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La auditoría fiscal bajo el enfoque del justo tributo The fiscal auditory focusing on the same fear tribute

Ruby Stella Cabrera Jaramillo Magister en Tributación y Política Fiscal Fundación Universitaria María Cano Grupo de investigación CONTAR [email protected]

Carmen Elena Mosquera Moreno Magister en Administración con Énfasis en Finanzas Corporativas Fundación Universitaria María Cano Grupo de Investigación CONTAR [email protected]

2 Resumen

El ejercicio de la auditoría fiscal moderna trasciende la evaluación de cumplimiento y se ubica en una institución objetiva que revitaliza el concepto de confianza pública.

En materia fiscal es la garantía del cumplimiento del vínculo jurídico donde el acreedor tributario ha exigido lo legal y justo y el deudor tributario ha cumplido con su obligación de dar lo legal y justo para la construcción del bien común.

La concepción filosófica del justo tributo le atribuye al auditor tributario la condición de ser garante del cumplimiento con la Constitución y las leyes de las partes involucradas en la obligación tributaria.

En un Estado Social de Derecho desbordar la potestad tributaria e impositiva de los órganos constitucionalmente facultados para ejercerla, habilita a los ciudadanos a interponer recursos legales que impidan el abuso potestativo. Palabras clave: auditoría fiscal, justo tributo, bien común, capacidad contributiva, legalidad

Área de investigación: Auditoría financiera y fiscal.

3 Tabla de contenido 1. Introducción…………………………………………………………………………. 4 2. Marco teórico……………………………………………………………………….. 5 2.1 Auditoría fiscal……………………………………………………………………… 5 2.2 Bien común…………………………………………………………………………. 8 2.3 Constitucionalidad de los tributos………………………………………………… 9 2.3.1

Principios constitucionales en el sistema tributario colombiano………….. 12

2.3.1.1 Justicia tributaria como la capacidad para contribuir………………………. 13 2.3.1.2 Equidad…………………………………………………………………………. 14 2.3.1.3 Legalidad de los tributos………………………………………………………. 16 2.3.2

Obligación tributaria……………………………………………………………. 19

3. Metodología…………………………………………………………………………. 20 3.1 Instrumento de investigación……………………………………………………… 21 3.2 Cuestionario ………………………………………………………………………… 21 4. Resultados…………………………………………………………………………… 23 5. Conclusiones………………………………………………………………………… 29 6. Bibliografía…………………………………………………………………………… 31

Lista de cuadros

Cuadro 1 Proceso de la auditoria de cumplimiento……………………………………… 7 Cuadro 2 Ficha metodológica……………………………………………………………… 21 Cuadro 3 Ficha técnica…………………………………………………………………… .. 21 Cuadro 4 Encuesta………………………………………………………………………….. 21 Lista de gráficos

Gráfico 1 Pregunta N° 2……………………………………………………………………. 24 Gráfico 2 Pregunta N° 3……………………………………………………………………. 25 Gráfico 3 Pregunta N° 5……………………………………………………………………. 26 Gráfico 4 Pregunta N° 6……………………………………………………………………. 27 Gráfico 5 Pregunta N° 8……………………………………………………………………. 28 Gráfico 6 Pregunta N° 9……………………………………………………………………. 29

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1. Introducción

La conceptualización del justo tributo de Santo Tomás de Aquino, “gran exponente del tercer periodo de la filosofía y teología medieval denominada Escolástica, se inspiró en el pensamiento aristotélico y agustiniano. Le atrajeron de modo especial las teorías causales de Aristóteles, de la Escolástica y de su maestro Alberto Magno” (Andrea, 2014); se actualiza en el fundamento constitucional de los tributos; la causa eficiente, que legitima al legislador, la causa final que permite que el Estado cumpla sus fines esenciales, la causa material representada por la justicia tributaria y la causa formal que introduce un sistema tributaria equitativo y progresivo que determinan el justo tributo.

No solo los filósofos escolásticos de la época medieval han desarrollado el tema, Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León, en su artículo Constitutionalization of tax definition señala que en 1898 aparece la primera monografía científico-jurídica sobre el impuesto, su autor Oreste Ranelletti afirma: “la causa del tributo es dual: en primer lugar, el tributo se justifica en la necesidad que tiene el Estado para satisfacer el interés colectivo; en segundo lugar, el tributo tiene por fundamento la capacidad contributiva”.

En un Estado Social de Derecho un tributo es justo en el entendido que el sujeto activo como acreedor y el sujeto pasivo como deudor se alinean horizontalmente ante el mandato constitucional; cuando no se dan estas características se vulnera la seguridad jurídica de la parte más débil (sujeto pasivo), el tributo se desfigura al justificase en el poder político, clientelista y burocrático del Estado, orientándose equivocadamente a crear normas tributarias recaudatorias y no redistributivas.

El alcance de la auditoría fiscal no puede segarse únicamente a verificar el cumplimiento normativo del deudor tributario, en aras de garantizar la determinación del justo tributo deberá extenderse a verificar el cumplimiento de los conceptos y principios tributarios donde prima la justicia, entendida como la capacidad contributiva del contribuyente y la equidad que garantiza progresividad en el pago del tributo. El Estado “no solamente es un sujeto del ordenamiento jurídico, sino también será un sujeto con derechos y obligaciones semejantes a los de los contribuyentes”. (Montero Traibel, 1985).

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2. Marco teórico

2.1 Auditoría fiscal

La auditoría fiscal es una auditoría de cumplimiento legal, para Intonsai Professional Standards Committee “la auditoría de cumplimiento persigue determinar en qué medida la entidad auditada ha observado las leyes, los reglamentos, las políticas, los códigos establecidos y las estipulaciones contractuales, y puede abarcar gran variedad de materias controladas.”.

La certeza del cumplimiento de la obligación tributaria derivada del vínculo jurídico entre el Estado y el contribuyente se le asignó a la auditoría fiscal, a ella le corresponde “analizar hechos económicos y jurídicos desde una óptica tributaria, mediante un proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente evidencias acerca de la calificación tributaria de los actos y operaciones realizadas por el obligado tributario”, (Rodriguez Ondarza, Roji Chandro, & Roji Perez, 2014); por su parte, la Superintendencia Política de Administración Tributaria del Perú asegura que “la auditoría tributaria es un control crítico y sistemático, que usa un conjunto de técnicas y procedimientos destinados a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales”.

En ambas definiciones, sus autores centran la verificación del cumplimiento legal en el obligado o deudor tributario, si tenemos en cuenta la conceptualización de Mauricio Plazas Vega que precisa: “en las primeras décadas del siglo XX con la elaboración de la doctrina sobre la «obligación tributaria» […], cuyas bases se concretaron en destacar el vínculo obligacional de deudor y acreedor, que cabe predicar del contribuyente y Estado y traer al ámbito tributario las más importantes reglas y garantías que informan al derecho civil en esa materia. El nuevo discurso repara en la igualdad de las partes acreedora y deudora de los tributos”.

6 Se podría concluir que el cumplimiento de la normatividad tributaria atañe a las partes involucradas en el vínculo jurídico, el Estado acreedor del tributo y el contribuyente deudor del tributo, que materializan el vínculo bajo la figura del ingreso tributario. “Entonces, la relación entre los agentes económicos (contribuyentes) y el Estado tiende a ser de un corte más horizontal, a diferencia de la concepción vertical que estuvo en boga durante el siglo XIX. (Ruiz de Castilla Ponce de Leon & Robles Moreno, 2013).

Si la obligación de dar, nace en la obligación tributaria, en la que se identifican claramente el acreedor y el deudor, y la auditoría tributaria es de cumplimiento, deberá involucrar en igualdad de rigurosidad a los involucrados en el vínculo jurídico. El alcance del auditor, evaluará la seguridad razonable de las partes en el cumplimiento de la constitucional, leyes, doctrina, jurisprudencia y emitirá una opinión objetiva. El Consejo InterPolítica de Normas de Auditoría y Fiabilidad de la IFAC se refiere a los encargos en los que un profesional formula una conclusión con el fin de mejorar el nivel de confianza de los destinatarios, (acreedor y deudor). “Es así como los objetivos particulares de una auditoría de cumplimiento deben ajustarse a las circunstancias, a la materia controlada y a los criterios existentes” (Professional Standards Committee).

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(Professional Standards Committee).

Bajo este nuevo enfoque la auditoría fiscal, fuente de confianza pública, (Montilla Galvis & Herrera Marchena, 2006), garantizará el cumplimiento de la obligación tributaria, donde las partes involucradas determinadas por la ley, como sujeto activo y pasivo, no desborden el cumplimiento de la norma legal y ambas gocen de seguridad jurídica bajo el amparo de la Constitución Política (CN).

El auditor deberá modernizar su concepción frente al poder del Estado; bajo ninguna circunstancia podrá interpretase que la sujeción pasiva desconoce deberes y “derechos” y que las pretensiones del Fisco son ilimitadas. “El Estado es igual a los particulares. No solamente es

8 un sujeto del ordenamiento jurídico, sino también será un sujeto con derecho y obligaciones semejantes a los de los contribuyentes”. (Montero Traibel, 1985).

2.2.

Bien común

Así lo concibió Platón en La República: “El bien común trasciende los bienes particulares, dando primacía al bienestar y felicidad de toda una ciudad”.

Aristóteles (1984 a.c.) perfeccionó el concepto al definir el bien común como el propósito de una comunidad “el fin de la ciudad es vivir bien… hay que suponer en consecuencia, que la comunidad política tiene por objeto las buenas acciones y no solo la vida en común” (1984a, III, 9, 1280b- 1281a).

Por su parte, Santo Tomás de Aquino dijo: “Gobernar consiste en conducir lo que es gobernado a su debido fin”, “el objetivo de las leyes es el bien común” (1997, Lib II, c.3), y al respecto concluye Tomás de Montagui “por ello el tributo será una norma racional y erudita subordinada a los criterios de justicia sobre el bien común que existe de forma natural, ruda y desde siempre”.

La doctrina social de la Iglesia, en el concilio Vaticano II, definió tres fines del bien común:

a) El respeto a la persona en cuanto a tal. b) El bien común exige el bienestar social y el desarrollo del grupo mismo. c) El bien común implica la paz, la estabilidad y la seguridad de un orden justo.

Si la esencia y el fin último de los estados modernos es el bien común, entendido como “servir a la comunidad y promover la prosperidad general” (Const., 1991, art. 2), es deber de los ciudadanos hacer posible dicho fin al “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado con conceptos de justicia y equidad. (Const., 1991, art. 95 nm 9). Es decir, el cumplimiento del bien común obliga al Estado y a los ciudadanos. “Estos deben recaer principalmente en quienes tienen aptitud o han contribuido más generosamente a la prosecución del fin que da sentido a la existencia de la comunidad y ser repartidos en proporción a esa aptitud o contribución” (Massini Correas, 1999).

9 Cuando un Estado le garantiza al pueblo condiciones de vida justa, equitativa y digna, y crea espacios sociales donde los ciudadanos de un determinado territorio alcancen pleno desarrollo y prosperidad, el bien común se materializa como único fin de quien gobierna. Juan XXIII en su encíclica Pacem in tenis lo conceptualiza: “El bien común abarca el conjunto de aquellas condiciones de la vida social, con las cuales los hombres, las familias y las asociaciones pueden lograr con mayor plenitud y facilidad su propia perfección”.

Garantizar el bien común, implica tener una predilección por los ciudadanos más vulnerables, un trato igual podrá significar deterioro de las condiciones mínimas de supervivencia.

2.3.

Constitucionalidad de los tributos

A lo largo de la historia de la humanidad se ha cuestionado el “deber dar”, la raíz latina del término impuesto “impositus” demarca imposición, obligación, sujeción; situaciones que buscará eludir, evadir, distorsionar, el sujeto de la imposición y el impositor coaccionará por vías legales su cumplimiento.

En la época medieval los padres de la Iglesia consideraron “que el pago de los impuestos se debía a los gobernantes, por tener, estos, un poder recibido de Dios; siendo tal deber, por tanto, un deber moral, tanto si los impuestos eran justos, como si no lo eran” (Perez de Ayala, 2002), quien gozaba del poder para imponer tributos era el papa, el concilio general, el emperador o el rey. (De Villalobos, 1636), estos no tenían una jerarquía superior y el tributo se centraba en el poder, justo o no.

En su obra Suma Teología, Santo Tomás de Aquino retoma la teoría de “las causas” de Alberto Magno; en su doctrina “causa impositionis”: •

La causa final. Un impuesto solo es lícito cuando se dedica al bien común. Sola­ mente se debe aprobar en el caso de que los representantes de la sociedad lo consideren justificado por los beneficios que para el bien común producirá la actividad a financiar con él.

10 •

La causa eficiente. El impuesto debe ser aprobado por los representantes de la sociedad, aquellos a los que la constitución política conceda poderes para implantarlo. Además, tiene que ser exigido con las debidas garantías.

•

La causa material. El impuesto debe gravar a quien tenga la capacidad económica suficiente para hacer frente a su pago. Es preciso que exista una realidad económica que posibilite la recaudación del tributo.

•

La causa formal. La cuantía del impuesto debe guardar una adecuada proporción con la capacidad de pago del obligado a hacer frente al mismo. Este principio constituye "el requisito básico de la justicia del impuesto”. (Alvares Garcia & Herrera Molina, Etica Fiscal, 2001).

El tributo cambia de filosofía y debe ser legítimo, justo y redistributivo.

En la carta magna de 1215 la historia muestra unos leves pero validos avances en la modernidad del tributo, en la medida en que limita el poder del rey “apoyados por el clero y los habitantes de las ciudades, los barones ingleses se sublevaron y derrotaron al monarca en el año 1215, obligándole luego a firmar un famoso documento llamado la Carta Magna… y además se comprometía a no imponer ningún impuesto sin el consentimiento de un ‘Consejo del Reino’ integrado por nobles”. (Drago, 1966).

Para Bibiana García es en el siglo XVIII en el que se eleva a rango constitucional el deber de contribuir, exigible a todos los ciudadanos, introdujo el principio de igualdad en materia tributaria, entendido este: “como la obligación de todos los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de la nación, derivando en la instauración de la generalidad del tributo”, (Garcia Poveda, 2011).

Posterior a la revolución francesa, las monarquías ceden su supremacía al parlamento elegido por el pueblo, dando origen al Estado de Derecho, en el que la ley gobierna y es el fundamento jurídico de la obligación tributaria, se combinan dos elementos circunstanciales alrededor del tributo, la necesidad del Estado de cumplir sus fines esenciales y la capacidad contributiva, la concepción de poder en la determinación del tributo se ve desplazada por la acción humana que materializa el hecho imponible dando origen a la obligación de dar.

11 En la economía clásica, del siglo XVII, aparece una concepción liberalista impositiva en la figura del economista inglés Adán Smith en su investigación sobre “naturaleza y la causa de la riqueza de las naciones”.

a)

Los vasallos de cualquier Estado deben contribuir con el sostenimiento del Gobierno en proporción a sus respectivas facultades… en la observancia o inobservancia de esta máxima consiste lo que llamamos la igualdad o la desigualdad en la imposición.

b)

El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y determinado.

c)

Todo tributo o impuesto debe ser exigible en el tiempo y modo que sea más cómodo y conveniente.

En el siglo XIX “la doctrina tributaria a este respecto, giro siempre en torno a la vinculación entre Estado y contribuyente, y de esta manera, esa relación se expresa como una relación de poder, relación esta que supone que el Estado, por el solo hecho de serlo, tiene el poder suficiente para imponer gravámenes a los particulares, existiendo solo obligaciones y deberes de partes de estos y derechos y pretensiones de parte del fisco”, (Montero Traibel, 1985), se plantea una relación de poder absoluto.

Las democracias modernas del siglo XX introducen constitucionalmente el concepto de “Estado Social de derecho”, donde el poder emana del pueblo que es soberano; si el pueblo es soberano y en él radica el poder, la facultad de imponer el tributo es del pueblo; poder transferido por representación a los legisladores; es así como el principio de legalidad de los tributos se centra en el pueblo soberano.

Colombia, un Estado Social de Derecho, en su preámbulo constitucional de 1991 garantiza un orden político, económico y social justo; la Constitución Política de Colombia y de todos los países describe claramente los fines esencias del Estado:

“Servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución;…y asegurar la convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo“. (Const., 1991, art. 2).

12 Un ordenamiento jurídico, fundamentado en los principios constitucionales de justicia y equidad, crea tributos ecuánimes; en la observancia y cumplimento de leyes justas podrá determinarse el pago del justo tributo.

2.3.1 Principios constitucionales en el sistema tributario colombiano

Es deber de todo ciudadano colombiano “contribuir al financiamiento de gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, la Constitución de 1991 así lo consagró en el Artículo 95-9, “con el objeto de lograr una convivencia social conforme a los valores y principios contenidos en la misma Carta Política y lograr los fines del Estado”. (Corte Constitucional, 2011).

A su vez, el Artículo 363 de la C.N. define y limita el marco constitucional de los tributos: “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

La sentencia de la honorable Corte Constitucional C397/2011 manifestó: “Es importante tener en consideración que los principios de equidad, eficiencia y progresividad son predicables del sistema tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular. En estos términos, para la Corte tales principios “constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”.

Los principios constituciones de la tributación son la máxima expresión en una Estado Social de Derecho. “son el límite del poder tributario del Estado, a fin de que no se vulneren los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros sectores y protestados con los cuales debe coexistir”, (Zambrano Torres, 2012).

La teoría de la cuatro causas de Alberto Magno, el análisis científico de la “causa impositionis” de Tomás de Aquino, el contexto moderno las posturas de Dino Jarcach al definir el hecho imponible y del economista inglés Adam Smith en el libro V de su obra Una investigación sobre la naturaleza de la riqueza de las naciones, desarrollan en diferente términos, pero conservando la esencia de los principios de justicia, legalidad, progresividad, eficiencia y equidad de los tributos.

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2.3.1.1 Justicia tributaria como la capacidad para contribuir

Para Santo Tomás de Aquino la causa material de los tributos consistió en que: “el impuesto debe gravar a quien tenga la capacidad económica suficiente para hacer frente a su pago”, interpretando este pensamiento los seguidores de la doctrina tomista escribieron al respecto, “la filosofía de Santo Tomás de Aquino, despierta un interés particular por el alcance que en ella adquiere la relación del tributo con el principio de justicia distributiva”. (Andrea, 2014).

Adam Smith, al definir el principio de igualdad, conceptualizó: “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción al ingreso de que gozan bajo la protección del Estado”. Para Richar Musgrave interpretar el término proporción, utilizado por Adam Smith, no es claro si independiente de cual fuere su situación económica, el ciudadano debe contribuir proporcionalmente al Estado, o por el contrario es progresiva. "El aforismo de Adam Smith de que los sujetos contribuyan en proporción a sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a la renta que respectivamente disfrutan..., no se interpreta fácilmente a este respecto. La expresión «en proporción» podría significar que todos deberían contribuir con alguna proporción adecuada de su renta; o podría ser interpretada de modo que significara que todos deberían desprenderse de la misma fracción de renta.".

Para el profesor Rozas Valdes: “El corazón constitucional del derecho tributario es, sin duda alguna, el llamado principio de capacidad económica o contributiva”.

Es así que, la capacidad contributiva se interpreta como la diferencia entre el ingreso y los gastos de que el contribuyente hace uso para satisfacer su subsistencia y de los suyos en condiciones de calidad y dignidad; esa diferencia que al afectarse vía tributos no vulnera su supervivencia y que al contrario es la que le permite incrementar su patrimonio es la llamada a subsidiar el cumplimiento de los fines del Estado; al no existir diferencias positivas entre el ingreso y el gasto del contribuyente no existe capacidad contributiva y, por ende, no se realiza la acción de la cual se deriva el tributo. En ese orden de ideas la capacidad contributiva “consiste en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado”. (García Vizcaíno, 1996).

14 En su obra Análisis económico de los impuestos el tratadista norteamericano John Due definió la capacidad contributiva como el "bienestar económico" o "nivel general de vida del contribuyente" y defendió la aplicación de este principio “como parte de un acuerdo general que promueve la asignación de las cargas tributarias en función de la distribución de la riqueza".

En la jurisprudencia colombiana, sentencia C-173/2010, la Corte Constitucional conceptualiza:

“La capacidad contributiva es la posibilidad económica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos. Entonces, las personas que apenas disponen de lo necesario para subsistir son las que tienen menor capacidad contributiva o, inclusive, las que pueden carecer de capacidad económica de tributar. Llamar a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas públicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta contrario a la justicia tributaria.

El haberle dado una connotación recaudatoria al sistema tributario colombiano, conlleva que se desconozca la capacidad económica de los contribuyentes e imponga cargas que sus ciudadanos, en algunos casos, no resisten y acudan a mecanismos evasivos y elusivos para evitar la imposición; desconocer la capacidad contributiva del individuo deslegitimiza la legalidad del tributo en la medida en que no existe el flujo de efectivo para soportarlo “el tributo será legítimo, cuando el hecho imponible se presente idóneo para revelar la existencia de capacidad contributiva en el sujeto señalado para contribuir”. (Montero Traibel, 1985).

2.3.1.2 Equidad

La Real Academia de la Lengua define la equidad como “justicia natural por oposición a la letra de la ley positiva”.

Considerado como un principio moderno de la imposición y continuando con la doctrina tomista, Aquino desarrolla el principio de equidad en la causa formal del tributo: “La cuantía del impuesto debe guardar una adecuada proporción con la capacidad de pago del obligado a hacer frente al mismo” refiriéndose al modo de cómo deben aplicarse los tributos, en el marco de la proporción

15 y de mesura, “cuando un impuesto selecciona adecuada y justamente las materias impositivas, que son los indicadores de capacidad contributiva, se respalda en una justificación o causa material. (Serrano Junior, 2009). A mayor capacidad económica el tributo será oneroso, logrando una significativa justicia distributiva al redistribuir el ingreso en beneficio de los ciudadanos vulnerables, vía servicios públicos esenciales, garantizando así el bien común y la satisfacción de las necesidades básicas de todos los miembros de un Estado. “En materia tributaria, la equidad se involucra con la justicia social distributiva”. (Moreno Rueda, 2004).

Si bien, la equidad que predica Tomás de Aquino corresponde al derecho natural en contraposición del derecho positivo, los legisladores no podrán desconocerlo para logar justicia; Aristóteles en su obra Ética a Nicómaco expresó que la equidad no es menor que la justica, sino que es la justicia misma, operada en casos no explícitos por norma; en contraposición del concepto de lo justo legal respecto a acciones particulares, su función puede ser correctiva de las desviaciones del derecho positivo y orienta la actitud del juzgador y legislador a aplicar justicia razonable.

Para Adam Smith la justicia, la equidad y la proporcionalidad integran los principios garantes de un sistema tributario justo.

Fritz Neumark en su obra Principios de la imposición, define la equidad como: “las personas en situación igual han de recibir el mismo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las personas que se encuentren en situación diferente”, concepto que ratifica Margain Manautou al considerar que para que un tributo sea proporcional debe comprender por igual, de la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran en la misma situación económica. (Catarina, 2016).

El Art. 95 mn 9 y 363 de la Constitución Política de Colombia elevó a rango constitucional el principio de equidad; como característica fundamental que regenta el vínculo jurídico que se deriva de la obligación tributaria entre el acreedor y deudor y equidad al momento de imponer la alícuota.

El principio constitucional de la equidad orienta el sistema tributario, buscando que la carga impositiva recaiga sobre quienes la pueden soportar, limitando así su potestad impositiva y

16 recaudatoria, logrando, de esta forma, que el recaudo de los tributos tenga una función orientada a la justicia distributiva.

La Corte Constitucional en su sentencia C-397/2011 expresa:

El principio de equidad tributaria ha sido definido por la Corte como una manifestación específica del principio general de igualdad y comporta la proscripción de formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual o porque se desconozca el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual. El principio de progresividad tributaria dispone que los tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y han de gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor capacidad contributiva (equidad vertical).

2.3.1.3 Legalidad de los tributos

“Nallun tributum sine lege” expresión en latín, que significa “no habrá tributo sin ley”; este principio constituye la base del derecho positivo de la tributación, su primacía para algunos juristas impera por encima de los otros principios constitucionales del sistema tributario y en algunos casos su excesivo culto es la razón del desbordamiento de la potestad legislativa y reglamentaria violentando la seguridad jurídica.

El derecho natural en materia impositiva lo concibe, cuando Tomás de Aquino se refirió a que la causa eficiente de los tributos “es la legitimidad de la autoridad que establece el tributo”, puede interpretarse como la competencia legal que tiene el Estado para imponer cargas fiscales a sus ciudadanos y obligar su cumplimiento. “Para que este sea justo en que su génesis o emanación proceda de una autoridad legítima y competente para exigir prestaciones públicas, con capacidad para hacer nacer la obligación tributaria entre los súbditos”, (De Montagut Estraguez, 2011).

En la edad media, en el año 1215, Inglaterra con la expedición de la “Carta Magna”, el rey conocido como Juan sin Tierra accedió a obedecer y hacer cumplir la ley, que no le permitía

17 aumentar los impuestos sin el consentimiento del Gran Consejo, formado por los representantes del pueblo. “Nallum tributum sine lege”, no puede haber tributo sin representación.

Los impuestos deben ser creados por quien la Constitución Política le asigne potestad impositiva, pero a su vez estos deben ser exigidos respetando las garantías constitucionales que enmarcan los sistemas tributarios, evitando el abuso potestativo; converge allí el principio de certeza, propuesto por Adam Smith, al predeterminar el tributo y definir claramente el hecho impositivo, las partes obligadas (acreedor y deudor) la base y alícuota, evitando los actos arbitrarios del Gobierno y blindado la seguridad jurídica del Estado.

Un impuesto es legítimo cuando se deriva del poder del pueblo, a través de la democracia participativa y representativa, que mediante el voto elige a sus legisladores; es decir, los tributos se crean en la voluntad de quien el pueblo a elegido para que lo represente. “No cualquier órgano puede imponer tributos, sino solo aquellos que pueden o tiene la potestad para ello, y solo la tienen si están autorizados por la ley, que resulta decir, están autorizados por la sociedad”, (Zambrano Torres, 2012).

