, no tendría ningún sentido no entender que la exención prevista, obliga a los Estados miembros a eximir del impuesto al alcohol etílico importado en el territorio aduanero que contenga los productos a base de chocolate destinados al consumo directo, siempre que el contenido de alcohol de dichos productos no supere los 8,5 litros por cada 100 kilogramos de producto. Es más, ni siquiera una traducción defectuosa de la Directiva podría justificar por parte del Juez nacional una interpretación diferente, ya que, incluso en estos supuestos, el TJCE advierte que no es posible que “el texto de una disposición sea considerado aisladamente en una de sus versiones, exigiendo, en cambio, que sea interpretado y aplicado a la luz de las versiones redactadas en las demás lenguas oficiales”. Diremos, no obstante, respecto de este punto, que, si bien esta posibilidad avala la tesis de una interpretación sistemática, el TJCE parece imponer implícitamente a los jueces nacionales la obligación de proceder, en estos supuestos, a una comparación de las diferentes versiones oficiales del texto en cuestión; solución que nos parece un tanto excesiva. Volviendo, sin embargo, al tema principal de la Sentencia –esto es, los criterios interpretativos seguidos por el Tribunal- quisiéramos subrayar que, además de coincidir con los vigentes en nuestro Derecho interno –ex art. 14 LGT y 3.1 C.C-, nos parecen los más adecuados en materia de exenciones tributarias. Mantener un criterio distinto creemos que llevaría a diferencias de trato injustificadas que, además de suponer una quiebra del principio de igualdad, implicarían que la armonización de las legislaciones internas en la materia no cumpliese los objetivos comunitarios perseguidos; esto es, neutralizar la incidencia de los impuestos

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especiales sobre el alcohol en su calidad de producto intermedio que entra en la composición de otros productos comerciales o industriales. ¿Qué sentido tendría entender exenta la importación del alcohol para la fabricación de estos productos de chocolate en Lituania, pero no entender exenta la importación del producto ya fabricado con ese mismo alcohol? Ninguna, si lo que se pretende es que el impuesto no afecte al alcohol en cuanto que producto intermedio de fabricación. Como podemos comprobar, la armonización de la fiscalidad es entendida en el seno de la Comunidad como una necesidad derivada de los principios de libre competencia, de no discriminación y de libre circulación de personas, mercancías y capitales, y se logra mediante el principio de coordinación o de cooperación que rige, en materia de fiscalidad, en el ámbito comunitario. Es decir, la armonización fiscal no es un fin en sí mismo, sino un medio para lograr esos objetivos, de ahí la necesidad de coordinación o cooperación entre los distintos Estados. Estos principios afectan directamente a la fase aplicativa del derecho, imponiendo determinados criterios interpretativos acordes con los mismos. Por ello entendemos que el TJCE ha procedido correctamente al efectuar tal interpretación.

VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA. Esta Sentencia tiene una gran relevancia práctica en general, no sólo para los jueces y tribunales sino, especialmente, para los órganos de la Administración que se ocupan de la aplicación de los tributos. En efecto, la práctica nos muestra constantemente cuán reacios son los órganos de la Administración a reconocer la aplicabilidad de exenciones más allá de los estrictos términos legales, sin valorar siquiera una interpretación diferente, que, acorde con el espíritu y finalidad de la norma en concreto, podría conducir a admitir su aplicación en determinados supuestos. En este sentido, el conocimiento de esta jurisprudencia resulta de gran utilidad para los contribuyentes que, en la fase de alegaciones, podrán dejar constancia de la misma y así permitir a la Administración valorar este enfoque. En materia de exenciones tributarias, la correcta delimitación de su alcance es determinante para que posteriormente no surjan problemas de devolución de ingresos que tan negativamente afectan no sólo a las posibles empresas afectadas, sino al interés general.

VIII. BIBLIOGRAFÍA. AA.VV.: Estudios sobre los Impuestos Especiales. IEF, Madrid, 1983. AA.VV (dirig. por MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J.M. y CAYÓN GALIARDO, A.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, 4ª edición, Thomson Aranzadi, Navarra, 2007. AA.VV., dirigida por YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: Sistema español y armonización europea, Marcial Pons, Madrid, 1995. AA.VV.: Estudios sobre los Impuestos Especiales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983. DE LA HUCHA CELADOR, F.: “La armonización en la imposición indirecta”, en AA.VV.: Sistema fiscal español y armonización europea, Marcial Pons, Madrid, 1995. FALCÓN Y TELLA, R.: “El alcance de la exención relativa al alcohol utilizado para fabricar medicamentos contenida en el artículo 27.1.d) de la Directiva 92/83/CEE y su indebida restricción en la legislación interna”, Quincena Fiscal nº 9, 2002, pp.

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