INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO Licenciado en Ciencias Económicas. Técnico del Servicio Central de Asistencia Tributaria y Coordinación Normativa

SUMARIO I.

Introducción.

II.

Órganos competentes para la emisión de consultas tributarias. A) La Ley General Tributaria y las consultas tributarias B) Las consultas tributarias en el ámbito de los tributos derivados del Régimen Económico Fiscal de Canarias C)

Las consultas tributarias y los tributos cedidos

D) Las consultas tributarias y los tributos propios III.

La consulta vinculante. A) El devenir del efecto vinculante de las consultas escritas B) El futuro desarrollo reglamentario C)

El cambio de criterio en la consulta tributaria

D) La consulta tributaria vinculante, potestad informativa o reglamentaria E) IV.

¿Persistencia de la consulta escrita no vinculante?

Conclusión.

175

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO

Resumen del contenido: Tras una clasificación del ámbito competencial de las distintas Administraciones Tributarias para la resolución de consultas tributarias, esencialmente respecto a las materias tributarias propias de nuestro Régimen Económico y Fiscal, se describen las sucesivas modificaciones que la Ley General Tributaria ha sufrido respecto al carácter vinculante de las consultas tributarias hasta la actual redacción, en vigor desde el 1 de julio de 2004. Se exponen las dificultades, a la vista de la jurisprudencia existente al respecto, de delimitar con precisión el concepto de consulta tributaria vinculante frente al de acto administrativo.

I. INTRODUCCIÓN

versia existente en la determinación de los efectos de las consultas tributarias. En pala-

La formulación de consultas tributa-

bras de un reputado estudioso del derecho

rias se constituye como un derecho del

en una conferencia celebrada en Las Palmas

contribuyente a conocer la interpretación

de Gran Canaria con ocasión de la aproba-

de la norma tributaria por parte de la Ad-

ción de la nueva Ley General Tributaria, el

ministración, reduciendo la incertidumbre

nuevo carácter vinculante de las consultas

en su toma de decisiones con incidencia

tributarias proporcionará “autoridad y disci-

fiscal e incrementando la seguridad jurídi-

plina” a la Administración Tributaria.

ca del obligado tributario. Desde otro punto de vista, la existencia de una doctrina tributaria impulsada por las inquietudes de

II. ÓRGANOS COMPETENTES PARA LA

los propios contribuyentes que recoja las

EMISIÓN DE CONSULTAS TRIBU-

principales dudas y soluciones interpretati-

TARIAS

vas de nuestro complejo sistema tributario beneficia no sólo al contribuyente, sobre el que la extensión del sistema de autoliqui-

A) LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y

dación tributaria ha hecho recaer un am-

LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS

plio entramado de obligaciones fiscales, sino a la propia Administración, fundamen-

En el marco de la legislación tributa-

talmente aportando agilidad y coherencia

ria básica del Estado, el artículo 88.5 de la

a la gestión administrativa y mejorando la

Ley General Tributaria establece que la

cada vez más reconocida función de asis-

competencia para contestar las consultas

tencia e información al administrado. La

tributarias corresponderá a los órganos de

aportación más relevante de la nueva Ley

la Administración tributaria que tengan

General Tributaria en esta materia ha sido

atribuida la iniciativa para la elaboración

la generalización del efecto vinculante de

de disposiciones en el orden tributario, su

las consultas tributarias, cuestión que des-

propuesta o interpretación. La redacción

de la redacción original de la derogada Ley

equivalente, conforme a la reforma que en

230/1964 hasta nuestros días ha sufrido

su momento realizó la Ley 25/1995, de 20

diversos vaivenes, muestra de la contro-

de julio de la ya derogada Ley 230/1963

176

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

General Tributaria, expresamente otorgaba

ficación de los aspectos Fiscales del Régi-

dicha competencia - artículo 107.7 - a los

men Económico Fiscal de Canarias dispone

“centros directivos del Ministerio de Eco-

que - con independencia de lo establecido

nomía y Hacienda que tengan atribuida la

en el artículo 88.5 de la Ley General Tribu-

iniciativa del procedimiento para la elabo-

taria -corresponde a la Comunidad Autóno-

ración de disposiciones, en el orden tributa-

ma de Canarias la competencia para con-

rio general o en el de los distintos tributos,

testar las consultas tributarias relativas al

su propuesta o interpretación”. El legislador

Impuesto General Indirecto Canario (en

ha mantenido el fundamento básico para si-

adelante, IGIC) y al Arbitrio sobre Importa-

tuar la competencia en la resolución de las

ciones y Entregas de Mercancías en las Is-

consultas sobre aquellos órganos que pue-

las Canarias (en adelante, AIEM), si bien en

den tener una relación más directa sobre el

aquellas cuya contestación afecte o tenga

impulso de las normas legales y reglamen-

trascendencia en otros impuestos de titula-

tarias que han de ser interpretadas, en con-

ridad estatal, así como, en todo caso, en las

traposición respecto a aquellos otros que

relativas a la localización del hecho imponi-

han de aplicarlas, pero eliminando, tal y

ble, será necesario informe previo del Mi-

como debe corresponder una ley que versa

nisterio de Hacienda. Esta es la única oca-

sobre materia básica, las asignaciones no-

sión en la que, expresamente, en un texto

minales y atribuyendo la función en térmi-

con rango de ley se menciona la afectación

nos genéricos.

a esta Comunidad Autónoma de la competencia para desarrollar el procedimiento de

Curiosamente, la redacción vigente

resolución de consultas tributarias.

con anterioridad a la modificación de la Ley 25/1995, es decir, la modificada en

Si nos ciñéramos estrictamente a la

virtud de la Ley 10/1985, de 26 de abril,

anterior descripción competencial incluida

citaba escuetamente a los “órganos direc-

en la Ley 20/1991, el marco de las consul-

tivos” sin mención expresa al Ministerio.

tas tributarias en el Régimen Económico

Por último, la redacción original de la Ley

Fiscal de Canarias (en adelante, REF) cuya

230/1963 simplemente remitía el tema

contestación tiene atribuida esta Comuni-

competencial a normas reglamentarias

dad Autónoma se limitaría al IGIC y al

dictadas por el propio Ministerio.