Artículo 3 de la Constitución Política de Colombia:

La soberanía reside exclusivamente en el pueblo, del cual emana el poder público. El pueblo la ejerce en forma directa o por medio de sus representantes, en los términos que la Constitución establece.

Si el poder absoluto emana de pueblo, y la soberanía reside exclusivamente en él, es un claro reconocimiento que el “poder tributario” reside en el pueblo; el principio de legalidad tributaria se fundamenta en el poder soberano de los ciudadanos colombianos.

Artículo 150 de la Constitución Política de Colombia:

Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: 11. Establecer las rentas nacionales y fijar los gastos de la administración. 12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que lo establezca la ley.

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Al introducir al constituyente en el Art. 150 de la C.N. se da el cambio de la titularidad, respecto al poder tributario que subyace en el pueblo, y es a través de la democracia participativa y representativa que el poder legislativo asume la potestad de crear leyes que dan origen a los tributos.

Artículo 338 de la Constitución Política de Colombia:

En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

El principio de Legalidad impone al legislador actuar bajo la certeza jurídica, definiendo claramente los elementos sustanciales del tributo. El concepto de la Procuraduría General de la Nación en la sentencia de la honorable Corte Constitucional C602/2015 manifestó: “El principio de legalidad tributaria es una manifestación del valor democrático y de la representación popular, que implica que por una parte no puede haber imposición de tributos sin la participación de quienes deben pagarlos y, de otra, es una obligación constitucional, de los órganos que representan al pueblo, predeterminar los elementos esenciales de los mismos con el fin de garantizar a los contribuyentes seguridad sobre las obligaciones a su cargo”.

La Corte Constitucional en su sentencia C-891/2015 sentó la jurisprudencia frente a la legalidad del tributo:

El principio de legalidad tiene como objetivo primordial fortalecer la seguridad jurídica y evitar los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión democrática, sus elementos esenciales para ser válido. En este sentido, el principio de legalidad, como requisito para la creación de un tributo, tiene diversas funciones dentro de las cuales se destacan las siguientes: (i) materializa la exigencia de representación popular, (ii) corresponde a la necesidad de garantizar un reducto mínimo de seguridad a los ciudadanos frente a sus obligaciones, y (iii) representa la importancia de un diseño coherente en la política fiscal de un Estado.

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2.3.2 Obligación tributaria

La naturaleza jurídica de la obligación tributaria en los estados modernos se desprende de la Constitución, con características especiales definidas por la ley positiva, es una relación de tipo impositivo, obligatorio y coactiva, cuyo objeto final es el pago del tributo. “En el moderno Estado de derecho, el tributo constituye el objeto de una relación jurídica con fuente en la ley, por virtud de la cual el Estado u otra entidad pública tiene la pretensión y uno o más sujetos la obligación de dar una suma de dinero”. (Jarach, 1982).

El vínculo jurídico que se desprende de la relación tributaria, nace en la ejecución de acciones o hechos que la ley a determinado como “hecho generador del tributo”, solo en el cumplimiento de los criterios atribuibles a la ley podremos decir que existe la obligación de dar y de exigir algunas otras obligaciones accesorias formales. “A lo largo de la primera mitad del siglo XX se desarrolló el postulado que preconizaba que la ley es la causa de la obligación tributaria” (Ruiz de Castilla Ponce de Leon & Robles Moreno, 2013). Algunos tratadistas clásicos y modernos diferencian la causa de la fuente de la obligación tributaria, la causa es la justificación del tributo, Tomás de Aquino justifica el tributo en su causa final “el bien común”; para Oliver Wendell Homes “los impuestos son el precio que pagamos por una sociedad civilizada”; para el derecho positivo la fuente de la obligación tributaria será la ley: “Nallun tributum sine lege”.

Siendo la fuente de la obligación tributaria la ley, en cuanto se verifique el cumplimiento de los presupuestos de ley, surgen jurídicamente las partes, el sujeto activo, como acreedor del tributo, titular de las pretensiones recaudatorias y el sujeto pasivo, deudor del tributo, responsable del tributo obligado y/o coaccionado a satisfacer las pretensiones del acreedor en el marco de la ley.

La obligación tributaria es una relación jurídica y no de poder: “los derechos y las obligaciones de los sujetos activos y pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay una superioridad de una de las partes sobre la otra”. (Jarach, 1982).

Para la jurisprudencia colombiana la Corte Constitucional en su sentencia C-637 de 2000 definió la obligación tributaria así:

20 Vínculos que facultan a la administración para exigir de determinado sujeto las prestaciones relacionadas con el poder impositivo del Estado, se clasifican en materiales o sustanciales y en formales o instrumentales. Las primeras imponen el pago de tributos y revisten al sujeto activo del poder coactivo necesario para hacer efectivo su cumplimiento y exigir, en caso de incumplimiento, las compensaciones correspondientes; las segundas hacen posibles las prestaciones destinadas a regular, controlar y garantizar las primeras y están dotadas de medidas correctivas que las garantizan.

Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León sostiene que “la obligación tributaria viene a ser una prestación de dar cierta suma de dinero a favor del Estado, entonces cabe sostener que la obligación tributaria se halla emparentada con relaciones económicas”, planteamiento que desvirtúa Dina Jarach al considerar que si fuese una relación económica sería voluntaria y recíproca, características ajenas al tributo.

3. Metodología

Cuadro 2 ficha metodológica

Forma de investigación

Investigación aplicada

Una forma de conocer las realidades sociales con evidencia científica. Vargas (2009).

Tipo de investigación

Investigación descriptiva

Descripción, registro, análisis interpretación del contexto actual.

Enfoque

Mixto

Cualitativo. Cuantitativo.

Método (empírico)

Inductivo

Obtener conclusiones generales a partir de fenómenos sociales particulares.

e

21

Diseño

No experimental

Recolección de datos en un único momento.

Técnica de recolección de datos (triangulación)

Observación Entrevista Cuestionario Análisis de datos

Participativa, intersubjetiva, relación directa y el objeto de estudio preguntas cerradas y abiertas.

3.1 Instrumento de investigación:

Cuadro 3 ficha técnica

Ámbito y universo Tamaño de la muestra Método de muestreo

Área metropolitana de Medellín – Colombia 20 profesionales en ejercicio, titulados como contadores públicos Tabulación estadística. Selección aleatoria de preguntas para el análisis y discusión de este trabajo. Recopilación de Encuestas. información Entrevistas. Fecha de realización Abril - mayo 2016 Responsable Ruby Stella Cabrera Jaramillo 3.2 Cuestionario:

Cuadro 4 encuesta Pregunta ¿En su ejercicio profesional se ha 1 desempeñado como auditor fiscal del sector privado? 2

¿Considera usted que el poder del Estado en materia fiscal es incuestionable?

El vínculo jurídico que se desprende de la obligación tributaria nos presenta un acreedor (sujeto activo) y un deudor 3 (sujeto pasivo). ¿Considera usted que el auditor fiscal debe presentar una opinión objetiva de las actuaciones de las dos partes en cuanto a la sujeción de la ley? ¿Considera usted que en el informe final de una auditoría fiscal, en el sector 4 privado, se deba emitir una opinión objetiva frente al cumplimiento de los

Respuesta

Resultado

Si

36

%

No

64

%

Si

21

%

No

79

%

Si

93

%

No

7

%

Si

93

%

22 principios constitucionales de los tributos auditados y el sometimiento de la potestad impositiva a la normatividad? Las demandas contra las últimas reformas tributarias no son otra cosa que una opinión profesional, resultado de un 5 trabajo investigativo, al auditar la determinación del justo tributo bajo el marco constitucional. ¿Está de acuerdo con este postulado? El Dr. Montero Trabiel en su artículo Las doctrinas tributarias: su evolución y estado actual sostiene que: “El Estado es igual a los particulares. No solamente es un sujeto del ordenamiento jurídico, sino 6 también será un sujeto con derechos y obligaciones semejantes a los de los contribuyentes”. ¿Percibe usted que en Colombia están dadas las garantías para que sea así? ¿Conoce usted la doctrina impositiva de 7 Santo Tomás de Aquino, que centra sus reflexiones en el justo tributo? Si en el ejercicio profesional como auditor fiscal del sector privado evidencia que un 8 tributo vulnera los principios constitucionales de la tributación, ¿qué actitud asume?

No

7

%

Si

43

%

No

57

%

Si

14

%

No

86

%

Si

36

%

No

64

%

0

%

36

%

0

%

86

%

0

%

21

%

0

%

d) Cuando tiene en cuenta la capacidad contributiva.

71

%

e) Ningún tributo es justo.

14

%

a) Recaudatoria.

71

%

b) Redistributiva.

21

%

a) Sugiere a su cliente el no pago. b) Cumple con el deber de pagar. c) En su opinión no es relevante. Demanda su inconstitucionalidad. a) Cuando lo crea la ley. b) Cuando se destina al cumplimiento de los fines del Estado.

9

10

¿Cuándo considera usted que un tributo es justo?

Según su opinión, ¿en Colombia la finalidad de los tributos es?

c) Cuando soluciona los problemas del déficit fiscal.

23

4. Resultados

Formulada la pregunta: ¿Considera usted que el poder del Estado en materia fiscal es incuestionable? Siempre serán cuestionables, cuando se legisla bajo intereses políticos particulares. En un Estado Social de derecho, las conductas del Estado y de los particulares son subordinadas al cumplimiento riguroso de la Constitución, los órganos de control Jurídico, en el caso colombiano la Corte Constitucional y el Consejo de Estado son garantes de que así sea, de lo contrario volvería a los viejos imperios disfrazados de un Estado benefactor. Solo un 21% de los encuestados considera que el poder impositivo del Estado es supremo y no admite cuestionamiento, de hecho es una actitud pasiva que muchos ciudadanos han asumido frente a un Estado corrupto, politizado y burócrata, donde observamos que se maltrata a los ciudadanos de bien con la indiferencia del pueblo.

Gráfico 1 Pregunta N° 2

24

¿Considera usted que el poder del Estado en materia fiscal es incuestionable?

1 SI

21%

NO

79%

Frente a la pregunta si el vínculo jurídico que se desprende de la obligación tributaria nos presenta un acreedor (sujeto activo) y un deudor (sujeto pasivo). ¿Considera usted que el auditor fiscal debe presentar una opinión objetiva de las actuaciones de las dos partes en cuanto a la sujeción de la ley? Es el deber ser, el 93% de los encuestados asumen que es una responsabilidad ética y social hacerlo, el auditor fiscal actúa bajo la figura del interés público, representado por el Estado y los particulares, es garantía de confianza para la sociedad; tan relevante y razonable es su opinión que la ley colombiana reviste al contador público de la facultad de otorgar fe pública que legitima lo auditado. Obvio que solo emite una opinión, no un juicio, ni mucho menos un concepto vinculante, corresponde a las autoridades judiciales fallar a favor o en contra. Las actuaciones del Estado no siempre son objetivas, en muchas ocasiones van en contravía a las normas, igual deberá hacerlo con las actuaciones del contribuyente cuando este no cumpla con lo estipulado en la norma.

Gráfico 2 Pregunta N° 3

25

¿El auditor fiscal debe presentar una opinión objetiva de las actuaciones de las dos partes en cuanto a la sujeción de la ley?

7%

SI

93%

NO

Respecto a si las demandas contra las últimas reformas tributarias no son otra cosa que una opinión profesional, resultado de un trabajo investigativo, al auditar la determinación del justo tributo bajo el marco constitucional, los entrevistados no marcan una respuesta definitiva, el 57% considera que no son producto del ejercicio rigoroso de la auditoría bajo el método científico, sino que responden a inconformidades, a normas coyunturales mal redactadas, que persiguen el espíritu recaudatorio del Gobierno de turno. El 43% de los encuestados, considera lo contrario y asumen que fruto de un trabajo diligente, responsable y sistematizado del ejercicio como auditor fiscal, puede concluirse que hay claros indicios de violación a los principios constitucionales y, por ende, podrá iniciarse la acción judicial correspondiente.

26 Gráfico 3 Pregunta N° 5

¿Las demandas contra las últimas reformas tributarias no son otra cosa que una opinión profesional, resultado de un trabajo investigativo?

NO

57%

SI

43%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

El Dr. Montero Trabiel en su artículo Las doctrinas tributarias: su evolución y estado actual, sostiene que: “El Estado es igual a los particulares. No solamente es un sujeto del ordenamiento jurídico, sino también será un sujeto con derechos y obligaciones semejantes a los de los contribuyentes”. ¿Percibe usted que en Colombia están dadas las garantías para que sea así? El 86% de los encuestados manifestó: Colombia es un Estado Social de Derecho, pero los altos índices de corrupción han permeado todas las esferas del poder público, la potestad tributaria delegada por el poder soberano del pueblo en los legisladores ha hecho que estos desconozcan la representación de los intereses generales y se legisle a beneficio propio. Los altos costos de las campañas políticas condicionan al legislador a favorecer a sus patrocinadores y olvidar el beneficio común; lastimosamente esto sucede con el beneplácito del pueblo, en los procesos electores nuevamente son elegidos los mismos políticos contaminados de corrupción.

Gráfico 4 Pregunta N° 6

27

“El Estado es igual a los particulares. No solamente es un sujeto del ordenamiento jurídico, sino también será un sujeto con derechos y obligaciones semejantes a los de los contribuyentes”. ¿Percibe usted que en Colombia están dadas las garantías para que

NO

SI

0%

20%

40%

60%

80%

100%

Sobre la pregunta si en el ejercicio profesional como auditor fiscal del sector privado evidencia que un tributo vulnera los principios constitucionales de la tributación, ¿qué actitud asume? El 86% de los encuestados si llegase a identificar que los tributos vulneran la constitucionalidad del sistema tributario demandarían la norma por inconstitucional y le pedirían al órgano de control declarar inexequibles los apartes violatorios a los principios tributarios; respetuosos de la norma y desde la ética que rige el actuar profesional recomendaría a su cliente cumplir con la obligación formal y sustancial, hasta el momento en el que el órgano competente se pronuncie en derecho y su concepto sea vinculante para las partes que intervienen.

Gráfico 5 Pregunta N° 8

28

Si evidencia que un tributo vulnera los principios constitucionales de la tributación, ¿qué actitud asume? Demanda su inconstitucionalidad.

86%

En su opinión no es relevante.

0

Cumple con el deber de pagar.

36%

Sugiere a su cliente el no pago.

0 0

0

0

1

1

1

Los entrevistados consideran en un 71% que un tributo es justo cuando consulta la capacidad contributiva por encima de la capacidad económica de los contribuyentes, siendo así el tributo es eficiente, pues cumple una triple función, logra lo presupuestado en los ingresos corrientes del país, alcanza niveles de equidad en la redistribución y se da la progresividad del tributo sin atropellar al contribuyente. Un 14% de la población encuestada considera que ningún tributo es justo, su posición la respalda el bajo retorno social de los tributos, los niveles de desigualdad e inequidad, la concentración de grandes capitales en un puñado de personas, la falta de transparencia en el manejo de los recursos públicos, la ilegitimidad del Estado que se ve todos los días involucrado en acciones corruptas, hace que muchos ciudadanos considere que los tributos no son justos porque no se destinan a satisfacer los fines del Estado.

Gráfico 6 Pregunta N° 9

29

¿Cuándo considera usted que un tributo es justo?

e)    Ningún tributo es justo. d)    Cuando tiene en cuenta la capacidad contributiva. c)    Cuando soluciona los problemas del déficit fiscal. b)    Cuando se destina al cumplimiento de los fines del Estado. a)    Cuando lo crea la ley. 0

2

4

6

8

10

12

14

16

5. Conclusiones

La Sentencia C-397 en su jurisprudencia deja plasmado: “El principio de reciprocidad rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado y entre estos y la sociedad, a fin de equilibrar las cargas públicas que estructuran y sostienen la organización jurídico-política de la cual hacen parte, para armonizar y darle efectividad al Estado Social de Derecho”, esta sentencia permite que el auditor fiscal pueda ampliar su alcance a emitir un concepto razonable sobre si en los tributos auditados se cumplen los conceptos que regulan la relación acreedor - deudor tributario y los principios constituciones del elemento sustancial. Como aluce Ducon, la obligación tributaria es una relación jurídica y no de poder o subordinación total.

En materia impositiva el derecho positivo no puede desconocer el derecho natural; la filosofía doctrinal del tributo de Tomás de Aquino está vigente, la materializa el derecho positivo al elevar a rango constitucional el bien común, la justicia, la equidad, la legalidad y progresividad de los tributos.

La conceptualización del justo tributo se fundamenta en los conceptos y principios constitucionales, que guardan similitud como se ha venido sosteniendo en este trabajo con la doctrina Tomista de la época Escolástica, un impuesto fruto de una ley bajo la observancia de la

30 causa final, eficiente, material y formal, que la Constitución Política describe en los Art. 95.mn.1, 150 y 364, obliga en conciencia y es un deber de todo contribuyente.

En un nuevo enfoque, la auditoría fiscal podrá afianzar su opinión, bajo la premisa del justo tributo, en la medida en que ha estudiado el origen legal del tributo a auditar y su cumplimiento en el justo pago. Sus hallazgos, con este nuevo esquema, aportan al desarrollo del nuevo conocimiento; orientan la confianza hacia el Estado; permiten el ejercicio del control político del contribuyente; evitan la distorsión de la naturaleza del tributo hacia la traslación, elusión y evasión, conduciéndola a una verdadera economía de opción, “por tal razón, la auditoría es una investigación cuyo propósito es producir aportes que sean útiles al control con fines de orientar hacia un mejoramiento continuo”. (Montilla Galvis & Herrera Marchena, 2006).

Si el Estado pierde la objetividad al diseñar su política fiscal estamos frente a posibles distorsiones del marco constitucional tributario; el poder legislativo se verá presionado a legislar fiscalmente bajo una política que se inclina a aumentar el recaudo, desconociendo la capacidad contributiva de los contribuyentes, es allí donde el auditor fiscal deberá esta alerta y opinar razonablemente frente al justo tributo definido en los principios rectores del sistema tributario colombiano.

El planteamiento de este trabajo investigativo se fundamenta en el principio de igualdad ante la ley, en la determinación de la obligación tributaria, buscando la seguridad jurídica de las partes. Ante la Constitución Política el acreedor y el deudor tributario están alineados horizontalmente.

La objetividad en la opinión del auditor fiscal da certeza, ante la sociedad, de que los involucrados han cumplido con lo prescrito en la ley, un tributo justo, un pago justo desde la capacidad contributiva del depositario bajo una economía de opción.

31

6. Bibliografía

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de

AUDITORÍA INTERNA: LA COMPLEJIDAD DE SU INSTRUMENTACIÓN

Carlos Iván Campos Arana. Asesor independiente

José Luis Esparza Aguilar Universidad de Quintana Roo

Rosalba Martínez Hernández Universidad de San Luis Potosí

1

AUDITORÍA INTERNA: LA COMPLEJIDAD DE SU INSTRUMENTACIÓN

ÁREA TEMÁTICA. Auditoría interna/Control interno.

PALABRAS CLAVE. Auditoría interna, Control interno, Interpretación gráfica.

RESUMEN. El trabajo cosiste en un planteamiento conceptual que tiene su punto de partida en la premisa de que la auditoría interna y el control interno son dos funciones estrechamente ligadas, pero diferentes, siendo la supervisión del sistema del control interno una de las tareas primordiales de la auditoría interna. Así mismo, en este trabajo se describen las progresivas y acumulativas etapas del proceso evolutivo de la auditoría interna dentro de una organización, respecto de los objetivos del control interno.

Con la ayuda de un ejercicio gráfico y el enunciado de situaciones hipotéticas se pretende contribuir a la comprensión de la complejidad en la instrumentación de la auditoría interna, en la que resulta determinante la óptica que los administradores tienen sobre el rol de esta disciplina.

En esta propuesta se pone de relieve el supuesto de que los objetivos de control interno pueden alcanzarse de manera independiente y en grados de resolución diferentes.

2

INTERNAL AUDIT: THE COMPLEXITY OF ITS IMPLEMENTATION

INVESTIGATION AREA. Internal audit/ Internal control

KEYWORDS. Internal audit, Internal control, Graphic interpretation.

ABSTRACT. This conceptual approach is based in the internal control supervision as one of the main tasks of the internal audit, recognizing the difference between these two functions, despite their close ties. It also describes the progressive and cumulative stages of the evolutionary process of internal auditing within an organization, towards the objectives of internal control.

With the help of a graphic exercise and the setting of hypothetic situations we aim to help understand that, in the context of the complexity to understand the internal audit, the point of view that the administrators have about this disciplines roll.

In this proposal, assuming that the objectives of the internal control can be achieved independently and in resolution degrees.

3

ÍNDICE

Contenido 1. INTRODUCCIÓN ...........................................................................................................5 2. MARCO TEÓRICO ........................................................................................................8 3. METODOLOGÍA ..........................................................................................................10 4. PROPUESTA DE ANÁLISIS GRÁFICO....................................................................... 13 5. REFLEXIÓN FINAL ..................................................................................................... 22 6. BIBLIOGRAFÍA………………………………………………………………………………...23

4

1. INTRODUCCIÓN Cualquier organismo público o privado de orden internacional o doméstico requiere asegurar el cumplimiento de sus objetivos y normas en las entidades de su jurisdicción. La auditoría interna tiene un papel protagónico en el aseguramiento de los objetivos y depende, entre otros aspectos fundamentales, de la existencia de un buen sistema de control interno.

A este respecto y, en relación a los antecedentes del control, cabe señalar que Henry Fayol, ingeniero y teórico de la administración y referente de los pioneros que innovaron los procesos dirigidos a la eficacia y eficiencia empresarial, desde los inicios de la revolución industrial, señaló que el control consiste en “verificar si todo ocurre de conformidad con el plan adoptado, con las instrucciones emitidas y con los principios establecidos”. Koontz, (2007) afirma que “el control tiene como fin señalar las debilidades y errores para poder rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente”.

Por su parte, Hevia (2006), en relación al origen de la auditoría interna, afirma que “nace como consecuencia de la necesidad de control de la sociedad, en las organizaciones y en las personas…el control que le corresponde asegurar, en la medida de lo posible, a la auditoría interna, es el llamado control interno, para distinguirlo de los controles externos a las organizaciones como son las disposiciones legales, reglamentarias o reguladoras”.

Así, la auditoría interna se ha constituido con base en el “control de los controles”, reforzando una antigua definición que la ha concebido como “un control que funciona examinando y valorando la adecuación y efectividad de los restantes controles” (Hevia, 2006).

En la moderna concepción de la auditoría interna sustentada por el Instituto de Auditores Internos (Institute of Internal Auditors-IIA) cobra mayor relevancia el control interno, ya que su labor de aseguramiento debe ir acompañada de asesoría, apoyo técnico y propuestas para su mejoramiento (IIA, 2013). Por tanto, es evidente que la función de la auditoría interna se encuentra estrechamente ligada al control interno (Herrador y San Segundo, 2005) 1. En la actualidad, el consenso de los profesionales de la auditoría interna sobre el nuevo rol que a ellos mismos les corresponde reitera su mayor responsabilidad respecto al sistema de control interno y está plasmada en la definición de su tarea y apoyada por la difusión de los asociados nacionales del IIA en todo el mundo (IIA, 2013).

1

Aunque la auditoría interna tiene tareas adicionales a la supervisión del control interno, este análisis se centra en su desempeño en relación con el control interno.

5

Sin embargo, debe reconocerse que, si bien, la definición y alcance de la auditoría interna se han ampliado y se ha realizado un importante esfuerzo en la difusión y capacitación por parte del Instituto de Auditores Internos (IIA), dicha concepción aún refleja notables áreas de mejora en su implementación.

En ese sentido queda registrado que, a pesar de que en el 70% de los organismos públicos se ha establecido la función de auditoría interna como parte de su legislación, aún prevalecen diversas situaciones que confirman la necesidad de redoblar acciones para el cumplimiento del marco normativo.

Datos del propio Instituto, (Piper, 2015) revelan que únicamente el 56% de las entidades del sector publico declararon que utilizaban las normas establecidas; así mismo indican que, aproximadamente el 25% de los auditores internos reciben presiones para alterar los resultados válidos de sus auditorías y enfrentan la restricción presupuestal para el buen funcionamiento de su departamento. En tanto que en las empresas el sector privado, se abordan temas como la falta de Comités de Auditoría y la inacabada asimilación de los procesos para la evaluación de riesgos.

En paralelo, el regulador internacional continúa generando recomendaciones que añaden atributos indispensables para el correcto desempeño de la función; así, el marco creado en 2013 (IIA, 2013b) identifica 10 competencias básicas necesarias para la excelencia de auditoría interna. El marco divide esas competencias en cuatro categorías que se basan en principios con habilidades fundamentales, como los conocimientos técnicos, habilidades personales, y el servicio de entrega, propiamente dicho de la auditoría interna.

Aunque existe amplia aceptación del nuevo rol de la auditoría interna, también dificulta su correcta vinculación con el control interno el hecho de que “la institucionalización de la auditoría interna bajo una concepción moderna (…) no depende exclusivamente de los responsables de los Órganos de Control Interno, habida cuenta de que el alcance de sus cometidos depende, entre otros condicionantes, de las expectativas y necesidades de los órganos personales y colegiados a los que estén adscritos” (Dorta, 2001) 2.

2

El autor citado hace referencia al entorno de las universidades públicas españolas.

6

Esta antigua afirmación es vigente porque invita a involucrar a los altos niveles de decisión en la función de la auditoría interna para permitir su desarrollo profesional más autónomo, a partir de su completa comprensión teórica. González (2002) ha señalado que “Suele haber una amplia coincidencia en que, tanto o más necesario que formar e informar a los propios auditores internos, que lo es, debería informarse más y mejor a cada Dirección sobre lo que es y representa exactamente la auditoría interna”.

Es recomendable que en los organismos se sitúe la función de auditoría interna en una posición clara, detallando lo que corresponde a la parte del control interno, para que existan más posibilidades de su mejor implantación y desarrollo. En este trabajo nuestra prioridad, más que realizar recomendaciones, es aportar elementos para que, en última instancia, contribuyan a lograr una percepción holística de las implicaciones del control interno en términos reales como parte esencial de la auditoría interna y no exclusivamente desde el lente normativo.

Desde la óptica teórica, no han podido cumplirse las exigencias de atributos y condiciones ideales; la mayor parte de revisiones se han dedicado a medir la distancia entre el ser y el deber ser (IIA, 2015); de ahí que el aporte que ahora se realiza no propugna abandonar el intento permanente que a nivel global se promueve para alcanzar mejores estadios de posicionamiento de la auditoría interna en el mundo de la gestión organizacional.

Creemos que, en la medida en que se reconozca lo que aún falta por alcanzar el ideal teórico, en esa medida se contará con elementos que nos permitan valorar el papel de la auditoría interna en el terreno del ejercicio práctico.

El objetivo de este análisis es contribuir a la comprensión de las dificultades en la instrumentación de la auditoría interna de acuerdo a los propósitos de la normativa que la rige y su ejercicio profesional real, derivados de su papel en la supervisión del control interno.

El primer aspecto de este ejercicio es la exposición del marco teórico basado en el cuerpo normativo del Instituto de Auditores Internos a nivel Global (IIA) así como en el desarrollo conceptual del Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, comúnmente conocido como COSO, reconociendo sus distintas actualizaciones.

El siguiente paso es la exposición de la metodología utilizada, misma que, a partir de la tesis doctoral de Dorta (Dorta, 2001), estimula la generación de una propuesta gráfica en la que

7

se avanza sobre la relación del proceso evolutivo de la auditoría interna y los objetivos del control interno. El método pretende ser fundamentalmente racional y teórico, apoyando las afirmaciones en un planteamiento gráfico y en los resultados de una investigación doctoral de carácter empírico.

Posteriormente, se dedica un amplio apartado para la exposición del planteamiento gráfico con algunas contribuciones que buscan enriquecer el modelo gráfico que sirvió de base. El análisis gráfico permite, además, hacer una propuesta de tres tipos de auditoría interna desde la perspectiva de la situación que ésta ha logrado en su proceso evolutivo dentro de la organización.

Por último, se incluye la reflexión final. En ella se reconoce la amplia gama de tareas asignadas a la auditoría interna; los esfuerzos del Instituto de Auditores Internos a nivel global por lograr su mayor posicionamiento profesional y las limitaciones que este análisis evidenciaron sobre la instrumentación de esta profesión, en el terreno de la práctica diaria.

2. MARCO TEÓRICO El Marco Internacional para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna (IIA, 2013) concentra el conocimiento colectivo de la profesión, según la codificación que ha efectuado el IIA, e integra también los componentes fundamentales para la prestación eficaz de sus servicios. En dicho documento de alcance mundial contamos con la definición moderna de auditoría interna:

“La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la efectividad de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno”.

La actividad de la auditoría interna debe mantener independencia para realizar su trabajo sin conflictos de intereses. Así mismo, debe asistir a los miembros de la organización en el cumplimiento cabal de sus objetivos, pero sin asumir la responsabilidad que corresponde a las áreas a las que brinda su apoyo (Herrador y San Segundo, 2005).

Esto significa que la auditoría interna contribuye a la eficacia del sistema de control interno en un sentido amplio, pero no es responsable de su implantación ni de su mantenimiento

8

(COSO, 1999). No es lo mismo supervisar el sistema de control interno (auditoría interna) que asumir directamente su instrumentación y conducir su desempeño (control interno).

Para mayor precisión, se apunta:

“El alcance de la auditoría interna debe abarcar el examen y evaluación de la adecuación y efectividad de los sistemas de organización o de control interno y la calidad de ejecución en la realización de las responsabilidades asignadas” (Barrio, 1998).

Por otra parte, el informe de COSO (1992), “Control Interno-Marco Integrado” define al Control interno, como:

“Un proceso, efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos dentro de las siguientes categorías: − Eficacia y eficiencia de las operaciones, − Fiabilidad de la información financiera; − Cumplimiento de las leyes y normas aplicables”. En la medida en que se den estas condiciones en el cumplimiento en estas categorías de objetivos existirá una razonable seguridad de que se logren los objetivos de la organización 3.

A este respecto cabe señalar que el COSO publicó una versión actualizada de su Marco Integrado de Control Interno (COSO, 2013). Si bien en esta versión continúan las tres categorías de objetivos, un cambio significativo en relación a los objetivos de Fiabilidad de la información financiera, es que estos se ven ampliados a los aspectos no financieros y corresponden tanto a la dimensión interna, como externa, identificando 4 tipos de informes (1) Informes internos financieros, (2) Informes internos no financieros, (3) informes externos financieros y, finalmente, (4) informes externos no financieros.

De ahí que se sigue considerando al enfoque COSO como el fundamento para el desarrollo del Sistema de Control Interno (SCI), basándose en cinco componentes que se relacionan

3

Estas tres categorías serán las que se tomarán como objetivos del control interno (OCI) en nuestro análisis.

9

entre sí: Ambiente de control, Evaluación de riesgos, Actividades de control, Información y comunicación, Supervisión o monitoreo.

El control interno no es un proceso lineal o secuencial, sino multidireccional e iterativo, en donde cada componente influye en los demás y también se ve afectado por ellos; se conforma así un sistema integral en constante adaptación al entorno competitivo.

Los factores del “Ambiente de control” se refieren a la cultura y la conciencia del control que prevalece en el personal de la organización.

La “Evaluación de riesgos” (Apreciación del riesgo) resulta ser un proceso iterativo, continuo e integrado al proceso de planificación. Los riesgos deben identificarse y ponderar su importancia e impacto, dando también atención a los factores que condicionan la posible existencia o no de riesgos; esto es, a los factores críticos de éxito.

Las “Actividades de control” constituyen el cuerpo de políticas, procedimientos y acciones para efectuar las instrucciones gerenciales (o directivas) y asegurar que se están tomando las medidas necesarias para afrontar exitosamente los riesgos. Su principal objetivo es reducir los riesgos existentes en el logro de los objetivos.

El elemento “Información y comunicación”, hace énfasis en la importancia de contar con sistemas integrados y funcionales, con posibilidades de adaptación a los objetivos de la organización, en el entorno de cambio constante. Es oportuno señalar la importancia que en COSO se le asigna a la relación entre los mecanismos de información y la evaluación de los sistemas de control interno.

Finalmente, para el componente “Supervisión y monitoreo”, COSO menciona que es un proceso continuo que evalúa el desempeño de los sistemas a lo largo del tiempo, aunque es factible realizar evaluaciones esporádicas o predeterminadas a ciertas fechas.

3. METODOLOGÍA El presente trabajo incorpora la noción de un “Proceso Evolutivo de la Auditoría Interna” (PEAI) y un análisis cualitativo de sus implicaciones en su relación con el “Cumplimiento de los Objetivos del Control Interno” (OCI) dentro de la organización.

10

Partimos de la propuesta en la que, con el exclusivo propósito de hacer un análisis de la relación entre la auditoría interna y el control interno, presenta Dorta en su tesis doctoral (Dorta, 2001).

Al efecto, menciona cinco etapas del PEAI, sin describir el alcance de cada una de ellas y utiliza un gráfico que, a nuestro modo de ver, sugiere la existencia de una asociación lineal entre el PEAI con los OCI, tal y como se presenta en la figura 1.

Figura 1 Planeamiento básico. Relación entre el PEAI y los OCI Objetivos del Control interno

Proceso evolutivo de la Auditoría interna Vigilancia

Revisión

Diagnóstico

Evaluación Asesoramiento

(a) Cumplimiento de la legislación y políticas aplicables

Fiabilidad en la información interna y externa

Eficacia y eficiencia en las operaciones

(b)

Fuente: Dorta, J.A. (2001).

Esta gráfica hace suponer que es posible visualizar la trayectoria de la organización respecto a esta vinculación, ya que se puede pasar (y es deseable) de una etapa inicial (punto a) hasta llegar al nivel terminal (punto b) en el que la relación entre las dos variables PEAI y OCI resulta ser la óptima. En otro sentido, nuestra propuesta se refiere a un análisis gráfico que, a través de lo alcanzado en el PEAI permite conocer, en última instancia, el tipo de auditoría interna que prevalece en la organización 4.

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Este estudio propone, más adelante, la existencia de tres tipos de auditoría interna: Visón tradicional, Visión intermedia y Visión avanzada, según la situación general del PEAI en relación al cumplimiento de los OCI.

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En otro sentido, nuestra propuesta se refiere a un análisis gráfico que, a través de lo alcanzado en el PEAI permite conocer, en última instancia, el tipo de auditoría interna que prevalece en la organización 5.

Se identifica la relación entre el PEAI y cada uno de los OCI, expresada globalmente a lo largo de la trayectoria y no en un solo punto terminal. Algunos de los principales supuestos se sustentan en los resultados empíricos de una investigación sobre las universidades públicas de España y México (Campos, 2013).

Estamos de acuerdo en que el PEAI se expresa con el cambio progresivamente favorable de la tarea de supervisión del sistema de control interno dentro de la organización y transita por el cumplimiento de las cinco etapas mencionadas: Vigilancia, Revisión, Diagnóstico, Evaluación y Asesoría.

Pero incorporamos la noción de que la situación general de la organización puede presentar escenarios distintos según el avance que haya logrado en el cumplimiento de cada uno de los OCI, de manera independiente.

Una aportación de este trabajo es el intento de caracterizar a cada una de las etapas del PEAI, delimitando sus alcances, para luego aproximarnos a la interpretación de sus impactos en relación al cumplimiento de los OCI:

La Vigilancia es la etapa más simple de la supervisión del control interno, ya que sólo consiste en observar su desempeño, sin mayor impacto que llevar su registro.

La Revisión presupone un esfuerzo adicional, en tanto que busca conocer de manera detallada las características y mecanismos del sistema de control interno que se supervisa para entender de manera general su desempeño, teniendo en cuenta que hay el soporte de la Vigilancia.

El Diagnóstico, como etapa inicial de orden superior, incorpora la Revisión, pero, además, se orienta a explicar con mayor detalle la naturaleza y situación del control interno, así como

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Este estudio propone, más adelante, la existencia de tres tipos de auditoría interna: Visón tradicional, Visión intermedia y Visión avanzada, según la situación general del PEAI en relación al cumplimiento de los OCI.

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sus alcances y limitaciones, aportando información sobre las causas que definen el estatus identificado.

La Evaluación se lleva a cabo cuando el proceso de supervisión que efectúa la auditoría interna realiza el análisis y valoración de la eficacia y eficiencia del sistema de control interno en el ámbito de la organización en su conjunto, sin omitir los referentes del entorno. Es indispensable haber realizado previamente el Diagnóstico.

El Asesoramiento incluye Análisis y Evaluación para poder generar propuestas de mejora y opciones para asegurar y elevar la eficiencia, eficacia y economía del sistema de control interno. Se busca coadyuvar, de forma documentada y sistematizada, al razonable cumplimiento de los objetivos organizacionales.

Contando con las precisiones anteriores se propone, de manera inicial, un esquema gráfico en donde se sitúan los conceptos en un plano cartesiano de dos dimensiones cuyos ejes horizontal y vertical son, precisamente, el PEAI y los OCI respectivamente 6

Con diversos gráficos se presentan ejemplos de distintos escenarios.

4. PROPUESTA DE ANÁLISIS GRÁFICO Remarcamos la responsabilidad de la auditoría interna sobre la supervisión del sistema de control interno, por lo que la figura 2 se refiere a la relación entre las variables PEAI y los OCI.

De esta forma, se tiene un esquema que relaciona, en su conjunto, al PEAI con los OCI. En él se puede identificar gráficamente: Las diversas posiciones para ubicar el nivel del PEAI en la organización, respecto al avance en el cumplimiento de los OCI. La valoración relativa que la propia organización logra en cada uno de los elementos del PEAI y de los que asigna a cada uno de los tres OCI 7.

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En el siguiente apartado se apreciará que el gráfico de Dorta (Dorta, 2001) no aplica a nuestro propósito de interpretación. 7 Más adelante se aclara la razón de decir “logra” para el caso del PEAI y “asigna” para los OCI.

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Figura 2 Relación gráfica del PEAI y los OCI

Fuente: Elaboración propia.

Si bien este esquema lineal se genera a través de un recorrido en diversas etapas de evolución, éste representa gráficamente una situación que perfila en qué situación general se encuentra la organización.

Se ha eliminado la “punta de flecha” de la línea, para remarcar que esta línea representa la posición de cada etapa del PEAI respecto de cada uno de los OCI, y no una posición terminal en el extremo superior. Debido a que la línea trazada en la figura 2 es la representación de un caso particular, podemos ver que la organización otorga la mayor importancia o jerarquía al OCI “Eficacia y

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eficiencia de las operaciones” 8 (este objetivo se encuentra en la parte superior del eje vertical) y se ubica en una posición óptima en cuanto al nivel del PEAI, ya que a dicho objetivo le corresponde el Asesoramiento. Simultáneamente los otros dos OCI se ubican en posición intermedia y mínima.

La figura 2 se inspira en la figura 1 como punto de partida, pero en nuestro caso, es de la mayor importancia mencionar que la línea dibujada es sólo un caso particular y no representa el comportamiento típico, pues no podemos sustentar ni sugerir que haya una relación lineal definida entre el PEAI y los OCI.

En adelante, avanzaremos con la propuesta gráfica soportando su formulación con base en los supuestos y condiciones siguientes: 1. El PEAI se define por el nivel de desarrollo de la auditoría interna respecto de la supervisión del sistema de control interno, de acuerdo al cumplimiento de los OCI. 2. Los niveles del PEAI se ubican en el eje horizontal (abscisas), y son más avanzados cuando se ubican más a la derecha, alejándose del origen. 3. El PEAI responde a una lógica progresiva y acumulativa. Sólo puede lograrse un nivel determinado cuando se satisface el nivel anterior. Por ejemplo, no es posible realizar Asesoramiento, sin antes haber realizado una Evaluación y un Diagnóstico, sostenido por la Revisión y Vigilancia previos. 4. El orden de la ubicación del PEAI en el eje horizontal es fijo: la más alta jerarquía siempre la tendrá el nivel de Asesoría. 5. Los OCI son los ya definidos dentro de las categorías en que el control interno busca proporcionar un grado de seguridad razonable para la consecución de los objetivos institucionales. 6. Los OCI se ubican en el eje vertical (ordenadas) y su prioridad es más elevada, cuando se encuentran en dicho eje en posición más alta. 7. El orden de la ubicación de los OCI en el eje vertical no es fijo (cualquier OCI puede estar abajo, en medio o en lo más alto del eje). La organización asigna esa posición al definir la jerarquía de los OCI y su grado de cumplimiento deseado, en forma independiente. 8. Cada gráfico que se genera es sólo un caso particular de posicionamiento jerárquico de los OCI y de su nivel de cumplimiento. 9. Los OCI responden a una lógica de cumplimiento no progresiva ni acumulativa.

8

Otra organización podría tener distinto perfil de jerarquía o prioridad para los objetivos del control interno, lo que modificaría el orden de cada objetivo en el eje (abajo, en medio o arriba) pero no el esquema de análisis.

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Por las consecuencias del supuesto 9 “Los OCI responden a una lógica de cumplimiento no progresiva ni acumulativa” se hacen algunas precisiones:

1) La lógica del avance en los OCI no es progresiva porque el cumplimiento de alguno de ellos no es condición para, ni propicia necesariamente, el cumplimiento de otro. Por ejemplo, es posible atender con la más alta prioridad, y darle cumplimiento, al tema de la información financiera, sin tener que cumplir obligadamente los objetivos sobre la normativa. 2) Su lógica de cumplimiento no es acumulativa, porque puede cumplirse alguno de ellos, sin haberse cumplido otro cualquiera. Lo anterior elimina la posibilidad de establecer un “orden normativo de jerarquía” para todas las organizaciones. 3) La representación gráfica no puede ser general respecto a la jerarquía de los OCI, por lo que se confirma que el ejercicio de la figura 2 corresponde al ejemplo de un caso particular. 4) La independencia de los OCI propicia que, para un nivel determinado del PEAI, no se garantice el alcance de, al menos, alguno de los otros OCI. Cumplir con algún OCI no abona necesariamente al cumplimiento de otro. 5) Un modelo ideal exige el cumplimiento de los tres OCI en un nivel máximo, pero no hay soporte empírico para que dicho modelo pueda establecer la jerarquía de los OCI. 6) Al ubicar nuestro análisis en un contexto del ejercicio real de la auditoría interna consideramos que no es procedente establecer un “orden normativo de jerarquía” para el cumplimiento de los OCI, ya que éste sería modificado por la organización en razón de las prioridades que establecieran los objetivos o políticas institucionales, o la visión e intereses de quienes detentan la autoridad institucional. 7) Una consideración adicional es que la jerarquía de los OCI podría ser asignada de acuerdo a las posibilidades o restricciones operativa y/o técnicas de la organización, aun cuando ésta deseara ubicarlos en una posición diferente. De cualquier forma, seguiría siendo una jerarquía asignada por la organización.

En el ejemplo de la figura 2, haber alcanzado el nivel de “Asesoramiento” en el OCI “Eficacia y eficiencia de las operaciones” garantiza que se han satisfecho las anteriores etapas evolutivas de la auditoría interna para este objetivo, pero también muestra que no pudo darse cumplimiento a los otros 2 objetivos del control interno en la misma etapa de orden superior, en razón de que los objetivos no responden a una lógica progresiva ni acumulativa.

El OCI “Fiabilidad de la información interna y externa” tan solo logró el nivel de Diagnóstico, y el OCI “Cumplimiento de la legislación y políticas aplicables” obtuvo el nivel de Revisión.

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En resumen, aunque el OCI “Eficacia y eficiencia de las operaciones” se encuentra en la posición óptima del PEAI, los otros dos OCI no satisfacen el máximo nivel.

En consecuencia, en el ejemplo expuesto se encuentra una organización que, a carta cabal, no cumple con lo establecido por la normativa en el desempeño del sistema de control interno y la función de auditoría interna.

En sentido estricto, cuando reiteradamente y, en un elevado número de organizaciones sólo se da cumplimento parcial a los OCI, deberemos empezar a reconocer que hay serias dificultades prácticas en la instrumentación de la auditoría interna.

Se ha planteado la posibilidad de un escenario en el que se logra la posición óptima del proceso evolutivo de la auditoría interna de manera parcial, estableciendo el supuesto de que cada organización puede asignar sus prioridades sobre el cumplimiento de los objetivos y que éstos son independientes.

Suponer que las organizaciones pueden establecer distintos niveles de atención a cada uno de los OCI significa, a la luz de este esquema de análisis, que también determinan, de manera indirecta, la etapa evolutiva de la auditoría interna en función de los objetivos del control interno.

Los supuestos mencionados, de alto impacto para este trabajo descansan en los resultados empíricos de la investigación sobre la auditoría interna en las universidades públicas de España y México (Campos, 2013) debido a que se encontró amplia coincidencia en los hallazgos en esta dirección, dentro de las instituciones de ambos países.

Dicha investigación doctoral reveló una fuerte orientación de la auditoría interna y del control interno hacia los aspectos eminentemente económicos, habiéndose logrado altos niveles de atención y desempeño en este rubro, en términos de “Asesoría” en el objetivo de “Eficacia y eficiencia en las operaciones financieras”. De igual forma, se reportaron importantes diferencias en el cumplimiento de los objetivos del control interno asociados a las prioridades establecidas por la alta dirección.

La misma investigación plantea, como origen de esta orientación financiera, el fuerte interés que tienen los responsables de la gestión universitaria en obtener la total aprobación social

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e institucional sobre el rendimiento de cuentas y el manejo de los recursos públicos que le son asignados para el cumplimiento de sus metas y objetivos académicos.

Lamentablemente, también se hizo patente que el excesivo énfasis en la supervisión y el control sobre las finanzas resultó en detrimento de los objetivos asociados a la información interna y externa (transparencia, oportunidad, integralidad, difusión) y a la legislación y políticas aplicables (actualización de la normatividad, cumplimiento integral, difusión).

Lo anterior pone de manifiesto, empíricamente, que es posible alcanzar voluntariamente un alto nivel en el proceso de evolución de la auditoría interna (Asesoría, Evaluación) orientándose a un solo objetivo específico de alto impacto (Eficacia y eficiencia en las operaciones).

Pero ese enfoque de resultados óptimos, de índole parcial, prioriza una temática particular (aspecto financiero) sin cubrir adecuadamente los demás rubros que conforman la naturaleza de la organización. En el caso de las universidades públicas dicho enfoque afecta negativamente a la supervisión del control interno en las operaciones de docencia, investigación, vinculación, difusión, actualización normativa y académica, por citar algunas.

Los resultados de la investigación referida coinciden y refuerzan los supuestos de una lógica no progresiva ni acumulativa de los objetivos del control interno. Tipos de Auditoría interna: Visión tradicional, Visión intermedia y Visión avanzada. Si no se alcanza el máximo nivel evolutivo de la auditoría interna en todos los objetivos de control interno, la organización se encontrará en un plano situacional poco favorable desde el punto de vista normativo para el ejercicio profesional de esta disciplina.

Proponemos la existencia de tres tipos de auditoría interna, según la situación general que guarda el PEAI respecto al cumplimiento de los OCI: Visión tradicional, Visión intermedia y Visión avanzada.

La primera de estas situaciones se ejemplifica en la figura 3 que muestra, en el plano A del esquema cartesiano, la manera en que la auditoría interna atiende a los tres OCI. En este ejemplo, esto se realiza en una etapa mínima del PEAI (“Vigilancia”) para todos los OCI.

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Figura 3 PEAI y OCI: Visión tradicional de la auditoría interna

Objetivos del Control interno (COSO)

OCI

Eficacia y eficiencia en las operaciones

Fiabilidad de la información financiera

PEAI

Cumplimiento de la leyes y normas aplicables

Fuente: Elaboración propia.

La situación que representa el plano A ejemplifica una visión tradicional de la auditoría interna, la cual se caracteriza por el desempeño extremadamente restringido de dicha función, respecto al ideal normativo.

Las combinaciones podrán ubicar a la organización en cualquier cuadrante, entre la posición A básica y la posición B óptima.

Podrá existir diversas posiciones intermedias, como la presentada en el ejemplo de la figura 4, en la que podemos imaginar que, en situación de crisis económica o frente a una intensa regulación en el sector financiero, las entidades de dicho sector podrían verse impulsadas a privilegiar la supervisión de los sistemas de control interno sobre la información financiera 9 (SCIIF).

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Algunas empresas corporativas privadas han implementado manuales de control sobre reporte financiero, basados en el Modelo COSO, como respuesta a la Ley SOX, específicamente en su Sección 404 (i.e. Telefónica de España). Puede consultarse: Revista Auditoría Interna, Año 2006, No. 76, pp.30 a 32.

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Figura 4 PEAI y OCI: Visión intermedia de la auditoría interna

Objetivos del Control interno (COSO)

OCI

Eficacia y eficiencia en las operaciones

Fiabilidad de la información financiera

PEAI

Cumplimiento de la leyes y normas aplicables

Fuente: Elaboración propia.

Esa decisión institucional sería comprensible, pero no correcta, porque habría una alta probabilidad de lesionar los niveles de control de las demás áreas de resultados en la organización 10.

En el sector privado, ante situaciones de impulso competitivo de corto plazo, para aprovechar alguna oportunidad de negocios o para superar determinadas amenazas a los resultados y al posicionamiento estratégico de la organización, el esfuerzo de la auditoría interna podría inclinarse fuertemente hacia los objetivos de control interno relacionados con el aseguramiento de la eficacia y la eficiencia operacional.

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También podría ocurrir que, aun suponiendo que se esté dando la supervisión integral de la auditoría interna (con la supervisión satisfaciendo todas las etapas que lo conforman), éstas podrían impactar con distinto énfasis a los diferentes objetivos del control interno. Se ha simplificado la representación, graficando únicamente la presencia o no de alguna de estas etapas y eliminando su posible modulación o grado de presencia, a fin de aportar una explicación más sencilla.

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En las organizaciones públicas pueden presentarse, como un ejemplo de posible actuación, decisiones de privilegiar un área de control cuando hay momentos de transición directiva o ante determinados eventos sociopolíticos que potencian el riesgo reputacional.

Podría ser que en estas situaciones se otorgue una mayor atención a los aspectos normativos para fortalecer la imagen pública y la aceptación social, sin que necesariamente se apoye con la misma intensidad las cuestiones de la eficacia y la eficiencia, ni se le preste la debida atención al proceso financiero y operativo.

En la figura 5 se presenta el nivel más completo del PEAI en función de los OCI. Esta posición la denominamos Visión avanzada, y se ubica en el plano B, conformado por sus tres componentes (b1, b2 y b3). Figura 5 PEAI y OCI: Visión avanzada de la auditoría interna

OCI

PEAI

Fuente: Fuente: Elaboración propia.

Como puede apreciarse, múltiples combinaciones son posibles, derivadas de la prioridad que a cada uno de los objetivos otorgue la organización; tales combinaciones cristalizan

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mediante el énfasis que la auditoría interna imprime a su tarea sobre cada uno de los objetivos del control interno.

5. REFLEXIÓN FINAL Considerando la visión que nos proporciona el Marco para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna (IIA, 2013), hemos abordado de manera puntual la vinculación de la auditoría interna con una de sus más importantes responsabilidades: el aseguramiento del control interno; esto es, la supervisión de los objetivos de control interno.

Sirva nuestra reflexión para hacer hincapié en que no por ello debe pensarse que la tarea integral de la auditoría interna se limita a este compromiso puntual. Sus alcances en las labores de asesoramiento son mayores, pues también abarcan el ámbito de la estrategia institucional, el gobierno de las organizaciones y la evaluación de riesgos.