AIEM, si bien debe tenerse en cuenta que el contenido de dicha norma legal se limita a regular dichos impuestos, aparte de la

B) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS EN

mención a la deducción por inversiones en

EL ÁMBITO DE LOS TRIBUTOS DE-

Canarias del artículo 94, y obviando el ex-

RIVADOS DEL RÉGIMEN ECONÓMI-

tinto Fondo de Previsión para Inversiones

CO FISCAL DE CANARIAS

que también se incluyen en el mismo.

La Disposición Adicional Décima.Tres

Respecto a la Ley 19/1994, de 6 de

de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modi-

julio, de modificación del Régimen Econó-

177

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO

mico Fiscal de Canarias, los beneficios fis-

dad Autónoma de Canarias, cuestión que,

cales relativos al IGIC contenidos en dicha

en esta misma revista, ya se ha respondi-

norma seguirán, respecto a la competen-

do negativamente2, pero que, a efectos del

cia para la resolución de consultas tributa-

procedimiento que nos ocupa, se resuelve

rias, el del propio IGIC, en especial men-

en función de tratarse de un impuesto pro-

cionar que la exención establecida en el

pio, se le considere o no dentro del REF, y

artículo 25 de la citada Ley 19/1994 ha

por tanto, la competencia para la resolu-

sido una fuente continua de solicitudes de

ción de consultas recae en la Dirección Ge-

consulta tributaria para la Dirección Gene-

neral de Tributos de la Consejería de Eco-

ral de Tributos de la Consejería de Econo-

nomía y Hacienda. En lo que se refiere a

mía y Hacienda del Gobierno de Canarias.

las peculiaridades existentes en la aplica-

Para el resto de las medidas fiscales, con-

ción de los restantes impuestos especiales

cernientes al Impuesto sobre Transmisio-

de titularidad estatal en Canarias, la com-

nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-

petencia en la actualidad es de la Direc-

mentados, Impuesto sobre Sociedades e

ción General de Tributos del Ministerio de

Impuesto sobre la Renta de las Personas

Hacienda.

Físicas, así como el régimen de Tasas y Precios Públicos del Consorcio de la Zona

Precursor normativo en relación al

Especial Canaria - como organismo público

AIEM es la Orden de 21 de mayo de

adscrito al Ministerio de Hacienda - corres-

1985, de la Consejería de Hacienda, por

ponde la resolución de las consultas tribu-

la que se regula el procedimiento de con-

tarias al citado Ministerio de Hacienda, y,

sultas formuladas por los contribuyentes,

por último, en el supuesto de consultas re-

en desarrollo del artículo 107 de la Ley

feridas a tributos locales – recordar que el

General Tributaria y 37 de la Ordenanza

Consorcio de la ZEC podrá suscribir con-

General para la exacción del Arbitrio, en

ciertos fiscales con las Entidades Locales

vigor desde el 1 de junio de 1985.

en dicha materia – la competencia corresponderá a las respectivas Entidades Locales1.

C) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS Y LOS TRIBUTOS CEDIDOS Quedaría entrar en la discusión de

considerar o no como parte integrante del

En materia de tributos cedidos, y de

REF al Impuesto Especial sobre Combusti-

conformidad con el artículo 47.2.a) de la

bles Derivados del Petróleo de la Comuni-

Ley 21/2001, de 27 de diciembre, que re-

Artículo 13 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales y Disposición Adicional Tercera.2 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria. 2 V. J. Castellano Caballero “La financiación de la Comunidad Autónoma de Canarias en el marco del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común”, en Hacienda Canaria, nº 3 (2003), pág. 66. 1

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INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

gula las medidas fiscales y administrativas

rencia expresa a las consultas tributarias,

del nuevo sistema de financiación de las

si bien reconoce la potestad de éstas para

Comunidades Autónomas de régimen co-

la gestión, liquidación, recaudación e ins-

mún y Ciudades con Estatuto de Autono-

pección de sus propios tributos en su artí-

mía - que mantiene invariable el texto de

culo 19.1, a lo que hay que añadir su ca-

la derogada Ley 14/1996, de 30 de di-

pacidad para crear y modificar sus tributos

ciembre, de Cesión de tributos del Estado

y ejecutar su desarrollo reglamentario (ar-

y medidas fiscales complementarias - la

tículo 17.b) y f)). Tampoco nuestro Estatu-

resolución de las consultas tributarias, a la

to de Autonomía reconoce expresamente

vista del alcance de la delegación de com-

tal posibilidad, si bien naturalmente reco-

petencias en relación con la gestión y li-

ge también la potestad para establecer y

quidación de los tributos cedidos, no ha

modificar sus propios tributos mediante

sido objeto de cesión a las Comunidades

ley - artículo 51 en conjunción con el 59.a)

Autónomas salvo en lo que se refiera a la

– y su capacidad reglamentaria – artículo

aplicación de las disposiciones dictadas por

60.1.a) –, así como de gestión, liquida-

la Comunidad Autónoma en el ejercicio de

ción, recaudación e inspección – artículo

sus competencias, lo que, en la práctica,

62.1 –. La capacidad para resolver consul-

no hace sino reconocer la necesidad de

tas tributarias tampoco se reconoce expre-

coordinación que la Ley General Tributaria

samente en la Ley 7/1984, de 11 de di-

sostiene entre la propuesta o elaboración

ciembre, de la Hacienda Pública de la

de las disposiciones, su interpretación y la

Comunidad Autónoma de Canarias. Todo

resolución de consultas relativas a las mis-

ello parece dar a entender que el legisla-

mas. En consecuencia, y en la actualidad,

dor ha considerado la resolución de con-

la “cuota competencial” en cuanto a la re-

sultas tributarias como una función propia

solución de consultas tributarias por las

de la gestión de los tributos, sin necesidad

Comunidades Autónomas se limita a aque-

de realizar mención expresa de la misma,

llas que se refieran a “las disposiciones

salvo cuando existe la intención de excluir-

dictadas en el ejercicio de sus competen-

la de dicho ámbito global, siendo este el

cias”, es decir, aquellas sobre las que se

caso de los tributos cedidos tal y como se

haya asumido la capacidad normativa a

menciona en el párrafo anterior, mediante

que se refiere el artículo 19 de la Ley Or-

la delimitación negativa del alcance de la

gánica 8/1980, de Financiación de las Co-

delegación de competencias de gestión.

munidades Autónomas

No obstante la afirmación anterior, cuando el artículo 83.1 de la Ley General Tributaria se refiere al ámbito de aplicación de los

D) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS Y LOS TRIBUTOS PROPIOS

tributos, establece que dicho ámbito comprende todas las actividades dirigidas a la información y asistencia a los obligados

En lo que se refiere a tributos pro-

tributarios y a la gestión, inspección y re-

pios, la Ley Orgánica 8/1980 no hace refe-

caudación, enumeración que claramente

179

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO

otorga cierta autonomía a dicha actividad

Reglamento Orgánico de la Consejería de

frente a la propia de la gestión, inspección

Economía y Hacienda, para reconocer que

y liquidación de los tributos. La posible

corresponde a la Dirección General de Tri-

controversia queda aparentemente zanja-

butos la competencia para la resolución de

da en el artículo 117.1.m) del mismo texto

las consultas tributarias, en el ámbito de

legal, que expresamente enumera como

las competencias de la Comunidad Autó-

una de las funciones propias de la gestión

noma, como reconocimiento de su carác-

tributaria las dirigidas a la información y

ter de órgano superior encargado de la

asistencia tributaria, pero dicha solución

gestión de los tributos. Esta asignación or-

aparente queda nuevamente en entredicho

gánica de competencias, respetuosa con el

si se analizan los distintos procedimientos

carácter de legislación básica del artículo

tributarios, en tanto que dicha función de

88.5 de la Ley General Tributaria, es con-

información y asistencia se desarrolla

secuencia de la competencia para el estu-

como un procedimiento propio en la sec-

dio, elaboración y propuesta de las medi-

ción 2º del Capítulo I del Título III de la

das tributarias en relación con el sistema

Ley General Tributaria frente a la enume-

de financiación de la Comunidad Autóno-

ración de procedimientos de gestión tribu-

ma de Canarias que para dicho Centro Di-

taria – que no recoge expresamente el an-

rectivo se prevé en la letra o) del artículo

terior procedimiento – que se realiza en el

23, número 2, del citado Decreto 12/2004.

artículo 123, incluido en la Sección 2ª Procedimientos de gestión tributaria, del Ca-

Queda, por último, analizar la posible

pítulo III, Actuaciones y procedimientos de

existencia de competencias en materia de

gestión tributaria, del mismo Título. En

resolución de consultas tributarias a ejer-

esta misma revista el doctor Martín Orozco

cer por la Comunidad Autónoma de Cana-

3

Muñoz recoge expresamente estas dos in-

rias respecto a los posibles recargos sobre

terpretaciones que conllevan mecanismos

tributos del Estado a que se refiere el artí-

diferentes para el ejercicio de las compe-

culo 4.1.d) de la Ley Orgánica 8/1980, de

tencias, por un lado tratarse de una com-

22 septiembre 1980, de Financiación de

petencia subsumida en la gestión tributa-

las Comunidades Autónomas, así como la

ria o por otro de una delegación

posibilidad de las Comunidades Autóno-

intersubjetiva de funciones tributarias.

mas de establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régi-

En cualquier caso, hay que descender

men Local reserve a las Corporaciones

en la jerarquía normativa al nivel de regu-

Locales, en los supuestos en que dicha le-

lación orgánica, con el Decreto 12/2004,

gislación lo prevea y en los términos que

de 10 de febrero, por el que se aprueba el

la misma contemple, tal y como dispone el

3 M. Orozco Muñoz “ Inserción del IGIC en el marco constitucional y estatutario”, en Hacienda Canaria nº 6 (2003), pág. 50.