Nuestro trabajo destaca que, a pesar de la intensa labor que a lo largo de los años ha desempeñado el IIA como órgano regulador, normativo y líder en la capacitación de la disciplina, queda mucho por hacer para que ésta se desarrolle, tal y como debe de ser, dentro de las organizaciones públicas y privadas.

Lo anterior, además de precisar el alcance de nuestra aportación, sirve también para llamar la atención sobre qué tan lejos estamos de conocer todas las dificultades que enfrenta la instrumentación de una correcta auditoría interna bajo una concepción moderna, habida cuenta de las múltiples tareas que tiene como área sustantiva de apoyo a la alta gerencia.

No bajemos la guardia ni disminuyamos los pasos para apegarnos lo mejor posible al marco global que rige a la función de la auditoría interna. Los sucesivos informes del IIA, el constante apoyo a la capacitación y los reiterados impulsos a la norma, deben conducir a que ésta tenga un mejor desempeño y cada vez un mayor reconocimiento en el espectro de las ciencias de la administración.

Pero tampoco hay que olvidar que se está persiguiendo la satisfacción de un modelo cuyas premisas y condicionantes se ubican en el ámbito de lo ideal, a partir de la interpretación del “deber ser”. Cierto es que el modelo ha sido estudiado acuciosamente y consensuado a nivel internacional por los profesionales y expertos de esta disciplina, pero tiene las características naturales de simplificación de la realidad. Otra cosa no podría ser.

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Dando seguimiento al proceso que existe de manera permanente para elevar el nivel en el ejercicio de la disciplina y a la constante evaluación del cumplimiento normativo en todos los aspectos a nivel mundial, por parte del Instituto de Auditores Internos (IIA), hemos considerado la necesidad de ofrecer un análisis externo que contribuya a entender de manera más objetiva algunas de las razones por las cuáles no se ha logrado alcanzar mayores niveles de aproximación al modelo de instrumentación que desea el IIA Global.

Hemos identificado, como aspecto crítico, a la interpretación que la alta gerencia y los máximos órganos de autoridad institucional tienen acerca del papel que le corresponde a la auditoría interna.

En nuestra opinión, sigue siendo mayúscula y no deseable la atribución que ejercen las altas autoridades sobre el direccionamiento del quehacer del auditor interno y riesgosa su facultad para establecer el grado de cumplimiento organizacional en cada uno de los objetivos de control interno.

En este contexto, sus propósitos de posicionamiento institucional elevan o disminuyen el rol sustantivo de la auditoría interna y, en consecuencia, impactan el nivel que alcanza el proceso evolutivo de ésta, tal y como lo hemos definido.

Lo anterior es independiente y, ocurre en paralelo, a la vigencia de una normativa mundial que continúa evolucionando en busca de su perfeccionamiento, pero que aún no termina de permear debidamente en el mundo de las operaciones diarias de las organizaciones, ni ha sido capaz de incorporar, o de convocar para su propio beneficio, análisis críticos fuera de su entorno profesional.

8. BIBILOGRAFÍA BARRIO, T. L., (1998): Auditoría interna en Universidades: Situación actual y perspectiva de futuro de la función de Auditoría interna en la Universidad española. IAI. España. CAMPOS, A. C. I., (2013): La auditoría interna en las universidades públicas de España y México. Tesis doctoral. Universidad de Cantabria, España. COSO (1992): Internal Control - Integrated Framework”. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. COSO (2004): Gestión de Riesgos Corporativos. Marco Integrado.. COSOCOSO (2013): Internal control–Integrated framework. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.

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DORTA, V. J. A., (2001): Un modelo integral de control interno en el contexto de la Universidad pública española. Tesis Doctoral. Universidad de Las Palmas de Gran Canaria. España. GONZÁLEZ, M. R., (2002): Dirección de Organizaciones y Auditoría interna. IAI. España. HERRADOR, A. T. C. Y SAN SEGUNDO, O. A., (2005): Introducción a la Auditoría Interna. Tirant Lo Blanch. España. HEVIA. V. E., (2006): Fundamentos de la Auditoría interna. IAI, España. IIA (2013): International Professional Practices Framework (IPPF), The IIA Research Foundation. IIA (2013b): Marco Global de Competencias de Auditoría Interna del IIA. The Institut of Internal Auditors. Disponible en: http://www.felaban.net/archivos_boletines_clain/archivo 20140723222756PM.pdf IIA (2015): Internal Auditors Rate Competencies. Press release archives. Disponible en: https://global.theiia.org/news/press-releases/Pages/New-CBOK-Report-Examines-InternalAuditor-Competencies.aspx KOONTZ, H., (2007): Administración Moderna. 5º edición. Mc Graw-Hill. México. PAREDES, M. E., (2005): Manual de control interno sobre el reporte financiero. Revista Auditoría Interna. No. 76, pp.30 a 32. España. REDING, KURT, F. (Coord.)., (2009): Auditoría interna: Servicios de aseguramiento y consultoría. IIA, España. Piper, Arthur (2015): Auditing the Public Sector: Managing Expectations, Delivering Results. IIARF-CBOK.

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FACTORES CONDICIONANTES DE LA AUDITORÍA INTERNA EN LAS UNIVERSIDADES PÚBLICAS DE MÉXICO

Carlos Iván Campos Arana Asesor independiente

Ana Fernández Laviada Universidad de Cantabria

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FACTORES CONDICIONANTES DE LA AUDITORÍA INTERNA EN LAS UNIVERSIDADES PÚBLICAS DE MÉXICO

ÁREA TEMÁTICA: Auditoría interna.

PALABRAS CLAVE: Auditoría interna, factores condicionantes, universidades públicas. RESUMEN Este trabajo incursiona en las opiniones que manifiestan los titulares de la función de auditoría interna y autoridades de las universidades públicas mexicanas sobre los factores que condicionan la adecuada instrumentación y el desarrollo de dicha función.

Se valora la importancia otorgada a diez factores condicionantes que pueden inhibir o estimular el desarrollo de la auditoría interna bajo el enfoque moderno sustentado por el Instituto de Auditores Internos (IIA).

Las diferencias de opinión, de acuerdo a la percepción de dos colectivos implicados en la función de auditoría interna, conducen a identificar algunas razones de dichas divergencias y permiten sugerir propuestas para mejorar el desempeño de la función.

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INTERNAL AUDIT´S CONDITIONING FACTORS IN MEXICAN PUBLIC UNIVERSITIES

INVESTIGATION AREA Internal audit. KEYWORDS Internal audit, conditioning factors, public universities. ABSTRACT This paper deepens in the opinions expressed by internal audit manager and management officials in Mexican public universities about the factors affecting the proper implementation and development of internal audit.

The paper assesses the importance given to ten conditioning factors that can inhibit or stimulate the development of internal audit under the modern approach supported by the Institute of Internal Auditors (IIA).

The different values, according to the perception of each of the two groups involved in the internal audit function, lead to the identification of some of the reasons for such discrepancies and allow us to make suggestions to improve the performance of this function.

3

ÍNDICE

CONTENIDO

1. INTRODUCCIÓN……………………………………………………………………………5

2. LITERATURA PREVIA………………………………………………………………….….6

3. METODOLOGÍA………………………………………………………………………….…7

4. RESULTADOS……………………………………………………………………..……...10

5. REFLEXIONES Y RECOMENDACIONES…………………………………..…………16

6. BIBLIOGRAFÍA………………………………………………………….…………………17

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1. INTRODUCCIÓN En su evolución conceptual, a la auditoría se la ha asociado con la contabilidad dirigida a satisfacer las necesidades de las organizaciones, influyendo también en la información económico-financiera de la administración pública y fortaleciendo el conocimiento y la gestión por parte de los usuarios externos e internos (Carrasco y Hernández, 1994).

La auditoría interna cobra vigencia frente a las obligaciones de las instituciones que gestionan recursos públicos y, aunque plantea los mismos propósitos en las entidades públicas como en las privadas, encuentra diversos factores condicionantes de carácter particular para su adecuada instrumentación en las instituciones universitarias.

Esto ocurre no sólo por la orientación exclusivamente social de dichas organizaciones públicas sino, particularmente, por el impacto que tiene sobre esta disciplina el estilo gerencial académico y la forma en que se percibe la función (Dorta, 2001).

El objetivo de este trabajo consiste en, en primer lugar, en identificar si existen diferencias significativas en la percepción de los más altos niveles de gestión y de quienes realizan directamente la función, sobre factores que estimulan o inhiben la instrumentación de la auditoría interna dentro de las universidades públicas de México.

Y, en segundo lugar, en realizar una serie de propuestas para mejorar la instrumentación y el desarrollo de la auditoría interna en estas instituciones públicas universitarias de México.

Para analizar las opiniones sobre la relevancia de los factores que estimulan o inhiben el desarrollo de la auditoría interna en su enfoque moderno dentro de las universidades públicas mexicanas, se establece como referente el Marco Internacional para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna (MIPPAI) (IIA, 2013).

Este esquema conceptual está sustentado por el Instituto de Auditores Internos a nivel global (IIA) como organismo líder en la formación, capacitación, acreditación y en la generación de la normativa de auditoría interna.

Es fundamental señalar que el enfoque moderno de la auditoría moderno de la auditoría interna corresponde a la más reciente definición adoptada en el MIPPAI por los órganos colegiados de auditores internos de todo el mundo que están asociados al IIA:

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“La Auditoría Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno”.

La auditoría interna considera válidos los principales conceptos de la Teoría de la Agencia (Jensen, 1976), por lo que la interpretación de resultados de investigación en este tema siempre debe considerar la existencia del conflicto de intereses y la distinta capacidad de acceso a la información en las organizaciones pública (Vargas, 2005).

Este trabajo se estructura a partir de una reseña de la literatura previa sobre el tema, a modo de contexto; se expone la metodología que explica la selección y descripción de los factores y los colectivos encuestados, la muestra y los niveles de respuestas del estudio, así como el esquema de análisis de la información obtenida. Por último, se presentan los resultados de la contrastación de hipótesis y la reflexiones y recomendaciones que de éstos se derivan.

2. LITERATURA PREVIA En términos relativos existe poca literatura sobre la auditoría interna en el sector público y, específicamente, en la educación superior (Campos, 2013).

Algunas investigaciones de antaño se refieren el papel de la auditoría interna en las universidades estadounidenses desde el punto de vista operativo (Bethea, 1992). Otros, como Ormonde (1991) y Nikkhah-Azad (1988) identifican algunos factores que impactan a la efectividad de la función y, entre las más recientes contribuciones en ese ámbito, Rezaee, et al. (2001) analizan el impacto de la auditoría interna en la gestión de las operaciones y el papel de los Códigos de conducta en las organizaciones gubernamentales en general.

En su investigación sobre las universidades públicas y privadas de Malasya, Zakaria, et al. (2006) destacan el apoyo a la gobernanza y la percepción de la administración sobre la auditoría interna; Mihret y Yismaw (2007), lo mismo que Gashayie (2011), buscan identificar cómo la interacción de factores asociados con la propia auditoría influye en su efectividad dentro de las instituciones del sector público en general.

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Barrio (1998) es uno de los primeros estudiosos que en la literatura iberoamericana sustenta la aplicabilidad de los principios de la auditoría interna en el sector público universitario, abordando el caso español.

También en esa línea se encuentra el trabajo de Dorta (2001), quien tempranamente realiza una investigación que incluye un análisis sobre las perspectivas de la auditoría interna en las universidades públicas de España. Al efecto, utiliza un cuestionario que arroja resultados sobre la necesidad de institucionalizar una moderna auditoría interna como acción estratégica, destacando el atributo de independencia, lo que ya había planteado, sin estudio empírico, el también español Barrio Tato (1998).

Los estudios anteriores han demostrado la posibilidad y también la necesidad de incursionar en la mayor búsqueda de propuestas pertinentes para mejorar el desempeño de la auditoría interna en el sector educativo superior.

Nuestra propuesta rescata los avances logrados por los investigadores pioneros mediante la identificación y análisis de las cuestiones que más preocupan a quienes, con elevada influencia, determinan el modo de instrumentar la auditoría interna en las universidades públicas de México.

3. METODOLOGÍA El trabajo consistió en seleccionar diez factores relevantes considerados como condicionantes para la instrumentación y el desarrollo de la auditoría interna.

La selección de los factores incluidos en este trabajo se basó en el trabajo de Dorta (2001) sobre las universidades públicas españolas, teniendo en cuenta los factores mencionados con mayor frecuencia en la literatura previa (Rezaee, et al., 2001; Mihret y Yismaw, W., 2007).

Mediante un análisis cuantitativo se midió el impacto de estos factores en la percepción de dos colectivos universitarios y se llevó a cabo la contrastación estadística de las opiniones expresadas.

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Factores Condicionantes: Los factores condicionantes para el desarrollo de la auditoría interna bajo el enfoque moderno en las universidades públicas mexicanas 1 que se ponen a prueba son los siguientes, recogidos en la tabla 1: Tabla 1 Factores condicionantes para la instrumentación de la auditoría interna en las universidades públicas de México No. Factor condicionante Acrónimo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Que existan recursos financieros que posibiliten la operación del órgano de control interno Que las autoridades de la universidad perciban su necesidad y utilidad Que la función solo pueda realizarse por un área interna especializada y no por otras personas u órganos Que la función interventora disminuya su arraigo y no consuma todos los recursos disponibles Que el modelo de administración de la universidad no se centre únicamente en procesos de autoevaluación Que exista confianza por los auditados sobre el papel de la auditoría interna Que el órgano de control interno goce de una posición jerárquica suficiente Que exista respaldo legal en los estatutos Que exista apoyo institucional para mejorar la formación de las personas del órgano de control interno Que sea concebida como una función de asesoramiento en diversos ámbitos de gestión

ORECFIN OUTILI OEXCLUS OINTERV OMODEV OCONFIA OJERARQ ORLEGAL OAFORMA ASESORIA

Fuente: Elaboración propia.

Colectivos: Fueron dos los colectivos seleccionados para ser cuestionados en este estudio: Titulares y Autoridades. a) Colectivo Titulares: son los titulares o responsables directos de la función de auditoría interna, del control interno, o de la supervisión del sistema de control interno dentro de las organizaciones objeto de estudio.

Estos gestores universitarios son quienes instrumentan y desarrollan la función y administran directamente los recursos asignados a la unidad operativa de auditoría interna (La Unidad). Dentro de la estructura organizacional universitaria tienen varias 1

Son universidades públicas que integran la Asociación Mexicana de Órganos de Control y Vigilancia en las Instituciones de Educación Superior (AMOCVIES, A.C.). La misión de AMOCVIES incluye “reforzar la credibilidad de la gestión administrativa, con la comunidad universitaria y con la sociedad en general”. Esta asociación constituye un grupo técnico, de análisis y de asesoría, integrado por los representantes de las áreas de control y vigilancia de las diferentes universidades del país con conocimientos y experiencias que coadyuvan a optimizar la calidad del desempeño de las funciones asignadas.

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denominaciones: Auditor interno, Contralor, Contralor General, Contralor Universitario y otros similares.

b) Colectivo Autoridades: Es el colectivo conformado por las autoridades de alto nivel en la gestión universitaria que se distinguen por su elevada jerarquía en la gestión y su estrecha vinculación con la función de auditoría interna.

Estos funcionarios tienen responsabilidades y atribuciones sobre decisiones que impactan la eficiencia y eficacia en la asignación y uso de los recursos institucionales y sobre el cumplimiento de las metas y objetivos de la organización, pero no son quienes accionan directamente la unidad operativa de auditoría interna de la universidad. Como autoridad unipersonal es la figura de Rector, Secretario General, Director General de Administración y Finanzas, o de un órgano colegiado como Patronato, Junta Directiva y Consejo Universitario.

Antes de iniciar el ejercicio empírico se firmó un convenio de colaboración académica y de investigación con la AMOCVIES 2, debido a que esta asociación profesional mexicana agrupa a quienes se identificaron como los responsables de la auditoría interna (Colectivo Titulares). El establecimiento de dicho convenio impulsó la mayor participación, oportunidad y confiabilidad en las respuestas de sus agremiados.

Para obtener la opinión de los dos colectivos, a cada una de las 42 universidades mexicanas asociada a AMOCVIES se le remitió un amplio cuestionario vía internet y, en estrecha coordinación para la captura de datos, se obtuvo la valoración de la importancia relativa asignada a los factores condicionantes.

Posteriormente se llevó a cabo la evaluación de la significancia de las respuestas, mediante la prueba simultánea de contrastación de medias.

Se estableció como indicador básico al Valor Medio de Respuestas (VMR), que es el promedio aritmético de los valores obtenidos en las respuestas a cada pregunta; éste se calculó a partir de los valores individuales alcanzados en la escala de Likert de cinco posiciones: Nada=1; Muy Poco=2; Poco=3; Bastante=4; Mucho=5.

2 El Convenio Marco de Cooperación firmado se orientó al desarrollo de actividades de investigación entre la AMOCVIES, A. C. y la Universidad de Cantabria, España, desde donde se dirigió y estructuró la presente investigación y se efectuó el procesamiento y análisis de datos, como parte de un programa doctoral.

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Para la interpretación de resultados se tuvo en cuenta un indicador que denominamos Porcentaje de Respuestas Favorables (PRF), definido como la proporción de las respuestas “Bastante” y “Mucho” en forma conjunta, lo que arroja el nivel de la opinión más afirmativa en relación al total de respuestas obtenidas para cada factor. Tamaño de la Muestra y Nivel de Respuesta El cuestionario fue respondido por el 73,8% de las universidades públicas consultadas. La tabla 2 resumen el nivel de respuestas obtenido a nivel agregado, que como puede apreciarse alcanza niveles muy similares a otros estudios en el caso de las autoridades, pero muy superior en el caso de los titulares Tabla 2 Población y muestra. Universidades públicas de México

Fuente: Elaboración propia.

4. RESULTADOS Para alcanzar la primera parte del objetivo, el ejercicio de contrastación fue sobre la hipótesis nula Ho: No hay diferencias significativas en la valoración que hacen las Autoridades y los Titulares de la Unidad sobre los factores condicionantes para el desarrollo de la auditoria interna, bajo el enfoque moderno.

El cuestionario superó la prueba de consistencia interna Alfa de Cronbach, con valores de 0.877 y 0.813 para Autoridades y Titulares, respectivamente 3, y los resultados de la prueba sobre distribución normal de Kolmogorov-Smirnov 4 indicaron que el valor del nivel crítico en las variables era muy pequeño (menor que 0.05), por lo que las variables no se ajustan a una distribución normal. Por esa razón se utilizó la prueba no paramétrica U de Mann-Whitney 5 para muestras pequeñas e pequeñas e independientes en la contrastación de nuestra hipótesis.

3 A mayor valor de Alfa se logra mayor fiabilidad (el mayor valor teórico de Alfa es 1). 4 Esta prueba, para una muestra, consiste en un procedimiento de "bondad de ajuste". Permite medir el grado de concordancia entre la distribución de un conjunto de datos y una distribución teórica específica; en nuestro caso nos referimos a la distribución Normal (prueba estadística de Normalidad en el que se identifica el nivel de significancia Z; si Z es mayor a 0.05, la distribución es normal). 5 La prueba U de Mann-Whitney es una excelente alternativa a la prueba t sobre diferencias de medias. Este método fue originalmente propuesto por Wilcoxon (1945) para tamaños iguales de muestras. Posteriormente, Mann y Whitney (1947) desarrollaron el mismo procedimiento ampliándolo a tamaño de

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Los valores medios de las respuestas (VMR) que cada colectivo emitió sobre la relevancia de los diferentes factores condicionantes se encuentran en la tabla 3. Tabla 3 Opinión de los colectivos: Autoridades y Titulares OPINIÓN AUTORIDADES

En su opinión, la implantación de la auditoría interna en su concepción moderna, depende de:

ÍTEM DEL CUESTIONARIO

Nombre de la variable

OPINIÓN TITITULARES

POSICIÓN POSICIÓN Media Desviación POR VALOR Media Desviación POR VALOR DE LA MEDIA (VMR) DE LA MEDIA (VMR) Típica Típica (Ranking) (Ranking)

Que existan recursos financieros que posibiliten la operación del órgano de control interno

ORECFIN

3.96

1.207

6

3.70

1.236

7

Que las autoridades de la universidad perciban su necesidad y utilidad

OUTILI

4.64

0.860

4

4.37

1.033

4

Que la función solo pueda realizarse por un área interna especializada y no por otras personas u órganos

OEXCLUS

3.08

1.470

8

3.23

1.305

8

Que la función interventora disminuya su arraigo y no consuma todos los recursos disponibles

OINTERV

3.48

1.194

7

3.20

1.215

9

Que el modelo de administración de la universidad no se centre únicamente en procesos de autoevaluación.

OMODEV

4.64

0.569

4

4.00

1.232

6

Que exista confianza por los auditados sobre el papel de la auditoría interna

OCONFIA

4.88

0.332

1

4.33

1.061

5

Que el órgano de control interno goce de una posición jerárquica suficiente

OJERARQ

4.60

0.707

5

4.57

0.817

2

Que exista respaldo legal en los estatutos

ORLEGAL

4.72

0.458

3

4.57

0.817

2

Que exista apoyo institucional para mejorar la formación de las personas del órgano de control interno

OAFORMA

4.76

0.436

2

4.60

0.814

1

Que sea concebida como una función de asesoramiento en diversos ámbitos de gestión.

OASESORIA

4.72

0.458

3

4.43

0.858

3

Fuente: Elaboración propia.

Los datos de la tabla 3 concentran los resultados globales de las respuestas que los colectivos otorgaron a cada factor.

El mayor VMR corresponde a los factores de más impacto y determina la posición (ranking) que tiene dentro de las prioridades los colectivos. La desviación estándar, cuanto menor valor tiene, indica menor dispersión de las respuestas.

se observa que para las Autoridades el factor de mayor impacto se refiere a la actitud los auditados: “Que exista confianza de los auditados sobre el papel de la auditoría interna” y a la actitud de las propias Autoridades: “Que exista apoyo institucional para mejorar la formación de las personas del órgano de control interno”.

Por otra parte, los Titulares priorizan la actitud de las Autoridades: “Que exista apoyo institucional para mejorar la formación de las personas del órgano de control interno” y, en segundo lugar “Que exista respaldo legal en los estatus” muestras desiguales y fueron, además, los primeros en proporcionar tablas para que este procedimiento se aplique a muestras pequeñas.

11

Complementariamente, los porcentajes de respuestas favorables (PRF) se presentan en la tabla 4.

Puede observarse, con excepción de OEXCLUS, que las Autoridades tienen más alto el VMR para todos los condicionantes y presentan menor dispersión en sus opiniones (desviación típica) en relación al colectivo Titulares.

Esto evidencia que las opiniones de las Autoridades son más compactas (o convergentes) respecto a los factores condicionantes y hace notoria la discrepancia de los colectivos implicados en la auditoría interna, precisamente en los rubros a los que cada uno de ellos asignan su más alta prioridad. Tabla 4 Porcentaje de Respuestas Favorables: PRF SUMA: De acuerdo + Totalmente de acuerdo (% del total)

Fuente: Elaboración propia.

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Autoridades

Titulares

80

73

96

93

44

53

60

60

96

83

100

90

96

97

100

97

100

97

100

93

Por último, en la tabla 5 recogemos los resultados de la contrastación de nuestra hipótesis. Tabla 5 Contrastación de hipótesis H0. Opinión sobre factores condicionantes Estadísticos de contraste

Resultados

U de MannWhitney

Z

Significancia asintótica (bilateral)

(para cada Variable en relación a la Variable de agrupamiento)

ORECFIN: Que existan recursos financieros que posibiliten la operación del órgano de control interno

321.0

-0.974

0.330

OUTILI: Que las autoridades de la universidad perciban su necesidad y utilidad

303.0

-1.460

OEXCLUS: Que la función solo pueda realizarse por un área interna especializada y no por otras personas u órganos

355.0

OINTERV: Que la función interventora disminuya su arraigo y no consuma todos los recursos disponibles

Factores condicionantes

Estadísticos descriptivos de las dos muestras en conjunto Desviación Mínimo Máximo típica

N

Media

SE ACEPTA

55

3.82

1.219

1

5

0.144

SE ACEPTA

55

4.49

0.960

1

5

-0.348

0.728

SE ACEPTA

55

3.16

1.371

1

5

327.0

-0.867

0.386

SE ACEPTA

55

3.33

1.203

1

5

OMODEV: Que el modelo de administración de la universidad no se centre únicamente en procesos de autoevaluación

257.0

-2.223

0.026

SE RECHAZA

55

4.29

1.031

1

5

OCONFIA: Que exista confianza por los auditados sobre el papel de la auditoría interna

253.0

-2.597

0.009

SE RECHAZA

55

4.58

0.854

1

5

OJERARQ: Que el órgano de control interno goce de una posición jerárquica suficiente

370.5

-0.093

0.926

SE ACEPTA

55

4.58

0.762

1

5

ORLEGAL: Que exista respaldo legal en los estatutos

351.5

-0.494

0.621

SE ACEPTA

55

4.64

0.677

1

5

OAFORMA: Que exista apoyo institucional para mejorar la formación de las personas del órgano de control interno

349.5

-0.557

0.578

SE ACEPTA

55

4.67

0.668

1

5

OASESORIA: Que sea concebida como una función de asesoramiento en diversos ámbitos de gestión

310.5

-1.296

0.195

SE ACEPTA

55

4.56

0.714

1

5

Variable de agrupamiento: TCARGO (Cargo U. México. Titular=1, Autoridad=2)

Fuente: Elaboración propia.

Sólo existen diferencias significativas en la valoración que hacen las Autoridades y los Titulares de la Unidad sobre dos de los factores condicionantes: (1) Que exista confianza por los auditados sobre el papel de la auditoría interna (OCONFIA). La independencia de las opiniones se hace más patente cuando observamos que éste factor ocupa el primer lugar en el ranking de las Autoridades y el quinto en el de los Titulares. (2) Que el modelo de administración de la universidad no se centre únicamente en procesos de autoevaluación (OMODEV). Este se ubica en la cuarta posición del ranking de las Autoridades y en la sexta de los Titulares. Ambos le asignan una importancia de segundo orden y con mucha diferencia en sus valoraciones, por lo que en términos relativos este condicionante no se manifiesta como centro de atención para ninguno de los colectivos. 13

Para todos los demás no hay diferencias significativas en la opinión de los colectivos Autoridades y Titulares.