180

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

artículo 6.3 de la citada Ley Orgánica. En

que “los órganos de gestión de la Adminis-

el primer supuesto, el de los recargos, en

tración quedarán obligados a aplicar los

realidad es una materia que parece no te-

criterios reflejados en la contestación a la

ner entidad suficiente para ser objeto de

consulta”, reconociéndose así un carácter

consulta, que difícilmente versarán sobre

vinculante restringido a los órganos de

elementos que no se refieran al tributo

gestión tributaria. Un decenio después,

sobre el que recae, cuya competencia en

otra gran reforma del texto básico – Ley

relación a las consultas recae en el Minis-

10/1985, de 26 de abril - retrocede a la si-

terio de Economía y Hacienda. En el se-

tuación inicial, otorgando el carácter me-

gundo supuesto, deberá ser la propia Co-

ramente informativo a la consulta tributa-

munidad Autónoma, en la medida en que

ria escrita, si bien se reconocen limitaciones

se constituya como Administración que ha

de responsabilidad al obligado tributario

establecido y gestiona el tributo local, al

de acatar el criterio administrativo. Si-

vincular el artículo 13 de la Ley 39/1988,

guiendo el ciclo temporal del decenio, la

de 28 de diciembre, de Haciendas Locales,

Ley 25/1995 introduce nuevamente el ca-

la competencia en la resolución de consul-

rácter vinculante de las consultas tributa-

tas con la gestión del tributo.

rias por escrito, aunque restringido a un listado cerrado de supuestos, al cual se añadirían puntualmente otros en los años

III. LA CONSULTA VINCULANTE

1998, 1999 y 2000, por lo que conviven entonces consultas vinculantes y no vinculantes. El artículo 8.2 de la Ley 1/1998, de

A) EL DEVENIR DEL EFECTO VINCU-

26 de febrero, de Derechos y Garantías del

LANTE DE LAS CONSULTAS ESCRI-

Contribuyente, reitera el carácter vinculante

TAS

para la Administración tributaria, en la forma y en los supuestos previstos en la Ley

Una vez expuesto el ámbito compe-

230/1963, de 28 de diciembre, General Tri-

tencial, es posible entrar a analizar la sus-

butaria, y en las leyes propias de cada tri-

tantividad del procedimiento vigente en la

buto, lo cual en realidad parece más una

actualidad. La primera nota relevante, y

declaración de voluntades que una verda-

objeto del presente artículo, es el efecto

dera ampliación del contenido de derechos

vinculante de las contestaciones a las con-

de los contribuyentes respecto a la situa-

sultas tributarias escritas. Si partimos de

ción previa de la Ley General Tributaria.

la redacción original de la Ley 230/1963, General Tributaria, la contestación “tendrá

Por fin en el año 2004 entra en vigor,

el carácter de mera información y no la de

respecto a las consultas tributarias, el tex-

acto administrativo”. Es en la primera gran

to legal previsto en la nueva Ley General

reforma del texto legal, Decreto Ley

Tributaria, en el que se universaliza la con-

13/1975, de 17 de noviembre, cuando se

sulta vinculante respecto a todos los órga-

modifica el artículo 107.2º estableciendo

nos de la Administración tributaria y con la

181

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO

ausencia aparente de la posibilidad de

las reclamaciones económico-administrati-

emitir consultas no vinculantes, cuestión

vas recogido en el artículo 83.2 de la cita-

que se analizará en un punto posterior. En

da Ley General Tributaria.

consecuencia, los efectos en lo que se refiere a la vinculación de los criterios expre-

Debe tenerse en cuenta que la Ley

sados en la consulta no sólo alcanzan a los

1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y

órganos de gestión, como era el caso del

Garantías del Contribuyente, como se ha

período entre 1975 y 1985, sino, como

comentado anteriormente, ya insinuó el

textualmente establece el artículo 89.1 de

carácter vinculante de las consultas tribu-

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a los

tarias, si bien, al no modificar la propia

“órganos y entidades de la Administración

Ley General Tributaria, mantuvo el carác-

tributaria encargados de la aplicación de

ter residual de dichas consultas, limitado a

los tributos…”, es decir, aquellos órganos

una serie de cuestiones tasadas. No obs-

encargados de los procedimientos admi-

tante, la Comisión para el estudio y pro-

nistrativos de gestión, inspección, recau-

puestas de medidas para la reforma de la

dación y demás previstos en el Título III

Ley General Tributaria en su momento se

de la citada Ley. Queda clara en la nueva

limitó a proponer el mantenimiento de su

Ley dicho alcance procedimental, que con

carácter no vinculante, “salvo en determi-

anterioridad se circunscribía a la cita exis-

nados supuestos tasados que pueden coin-

tente en la exposición de motivos del Real

cidir con los actualmente previstos en el

Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el

artículo 107 de la LGT”. Asimismo, la Co-

que se establece el régimen aplicable a las

misión propuso la introducción de una nor-

consultas cuya contestación deba tener

ma que regule los efectos de las contesta-

carácter vinculante para la Administración

ciones erróneas, en cuyo caso, la

tributaria, que mencionaba que la vincula-

Administración deberá rectificar su contes-

ción afecta a los órganos de gestión de la

tación y, a partir de la fecha de la notifica-

Administración tributaria, entendidos éstos

ción de la rectificación, cesarán los efectos

en sentido amplio, referido a los órganos

vinculantes o de exención de responsabili-

de gestión, inspección y recaudación.

dad de contestación. Ninguna de las dos propuestas ha tenido reflejo en el texto le-

En la actualidad, queda únicamente a

gal definitivo.

salvo de la vinculación la función de revisión de los tribunales económico-adminis-

En lo que se refiere a nuestra Comu-

trativos estatales y autonómicos, exclusión

nidad Autónoma, la inmensa mayoría de

que se fundamenta tanto por no tratarse

las consultas que se presentan son relati-

de órganos encargados de la aplicación de

vas a los tributos derivados del Régimen

los tributos sino de su revisión, situados

Económico y Fiscal de Canarias y creados

en el Título V de la Ley General Tributaria,

por las Ley 20/1991, y se han aprobado

como por el principio de separación entre

en un momento en que, tal y como se ha

las funciones de aplicación y resolución de

detallado con anterioridad, las consultas

182

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

tributarias tenían carácter no vinculante,

rias escritas, es de aplicación el Real De-

mientras era difícilmente aplicable los dis-

creto 404/1997, de 21 de marzo, por el

tintos supuestos de vinculación introduci-

que se establece el régimen aplicable a las

dos por la Ley 25/1995. No obstante es

consultas cuya contestación deba tener

destacable, aunque no desde la perspecti-

carácter vinculante para la Administración

va de los tributos indirectos sino directos,

tributaria. Sin embargo, mayor interés

por su incidencia en el Régimen Económi-

presenta analizar el proyecto de Regla-

co y Fiscal,

la consulta de fecha 25 de

mento General de Gestión e Inspección

abril de 2001 en relación a diversos aspec-

Tributaria. Si bien éste aporta un mínimo

tos de la Reserva para Inversiones en Ca-

desarrollo reglamentario, que, entre otros

narias, emitida por la Subdirección Gene-

aspectos destacables, añade la exigencia

ral de Impuestos sobre las Personas

de que en el escrito de consulta se realice

Jurídicas de la Dirección General de Tribu-

manifestación expresa por el consultante

tos del Ministerio de Economía y Hacienda,

de que en el momento de presentarse el

que recoge parte del contenido del Infor-

escrito no se está tramitando un procedi-

me de la Comisión para el análisis de los

miento, recurso o reclamación en el que se

problemas de la aplicación de la Reserva

refiera a las cuestiones planteadas en la

para Inversiones en Canarias, de diciem-

consulta. Lógicamente se intenta asegurar

bre de 2000, -informe sin carácter vincu-

que no se produzca una resolución parale-

lante – ha contribuido en gran manera a

la de un procedimiento de aplicación tribu-

aclarar la problemática interpretación de

taria y otro referido a una consulta vincu-

dicho beneficio fiscal. El citado Informe

lante, si bien nada impide que el

parte expresamente del deseo de contar

consultante altere el orden de la presenta-

con soluciones de aplicación inmediata y

ción del escrito de consulta y del recurso o

válidas para períodos impositivos ya con-

reclamación, pues en el segundo caso no

cluidos, deseo que, naturalmente, no pue-

existe una prevención de igual sentido.

de extrapolarse - al menos expresamente - a la consulta vinculante posterior, que

Procedimentalmente, y siguiendo con

necesariamente ha de versar sobre hechos

la progresiva introducción de medios tele-

imponibles futuros, al menos en todo lo

máticos en la aplicación de los tributos, se

que no sea reiteración de criterios ante-

contempla también en el proyecto de re-

riormente emitidos, pero que sí puede dar

glamento la presentación de consultas por

idea de la incertidumbre y la litigiosidad

tales medios, si bien deberán ser firmados

existente en la materia.

digitalmente.

B) EL FUTURO DESARROLLO REGLA-

mento la necesidad de motivación de los

Apenas aclara el proyecto de regla-

MENTARIO

cambios de criterio, sin mayor precisión respecto a los mecanismos aplicables para

Pendiente el desarrollo reglamentario

la rectificación. Resaltar que el período

del procedimiento de las consultas tributa-

1975-1985 de consultas vinculantes las

183

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO

aproximan conceptualmente al de un acto

por el momento, en el proyecto de Regla-

administrativo en toda regla, sin posibili-

mento el alcance del concepto de “juris-

dad de recurso pero sujeto a los cauces de

prudencia aplicable al caso”, que en el Real

rectificación por la Administración propios

Decreto 404/1997 se limita a la propia del

de los actos administrativos, frente al re-

Tribunal Constitucional o del Tribunal Su-

conocimiento expreso de su carácter de

premo, pero sin que se exija la reiteración

mera información y no de acto administra-

propia de la fijación de la doctrina a que

tivo que estableció la Ley 10/1985,de 10

se refiere el artículo 1.6 del Código Civil.

de abril. Con la reforma de 1995 desaparece dicha mención expresa de su carácter meramente informativo y su denegación como acto administrativo, aunque su falta

C) EL CAMBIO DE CRITERIO EN LA CONSULTA TRIBUTARIA

de vinculación, salvo en supuestos restringidos, suponga el mantenimiento de dicho concepto. La nueva Ley General Tributaria mantiene una aparente contradicción aunando el carácter vinculante y el informativo sin posibilidad de recurso, si bien desaparece el adverbio “meramente”. Destacar que, a la vista de la Resolución 4/2004, de la Dirección General de Tributos, por la que se delegan competencias en materia de consultas tributarias escritas en los Subdirectores Generales del Centro Directivo, expresamente se asume que las consultas tributarias tendrán el carácter de mera información y no de acto administrativo.

Especial importancia tienen los apartados relativos al cambio de criterio de la Administración, cuestión sin reflejo en el texto legal salvo que se entienda como tal la modificación de la legislación o la jurisprudencia aplicable al supuesto planteado, y en el que el proyecto de reglamento establece que cuando la contestación incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio. Esta mínima exigencia de la existencia de motivación del cambio de criterio de las consultas vinculantes, que por otra parte ya estaba prevista en el artículo 13.3 del Real Decreto 404/1997, de 21 de

Se tienen en consideración en el pro-

marzo, puede entenderse una puerta

yecto de Reglamento, por último, los efec-

abierta para que la Administración pueda

tos del cambio de criterio según sean favo-

corregir sus errores de criterio simplemen-

rables o no al consultante, intento loable

te identificando el error cometido y expo-

pero que en realidad puede abrir una gran

niendo la necesidad de su corrección, ya

incertidumbre en la aplicación de los actos

se trate de un error material o de derecho.

administrativos subsiguientes y en el propio actuar del obligado tributario en el cumpli-

No obstante, dicha exigencia de moti-

miento de sus obligaciones, problema que

vación también puede interpretarse como

se puede agudizar en el supuesto de aque-

simplemente un añadido a los procedi-

llos interesados que hayan seguido los cri-

mientos de revisión propios de los actos

terios originales. No se aborda, al menos

administrativos, bien sea el procedimiento

184

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

general de corrección material de errores

tarias vinculantes. En este sentido, la Sen-

o bien el de la vía de declaración de lesivi-

tencia del Tribunal Supremo (Sala de lo

dad para la misma por interés público.