Aunque con ligeras variaciones en el valor medio de sus respuestas (VMR), ambos colectivos ubican en segundo y tercer lugar del ranking a los mismos condicionantes: el apoyo institucional para mejorar la formación del personal del órgano de control interno (OAFORMA); que la Unidad sea concebida como una función de asesoramiento en diversos ámbitos de la gestión (OASESORIA) y el respaldo legal a la función en los estatutos (ORLEGAL).

El resultado de la contrastación identifica que estos 3 factores condicionantes son los de mayor impacto en la instrumentación de la auditoría interna bajo su enfoque moderno y obedece a una visión que comparten los colectivos.

Se presenta como caso excepcional el condicionante sobre la suficiente jerarquía del órgano de control interno (OJERARQ) que, aunque si tiene un lugar prioritario en el ranking de los Titulares (2º) no se encuentra entre los primeros lugares en la posición relativa de las Autoridades (5º). No obstante, puede notarse que su VMR es prácticamente igual para ambos colectivos (4.60 y 4.57) lo que indica que los dos colectivos le asignan la misma importancia en términos de valor, pero diferente posición relativa en sus prioridades.

Se revela que las Autoridades y los Titulares tienen distinta escala de valor respecto a los condicionantes, por esa razón las posiciones de los condicionantes en el ranking de los Titulares, aún con el mismo VMR que el de las Autoridades, pueden estar en mejor posición relativa que en el ranking de las Autoridades, tal y como ocurre con OJERARQ.

Los 2 factores que ocupan las últimas posiciones para ambos colectivos en cuanto a su VMR son: el papel de la función interventora respecto a su consumo de los recursos disponibles (OINTERV) y la necesidad de que un área interna y especializada realice la función (OEXCLUS). Esto indica el posible acuerdo en que la función de auditoría interna pueda convivir y se complemente con otras acciones, sin por ello perder su relevancia, pero no se manifiesta como un factor de fuerte impacto.

Las Autoridades consideran que la confianza de los auditados sobre el papel de la auditoría interna es el condicionante de mayor impacto, en tanto que los Titulares no comparten dicha prioridad en el primer lugar de sus valoraciones. 14

Las Autoridades consideran que los Titulares primero deben lograr la confianza en la función por parte de los usuarios, mediante su propio desempeño y resultados, apoyándose en su capacidad técnica y profesional; una vez logrado lo anterior, podrán obtener el reconocimiento oficial en los estatutos. El cumplimiento de esos pasos, en el orden señalado, conduciría a que la función se consolide como área de asesoría y apoyo en diversos ámbitos de gestión, según las Autoridades.

El colectivo Autoridades supone que el perfil de quienes desempeñan la función es acorde a sus responsabilidades, pero estima que el mejoramiento de las capacidades profesionales de los auditores internos es un requisito urgente de resolver mediante el apoyo institucional.

Por otra parte, con bastante coincidencia al interior del propio colectivo, los Titulares señalan como primera preocupación la necesidad de reforzamiento a su propia capacidad técnica y profesional; pero ésta necesidad la acompañan de la solicitud de un suficiente nivel jerárquico y del reconocimiento oficial de la función a través de los estatutos universitarios.

De esta forma los Titulares expresan que, cubierto lo anterior en forma simultánea, y no ganándose primero el mérito, se podría dar paso a la concepción de la auditoría interna como función de asesoría institucional.

Los más altos VMR, así como los PRF evidencian que el colectivo Autoridades proporciona sus puntos de vista con mayor énfasis y con rasgos de opinión más apremiantes que los Titulares, reflejando una mayor inquietud respecto a la atención de los condicionantes, ya que su escala de valor es más alta y su posibilidad de análisis crítico es más elevado.

Esto se debe fundamentalmente, en nuestra opinión, a que cada colectivo tiene distinta manera de entender la función de acuerdo al propio rol que desempeñan dentro de la institución y su capacidad de visualizar la situación en su conjunto. Al parecer, la distancia jerárquica entre los colectivos acentúa las divergencias de sus puntos de vista.

15

5. REFLEXIONES Y RECOMENDACIONES Es indispensable que ambos colectivos compartan la misma concepción moderna de la auditoría interna.

Este aspecto debe solventarse a través de una mayor implicación de las autoridades en el quehacer del auditor interno y no únicamente en influir sobre su designación para el cargo. Las autoridades, por su parte, deben involucrar más al Titular en cuestiones de carácter estratégico al apoyar la conformación de equipos de trabajo con mayores recursos, principalmente recursos humanos capacitados, para atender debidamente las soluciones operativas y otorgar al Titular más espacio para desarrollar asesoría, análisis y evaluación institucional.

Para aumentar la homogeneidad en la percepción de la función, es recomendable desarrollar dinámicas académicas que incrementen la cultura organizacional de esa disciplina, dirigidas con mayor énfasis hacia los órganos personales y colegiados de autoridad en los más altos niveles de la gestión universitaria.

Los Titulares de auditoría interna deben incrementar la difusión de los trabajos que realizan, publicitar de manera más amplia y frecuente sus resultados y, en general, implementar el “marketing” de la función para abonar a una mayor comprensión de su quehacer ante los auditados y usuarios, fundamentalmente ante las autoridades de la gestión.

Es necesario que el equipo de auditoría interna exprese con claridad a las autoridades sus limitaciones y requerimientos de actualización técnico-profesional y de soporte de personal, a la luz de la ampliación de responsabilidades que progresivamente se les exige y en concordancia con la dimensión de la institución.

Los Titulares de la función de auditoría interna deberán asumir que, antes de exigir el reconocimiento y el respaldo legal, es indispensable posicionar a la función como un área de apoyo y asesoría institucional en el nivel operativo como en el estratégico.

En ese sentido, se requiere un efectivo apoyo de las Autoridades que rebase el nivel de discurso, ya que es necesario que el equipo de trabajo, desde su conformación, esté capacitado en lo sustancial, pero además deberá insertarse en un permanente proceso de actualización y acreditación para enfrentar los retos de la disciplina.

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Debe reiterarse que uno de los factores de la mayor trascendencia es que la función de auditoría interna debe ser percibida por las autoridades de la gestión como una función útil y necesaria (OUTILI). Resulta crítico observar que ninguno de los colectivos encuestados en las universidades mexicanas consideró a este condicionante dentro de las más altas prioridades.

Esa omisión vigoriza la necesidad de insistir en los esfuerzos de lograr una cabal comprensión de ambos colectivos sobre el papel de la auditoría interna en su enfoque moderno, tal y como la define el Instituto de Auditores Internos Global (IIA).

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Caso Toshiba: Nuevamente en la mira la calidad del trabajo del auditor

Case Toshiba: Again in the look at the quality of the work of the auditor

Marcela Jaramillo Jaramillo Profesor investigador de tiempo completo Universidad Autónoma del Estado de México [email protected] María Antonia García Benau Catedrática de la Universidad de Valencia, España [email protected]

Manuel Antonio Pérez Chávez Profesor Investigador de tiempo completo Universidad Autónoma del Estado de México [email protected]

Caso Toshiba: Nuevamente en la mira la calidad del trabajo del auditor. Case Toshiba: Again in the look at the quality of the work of the auditor Resumen: A pesar de las normas contables y códigos de ética que guían la profesión contable, la moral y la ética siguen siendo presa de intereses económicos, pues la ocurrencia de los escándalos financieros deja ver que no han sido tan eficientes. El trabajo tiene por objeto realizar un análisis de los acontecimientos ocurridos previos al escándalo Toshiba, durante el escándalo y después de este, enfatizando en el efecto que ha tenido en el trabajo del auditor, pues la empresa ha exagerado sus ganancia desde 2008, en 1220 millones de dólares, por lo cual es considerado el mayor escándalo desde Olympus en 2011, en Japón. Para lo anterior, se utilizará la metodología denominada estudio de caso, a través del análisis de las diversas noticias publicadas en los diarios. Nuevamente se cuestiona el comportamiento ético de auditor, la falta de objetividad e independencia considerada pilares fundamentales de esta función, ya que el resultado del trabajo de este profesional merece un grado de credibilidad para los grupos de interés, pues constituye un medio para tomar decisiones de inversión, financiamiento, etc. Nuevamente se deja ver el fracaso de los vigilantes, nuevamente es cuestionado el auditor por los usurarios al preguntar ¿Por qué los auditores fueron ciegos a las irregularidades contables? Palabras clave: Escándalos, Toshiba, auditoría, credibilidad. Área de investigación: Auditoría Financiera y Fiscal

1. INTRODUCCIÓN El fraude contable o presentación de informes financieros fraudulentos, ha sido una preocupación constante por décadas para los inversionistas en los diversos países. Los casos de fraude contable dan lugar a importantes pérdidas, pero sobre todo reducen considerablemente la confianza de los grupos de interés (Boyle, Carpenter y Hermanson, 2012). Las diferencias entre los objetivos de los administradores y los deseos de los accionistas, se deriva de las grandes dimensiones de las empresas, todo esto genera una relación y estructura compleja que lleva en ocasiones a conflictos de interés, de lo cual derivan malas prácticas y éstas a su vez desembocan, en muchas de las ocasiones, en fraude que provocan escándalos financieros. El escándalo contable Toshiba, es claro ejemplo de lo dicho en las líneas precedentes. El principal efecto que los escándalos financieros han tenido en la auditoría es que han provocado una pérdida de confianza en el trabajo del auditor, por tanto seguimos preguntando, ¿Qué debemos aprender y que se puede hacer para que no ocurran otra vez y restaurar la confianza en la función de auditoría? El profesional de la contabilidad no únicamente debe estar cualificado en conocimientos contables, además debe poseer alto grado de integridad y comprensión de los principio éticos. Si el auditor no es de confianza, su opinión sobre la veracidad y confiabilidad de la información, tiene poco valor para los interesados. Por lo tanto una mala conducta, no sólo afecta su práctica individual, si no amenaza la base de la ocupación (Chiang y Braender, 2014) Por lo cual, el objetivo de este trabajo es analizar los acontecimientos ocurridos previos al escándalo Toshiba, durante el escándalo y después de este, enfatizando en el efecto que ha tenido en el trabajo del auditor. Para ello, se consultarán anuncios en los diarios the Japan Times, New York Times, Financial times, El País, etc., y la revisión de literatura relacionada con fraudes y escándalos financieros. El trabajo, después del resumen y la introducción, se encuentra estructurado por cuatro apartados más, en el primero se desarrolla el marco teórico, en el segundo se analiza el caso Toshiba a través de puntualizar lo ocurrido previo al escándalo, durante y después de este, la tercera parte corresponde a las conclusiones del caso. Terminamos este trabajo con la relación de las fuentes consultadas.

2. MARCO TEÓRICO Los escándalos financieros conllevan la búsqueda de dinero con engaño. Sus efectos son tan relevantes que acarrean alarma social, ruptura de confianza y mala imagen de empresas, mercados y profesiones (véase; entre otros, Voltes, 2002, Melé, 2004, López Lita et al. 2004). Ronen 2002; Lizcano 2002; Benston y Hartgraves, 2002; López y Núñez, 2003; Melé, 2004; Sánchez Henríquez y Moraga, 2005; señalan una serie de razones que destacan los motivos por los que se producen escándalos financieros, a pesar del papel que deben realizar las entidades reguladoras. a)

Falta de transparencia y veracidad en la información facilitada a los mercados, al tratar de superar las previsiones de los analistas, presentando una imagen atractiva de la empresa, pero lejos de la imagen real.

b)

Concentración del poder y fuertes relaciones con el poder político.

c)

Absoluta carencia de ética profesional y cultura empresarial. Las organizaciones no son sólo la imagen, sino también el resultado de su comportamiento y su práctica. En las empresas involucradas en escándalos financieros la apariencia estará sobredimensionada pero no en la realidad.

d)

Enriquecimiento abusivo de ejecutivos.

e)

Conflictos en las informaciones facilitadas por los analistas financieros.

f)

Fallos de las instituciones reguladoras ya que cuando las leyes y regulaciones sectoriales son deficientes o poco exigentes se favorecen actuaciones fraudulentas, pero aun con leyes así, pueden crearse normas internas e implementar un control efectivo para que esto no suceda.

g)

Fallo de la auditoría externa, al violar su independencia, sus principios éticos y las normas sobre las que se rige la profesión.

Los escándalos financieros recientes en el tiempo se caracterizan por haber llevado a cabo prácticas ingeniosas, de contabilidad creativa, creación de filiales instrumentales para sacar fuera del balance deuda y activos, encubriendo deuda y pérdidas ocultas en compañías ligadas al grupo que no se habían registrado en el balance, inflando los resultados, contabilizando ingresos sin haberse producido; utilizando con carácter personal cantidades gigantescas sin comunicar a los inversores, y hasta incluso emitiendo informes favorables que recomendaban a los clientes valores con calificación interna negativa. Igualmente se observa, con carácter general que se utiliza información privilegiada; se crean extractos falsos para uso personal, se informa sobre falsas

financiaciones en filiales y se producen desviaciones de fondos a paraísos fiscales (véase Llera, 2005, Floyd Norris, 2009). Ante este escenario global, donde el crimen de cuello blanco va en aumento, los auditores deben familiarizarse con el “fraude ocupacional”, que se refiere a fraudes cometidos por individuos en el curso de sus ocupaciones y con el “fraude corporativo”, consistente en delitos cometidos por la empresa misma (véase Farrell y Franco, 1999; Wesberry, 2004). Sánchez y Moraga (2005), a través del análisis de las causas de las quiebras de las empresas concluye que en general los factores clave por los que se producen escándalos financieros son: el uso de prácticas contables agresivas-creativas y la vulneración de las conductas éticas. Mascarós (1999), por su parte establece que las acciones vinculadas con los fraudes se pueden encontrar en todas las actividades de las relaciones sociales. Rezaee (2005), por su parte comenta que los fraudes pueden ser básicamente por alteración o manipulación de registros financieros, omisiones y tergiversación de los hechos. Todos los escándalos financieros recientes en el tiempo se caracterizan por haber llevado a cabo prácticas ingeniosas, de contabilidad creativa, creación de filiales instrumentales para sacar fuera del balance deuda y activos, encubriendo deuda y pérdidas ocultas en compañías ligadas al grupo que no se habían registrado en el balance, inflando los resultados, contabilizando ingresos sin haberse producido; utilizando con carácter personal cantidades gigantescas sin comunicar a los inversores, y hasta incluso emitiendo informes favorables que recomendaban a los clientes valores con calificación interna negativa. Igualmente se observa, con carácter general que se utiliza información privilegiada; se crean extractos falsos para uso personal, se informa sobre falsas financiaciones en filiales y se producen desviaciones de fondos a paraísos fiscales (Jaramillo y García, 2014). Y así, un sinfín de prácticas que ponen de manifiesto el grado de ingeniería contable utilizado por los ejecutivos y dirigentes de las empresas, presionados por la necesidad de presentar resultados positivos que superaran las expectativas de los inversores y analistas, para mantener sus inversiones y sus vías de financiación, y por tanto proteger sus propias retribuciones. Las firmas auditoras nuevamente son el centro de atención, ya que no revelaron la verdadera situación de las organizaciones, empresas o instituciones.

3. CASO TOSHIBA Los fracasos empresariales, se ha caracterizado por presentar la información contable y financiera

fraudulenta referente a empresas que han conseguido manipular la

objetividad e independencia del auditor y han sensibilizado la opinión pública, fundando serias dudas sobre la capacidad profesional de los auditores y la responsabilidad que se espera que asuma mediante sus actos y opiniones. Por tanto se puede decir que escándalos a lo largo del tiempo ha habido muchos, pero los que los hace diferentes uno de otros es su magnitud, sus consecuencias y la publicidad que de ellos se haga (Jaramillo y García, 2015). Toshiba, no ha sido la excepción, pues siendo una de las empresas más emblemáticas de Japón, se ha visto envuelta en un caso de irregularidades contables, en las que estaban implicados sus máximos responsables. Para entender mejor este caso, a continuación se hará una reseña de lo ocurrido antes, durante y después del dicho escándalo. 3.1 Acontecimientos importantes ocurridos antes del estallido del escándalo contable Toshiba. En 1984, la forma abreviada Toshiba, sustituye Tokio Shibaura Denki, como nombre oficial de la compañía. El estancamiento en Japón durante la década de 1990 llevó a Toshiba a adoptar el enfoque de concentración y selección, para lograr un crecimiento sostenido. Esta consistía en concentrar los recursos en sectores con potencial de crecimiento y nuevas empresas, así como fomentar selectivamente el crecimiento de sectores maduros o en declive a través de la reforma y restructuración. Toshiba centro recursos en semiconductores y amplió el negocio de PC (Véase; Estrella, 2015; Financial times, 2015). En 1999, Toshiba introdujo el sistema Holding en la empresa, la creación de ocho empresas en la misma. La autoridad se delegó a estas empresas en la casa para darles mayor autonomía y promover la toma de decisiones más rápida (Véase; Estrella, 2015; Financial Times, 2015). Toshiba fue una de las primeras compañías en aplicar las reformas. Incorporó tres consejeros externos en 2001, cuando los consejos de administración japoneses seguían dominados por veteranos de las firmas. Sobre el papel, tenía una estructura que daba

a sus consejeros externos autoridad para nombrar a los altos ejecutivos y un comité de auditoría que controlase el comportamiento de los líderes del grupo (The Japan Times, 2015). Fue elogiada por sus esfuerzos, ya que en 2013, el grupo ocupaba el noveno puesto de 120 compañías cotizadas japonesas con buenas prácticas de gobierno corporativo en una lista recopilada por la Red de Gobierno Corporativo de Japón, una organización sin ánimo de lucro de Tokio (Expansión, 2015; Forbes, 2015) Toshiba en 2013 se ubicó en el noveno lugar de 120 empresas japonesas que cotizan en bolsa con buenas prácticas de gobernanza, según la lista que recopiló la Japan Corporate Governance Network, organización sin fines de lucro con sede en Tokio, sin embargo, resultaron ser terriblemente ineficaces en la supervisión de la compañía. (Financial Times, 2015). Toshiba, considerada una de las marcas de electrónicos de consumo más conocida de Japón, fue el modelo de los esfuerzos del país para vigilar el comportamiento corporativo. La compañía de 140 años de antigüedad, incluso apareció como un caso de estudio en libros sobre gobernanza (Financial Times, 2015). Toshiba fue uno de los primero en adoptar las reformas de gobernanza que establecieron a raíz del escándalo Olympus. Introdujo tres directores externos en 2001 cuando las juntas de administración japonesas todavía eran dominadas por personas con largo tiempo dentro de la empresa (Financial Times, 2015). 3.2 Acontecimientos ocurridos durante el estallido del escándalo contable Toshiba Por años, Toshiba, fue una de las marcas de electrónicos de consumo más conocidas de Japón. Fue el segundo mayor conglomerado de maquinaria electrónica de Japón, con unas ventas consolidadas de 6,5 billones de yenes. ¿Qué ha podido ocurrir en esta distinguida compañía cuyos principales ejecutivos han sido presidentes del Keidanren? Las prácticas contables inadecuadas de Toshiba fueron descubiertas a principios de 2015. Seiya Shimaoka, un auditor interno de Toshiba, a finales de enero de 2015, presencio lo contrario a un comportamiento ejemplar. Vio los primeros signos de lo que se convertiría en uno de los escándalos corporativos más vergonzosos del país, ya que la compañía intentó inflar los beneficios en más de 1.000 millones de dólares (véase;

Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015). La Comisión de Supervisión de Valores comenzó a investigar la contabilidad de los negocios de Toshiba relacionados con infraestructuras, y la compañía reconoció a principios de abril que se habían descubierto prácticas inadecuadas. Cuando la revelación de estas prácticas contables inapropiadas se extendió hasta las divisiones de televisión, semiconductores y ordenadores personales, el valor de las acciones de Toshiba se desmoronó. A mediados de mayo, el presidente Tanaka se disculpó ante la prensa y anunció la creación de un comité de expertos independiente (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015). Shimaoka pidió en numerosas ocasiones a Makoto Kubo, el jefe del comité de auditoría de Toshiba y ex director financiero del grupo, examinar las cuentas de su negocio de portátiles. Kubo se negó advirtiendo de que reabrirlas llevaría a la compañía a incumplir su fecha límite para comunicar resultados (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015).. En un informe de 294 hojas publicado el 20 de julio, un comité independiente de expertos –abogados y contadores externos- que analizó prácticas de fraude contable en Toshiba determinó que la empresa había llevado a cabo prácticas contables inapropiadas siguiendo los dictados de la dirección. Quedando al descubierto que las utilidades de la división en problemas de computadoras personales se había sobreestimado. El informe publicado por ese comité indicó que las prácticas contables inapropiadas de Toshiba se prolongaron durante casi siete años, desde el año fiscal 2008 hasta el tercer trimestre del año fiscal 2014, y que las ganancias habían sido hinchadas hasta los 156.200 millones de yenes. El informe reveló las demandas y la implicación sistemática de los altos cargos directivos durante este periodo, con casi todas las principales divisiones implicadas, desde infraestructuras hasta televisiones y ordenadores personales. También se destaca que se habían puesto en práctica medidas complejas, como la ocultación de la situación a la compañía auditora (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015). Sobre el papel, tenía una estructura que daba a sus consejeros externos autoridad para nombrar a los altos ejecutivos y un comité de auditoría que controlase y supervisara el comportamiento de los líderes de la compañía.

En un libro de gobernanza corporativa que publicó en mayo Mori Hamada & Matsumoto, uno de los bufetes de abogados más grandes del país, es el mismo Shimaoka quien describe con detalle las múltiples capas de revisión que se realizan para garantizar el cumplimiento (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015).. Sin embargo, la investigación del comité reveló la ineficacia de los controles en la compañía: supervisión ineficaz. Por ejemplo, decía que Kubo era consciente de las irregularidades sistemáticas presentes en la contabilidad desde 2008. Y añadía que no se tomó medida alguna pese a las advertencias de Shimaoka (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015).. El comité también señalaba que los tres auditores externos eran exdiplomáticos y un exbanquero sin experiencia contable. "Los controles internos del comité de auditoría no estaban funcionando" (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015).. Casi la mitad de la sobreestimación de las utilidades que identifico el comité se atribuyeron al año fiscal 2012, cuando muchas compañías lidiaban con las presiones de un yen más fuerte y las secuelas del tsunami y el accidente nuclear de Fukushima Daiichi de 2011(véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015).. Según Waldron (2015) y el diario el Comercio (2015), una comisión investigadora independiente presidido por un ex fiscal de Japón, reportó que la empresa Toshiba infló deliberadamente sus ganancias operacionales en 1.220 millones de dólares durante siete años de irregularidades contables, es decir que la exageración de ganancias se remonta al año 2008. Toshiba reconoció que hubo un encubrimiento sistemático, que empezó en 2008, coincidiendo con la crisis económica mundial. El escándalo resalta las dificultades que tiene Japón para mejorar las políticas de manejo empresarial y la prevalente cultura conformista en el seno de las compañías que no permite cuestionar a los jefes. Considerando los tres aspectos que conforman el triángulo del fraude se hace una reflexión al respecto del escándalo contable Toshiba: Presión

Obsesión por los beneficios: Las prácticas contables inapropiadas se concentraron durante el periodo en que Sasaki fue presidente. A Sasaki se le presionaba para recuperar los beneficios que se habían desplomado durante la recesión económica acaecida tras la quiebra de Lehman Brothers en 2008. A las divisiones que no podían cumplir los objetivos de beneficios se les solicitaba conseguir objetivos absolutos como un “reto”. Cuando la consecución de estos objetivos resultaba difícil, recurrían a prácticas contables fraudulentas, como el registro por adelantado de beneficios futuros y el aplazamiento de pérdidas para años posteriores (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País, 2015,; Waldron, 2015). El informe cita una preocupación obsesiva por los beneficios dentro de Toshiba y la presión de los superiores para conseguir objetivos en el contexto de una cultura corporativa donde ir en contra de los deseos de los superiores era prácticamente imposible Oportunidad Inexistencia de una política de gestión empresarial eficaz: La falta de directores externos con una buena experiencia en finanzas y gestión dentro del comité de auditores corporativos, que habrían podido poner fin a esa situación. Aunque había directores externos controlando la gestión del comité auditor que eran conscientes de la existencia de incorrecciones, como el registro por adelantado de beneficios futuros, no se encontró ninguna prueba de que el comité lo hubiese considerado un problema. Dicho de otro modo, la gestión corporativa a través de directores externos se había reducido a una ineficiente formalidad (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País, 2015,; Waldron, 2015).. La Bolsa de Tokio (TSE) creó un código de gestión corporativa en 2015 que específica la forma en que deben ser gestionadas las compañías cotizantes, e incluso las responsabilidades del consejo directivo. El código pretende aumentar la transparencia de la gestión, contribuyendo así a lograr un valor corporativo más alto y una mayor confianza de los inversores tanto domésticos como extranjeros. El hallazgo del escándalo contable de Toshiba en un momento pregonado como “el primer año de gestión corporativa” demuestra que a los directores externos, cuyo rol es controlar la gestión desde una perspectiva independiente, no les resulta sencillo desempeñar su

trabajo como debieran (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País, 2015; Waldron, 2015). Razonamiento Asimismo, Toshiba aplazó el registro de los costos de su negocio nuclear Westinghouse. Cuando Tanaka sustituyó a Sasaki como presidente en 2013 reconoció el problema de las ganancias sobredimensionadas. Aunque ciertas secciones de la empresa ya habían resuelto el problema en marzo de 2015, las prácticas contables fraudulentas continuaron en muchas otras divisiones. Una vez adoptado este tipo de prácticas, el proceso se iba repitiendo en años fiscales posteriores por motivos de coherencia (la mala praxis continuada) (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País, 2015; Waldron, 2015). Había directores externos controlando la gestión del comité auditor que eran conscientes de la existencia de incorrecciones, como el registro por adelantado de beneficios futuros, no se encontró ninguna prueba de que el comité lo hubiese considerado un problema (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País, 2015; Waldron, 2015). Acontecimientos ocurridos después de la ocurrencia del escándalo contable Toshiba Casi 2,500 millones de euros en precio de comercio han dejado Toshiba con la caída de la Bolsa del 17%. El desplome de las acciones de la nipona se ha producido después de conocerse los fallos en la contabilidad que han motiva la revisión de ingresos de los últimos ejercicios. De esta manera, los diversos grupos de interés se preguntan ¿Dónde estaban los auditores? Sin embargo, como comenta Stice y Stice (2006), cuando existe la intención de engañar es difícil de detectar el fraude o irregularidad, esto pudo ser lo que ocurrió con el trabajo de auditoría externa realizado por Ernst & Young ShinNihon LLC a Toshiba, es difícil entender la naturaleza de las dificultades que el auditor pudo haber tenido, pero dado el tamaño de las desviación en la información errónea, lleva a preguntar ¿Por qué los auditores fueron ciegos a las irregularidades contables? (Waldron, 2015) Derivado de lo anterior, la Agencia de Servicios Financieros de Japón (FSA), impuso una multa de 17.4 millones de dólares (2,111 millones de yenes) a Ernst & Young

ShinNihon, el mismo monto que Ernst & Young recibió como honorarios de auditoría de Toshiba durante dos años, en relación a la negligencia cometida por la firma en su labor al atestiguar los informes financieros de Toshiba para los ejercicios 2011 y 2012 que contenían errores materiales, es decir, tenían errores significativos (Financial Times, 2015; Hunk, 2015; Waltron, 2015). Además, se le ha suspendido la obtención de nuevos contratos por tres meses a partir de enero de 2016, requiriendo a la firma que mejore sus operaciones (Financial Times, 2015). El Instituto Japones de Contadores Publicos Certificados (Japanese Institute of Certified Public Accountants (JICPA)), ha iniciado investigaciones sobre las pasadas auditorías hechas por Ernst & Young ShinNihon a Toshiba, mientras la firma se prepara para revisar las cuentas corregidas de Toshiba. Sin embargo, Matt Waldron, director del Instituto, comenta que es mejor que otra empresa auditora revise las cuentas corregidas ya que E & Y, no detecto las irregularidades durante seis años. Hacerlo constituiría otro par de ojos sobre circunstancias que llevaron a inexactitudes contables e independientemente verificar la precisión de las cifras reexpresadas. Quizá lo anterior ayudaría a restablecer la confianza en los resultados financieros de Toshiba y posiblemente identificar mejoras en el proceso de auditoría (Hunk, 2015; Waltron, 2015). La mayor firma de auditoría en el país recibió una orden de mejora del negocio a partir de la FSA en 2012 a través de la falsificación de estados financieros en Olympus Corp., la FSA ha considerado necesario adoptar medidas más duras contra Ernst & Young para corregir defectos en la empresa de auditoría del sistema de gestión pública y empresarial (Hunk, 2015; Waltron, 2015). Ernst & Young será la primera firma de auditoría a ser multada después de la revisión de 2008 de la ley de contadores públicos certificados (Reuters, 2015). Después de la FSA-panel de supervisión contable esta semana recomendó el castigo, Ernst & Young ShinNihon, pidió disculpas en un comunicado ya que tienen gran preocupación y angustia, prometiendo "trabajar para recuperar la confianza de la opinión pública con una nueva determinación y compromiso" (Reuters, 2015).