Contencioso-Administrativo, Sección 2ª),

Respecto a la aplicación de dichos procedi-

de 1 de julio de 2000, y una vez reconoci-

mientos propios de los actos administrati-

do el carácter vinculante de una consulta

vos en la revisión de consultas tributarias,

tributaria - aunque la propia Administra-

la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala

ción aseverara lo contrario en el escrito

de lo Contencioso-Administrativo, Sección

emitido – dicho carácter supone la nulidad

2º), de 2 de junio de 1995, Recurso nú-

de los actos contrarios al criterio emitido.

mero 3811/1995, reconoció “el carácter,

Llega la citada sentencia a exponer que “la

en cierto modo, de un propio acto admi-

contestación, por tanto, fue un acto admi-

nistrativo (y no el de simple información)

nistrativo perfecto, declarativo de dere-

sólo revisable a través de los mecanismos

chos que no pueden ser ignorados”, a lo

(no materializados en este caso) previstos

que añade que la “Administración carecía

en el artículo 110 de la Ley de Procedi-

de facultades para enervar la fuerza vincu-

miento Administrativo de 1958 o 159 de la

lante de la contestación, emanada directa-

Ley General Tributaria (y no susceptible de

mente de una norma con rango de Ley, y

mera rectificación, como se aduce por el

que ha de prevalecer sobre la resolución

Ayuntamiento apelante, a través de la vía

administrativa”. Esta fuerza vinculante

conceptual, aquí inexistente por falta de

también se asimila al de las disposiciones

los presupuestos necesarios del error ma-

interpretativas o aclaratorias de las leyes,

terial, de hecho o aritmético)”.

que “serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administra-

No hace dicha sentencia otra cosa

ción Pública” según el artículo 18.2 de la

que aflorar la discusión de los límites con-

derogada Ley 230/1963, de 28 de diciem-

ceptuales de la consulta tributaria, ya si-

bre, según reconoce la Sentencia del Tri-

tuándola en las proximidades del concepto

bunal Supremo (Sala de lo Contencioso-

de acto administrativo - “cuasi-acto” – o

Administrativo, Sección 2º) de 27 de

en el de mera o simple información al con-

enero de 2001 ante la pretensión de una

tribuyente. Dado que esta controversia

Diputación General de reconocer la ilega-

únicamente tiene su fuente en función del

lidad de una consulta tributaria en mate-

carácter vinculante de las consultas, es de

ria del Impuesto sobre el Valor Añadido –

esperar que nuevamente salga a relucir

que suponía la sujeción al citado Impues-

con la reciente Ley General Tributaria.

to y la no sujeción al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Im-

Cuestión diferente, y menos contro-

puesto sobre Transmisiones Patrimoniales

vertida, es la de reconocer las consecuen-

y Actos Jurídicos Documentados –, obli-

cias de la indisciplina de la propia Adminis-

gación de acatamiento que la nueva Ley

tración tributaria en el respeto de los

General Tributaria reconoce en su artículo

criterios emanados de las consultas tribu-

12.3.

185

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO

D) LA CONSULTA TRIBUTARIA VIN-

En primer lugar, tanto en el supues-

CULANTE, POTESTAD INFORMATI-

tos de las consultas vinculantes como en

VA O REGLAMENTARIA

las que no lo son, el deber de la Administración de responder se inscribe en el mar-

Como reiteradamente se ha expuesto

co de un deber general de información y

en el presente artículo, el otorgamiento de

asistencia a los contribuyentes que a la

carácter vinculante a las consultas tributa-

misma incumbe correlativo al derecho de

rias ha supuesto aparentemente su aproxi-

éstos a ser informado y asistido, en el

mación al concepto de acto administrativo

cumplimiento de sus obligaciones tributa-

y, en ocasiones, al punto de equipararlo al

rias. Quiere esto decir, según el criterio de

de una norma o disposición de carácter re-

la Sala, que son instrumentos de colabora-

glamentario en el sentido de las disposicio-

ción de la Administración con los contribu-

nes interpretativas o aclaratorias de las le-

yentes o con las entidades que legítima-

yes a que se refiere el artículo 12.3 de la

mente los representan, pero no elementos

Ley General Tributaria. Refuerza tal confu-

determinantes del ejercicio de la potestad

sión la extensión de los efectos vinculantes

reglamentaria o interpretativa reconocidos

a todos aquellos obligados tributarios siem-

para la Administración. En caso contrario,

pre que exista identidad entre los hechos y

se estaría en presencia de una modalidad

circunstancias que les afecten y los que se

de potestad reglamentaria ejercida no a

incluyan en una contestación a consulta.

instancia e iniciativa de la Administración, sino a voluntad de los administrados.

Uno de los motivos de rechazo de tal identificación como disposición interpre-

En segundo término, continúa la Sen-

tativa surge en los propios tribunales

tencia aludida, porque la potestad regla-

ante la impugnación en vía contencioso-

mentaria, de la que forma parte la potes-

administrativa de los criterios vinculantes

tad interpretativa cuando ésta se ejerce

emitidos por la Administración Tributaria,

con carácter de norma y no constituye,

expresamente vetada tanto en las dife-

por tanto, expresión de un mero parecer o

rentes redacciones de la derogada Ley

criterio de la Administración, está circuns-

General Tributaria como en el texto legal

crita al Gobierno. En materia tributaria, y

vigente (“el obligado tributario no podrá

siempre que exista habilitación expresa de

entablar recurso alguno contra dicha con-

una Ley, también corresponde al Ministro

testación”). La Sentencia del Tribunal Su-

de Hacienda, que habrá de ejercerla me-

premo (Sala de lo Contencioso-Adminis-

diante Orden publicada en el Boletín Oficial

trativo, Sección 2ª) de 10 de febrero de

del Estado, pero con la particularidad de

2001 marca las pautas para situar a la

que esa potestad reglamentaria y esa po-

consulta tributaria dentro de unos límites

testad interpretativa con tal carácter nor-

conceptuales más precisos. Las razones

mativo no son delegables, en ningún caso,

argüidas en la citada Sentencia son las

en los órganos inferiores, en cuanto ahora

siguientes:

importa, al Ministro. Quiere decirse con

186

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

esto, que el resto de los actos o “supues-

co, ni para los Tribunales de Justicia ni

tas” disposiciones (Circulares, Instruccio-

para los propios órganos de revisión de los

nes, etc.), pese a su frecuencia en el ám-

actos tributarios como son los Tribunales

bito tributario, carecen de eficacia

Económico-Administrativos. Además, don-

normativa “ad extra” de la propia Adminis-

de despliega toda su potencialidad el ca-

tración tributaria, y si tuvieran mandatos

rácter vinculante de las consultas tributa-

imperativos afectantes al “status” tributa-

rias, es en las consultas “favorables” a las

rio de los administrados, habrían de tener-

particulares circunstancias del sujeto pasi-

se por nulas y sin valor en cuanto a ellos

vo consultante, puesto que las desfavora-

pudiera afectar. Con otras palabras: tales

bles, en último término, podrían ser modi-

disposiciones, como máximo, sólo podrían

ficadas mediante la técnica de “revocación

tener valor obligatorio para los propios ór-

de actos” a que se refiere el artículo 105

ganos administrativos inferiores en virtud

de la Ley de Régimen Jurídico de las Admi-

del principio de jerarquía administrativa,

nistraciones Públicas y del Procedimiento

porque ni siquiera el artículo 18 de la Ley

Administrativo Común, porque no podrían

General Tributaria (actual artículo 12.3 de

ser de peor condición las respuestas a

la nueva Ley General Tributaria) las reco-

consultas vinculantes que los “actos de

noce si no proceden del Ministro y se ma-

gravamen o desfavorables”.

nifiestan mediante Orden Ministerial. En quinto y último lugar, porque las En tercer lugar, porque, de acuerdo

consultas, vinculantes o no, habían y han de

con cuanto acaba de decirse, si se preten-

afectar al régimen, clasificación o calificación

diera que la respuesta a una consulta vin-

que, en cada caso, corresponde a los sujetos

culante era una disposición reglamentaria,

pasivos y demás obligados tributarios, con lo

es decir, quedaba integrada en el Ordena-

que claramente se manifiesta que carecen

miento, habría que sostener su nulidad,

de la generalidad propia de las disposiciones

pero no por consideraciones afectantes a la

administrativas de rango inferior a la ley.

corrección o no de su contenido, sino por constituir una manifestación de la potestad

Acaba la Sentencia negando igual-

reglamentaria producida fuera de los cau-

mente a la consulta tributaria vinculante el

ces prevenidos constitucional y legalmente.

carácter de acto administrativo de destinatario plural – la consulta objeto del fallo

En cuarto lugar, el carácter vinculante

fue realizada por la Federación de Indus-

de las respuestas a las consultas de esa

trias de Alimentación y Bebidas afectando

condición afecta exclusivamente a los ór-

a la generalidad de sus miembros – preci-

ganos de gestión de la Administración tri-

samente al faltarle el requisito de ser con-

butaria. Por consiguiente, no tienen aqué-

secuencia del ejercicio de una potestad

llas carácter vinculante, como lo tendrían

administrativa, sino de un deber de infor-

si se tratara de disposiciones administrati-

mación y asistencia en el cumplimiento de

vas innovadoras del Ordenamiento Jurídi-

obligaciones tributarias.

187

JOSÉ ANOIR CHAMS EL DIN DELGADO

Aclarada contundentemente la distin-

En consecuencia, el texto definitivo

ción entre consulta tributaria vinculante y

del Reglamento General de Gestión e Ins-

disposición interpretativa o aclaratoria a la

pección Tributaria debe abordar dichas

vista de los argumentos anteriores, se

cuestiones, aclarando los mecanismos de

mantiene la incertidumbre en cuanto al

revisión de las consultas tributarias vincu-

fundamento y los cauces de revisión/recti-

lantes, los efectos de las revisiones sobre

ficación de las consultas tributarias vincu-

el obligado tributario y sobre aquellos ter-

lantes. No puede considerarse aberrante

ceros que, por su equivalente situación tri-

entender que existe la posibilidad de ini-

butaria, se ven afectados por las mismas.