4. CONCLUSIONES

Stice y Stice (2006), consideran que entre las muchas causas que motivan los escándalos financieros son dos las que predominan para él; la avaricia y las malas normas contables. Con los escándalos Enron, WorldCom, Lemhan Brother, Toshiba, etc., se vio la codicia corporativa en la sala de juntas, la codicia entre los banqueros que financiaban los planes a sabiendas de la situación, y la codicia entre los empleados que estaban dispuestos a hacer la vista gorda. Se ha visto la codicia de los auditores que no llaman la atención sobre la presentación de informes financieros fraudulentos por temor a perder los lucrativos negocios del cliente y vimos que la codicia de los abogados al lograr muchas horas facturadas por asesorar a sus clientes corporativos en la forma de estructurar cuidadosamente sus relaciones financieras engañosas. Para mala suerte la codicia no puede ser regulada o desaparecida, por lo que la siguiente alternativa es mejorar las normas contables y las prácticas de auditoría. Los escándalos contables, permiten detectar una serie de debilidades en la función de la auditoría, que han impedido que tenga un papel más activo en la detección de los escándalos contables. En el caso Toshiba la exageración de los beneficios operativos supero tres veces más lo que la empresa estimó inicialmente. Por tanto, se espera que las revelaciones conduzcan a una restructuración de la junta directiva y multas contra el conglomerado japonés. Es muy cierto lo que afirma Platt el socio líder de Deloitte, el caso de Toshiba prueba que a veces no es suficiente tener comités, políticas, prácticas, códigos y una serie de declaraciones, si en la realidad no nos involucramos en los temas relevantes y no nos aseguramos que las diversas políticas están realmente en práctica. Esta experiencia nuevamente nos muestra que aún podemos mejorar y advertir a tiempo errores en los estados financieros, que son la foto con la que los inversionistas evalúan la gestión, y que así como potencian una actividad, también pueden un día acabar con la reputación de nuestro negocio por completo. El caso Toshiba muestra la corta memoria de las empresas, gobierno Japonés, medios de comunicación, grupos de profesionales, al no advertir con la normativa y prácticas empresariales la ocurrencia de estos desastres, parecieran lecciones no aprendidas de escándalos como Enron, World Com, Leman Brother en Estados Unidos, Olympus en Japón, que han dejado ver el fracaso de los vigilantes. ¿Por qué seguimos sin entender y dimensionar los efectos adversos que este tipo de acciones causa sobre la imagen del

profesional contable?, sobre todo porque con su trabajo debe garantizar credibilidad, integridad, calidad, objetividad… Una de las cuestiones más intrigantes derivados del escándalo contable Toshiba Corp. es la siguiente: ¿Dónde estaba el delator? Los auditores quienes aseguran que la sociedad les atribuye funciones detectivescas que están fuera de su alcance, insisten en que la función de la auditoría es comprobar que la información financiera presenta la imagen fiel de la compañía. Sin embargo, como comenta el vicepresidente de Deloitte, el trabajo del auditor, aunque debería ser garante de la fiabilidad de las cuentas anuales de una empresa, no es una ciencia exacta, ni siquiera equivale a la función de un notario, por lo que la auditoría aporta seguridad de la información de las empresas pero no seguridad absoluta, al utilizar técnicas de muestreo, de manera que no comprueba todas las transacciones sino que selecciona las que considera más representativas. Del mismo modo Alfonso Osorio, presidente de la firma BDO en España, considera que el trabajo del auditor no está diseñado para poder descubrir un fraude. Ni es ese el alcance del trabajo ni se cuenta con las herramientas necesarias. A un auditor, si una compañía se empeña, es relativamente fácil engañarle. Si existe un fraude organizado y diseñado desde la propia empresa contra auditores, reguladores, entidades financieras e inversores, es muy difícil que en el contexto de una auditoría se pueda detectar. Por otro lado insisten en que no sólo los auditores los que pueden o deben desenmascarar irregularidades sino que existen otros colectivos cuyo papel puede ser relevante como son los analistas, los inversores, comisiones de valores, organismos de supervisión, reguladores e incluso los consejos de administración de las empresas. Todo esto hace recordar una expresión de Mahatma Gandhi: “Las cosas que nos destruirán son: política sin principios; placer sin conciencia; riqueza sin trabajo; conocimiento sin carácter; negocios sin ética; entrega sin compromiso.”

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Calidad en el Servicio de Auditoría: ¿Cómo se define?

Audit Quality: How is it defined?

Horacio Rocha San Miguel Facultad de Economía y Negocios Universidad Anáhuac México [email protected]

Francisco Javier Martínez García Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Cantabria España [email protected]

Javier Montoya del Corte Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Cantabria España [email protected]

Av. Universidad Anáhuac #46, Col. Lomas Anáhuac, Huixquilucan, Estado de México Tel: (52-55) 55311648 Fax (52-55) 52030868

Calidad en el Servicio de Auditoría: ¿Cómo se define?

Audit Quality: How is it defined?

Resumen

El presente documento tiene como objetivo describir diversas acepciones del concepto “calidad en auditoría” aplicadas en trabajos de investigación relacionados con esa línea, a manera de establecer un contexto actualizado para el lector donde se puedan considerar los contrastes en la práctica. En este ejercicio, se comentan diversos enfoques, objetivos y teorías que rodean al concepto de la calidad en auditoría. Pretendemos ejemplificar como el concepto de calidad en auditoría difiere entre los participantes del proceso (stakeholders) y entre los trabajos de investigación, dificultando la aplicación de las conclusiones de los mismos en contextos diferentes a su origen. Se presenta la posición de los Reguladores, que a su vez confirman lo elusivo del concepto. Posteriormente y a manera de conclusión, se presenta una sugerencia para considerar en futuras líneas de investigación, argumentando situaciones no necesariamente consideradas en trabajos previos, lo cual permitirá enriquecer los resultados de trabajos en la materia. Se sugiere definir a la calidad desde el punto de vista de los diferentes sujetos estudiados, con objeto de diseñar instrumentos de investigación específicos para el contexto que se analiza, sin generalizar las conclusiones a otros contextos.

Palabras Clave: Calidad en auditoría; Reguladores; Valor del servicio; México

Área de investigación: Auditoría Financiera

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Introducción

La investigación en el tema de la calidad de la auditoría se puede considerar en una etapa joven y por lo tanto, hay muchísimas áreas de oportunidad para profundizar en esa área. Este trabajo no es una recopilación ni descripción de los trabajos de investigación en auditoría; tampoco pretende presentar el estado de la cuestión en la investigación de auditoría y concretamente, de calidad en auditoría. Este trabajo forma parte preparatoria de una tesis doctoral en la que se investigará la percepción del concepto de calidad en auditoría de diferentes participantes del proceso. Una vez habiendo definido esos conceptos, podremos continuar investigando la calidad de las auditorías en México partiendo de un marco definido y comprobado. En este documento, comentaremos los principales enfoques que se dan al concepto de calidad en auditoría, contrastándolos para levantar la inquietud del mundo académico y con suerte aportar ideas que beneficien a más trabajos de investigación. La actividad de la auditoría involucra a 2 actores fundamentales entre los grupos de interés (stakeholders, en inglés). De inicio, un experto contable independiente (el auditor) es contratado por una entidad económica (el cliente) para que el primero emita un dictamen u opinión sobre la razonabilidad de la información financiera del segundo, representando esto un costo de agencia. La opinión del auditor independiente permite a otros grupos de interés obtener información sobre la confianza que pueden depositar en la información financiera de la entidad auditada, entre otros objetivos. Estos grupos de interés pueden ser los accionistas, inversionistas, financiadores, sindicatos, autoridades en su calidad de acreedor y autoridades en su calidad de regulador, entre otros. Y es de esperarse que cada uno de estos participantes tenga un concepto de calidad que pudiera no coincidir con los demás. Consideramos fundamental poder definir estos conceptos de forma previa al diseño de pruebas que investiguen la calidad en auditoría, de tal manera que esas pruebas eficienten la investigación al dirigirse específicamente al concepto investigado y evitar generalizaciones desde aspectos particulares. Consideramos que la definición del concepto de calidad para los diferentes participantes no solo asistirá al mundo académico y de la investigación, sino también a los usuarios y prestadores del servicio de auditoría, al definir sus expectativas, conocer las metas del esfuerzo y en el mejor de los casos, concordar sus objetivos.

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Diferentes acepciones sobre el concepto “calidad en auditoría” en la investigación contable

La calidad en auditoría es un concepto plenamente aludido en la investigación contable. No obstante que existen varias definiciones comúnmente aceptadas, el hecho de que haya varias definiciones implica en la sustancia una ausencia de consenso (IAASB, 2014). Al tratarse de un proceso privado en el que intervienen personas, cuya ejecución depende de experiencia, conocimientos y estilos individuales, así como de las experiencias y expectativas de los beneficiarios del servicio, el concepto de calidad en la auditoría se hace inobservable para el agente externo, en este caso, los investigadores (Eshleman & Guo, 2014b; Chang & Monroe, 2004; Watkins et al., 2004; García Benau & Giner Inchausti, 2003; Firth & Liau-Tan, 1998; Simunic, 1980). Es de esperarse entonces que diferentes personas puedan tener una definición diferente de calidad. Por otro lado, considerando que el servicio de auditoría es prestado por personas, que interactúan a su vez con otras personas, se complica la obtención de resultados concluyentes uniformes en los diferentes escenarios analizados. Como dice el dicho: “cada cerebro es un mundo”, y aunque se cuenta con marcos de actuación (mercados, industrias), reglamentaciones (leyes), guías de ejecución (normas de auditoría) y expectativas de los usuarios, se deben esperar resultados variantes por la actuación de los participantes dentro de un marco que no es absoluto y que requiere la aplicación de criterios y apreciaciones que pueden diferir entre dichos participantes. (Dopuch, Gupta, Simunic, & Stein, 2003) mencionó que la calidad de la auditoría es el nivel inobservable de seguridad producido. Desde un punto de vista más enfático, (Chang & Monroe, 2004) concluye que la calidad es inobservable por terceras personas. Su argumento fluye en el sentido de que la diferenciación en el producto (por ser servicio en este caso) es a su vez difícil de observar. Luego entonces, sólo los auditores pueden observar la calidad de su producto. A su vez, (Imhoff Jr., 1988) demostró que usuarios informados (analistas de mercados con fuertes responsabilidades de inversión) de los estados financieros no coinciden en una definición de calidad contable. Los casos anteriores no son intrascendentes. Si bien uno puede establecer el concepto de calidad 4

como obvio, “que las cosas estén bien”, “que las cosas estén como deben estar”, estas definiciones son ambiguas y por lo tanto difíciles de medir. La gran mayoría de los trabajos de investigación analizan la calidad desde puntos de vista que no incluyen en su definición las necesidades y opiniones de los clientes. Esto es dramático porque se analiza un servicio sin considerar lo que el cliente del servicio requiere, que nos atrevemos a afirmar, cambia entre consumidores. Por ejemplo, para empresas pequeñas o familiares, calidad en auditoría puede representar únicamente cumplir con algún requerimiento del gobierno o de un concurso comercial, al menor costo posible. Para otros, calidad simplemente puede referirse al bajo nivel de molestias que les provoca su realización o al tiempo en que los auditores concluyen su trabajo. Un trabajo que ejemplifica lo anterior es el de (García Benau et al., 1999). En este trabajo, los autores realizan un estudio empírico sobre la imagen que tenían de sus auditores en aquellos años, los directores financieros de las 2,000 mayores empresas españolas. El objetivo fue obtener evidencia sobre cómo perciben la calidad de los servicios de auditoría las empresas auditadas en España, a través de un cuestionario por correo. Con esta información, se pretendió contrastar estos atributos con los de un auditor considerado como “ideal”. El estudio, que diferencia entre las B4 y las no B4 1, cuestiona si las firmas B4 tienen más calidad o si hacer las auditorías con más calidad genera una mayor reputación. Por otro lado, los autores determinan que efectivamente hay diferencias entre la percepción de calidad de los clientes de los auditores B4 y los de los NB4. Y es que la calidad desde el punto de vista de los auditados no se relaciona exclusivamente con aspectos técnicos. Hay diferencias en la imagen de las firmas B4 y NB4 pero por cuestiones adicionales a las técnicas. Los clientes de firmas B4 expresaron no estar satisfechos con los precios, la carencia de imaginación y la poca disposición a asumir riesgos. De las firmas NB4, además desearon ver mayor presencia internacional, mayor modernidad y una buena cobertura del territorio nacional.

Deloitte, KPMG, Pricewaterhousecoopers (PWC) y Ernst & Young (EY). Para facilidad de lectura, en adelante nos referiremos a éstas como las B4 y a las demás firmas como NB4.

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Por otro lado, al comparar las respuestas relativas a sus auditores con su concepción del auditor ideal, hubo diferencias en 18 de los 30 atributos cuestionados, generando automáticamente la duda sobre si los clientes consideran a su propio auditor como de "calidad". Esta diversidad de apreciaciones genera varias implicaciones para el investigador. Resulta complicado medir o evaluar un concepto cuyo significado difiere entre los sujetos a evaluar y entre los evaluadores. Por otro lado, cuando se pretende evaluar un concepto, por su naturaleza inobservable como es la calidad de auditoría, y se utilizan indicadores de lo que se considera es la calidad de auditoría, los resultados a su vez tendrán un matiz de subjetividad para todos aquellos que no comparten ese concepto (Chang & Monroe, 2004). Lo que es calidad para uno puede ser irrelevante para otro. Para ejemplificar lo anterior, de la lectura de los trabajos de investigación, a continuación mencionamos algunos conceptos que se han considerado como indicadores de calidad: El nombre de la firma de auditoría (Chu et al., 2013; Susan A McCracken, 2003; DeFond, 1992; Deis & Giroux, 1992); El tamaño de la firma (Aguiar-Díaz & Díaz-Díaz, 2015; Karjalainen, 2011; Lawrence et al., 2011; Boone et al., 2010; Knechel et al., 2008; Cameran, 2005; Niemi, 2004; Myers et al., 2003; Lennox, 1999; Teoh & Wong, 1993; DeAngelo, 1981); Las características del equipo de auditoría (Dirsmith et al., 2015; Center for Audit Quality, 2014; Butcher et al., 2013; Fernandez et al., 2013; IAASB, 2012; Behn et al., 1999; Carcello et al., 1992; Deis & Giroux, 1992; Schroeder et al., 1986; Morton & Scott, 2007; Ishak Ismail et al., 2006); El respeto al compromiso de terminar la auditoría en tiempo (Fernandez et al., 2013; Ittonen & Peni, 2012; IAASB, 2012); La especialización de la firma (Power & Gendron, 2015; Behn et al., 2008; Lim & Tan, 2008; Hay et al., 2006; Allen et al., 2006); La prestación servicios adicionales a la auditoría (Ashbaugh et al., 2003; Beck & Wu, 2006; Frankel et al., 2002; Simunic, 1984; Antle et al., 2002); La obtención de menores tasas de interés en préstamos (Chu et al., 2013; Karjalainen, 2011; Lawrence et al., 2011; Chang et al., 2009); O los honorarios del auditor (Ettredge et al., 2014; Biedma López et al., 2014; Campos Lucena et al., 2014; Campa, 2013; Markelevich & Rosner, 2013; Serrano et al., 2013; Lobo & Zhao, 2013; Asthana & Boone, 2012; Jaramillo et al., 2012; Toscano Moctezuma & García Benau, 2011; Choi et al., 2010; Monterrey Mayoral & Sánchez Segura, 2005; Niemi, 2004; Behn et al., 1999; Simunic, 1984). Estos y otros conceptos han sido considerados en diversos trabajos que investigan la calidad en auditoría. Y aunque los resultados empíricos pueden sugerir correlaciones entre 6

estos indicadores y otras variables, difícilmente se pueden generalizar las conclusiones cuando de inicio, el concepto de calidad es diverso para los interesados. Comentamos a continuación las definiciones de calidad más frecuentemente encontradas en la investigación. Tal vez la definición más referida en los trabajos de investigación es aquella indicada por (DeAngelo, 1981) y (Watts & Zimmerman, 1979). En sus trabajos teóricos, definen a la calidad de los servicios de auditoría como la probabilidad calificada por el mercado de que un auditor conjuntamente (a) descubra una falla en el sistema contable del cliente y (b) reporte dicha falla. La probabilidad de que la descubra depende de las capacidades técnicas del auditor, de los procedimientos de auditoría, del alcance de su muestra, entre otros. La probabilidad condicional de que una falla sea reportada es una medida de independencia sobre el mencionado cliente. Muchos otros autores comparten esta definición (Sawan & Hamuda, 2014; Watkins et al., 2004; Deis & Giroux, 1992; DeFond, 1992; Magee & Tseng, 1990). Aunque coincidimos en que los incisos a) y b) mencionados en la definición de (DeAngelo, 1981) representan una obligación para cualquier auditor, partir de esta definición para investigar empíricamente a la calidad de auditoría genera obvias limitaciones. Por ejemplo: •

Se presenta la problemática para el investigador de incluir en sus muestras a auditorías donde no hubo fallas. Es decir: inferir, a través de modelos de regresión aplicados a indicadores de los estados financieros que buscan tendencias anormales en sus cifras (Dechow et al., 2012; Choi et al., 2012; De las Heras et al., 2012; Lawrence et al., 2011; Van Caneghem, 2004; Jeong & Rho, 2004; Ashbaugh et al., 2003; Becker et al., 1998), que nos encontramos con alguna “falla”, puede resultar riesgoso ya que esas tendencias pueden deberse a situaciones completamente normales y adecuadas. Más aún, si no hay falla, y por lo tanto el auditor no refleja nada en su reporte, ¿cómo confirmar que actuó deficientemente? (IAASB, 2014).

•

La definición y el diseño de las pruebas empíricas, no consideran el hecho de que el auditor detecte una falla y el cliente corrija dicha falla previo a la emisión del reporte por parte del auditor. Esta situación nunca se mencionaría en el reporte del auditor porque ya no existiría tal falla, siendo que el auditor realizó su trabajo eficientemente. 7

Pocos trabajos consideran esta situación; (Chang & Monroe, 2004; Becker et al., 1998) lo mencionan, pero no lo miden en sus trabajos empíricos. En otro ejemplo, (Knapp, 1991) realiza un experimento en el que los sujetos del mismo opinan sobre la probabilidad de que un auditor detecte una falla y, ante la renuencia de la administración a corregir el error, ahora los sujetos opinen sobre la probabilidad de que el auditor mencione la falla en su reporte. 2 •

Otra posibilidad que escapa a esta definición de calidad de auditoría es el escenario en el que el auditor detecte un error y elija no reportarlo, por ejemplo, por no tener importancia relativa. Muchos auditores podrían concluir que eso no demuestra una falta de calidad. Sirvan estos párrafos para ejemplificar cómo el concepto de calidad no puede ser

acotado a unas pocas características o funciones que el auditor debe ejecutar. Desafortunadamente, como indican (Imhoff, 2003; Glezen et al., 1996) algunas firmas y sus clientes comenzaron a ver la auditoría como un genérico (un commodity) que podía ser provisto por cualquier auditor en las mismas condiciones. Esto no solo no es deseable, sino que difícilmente ocurre en la realidad ya que se trata de un proceso, de un servicio, proporcionado por personas, en contextos diversos. No obstante que todos los auditores deberían llegar a una misma opinión en general al auditar unos estados financieros, el proceso de la auditoría se ejecuta de diversas formas que inciden en la percepción de calidad por parte de los involucrados. (Francis, 2011) coincide en las limitaciones de esta definición, ya que el autor ve a la calidad en auditoría como un continuo que va de la baja a la alta calidad, dada la variedad de factores que la afectan o que pudieran influir para que el auditor detecte la falla. Luego entonces, al haber diferentes niveles de calidad, igualmente podrá haber diferentes percepciones del concepto de calidad entre los participantes. Por su parte (Sierra Molina & Orta Pérez, 1997) definen una auditoría de calidad como "aquella auditoría realizada bajo el estricto respecto de las normas de auditoría y las de calidad y cuyo resultado es un informe emitido por una persona responsable de su contenido, totalmente independiente en su opinión, que tenga un reconocimiento expreso

2 Como se puede observar, el autor consideró la posibilidad de corrección, aunque el experimento no se concentró en medir esa variable.

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de la capacidad para hacerlo y que haya actuado de forma diligente y con el suficiente cuidado profesional". Esta definición se apega plenamente a los requisitos establecidos en las Normas Internacionales de Auditoría y a las Normas de Control de Calidad que las firmas de auditoría deben observar en sus trabajos. No obstante, su investigación se enfoca sobre el control de calidad que describen como “un sistema que tiene como objetivo garantizar la obtención de servicios de acuerdo a las especificaciones establecidas, con el menor coste posible. Los auditores deben poseer la seguridad de que cualquier apartado de su proceso se está realizando de acuerdo con las normas establecidas al efecto, es decir, las normas técnicas de auditoría”. Esto es calidad desde el punto de vista técnico, a observarse por parte de las firmas de auditoría al realizar esta actividad. No se trata entonces de la calidad como la perciben los usuarios, a la cual le asignan varias dimensiones, desde el proceso en sí hasta el producto final (el reporte del auditor). En diversos trabajos de investigación, los autores definen a la calidad en auditoría en función de lo que otros trabajos han concluido. Por ejemplo, si investigación previa ha concluido que existe fuerza estadística en los indicadores de calidad utilizados, posteriores trabajos definen a la calidad usando esos indicadores. El tamaño de la firma (Aguiar-Díaz & Díaz-Díaz, 2015; Knechel et al., 2008; Dopuch et al., 2003), la experiencia de los auditores (Allen et al., 2006; Lim & Tan, 2008; Butcher et al., 2013), el género del socio (hombre o mujer) (Menezes Montenegro & Antunes Brás, 2015; Dalton et al., 2014; Ittonen & Peni, 2012), si la oficina es local o nacional (Choi et al., 2012; Chen et al., 2010), por mencionar algunos. Ejemplo de lo anterior es (Teoh & Wong, 1993) quienes comentan en su trabajo sobre la relación entre la calidad del auditor y los coeficientes de respuesta a las utilidades (ERC por sus siglas en inglés 3), que el prestigio de un auditor brinda credibilidad a las utilidades reportadas en su informe. Los autores pretenden establecer si hay una relación entre el tamaño del auditor (despacho B4) y la calidad del mismo, definido como que un auditor de alta calidad emite informes con más credibilidad. Si realizamos una representación gráfica de este razonamiento a manera de un silogismo, podemos obtener:

3 Earnings Response Coefficient. Se trata de un múltiplo que correlaciona utilidades no esperadas con cambios anormales en los precios de las acciones en el mercado, como respuesta.

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Prestigio

Calidad

Resulta en

Resulta en

Credibilidad

Credibilidad

Por lo tanto:

Prestigio

Es igual a

Calidad

Fuente: elaboración propia

Lo peculiar de este razonamiento es que vale la pena considerar un planteamiento más lógico: 4

Calidad

genera

Prestigio

genera

Credibilidad

Fuente: elaboración propia

La implicación es que, si los inversionistas consideran a un auditor como de alta calidad, reaccionarán más fuertemente a una sorpresa en el resultado reportado. El prestigio de un auditor brinda credibilidad a las utilidades reportadas en su informe. (Teoh & Wong, 1993) pretenden establecer si hay una relación entre el tamaño del auditor (despacho B4) y la calidad del mismo en los precios de las acciones. Es una medida de como la información de utilidades ya se ha descontado en el precio de las acciones.

Aunque estos razonamientos pueden aceptarse individualmente, en el área de investigación es importante definir claramente cuál es la causa y cuál es la consecuencia o que factores dependen de otros. Si partimos de una premisa, sea cual fuere, correcta o incorrecta (no es el punto a discusión), los resultados obviamente estarán condicionados a esa premisa. En consecuencia, definir claramente las premisas y suposiciones es fundamental para buscar los resultados en ese mismo sentido.

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(Watkins et al., 2004) en su trabajo de síntesis de la teoría y evidencia empírica sobre investigación de calidad en auditoría, comentan que la calidad en auditoría ha sido definida en múltiples formas. Es frecuente que la literatura de los practicantes defina a la calidad de la auditoría en función del grado en que ésta cumple con las normas profesionales que la regulan (Newton et al., 2013; FINANCIAL REPORTING COUNCIL, 2006; Francis, 2004; Sierra Molina & Orta Pérez, 1997). En contraste, los investigadores académicos identifican múltiples dimensiones de calidad en auditoría y estas dimensiones llevan a aparentes definiciones diferentes. Según los autores, las definiciones más recurrentes incluyen la de (DeAngelo, 1981) acerca de la detección y reporte de fallas por parte del auditor, la de la probabilidad de que un auditor no emita un reporte con salvedades cuando se tengan estados financieros con errores materiales (Pucheta-Martínez & BelOms, 2014; González-Díaz et al., 2014; Francis, 2004; Wright & Wright, 1997), o aquella sobre la precisión de la información revisada por los auditores y la medida en que la auditoría tiene la habilidad de reducir tendencias y “ruido” en la información contable (Eshleman & Guo, 2014a; Lawrence et al., 2011; Lennox, 1999). Indican (Watkins et al., 2004) que, aunque las percepciones de calidad en la auditoría se pueden asociar a la calidad real, no necesariamente son lo mismo. Insisten en que el reto en esta línea de investigación es que la calidad en auditoría es inobservable y por lo tanto, todo depende de si los indicadores utilizados son adecuados para medir la calidad. Indican los autores que tras la revisión de literatura en la que se encuesta a auditores (Martens & McEnroe, 1992), los auditores ven a la calidad de auditoría como una función de la aplicación técnica de los principios de contabilidad aplicables, más que ver la representación fiel de los estados financieros. (p.165)5 (Menezes Montenegro & Antunes Brás, 2015) analizan la relación entre la propiedad (por género masculino o femenino) de las firmas auditoras y la calidad de la auditoría en el contexto de las empresas privadas en Portugal. Hacia el final de su trabajo, en un apartado comentando sobre las limitaciones que tuvo su análisis, indican como la primera limitación inherente a su estudio se refiere al concepto de calidad en auditoría. Concretamente se refieren a que los indicadores utilizados para medir la calidad en auditoría tienen a su vez limitaciones. En este trabajo se utilizaron los ajustes por devengo anormales 6 que son indicadores de manipulación de las cifras financieras. Con estos análisis se trata de 5 Aquí vale la pena cuestionar si al cumplir con los principios de contabilidad no se está presentando fielmente la información. Si no fuera el caso, serían los principios los que están fallando. 6 Abnormal accruals, en inglés

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confirmar una relación adecuada entre las cifras del estado de resultados y el flujo de efectivo de las empresas a través del comportamiento de las cifras de su balance general. Muchos trabajos han utilizado este modelo como indicador de calidad en los estados financieros y por consecuencia, de la auditoría (Lennox et al., 2014; Ittonen et al., 2013; Boone et al., 2010; Myers et al., 2003; Antle et al., 2002; Jones, 1991). La principal razón es la disponibilidad de la información financiera y la presunta práctica común donde se manipula la información para lograr metas o por interés de la administración (Castrillo Lara & San Martín Reyna, 2008). La inquietud sobre el poder indicativo de los ajustes por devengo con relación a la calidad en auditoría radica en que pudiera haber ajustes “anormales” en la información financiera de las empresas, completamente válidos y como consecuencia de las operaciones normales de la empresa (Eshleman & Guo, 2014a).

Calidad en Auditoría: la posición de los Reguladores

Autoridades reguladoras también se han pronunciado sobre el concepto de calidad en auditoría, coincidiendo en la falta de un consenso.

INTERNATIONAL AUDITING AND ASSURANCE STANDARDS BOARD

“Se ha tratado de definir a la calidad en auditoría en múltiples ocasiones sin que se haya logrado una definición universalmente aceptada”. (IAASB, 2014) “La calidad en auditoría es en esencia un concepto complejo y multifacético” (IAASB, 2011).

El Consejo Internacional de Estándares en Auditoría y Atestiguamiento (IAASB por sus siglas en inglés) es un organismo independiente al servicio del interés público estableciendo estándares internacionales de alta calidad para el control de calidad de las auditorías, la revisión, el atestiguamiento y otros servicios análogos, facilitando la convergencia de 12

estándares nacionales a los internacionales. Este esfuerzo deberá reforzar la confianza pública en la profesión auditora. El consejo está integrando por practicantes y no practicantes de la actividad de auditoría de diversas partes del mundo. En el documento donde se presenta la perspectiva del IAASB hacia la calidad en auditoría (IAASB, 2011), indica su Presidente del Consejo que obtener reportes financieros de calidad depende de la integridad de cada uno de los eslabones de la cadena que generan esos reportes financieros. Los estándares contables y de auditoría son sólo parte de los componentes que influyen en la calidad de auditoría. Las percepciones, habilidades y competencias de los auditores, las acciones de otros participantes de la cadena en el reporteo financiero, y los ambientes legal, regulatorio y de negocios también participan en el debate sobre calidad en auditoría. La calidad en auditoría además es un concepto que evoluciona (porque los negocios y regulación también evolucionan) y por lo tanto, los resultados no pueden ser definitivos. "Los diferentes stakeholders tendrán seguramente diferentes puntos de vista sobre lo que es la calidad en auditoría y sobre cómo puede ser mejorada." La percepción de los stakeholders cambia en función de su involucramiento en las auditorías y su percepción de la calidad. Lo anterior permite sugerir que no hay un elemento único que influya de manera dominante sobre la calidad en auditoría. Recomienda el IAASB que los participantes comprendan los puntos de vista de los demás para entonces tratar de aumentar la calidad en auditoría. El proceso de auditoría incluye aspectos como lo adecuado de la metodología, la eficacia de las herramientas utilizadas, los recursos técnicos y la aplicación de todos ellos en la ejecución de la auditoría por lo que difícilmente se puede lograr la calidad concentrándose en unos pocos factores. En apoyo de lo anterior, en enero de 2015 el IAASB emitió la modificación a la Norma Internacional de Auditoría 700 donde se presenta el nuevo modelo del reporte del auditor, para entrar en vigor en auditorías de ejercicios que concluyan el 15 de diciembre de 2016. Entre los objetivos que busca esta modificación a la norma están el aumentar la confianza en el informe del auditor, aumentar la transparencia, la calidad de la auditoría y el valor de la información en beneficio del interés público. Son ya muchos años de usar un formato de reporte estandarizado que, por esta misma razón, ya no es incluso leído por el usuario de la información ni comunica a todos los lectores el mismo mensaje (Gold et al., 2012; Gray et al., 2011).

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FINANCIAL REPORTING COUNCIL

“No hay una única acordada definición de calidad de auditoría que pueda ser usada como un estándar contra la cual se pueda medir el desempeño real” (FINANCIAL REPORTING COUNCIL, 2006).

El Consejo para el Reporte Financiero (FRC, por sus siglas en inglés) es el regulador independiente del Reino Unido, responsable de promover el gobierno corporativo y reportes de calidad para promover la inversión. Este Consejo establece el marco de códigos y estándares para la comunidad de contadores, auditores, actuarios e inversionistas en el Reino Unido y supervisa la actuación de esos profesionales. En este reporte, retroalimentado por los lectores, el FRC ha indicado varios factores que pueden afectar la confianza en el proceso de auditoría:

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El cambiante ambiente de negocios, haciendo los reportes financieros más complejos y requiriendo más valuaciones y estimaciones.

La complejidad de las operaciones de las empresas evoluciona y complica su adecuada valuación, presentación y revelación en los estados financieros. Esto exige a los auditores que se mantengan capacitados y alertas para cerciorarse de que se logre este objetivo. No obstante, existen situaciones que implican incluso solo estimaciones cuyo resultado definitivo es altamente incierto, como el caso de valuaciones de instrumentos financieros y derivados, por mencionar algunos.

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La posibilidad de que la auditoría no detecte fraudes de la administración.

La auditoría de estados financieros no tiene como objetivo la detección de fraudes. 7 No obstante, cuando existe algún fraude y el auditor no lo detecta, inmediatamente se Normas Internacionales de Auditoría, NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, A52.

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cuestiona si su trabajo fue de calidad. Aun para un auditor que realice su trabajo de manera impecable, puede resultar imposible detectar un fraude. Hay mucha sabiduría en el dicho popular: “El fraude perfecto es como el asesinato perfecto: no se conoce”, la cual indica que, si se coluden los necesarios funcionarios en una empresa, el fraude estará tan bien estructurado que difícilmente se puede detectar por un auditor o por cualquier profesional.

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La relación entre la alta gerencia y los auditores.

La auditoría implica la interrelación entre estos dos participantes. El simple hecho de la supervisión puede generar sentimientos encontrados para el revisado. Los auditores dependen fuertemente de la cooperación y apertura de la administración de las empresas para llevar a cabo su trabajo (IAASB, 2014). Los resultados del trabajo del auditor se ven directamente afectados por esta cooperación.

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La falta de transparencia en el trabajo de los auditores y sus juicios.

La profesión auditora es muy celosa de sus procesos, pruebas, procedimientos, papeles de trabajo y demás información relacionada con las auditorías que ejecuta. Ya sea por el resguardo de sus papeles de trabajo 8, por cuestiones legales, por falta de exigencia o por confidencialidad, se desconocen muchos datos acerca del proceso efectivamente llevado a cabo. Lo anterior ha generado una tendencia a analizar la posibilidad de que el auditor revele más información acerca del proceso ocurrido, tal como su alcance, el nivel de materialidad, entre otros, de tal manera que se informe más al usuario de los estados financieros y del reporte del auditor (Gray et al., 2011; IAASB, 2009).

•

El efecto de un enfoque cada vez más mecánico hacia la auditoría.

Cuando un trabajo de auditoría se ejecuta con excesiva mecánica, realizando pruebas recurrentes, con rutinas predecibles por los auditados y sobre todo dejándose influir por una

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NIA 230, Documentación de auditoría, A23.

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familiaridad con el cliente, el proceso de la auditoría se puede ver afectado al alejarse de su objetivo. (Daugherty et al., 2012; Carey & Simnett, 2006).

Continúa el FRC su reporte ofreciendo dos definiciones diferentes de una auditoría de calidad, de terceros: “En su esencia, la calidad de auditoría involucra entregar una opinión profesional apropiada soportada por la evidencia necesaria y juicios objetivos. En última instancia, los auditores prestan a los accionistas un servicio de calidad si los proveen de reportes de auditoría independientes, confiables y soportados por evidencia de auditoría adecuada”. 9 “Ejecutar una auditoría de calidad involucra obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para soportar las conclusiones en que se basa el reporte de auditoría y hacer ajustes de auditoría objetivos y apropiados. Una auditoría de calidad (también) involucra reportar adecuada y completamente por los auditores, lo que permite al Comité de Auditoría y al Consejo ejecutar adecuadamente sus responsabilidades”. 10

Nótese como estas dos definiciones presentan un matiz teórico, frío, conciso, sobre lo que implica la calidad de la auditoría y no muy diverso de lo que las Normas Internacionales de Auditoría establecen como su objetivo:

“Objetivos Globales del Auditor

En la realización de la auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor son: a) la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que

The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), Audit and Assurance Faculty publication “Audit Quality”, 2002. 10 Audit Inspection Unit (AIU), 2004/5 Audit Quality Inspections, Public Report June 2005. 9

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permita al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; y

b) la emisión de un informe sobre los estados financieros, y el cumplimiento de los requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos del auditor.” 11

Hacemos énfasis en lo anterior porque estas definiciones de auditoría la hacen ver como un proceso estandarizado y blindado a los múltiples efectos que el ambiente le provoca en la realidad. En otras palabras, la auditoría no es una actividad que se ejecuta de la misma manera por cualquier persona donde se emita un reporte igual en todos los casos; esto sería equiparar a la auditoría a una toma de asistencia en un salón de clases en cualquier curso de cualquier escuela de cualquier país del mundo.

CENTER FOR AUDIT QUALITY (CAQ) No ha habido un acuerdo universal en la definición de calidad en auditoría, el marco para la calidad en auditoría o los indicadores de calidad más relevantes y cómo y a quién se deben comunicar” (Center for Audit Quality, 2014).

El CAQ es un grupo autónomo, apartidista y no lucrativo, basado en la ciudad de Washington D.C. en los EE.UU. que incluye en su Consejo al Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA, por sus siglas en inglés), líderes de firmas auditoras de compañías públicas, académicos y terceros no relacionados con la actividad de la auditoría. Su objeto es aumentar la confiabilidad y confianza en los mercados de capitales fomentando el desempeño con calidad por parte de los auditores de compañías públicas, colaborando con los diferentes stakeholders de la actividad de auditoría, promoviendo

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NIA 200, párrafo 11.

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políticas y estándares para fomentar la objetividad, eficacia y reacción a las condiciones del mercado.

En su posición hacia los indicadores de calidad en auditoría, el CAQ hace un enlace entre los mecanismos de control de calidad de las firmas de auditoría y las percepciones de los usuarios sobre esa calidad. Los sistemas de control de calidad en las firmas, que son obligatorios en países que han adoptado las Normas Internacionales de Auditoría, al tener que observar también la Norma Internacional de Control de Calidad 12, tienen como objetivo lograr que se observen varios elementos fundamentales para la calidad tales como la independencia, la integridad, la objetividad, la administración del personal de las firmas de auditoría (incluyendo su capacitación, experiencia, conocimiento técnico y disponibilidad de recursos), el desarrollo de la auditoría, el monitoreo y la comunicación dentro del proceso. Pero estos requisitos solo se perciben hacia dentro de las firmas, sin que los auditados (y mucho menos otros stakeholders) perciban necesariamente ese control de calidad. Más aun, se trata de factores técnicos de calidad, los cuales pueden diferir de otros factores que representen calidad para los otros stakeholders. Es de notar que diferentes participantes del proceso tienen acceso a diferentes niveles de comunicación con los auditores. Por ejemplo, en una empresa de administración familiar, seguramente el contacto con el auditor es más estrecho y continuo. En una empresa pública, los accionistas tenedores de títulos no tienen acceso al auditor externo. En este tipo de empresas, los comités de auditoría deben tener comunicación constante con el auditor (Center for Audit Quality, 2015; PuchetaMartínez & Bel-Oms, 2014; Mark L DeFond et al., 2005; Knapp, 1991; Schroeder et al., 1986). Se han realizado esfuerzos por revelar de una u otra forma más información acerca del auditor y su proceso. (PCAOB, 2015). El CAQ sugiere por ejemplo que el auditor podría tener contacto con el comité de auditoría de las empresas y revelar la política de calidad del despacho, los antecedentes del equipo asignado, el plan de capacitación del equipo de auditoría, horas asignadas, recursos adicionales asignados, áreas de riesgo, especialistas contratados, carga de trabajo del personal asignado, medidas de monitoreo, resultados de evaluaciones (internas, por otros despachos y por autoridades), entre otros (Center for Audit Quality, 2014). Aunque esto ya se realiza en algunos casos, no existen reglas al respecto y cuando ocurre, es por una iniciativa de la entidad que se va a auditar y por lo tanto es

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International Standard on Quality Control (ISQC)

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discrecional. En general, ésta pudiera ser una práctica sana, aunque la apreciamos de difícil implementación generalizada, sobre todo por la renuencia de las firmas a compartir tanta información. Por otro lado, esto podría encarecer el servicio, lo cual va en contra de un mercado de auditoría eficiente. Por ejemplo, si las firmas tuvieran que asignar a su personal la carga de trabajo que sus clientes consideren adecuado, es probable que se tuviera que contratar personal adicional encareciendo los servicios. El CAQ menciona además que muchos de los indicadores de calidad en auditoría han sido diseñados y son determinados con información de compañías públicas. Y por lo tanto, en muchos casos no serían aplicables para empresas privadas que obviamente, son más numerosas que las públicas.

Conclusión Como se ha comentado, consideramos que el concepto de calidad en auditoría ha sido frecuentemente acotado para todos los involucrados y definido de una manera muy generalizada en trabajos de investigación de tal manera que las conclusiones parecieran no aplicar en otros contextos. Esperamos haber puesto en el lector una adecuada descripción de la diversidad en los conceptos que se consideran al estudiar la calidad en auditoría. El establecimiento de un concepto único y generalmente aceptado ha eludido a la investigación. Esta limitante restringe el alcance de los resultados obtenidos en diversos trabajos. Al analizar un concepto multifactorial, pero más que eso, con diversas percepciones para los involucrados, los resultados aplican solo en aquel contexto elegido para investigar. Llama la atención que tan basta y profunda investigación ofrezca conclusiones que, a la luz de la experiencia en la práctica, pudieran no ser del todo aplicables en todos los contextos. Haciendo un símil, supongamos que visitamos un restaurante con prestigio adquirido, incluso uno que hubiera recibido ya algún reconocimiento. Para algunos, la calidad será medida en función del sabor de los alimentos. Para otros, tal vez en función del servicio que recibe por parte de los meseros; o bien por la ambientación, por los precios, por las celebridades que acuden como clientes, por la rapidez con que atienden a los comensales, por la facilidad para reservar una mesa, porque cuenta con cómodas instalaciones, por su antigüedad, o ¡por el conjunto de varias de estas características! ¿Será posible que todos 19

los comensales opinen igual sobre su calidad? ¿Todos los restaurantes de prestigio recibirán la misma calificación? ¿Se requieren todas las características para ser considerado con buena calidad? Y si otro restaurante no tiene alguna de ellas, ¿se considera de mala calidad? Habiendo tantas características que pueden afectar la percepción de la calidad, la investigación se complica al ser necesario controlar esas características. Y tal vez se vuelva necesario dar un paso atrás; regresar al origen del concepto y comprender los factores que lo determinan para así generar modelos de investigación cualitativa y cuantitativa que permitan obtener resultados más sólidos y aplicables al contexto de lo real. “La buena investigación, indistintamente del método, tiene por objeto comprender mejor la realidad” (Power & Gendron, 2015). Aplicando la analogía del restaurante, hay trabajos de investigación que sí toman posiciones absolutas (y en nuestra opinión drásticas) al desarrollar sus teorías. (Chang et al., 2009) se refieren en su trabajo a las firmas NB4 como de “baja calidad”. Esperemos que se trate solo de una desafortunada traducción. En muchos casos, el concepto de calidad se considera uniforme entre los diferentes participantes del ejercicio de auditoría.

Siendo difícil homologar un concepto entre

diferentes personas de un mismo grupo, considerarlo como homogéneo entre participantes con diversos intereses resulta aparentemente riesgoso.

Mientras que, para un

administrador financiero la calidad puede significar la rapidez para realizar la auditoría o la ausencia de molestias, para un auditor puede representar el apego a las normas de auditoría y para un accionista puede ser la capacidad para detectar desfalcos. Si esto se considera posible, para analizar quién presta sus servicios con más calidad, primero se debería detectar cómo se va a medir esa calidad. En la ecuación de valor: 𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 𝑐𝑐𝑙𝑙𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖 =

𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵 𝑦𝑦 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃

Se observa claramente que en la medida en que el numerador aumente, es decir, cuando el cliente reciba más beneficios o calidad (su interpretación de la misma) o en la

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medida en que el denominador disminuya, el cliente percibirá mayor valor. 13 Pero como hemos comentado, beneficios y calidad son conceptos subjetivos y personales, por lo que el resultado no puede ser absoluto. Lo cual nos lleva a comentar nuestra consideración para continuar nuestra investigación:

Sugerimos que en futura investigación sobre la

calidad en auditoría, se defina y confirme previamente, qué es lo que los sujetos analizados consideran como una auditoría de calidad. Lo anterior no es solo recomendable para evitar generalizaciones tal vez inadecuadas sino además consideramos que auxiliará al investigador al acotar el espectro de estudio al buscar confirmar aspectos mucho más específicos. Si para el grupo a analizar la calidad es la entrega puntual de trabajos, eso lo podemos medir de una manera más objetiva. Si en un país la calidad de auditoría se aprecia a través del costo del financiamiento de los auditados, el investigador puede entonces enfocarse en demostrarlo o desvirtuarlo específicamente, sin hacer generalizaciones arriesgadas. En este sentido propondremos un instrumento de investigación que nos permita definir lo que significa la calidad en auditoría para diferentes participantes de ese proceso en México. De ser exitoso y si demostramos que el concepto de calidad en auditoría difiere entre los involucrados, comprobaremos si el instrumento es aplicable en otros países, lo cual esperamos contribuya a avanzar la investigación en esta materia.

Esta sencilla ecuación aplica para cualquier producto o servicio. Llama la atención como manteniendo iguales los beneficios y calidad, el consumidor diferenciaría por el precio, eligiendo el que fuera menor. Esto contrasta con las políticas diferenciadas de precios dentro de una misma firma, situación más observable en una Big-4 que en una no Big4, por el mayor número de oficinas. 13

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“Factores determinantes del mantenimiento del liderazgo en el Mercado de Auditoría Español”

“Factors of the leadership's persistence in the Spanish Audit Market”

Rodríguez Castro, Paula I. Personal Docente e Investigador Universidad de Cádiz paula.rodrí[email protected]

Ruiz Barbadillo, Emiliano Catedrático de Universidad Universidad de Cádiz [email protected]

Biedma López, Estibaliz Personal Docente e Investigador Universidad de Cádiz [email protected]

“Factores determinantes del mantenimiento del liderazgo en el Mercado de Auditoría Español”

“Factors of the leadership's persistence in the Spanish Audit Market”

Resumen: En este trabajo analizamos los factores que determinan la persistencia de liderazgo en el mercado de auditoría español. Nuestros resultados, en contra de los obtenidos por otros estudios, evidencian que el nivel de concentración existente en el mercado ejerce un efecto negativo en la persistencia del líder. Este hecho pone de manifiesto el alto nivel de competencia existente entre las Grandes Firmas Internacionales, dado que un mayor nivel de concentración disminuye la persistencia del líder. Por otro lado, y tal como esperábamos, el grado de desigualdad en las cuotas de mercado de las firmas participantes en el mismo influye de manera positiva; así, cuanto mayor sea la desigualdad en las cuotas, mayor será la estabilidad en la posición del líder. Y por último, el número de oferentes del mercado también influye en la persistencia del líder, en este caso de forma indirecta, por lo que, cuanto menos firmas existan en el mercado, mayor estabilidad poseerá la firma líder.

Palabras clave: Persistencia de Liderazgo, Auditoría y Concentración.

Área de investigación: Auditoría Financiera y Fiscal

1.