ciar a voluntad de los administrados la ac-

Recordar, tal y como se ha expuesto ante-

tuación de la Administración en su función

riormente, que la Comisión para el estudio

reglamentaria, en cuanto los mismos obli-

y propuestas de medidas para la reforma

gados tributarios tienen a su disposición la

de la Ley General Tributaria propuso la in-

iniciativa legislativa popular en el ámbito

troducción de una norma que regule los

de impulsar el desarrollo legislativo, si

efectos de las contestaciones erróneas, en

bien ciertamente no en aspectos que afec-

cuyo caso, la Administración deberá recti-

ten a los tributos. Tampoco parece un

ficar su contestación y, a partir de la fecha

obstáculo insalvable su diferente e infe-

de la notificación de la rectificación, cesa-

rior jerarquía competencial en su emisión

rán los efectos vinculantes o de exención

para considerar a la consulta tributaria

de responsabilidad de contestación. En de-

vinculante como iniciativa popular en la

fecto de dichos mecanismos internos de

emisión de disposiciones interpretativas o

rectificación, previsiblemente se acudirán

aclaratorias de la Administración, que

a los propios de los actos administrativos o

para nada afectan a la autonomía regla-

de las disposiciones interpretativas.

mentaria de la misma en cuanto a que las contestaciones sólo han de someterse a

Cualquiera que sea la conclusión res-

los criterios interpretativos de la ley so-

pecto a la lejanía o proximidad entre la

bre las que recaigan y no a la interpreta-

consulta tributaria vinculante y las disposi-

ción del que las formula. Por último, es-

ciones interpretativas, esencial es recono-

trictamente es difícilmente asumible la

cer que su origen tiene raíz en potestades

falta de generalidad de las consultas tri-

administrativas totalmente diferentes, la

butarias vinculantes frente al carácter ge-

reglamentaria y la informativa, y sólo la

neral de las disposiciones interpretativas

imperatividad propia de los reglamentos

o aclaratorias. Ejemplo evidente es la

asumida por el concepto de la vinculación

consulta vinculante (25 de abril de 2001),

de la Administración en lo que se refiere a

ya citada con anterioridad, respecto a la

las consultas tributarias las equipara en

RIC y el Informe de la Comisión para el

cierta medida en sus efectos. En definitiva,

análisis de los problemas de la aplicación

en la medida en que prevalezca en la res-

de la RIC, que muy bien podrían haber

puesta a una consulta tributaria el efecto

tomado la forma de disposiciones inter-

informativo frente al interpretativo se res-

pretativas del Ministerio de Hacienda.

petará la verdadera naturaleza de la mis-

188

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: LAS CONSULTAS VINCULANTES

ma, si bien, cuando realmente el objetivo

troactivos, y en el segundo se tratará ver-

de la presentación de la consulta tributa-

daderamente de consultas no vinculantes

ria sea conocer la interpretación de la

para la Administración.

Administración de la norma aplicable, es evidente que el obligado tributario verá satisfecha su petición en mayor medida

IV. CONCLUSIÓN

si se otorga efecto vinculante a la respuesta.

Dentro del marco competencial descrito con anterioridad, del que corresponde a la Dirección General de Tributos de la

E) ¿PERSISTENCIA DE LA CONSULTA ESCRITA NO VINCULANTE?

Consejería de Economía y Hacienda, entre otras, la resolución de consultas en relación al IGIC, al AIEM y al Impuesto Espe-

El artículo 88.5 de la Ley General Tri-

cial sobre Combustibles Derivados del Pe-

butaria ordena el archivo de las consultas

tróleo de la Comunidad Autónoma de

que no reúnan los requisitos establecidos

Canarias, se abre un nuevo ámbito en el

en su apartado 2 y que no sean subsana-

que las consultas tributarias tendrán con

dos a requerimiento de la Administración.

generalidad efectos vinculantes para los

Por otra parte, el artículo 89.1 del citado

órganos de gestión, inspección y recau-

texto legal afirma el carácter vinculante

dación, si bien no frente a los órganos

de las consultas tributarias escritas, si

económico-administrativos correspon-

bien el número 2 del mismo artículo prevé

dientes. El primer efecto “colateral” del

que no tendrán efectos vinculantes las

carácter vinculante de las consultas ven-

contestaciones formuladas en plazo pero

drá dado por el aumento de las exigen-

que planteen cuestiones relacionadas con

cias formales a acreditar por el consul-

el objeto o tramitación de un procedi-

tante (entre otros, la acreditación de la

miento, recurso o reclamación iniciado

representación), así como respecto de su

con anterioridad. En la medida en que el

contenido, que necesariamente versará

criterio emitido en las consultas es exten-

sobre hechos imponibles futuros, cuestión

sible a la generalidad de los obligados tri-

que se recalca en la nueva redacción de

butarios siempre que exista identidad en-

la Ley General Tributaria. Paralelamente,

tre los hechos y circunstancias de dicho

se excluye de la posibilidad de presentar

obligado y los que se incluyan en la con-

consultas tributarias, o en su defecto, se

testación a la consulta, cabe plantear si la

elimina su carácter vinculante, respecto a

no vinculación sólo afectará a la sustan-

aquellas cuestiones objeto de un procedi-

ciación del procedimiento, recurso o recla-

miento administrativo previo a la consul-

mación iniciado con anterioridad por el

ta. Por último, a la vista del texto legal

obligado tributario o afectará también a

parece que se ha restringido sobremane-

terceros. Podría entenderse en el primer

ra la posibilidad de que la Administración

caso que toda consulta tendrá, frente a

Tributaria proceda a la modificación de

terceros, efectos vinculantes, pero no re-

sus propios criterios.

189