INTRODUCCIÓN El objetivo de este trabajo es analizar qué factores determinan la persistencia

del liderazgo, en concreto, cómo afecta el nivel de concentración de un mercado a la estabilidad en las posiciones más altas en el ranking, debido a la creciente preocupación que las instituciones reguladoras han manifestado sobre los efectos que la concentración puede tener en el nivel de competencia que se da en el mercado (GAO, 2003, 2008; FRC, 2009; Comisión Europea, 2010). Según la hipótesis tradicional desarrollada a través del paradigma EstructuraConducta-Resultado (ECR), estructuras concentradas hacen más probable la existencia de acuerdos colusivos entre las firmas líderes y el ejercicio del poder de mercado, lo cual posibilita la obtención de resultados extraordinarios por dichas firmas. Por consiguiente, en mercados que presenten una naturaleza oligopolista, en la que pocos oferentes controlan un alto porcentaje de la oferta, puede darse una competencia imperfecta que posibilite que las firmas líderes del mercado desarrollen conductas anticompetitivas. No obstante, este paradigma ha recibido numerosas críticas, ya que la relación entre concentración y naturaleza e intensidad de la competencia en un mercado resulta difícil de prever. Esto es así, debido a que otros aspectos que caracterizan un mercado como la diferenciación entre oferentes, la existencia de economías de escala y de alcance, la existencia de barreras de entrada, la innovación, etc. son los verdaderos parámetros sobre los que se puede comprender la naturaleza de la competencia de un mercado. Por todo ello el nivel de concentración puede ser considerado como una medida imperfecta de la naturaleza de la competencia, dado que puede coexistir una fuerte competencia en el mercado, en especial entre las firmas líderes del mismo, con una estructura altamente concentrada (Sherer, 1980; Tirole, 1988). Por tanto, un adecuado análisis de la naturaleza de la competencia requiere, de forma adicional a las medidas de concentración, ciertos indicadores de la intensidad de la competencia como puede ser el estudio de la propia movilidad dentro de la industria. La idea que subyace en el análisis de la movilidad de la industria es que la posición relativa de cada empresa dentro del mercado debe experimentar variaciones si existe una fuerte competencia entre ellas. Por lo que la persistencia de liderazgo puede ser considerada una medida de la dinámica empresarial existente en el mercado, que mida la intensidad de la competencia y ausencia, o al menos ineficacia, de acuerdos colusivos entre las firmas líderes del mercado. Aunque la concentración no cambie, pueden darse al mismo tiempo diversas situaciones que se deben tener en cuenta. Por un lado, mercados con una clara

persistencia de líder en los que es la cuota de mercado de dicha firma líder la que sufre cambios y, por otro lado, mercados con una clara persistencia en cuota de mercado en los que es la identidad del líder la que varía. Serán estas situaciones las que indicarán la dinámica competitiva del mismo, así por ejemplo, para aquellos mercados dónde se observa la persistencia del líder, debemos entender que no cabe la existencia de acuerdos colusivos, cuando la cuota de mercado se mantiene o aumenta, puesto que la firma líder ejercerá su poder de mercado para establecer las condiciones del mismo y serán las firmas seguidoras las que tomarán como punto de partida de sus estrategias las impuestas por el líder. En este sentido, en nuestro estudio analizaremos la persistencia del líder como medida de la dinámica del mercado de auditoría español y obtendremos evidencia acerca de los factores que influyen en dicha persistencia, contribuyendo así a la literatura previa con la aportación de resultados sobre este hecho, el cual no ha sido analizado hasta el momento, en nuestro país, en el campo de la auditoría. Para ello, partiendo de la información contable y de auditoría de las empresas que cotizan en bolsa para el período 2003-2010, obtenida de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, realizamos el análisis de la persistencia del líder sobre 112 observaciones. Los resultados indican que el nivel de concentración del mercado influye indirectamente en la estabilidad del líder, poniendo de manifiesto el alto nivel de competencia existente entre las Grandes Firmas Internacionales. Tras esta introducción el presente trabajo se estructura de la siguiente forma. El apartado siguiente se dedica a describir el concepto de persistencia del líder, así como a realizar una revisión de la literatura previa. El apartado tercero describe el mercado de auditoría y la muestra utilizada. El punto cuarto, explica la metodología que utilizaremos para medir la persistencia de liderazgo y los factores que la explican. A continuación se exponen los resultados que obtenemos en nuestro estudio, dedicando el último apartado a describir las conclusiones e implicaciones de la evidencia empírica obtenida.

2.

DINÁMICA EMPRESARIAL 2.1. PERSISTENCIA DEL LÍDER Tanto investigadores como órganos reguladores ven en la dinámica

empresarial una de las fuerzas motrices del crecimiento económico. Por ello, centramos nuestro estudio en el análisis de la persistencia del líder como medida de la movilidad del mercado. Debido a que el concepto de movilidad se utiliza para diferentes propósitos en la literatura económica, aquí usaremos el término “movilidad” para indicar variaciones

en las posiciones del ranking de las empresas establecidas en el sector. Así, si la clasificación es estable (es decir, las mismas empresas están en los niveles altos y bajos de la clasificación en los años de comparación), entonces la movilidad del mercado es baja. Sin embargo, si existe una gran cantidad de cambios en la clasificación, la movilidad del mercado es alta. Por lo tanto, altas tasas de movilidad en el mercado reflejan una alta intensidad en la competencia. En definitiva, la movilidad mide el resultado del proceso competitivo en términos de transferencia en las cuotas de mercado de los perdedores hacia los ganadores (Baldwin y Gorecki, 1994). Poseer el liderazgo de una industria implica una alta rentabilidad gracias a la explotación de las economías de escala, al poder de mercado, así como ventajas por su reputación. De ahí la importancia, para muchas empresas, de alcanzar dicho liderazgo en cuota de mercado y la necesidad de defender ferozmente su posición de líder contra los retadores (Geroski y Toker, 1996). En este sentido, Joseph Schumpeter (1934) desarrolló la teoría de la “destrucción creativa”, para explicar la interacción dinámica llevada a cabo entre las empresas que compiten en la búsqueda del liderazgo del mercado; y en la cual se han basado numerosos estudios sobre el análisis de la persistencia del líder (Ferrier et al., 1999; Usero y Fernández, 2006). Dicha teoría explica que la posición de líder sufre una destrucción inevitable frente a las acciones llevadas a cabo por sus retadores. El resultado de este proceso de mercado es la erosión de la cuota de mercado y el inevitable final del destronamiento experimentado por los líderes de mercado con el paso del tiempo, debido al proceso de la competencia. En consecuencia, ninguna posición de liderazgo es segura o sostenible, per se. De hecho, el desequilibrio y la inevitable destrucción del statu quo competitivo a través de la dinámica de los nuevos movimientos competitivos de los rivales es la condición sine qua non de la competencia. Schumpeter argumentó que una vez que una posición de liderazgo se gana por la acción competitiva, inevitablemente una firma líder se ve acosada por los imitadores, por lo que, sin ninguna acción adicional, todos los líderes de la industria, con el tiempo, sucumbirán a los movimientos de los rivales más agresivos. Por otro lado, las ganancias obtenidas del liderazgo motivan a otras empresas a emprender nuevas acciones competitivas en un intento por obtener la primera posición en el ranking. Por lo que, para entender verdaderamente los beneficios y la competencia, hay que examinar la interacción y las consecuencias de las nuevas acciones competitivas entre las empresas líderes y retadoras. El éxito del líder implica nuevas acciones competitivas por parte de los seguidores que deseen el mismo éxito que el líder. Con el tiempo, dichas acciones comienzan a erosionar la posición del

líder, llegando incluso a destronarlo y, dando lugar, al comienzo de una nueva batalla por alcanzar la primera posición. Según Schumpeter, cuando el rival inicia una nueva acción, el equilibrio existente en un mercado de competencia perfecta se interrumpe. Por lo que, tanto los líderes como los retadores deben protegerse contra el aumento del nivel de rivalidad en la industria a través de sus comportamientos competitivos. Las acciones que intensifican la rivalidad pueden hacer que todas las empresas empeoren en términos de beneficios, a pesar del aumento de cuota de mercado. Por lo que, antes de llevar a cabo una acción competitiva, líderes y rivales, necesitan analizar las consecuencias que la misma pueda ejercer sobre ellos. 2.2. ESTUDIOS PREVIOS Tal y como se ha comentado en el punto anterior, la mayoría de los estudios que se centran en el análisis de la persistencia del líder o el destronamiento del mismo se basan en la teoría desarrollada por Schumpeter; según la cual, la competencia es un proceso en permanente búsqueda de equilibrio, el cual se ve interrumpido por estrategias de innovación de determinadas empresas que durante algún tiempo logran beneficios por encima de sus rivales. En la medida en que se produzca difusión tecnológica, la ventaja de la empresa innovadora se irá erosionando (Schumpeter, 1939). Bajo ese planteamiento existen análisis de persistencia para la mayoría de mercados y zonas geográficas del mundo. Por ejemplo, Weiss y Pascoe (1983) en su trabajo sobre la persistencia de liderazgo y los cambios en la cuota de mercado entre las empresas líderes, encontraron que los líderes identificados en 1950 fueron los mismos que en 1975 sólo en el 39 por ciento de los segmentos de la industria analizada en su estudio. Para este mismo período de tiempo, Mueller (1986) encontró estabilidad de liderazgo en el mercado en sólo el 44 por ciento de las industrias estudiadas. En el trabajo de Ferrier et al. (1999), sobre datos recogidos durante siete años en 41 industrias austriacas, se analiza cómo el destronamiento del líder y la erosión de la cuota de mercado es función de los comportamientos competitivos o acciones llevadas a cabo por los líderes de las industrias y sus respectivos rivales. Por otro lado, Mueller y Raunig (1999) obtienen que de 492 empresas norteamericanas pertenecientes a 92 industrias en el período 1977-1995, un 51 por ciento de las mismas presentan heterogeneidad y persistencia en la tasa de beneficios. Conclusiones similares se obtienen para el Reino Unido (Cubbin y Geroski, 1987) y Alemania y Francia (Geroski y Jacquemin, 1988). Además, Kambhampati (1995), comparando entre distintas zonas, obtiene que los países en desarrollo presentan menor persistencia en las diferencias de tasas de

beneficio de sus empresas que los países desarrollados. Es decir, en los mercados más competitivos es más probable la consolidación de las empresas líderes. Posteriormente, Kambhampati (2000) analiza el nivel de competitividad de la industria considerando la estabilidad de la firma líder. Al contrario que estudios anteriores sobre competencia, los cuales sólo se centraban en el análisis de las cuotas de mercado, este autor refleja en su trabajo la relación entre los cambio en al cuota de mercado y la identidad del líder, como reflejo de la competitividad en el mercado. Así, encuentra que el líder permanece estable en 12 de las 32 industrias analizadas en la India y que, incluso en las industrias donde las cuotas de mercado pueden mostrar poco o ningún cambio, las firmas en la parte superior de la industria sufren cambios en el ranking, poniendo de manifiesto la competitividad existente. Kato y Honjo (2005) investigan la estabilidad en las posiciones del líder como una medida de la movilidad del mercado. En su trabajo, no sólo muestran un reflejo de la persistencia del líder a lo largo de la industria y del tiempo, sino que también analizan los factores que influyen en ella para la industria manufacturera japonesa. Sus resultados muestran que la persistencia del líder es mayor en aquellos sectores dónde existe una mayor concentración. Por último, en un trabajo sobre la erosión de la persistencia del líder en el mercado de la telefonía móvil en Europa para el periodo 1997-2000; Usero y Fernández (2006) analizan cómo las diferentes conductas competitivas afectan a las empresas líderes y seguidoras. 3.

DEFINICIÓN DEL MERCADO Y MUESTRA 3.1. EL MERCADO DE AUDITORÍA En relación a la estructura del mercado de auditoría, múltiples estudios han

puesto de manifiesto su alto nivel de concentración, donde pocas firmas, en particular las firmas internacionales de auditoría, controlan una alta proporción de la oferta total del servicio, concentración que va aumentando con el paso del tiempo (Dopuch y Simunic, 1980; Danos y Eichenseher, 1986; Beattie et al, 2003; Francis et al, 2005; Abidin et al, 2010), lo que ha llevado a que determinados autores lo califiquen como un mercado oligopolista con una competencia imperfecta (Chan, 1999; Hackenbrack y Hogan, 2005). Sobre este extremo, debemos resaltar ciertas características del mercado de auditoría que podrían hacer que la concentración afectara negativamente a la dinámica empresarial. En primer lugar, la demanda resulta inelástica al precio debido a que las empresas con determinadas características vienen obligadas por la regulación a someter su información contable a auditoría. En segundo lugar, y de forma más importante, en el mercado de auditoría puede considerarse que existen fuertes

barreras de entrada que dificultan el acceso de nuevos competidores, que hace que las firmas líderes vean este mercado como inexpugnable y las motive a desarrollar acuerdos colusivos. Dado que aparentemente la auditoría puede ser concebida como un servicio homogéneo debido al alto nivel de regulación al que está sometido el mismo, sería indiferente la elección de un auditor u otro, dado que todos se convierten en sustitutos perfectos capaces de ofertar un servicio homogéneo. Por el contrario, como han argumentado diversos estudios, el mercado de auditoría es considerado un oligopolio donde se percibe una diferenciación en los oferentes, resaltándose la existencia de dos fuentes principales de diferenciación (Fergusson et al, 2006). En primer lugar, la reputación diferencial y, en especial, el nombre de marca con el que cuentan las firmas internacionales de auditoría, lo cual hace que en un entorno de información imperfecta y dificultad para evaluar la calidad del servicio, se convierta en un determinante fundamental de la elección del auditor (véase Francis, 2011 para una revisión sobre este argumento). En este sentido, la GAO (2003) ha considerado que las recomendaciones de los participantes en los mercados de capitales para que las empresas cuenten con un auditor internacional, genera una importante barrera de entrada

para

los

auditores

que

no

cuenten

con

un

nombre

de

marca

internacionalmente reconocido. En segundo lugar, la experiencia necesaria en determinados sectores de actividad, que requiere costes sustanciales para su adquisición, crea también importantes barreras de entradas (Gramling y Stone, 2001). Todo ello sugiere que la alta concentración del mercado de auditoría puede posibilitar, ante estas fuertes barreras de entradas, acuerdos colusivos entre las firmas líderes que tengan por objeto reducir la competencia entre ellas y mantener de forma constante el liderazgo en el mismo. En nuestro país, diversos estudios como los de García-Benau et al. (1998), Carrera et al. (2005), Martínez et al. (2005) y Caso et al. (2011) han concluido que el mercado de auditoría español presenta una elevada concentración, si bien

estos

estudios se han centrado más en describir índices estructurales que caracterizan esta industria que en aportar medidas de movilidad que permitan sacar conclusiones acerca de la intensidad de la competencia que existe en dicho mercado. Sin embargo, en el trabajo de Ruiz et al (2015) se pone de manifiesto, gracias al uso de los honorarios de auditoría como subrogado de actividad y al cálculo de medidas de movilidad, que aun cuando la concentración del mercado de auditoría ha ido incrementando en nuestro país, se puede percibir una fuerte competencia entre las grandes firmas internacionales, por lo que el nivel de concentración no reduce dicha competencia.

En este sentido, el objetivo de este estudio es aportar evidencia sobre la persistencia del líder en el mercado de auditoría español, como medida de la dinámica empresarial existente en el mismo, y los factores que influyen en la misma.

En

concreto, nos preguntamos si el nivel de concentración existente en el mercado influye en la persistencia del líder. De ahí que nuestra hipótesis de estudio sea la siguiente: Hipótesis 1: cuanto más concentrado está el mercado, menor persistencia del líder existe. 3.2. DEFINICIÓN DE LA MUESTRA En esta sección se describen los datos que hemos utilizado en el trabajo. Para ello, gracias a la información contable de las empresas que cotizan en bolsa obtenida a través de los Registros Públicos de la CNMV, se ha elaborado una base de datos para el periodo 2003-2010. La elección de dicha muestra se debe a varios motivos: en primer lugar, todas estas empresas tienen que someter sus cuentas a auditoría según la Ley de Auditoría de Cuentas. En segundo lugar, por la mayor facilidad de disponibilidad de las cuentas anuales de las mismas. En tercer lugar, por la importancia social y económica que tienen para la economía española. Y por último, porque la Ley Financiera sólo obligaba a estas empresas a revelar los honorarios, información esta necesaria si se quiere contar con estadísticas adecuadas del mercado de auditoría. La elección del periodo temporal también es importante, en este caso, la muestra tiene un periodo temporal de ocho años, que como ya hemos comentado abarcan desde el 2003 hasta el 2010. Destacar que para analizar la posición que ocupa cada firma en el ranking nos basamos en su cuota de mercado, calculada en base a los honorarios de auditoría. Por lo que si bien, es en el año 2002 cuando se hace obligatorio revelar en las cuentas anuales la remuneración de los auditores por todos los conceptos, separando los honorarios percibidos por los trabajos de auditoría, de los facturados por la prestación de servicios adicionales; el estudio realmente adquiere relevancia a partir del año 2003 puesto que es en este año cuando se puede empezar a hablar de persistencia o no del líder con respecto a los datos base del periodo anterior. Por todo ello, y al objeto de este estudio, para cada empresa auditada se ha obtenido la información sobre el auditor que realiza el servicio, su adscripción sectorial, el total de honorarios pagados al auditor, además de información contable de la empresa auditada. Si bien, una cuestión fundamental para inferir cual es la dinámica e intensidad competitiva es la definición del mercado relevante, el cual refleje adecuadamente las restricciones competitivas entre los diferentes oferentes, de tal forma que en los

mismos los diferentes oferentes pueden ser considerados sustitutos perfectos. Dado que en cada mercado relevante pueden darse circunstancias distintas respecto a la naturaleza de la demanda, es necesario precisar los diversos submercados en los que puede ser dividida la industria de la auditoría, ya que como han resaltado diversos estudios (Kwon, 1996; Gramling y Stone, 2001) la naturaleza de la competencia no resulta homogénea entre los diversos submercados. En la literatura previa, se han utilizado distintos criterios estructurales para definir el mercado relevante, en especial, el sector de actividad en el que opera la empresa auditada; es por ello, que será este el criterio que usaremos en este trabajo. En efecto, diversos estudios han destacado la importancia de analizar la naturaleza de la competencia a nivel sectorial (Danos y Eichenseher, 1986 y Gramling y Stone, 2001), ya que, la especialización necesaria en determinados sectores de actividad se convierte en una fuerte barrera de entrada, que puede explicar una dinámica competitiva distinta dependiendo del sector de actividad en el que la empresa auditada desarrolle su actividad (Gramling y Stone, 2001). En efecto, la especialización de las firmas auditoras en sectores de actividad específicos es un comportamiento económicamente racional en el que las firmas auditoras pretenden reducir los costes medios del servicio ofertado a través de la transferencia de un cliente a otro del aprendizaje adquirido y los procesos de auditoría desarrollados (Carney y Young, 2006). La especialización de las firmas auditoras genera beneficios sustanciales en la medida que puede posibilitarle, a través de la reducción de los precios del servicio derivados de las economías de escala que pueden explotar, incrementar su cuota de mercado, si bien, la especialización requiere incurrir en costes importantes para adquirir el conocimiento especifico necesario, lo cual puede explicar que no todas las firmas desarrollan esta estrategia en el mercado (Craswell y Taylor, 1991; Craswell et al, 1995; Balsam et al, 2003). A tenor de lo comentado, para realizar la clasificación sectorial de las empresas que conforman la muestra, hemos usado la vigente en la Bolsa de Madrid desde el año 2005. Si bien es cierto, aunque en dicha clasificación aparecen 6 sectores claramente diferenciados, nosotros usaremos una subclasificación más amplia para así obtener una muestra más desagregada; de ahí que finalmente obtengamos 14 sectores de actividad 1 en los cuales las distintas firmas de auditoría ofrecen sus servicios.

1

Los sectores de actividad mencionados son los siguientes: 1)Petróleo y Energía, 2) Minerales, metales, transformación, fabricación y montaje, 3) Construcción y materiales de construcción, 4) Industria química, ingeniería y otros, 5) Alimentación y bebidas, 6) Textil, vestido y calzado, 7) Papel y artes gráficas, 8) Productos farmacéuticos, 9) Ocio y turismo, 10) Comunicación y publicidad, 11) Transportes y distribución, 12) Servicios financieros, 13) Tecnología y 14) Inmobiliarias.

4.

METODOLOGÍA 4.1. DEFINICIÓN DE VARIABLES Variable dependiente Para analizar la persistencia de liderazgo se ha construido una variable

(PERSISTENCIA_LIDER) que refleje si una firma mantiene estable su posición de líder a lo largo del período (Kato y Honjo, 2005). Esta variable dicotómica tomará el valor 1 si la identidad de la firma líder es estable entre los periodos t-1 y t, y 0 en caso contrario. Variable experimental CONCENTRACION, la cual usaremos para identificar la relación entre la persistencia del líder y la concentración del mercado. En nuestro modelo, medimos el grado de concentración a través de la suma de las cuotas de mercado de las cuatro primeras firmas de auditoría del ranking 2. Desde un punto de vista tradicional, se considera que en mercados altamente concentrados es más probable que existan acuerdos colusivos entre las firmas mejor clasificadas y que sus cuotas de mercado o posiciones sean más estables. Por lo tanto, cabe esperar que el efecto de la concentración sobre la persistencia del líder sea positivo; aunque Davies y Geroski (1997) hicieron hincapié en que es difícil aceptar el punto de vista tradicional que implica la falta de competencia cuando existe una alta concentración. Variables de control Además del nivel de concentración del mercado, otras variables pueden dificultar o facilitar la persistencia del líder. DESIGUALDAD es una variable de control que representa el índice de Gini, es decir, el nivel de desigualdad existente entre las cuotas de mercado de las firmas de auditoría. Introducimos esta variable en el modelo para controlar el efecto de la desigualdad existente en el mercado de auditoría. Doi (2001) sugiere que la estabilidad del líder será mayor en industrias donde la desigualdad entre las cuotas de mercado de las firmas es mayor. Esperamos que la relación entre dicho índice y la persistencia de liderazgo será positiva, ya que a mayor desigualdad en cuotas de mercado entre las firmas, mayor estabilidad en el liderazgo. TOMAÑO_MERCADO es el total de honorarios del mercado de auditoría para cada año y sector. Doi (2001) argumenta que el liderazgo en mercados o sectores en los que el tamaño de las empresas es mayor, es más estable que en aquellos

2

Estudios previos como Mueller y Hamm (1974) y Mueller (1986) también han considerado oportuno el uso de las cuatro primeras firmas del ranking como medida de concentración; aunque también existen otros trabajos (Kato y Honjo, 2005 y Kato y Honjo, 2006) en los que como medida de concentración se ha usado la suma de las cuotas de mercado de las tres primeras firmas.

mercados donde el tamaño

es menor. Por lo tanto, usamos esta variable para

controlar la diferencia de tamaño de la industria como determinante de la estabilidad de las posiciones de liderazgo en el mercado. Es por ello, que se prevé, que el tamaño de la industria tenga un impacto positivo sobre la estabilidad del liderazgo. OFERENTES representa el número de oferentes en el mercado de auditoría. Usamos esta variable para controlar cómo afecta el número de firmas existente en el mercado al mantenimiento de una posición de liderazgo. De ahí que esperamos un resultado negativo a dicha relación, ya que cuanto mayor sea el número de firmas participantes en el mercado de auditoría, más nivel de competencia existirá, por lo que más difícil será mantener la posición líder. Por último, CONCENTRACION_CLIENTES es una variable que representa el nivel de concentración existente, no en las firmas de auditoría, si no en las empresas que contratan el servicio (las empresas clientes). Dicha variable ha sido calculada a través del índice de Herfindahl. La relación que esperamos obtener entre dicha variable y la persistencia del liderazgo es positiva, ya que una mayor concentración en los clientes conlleva una mayor estabilidad en las posiciones del ranking. 4.2. ANÁLISIS EMPÍRICO El análisis empírico nos permitirá contrastar nuestra hipótesis, para lo cual estimaremos el siguiente modelo de regresión logística:

P (PERSISTENCIA_LIDER) = ƒ

(CONCENTRACION, DESIGUALDAD,

TAMAÑO_MERCADO, OFERENTES, CONCENTRACION_CLIENTES)

La

regresión

logística

realizada

puede

presentar

ciertos

problemas

econométricos, que si se ignorasen, las estimaciones podrían estar sesgadas. Para ello, a la hora de corregir la heterocedasticidad, realizamos la regresión obligando a los errores estándar a que sean robustos a la presencia de dicha heterocedasticidad. Otro posible problema es el de la multicolinealidad entre las variables explicativas del modelo. Al observar la matriz de correlaciones de Pearson en la tabla 2 vemos que algunos de los coeficientes son estadísticamente altos, lo que puede provocar complicaciones en el modelo. Ahora bien, tras calcular los factores de inflación de la varianza (VIF) para todas las variables, se obtiene que ninguno excede de 3 (véase tabla 3), por lo que si tenemos en cuenta la regla que impide que estos valores sean superiores a 10 (Chaterjee y Price, 1991), concluimos que la multicolinealidad no es un problema en esta investigación.

Tabla 2: Matriz de Correlaciones de Pearson PERSISTEN

CONCENTRA

DESIGUAL

TAMAÑ

OFEREN

CONCENTRA

CIA

CION

DAD

O

TES

CION

LIDER

MERCA

CLIENTES

DO PERSISTENCIA_LIDER

1

CONCENTRACION

-0.075

1

DESIGUALDAD

0.306***

0.313***

1

TAMAÑO_MERCADO

0.102

0.250***

0.2853***

1

OFERENTES

0.018

-0.744***

0.067

0.003

1

CONCENTRACION_CLI

-0.007

0.2413**

-0.3211**

-0.066

-0.307***

1

ENTES

Tabla 3: Factores de Inflación de la Varianza Variabl

CONCENTRACIO

DESIGUALDA

TAMAÑO

OFERENTE

CONCENTRACIO

e

N

D

MERCAD

S

N

O VIF

2.98

1.31

CLIENTES

1.2

2.6

1.2

Además, en la tabla 2 también observamos que la persistencia del líder está positiva y significativamente correlacionada con el nivel de desigualdad entre las cuotas de mercado de las firmas de auditoría. Este hecho corrobora nuestra primera aproximación sobre el signo que obtendremos de la variable DESIGUALDAD y que verificaremos cuando expongamos los resultados obtenidos. 5.

RESULTADOS 5.1. ANÁLISIS DE LA PERSISTENCIA Como ya señalábamos anteriormente, la concentración de un mercado, sin

poder ser concebida como una variable determinante del nivel de competencia del mismo, puede generar una información relevante para poder comprender la dinámica del mercado. Así, en la tabla 4 se muestra, para las cuatro grandes firmas internacionales y el conjunto del resto de firmas, las cuotas de mercado y la posición que ocupan en el ranking, para el mercado global de empresas cotizadas, presentando la información únicamente para 2003 y 2010, dado que como ya hemos comentado, es a partir del 2003 cuando podemos empezar a analizar la persistencia del liderazgo de la firma líder. Tabla 4: Cuota de mercado de las Big 4 y resto de firmas Año/Firma

Deloitte

PWC

KPMG

E&Y

Resto

2003

72,35% (1)

14,09% (2)

6,36% (3)

4,51% (4)

2,68% (5)

2010

45,58% (1)

12,23% (4)

14,81% (3)

26,01% (2)

1,37% (5)

Como puede observarse, Deloitte es la firma líder del mercado de auditoría en España, si bien, su cuota de mercado ha descendido de forma importante 3. Con respecto al análisis del mercado atendiendo a su clasificación sectorial, en la tabla 5 podemos observar el nivel de concentración, medido a través de la suma de la cuota de mercado de las cuatro grandes firmas, y el número de firmas de auditoría que participan en cada año del periodo de estudio. Gracias a esta información vemos la elevada concentración que existe en el mercado, dado que en 12 de los sectores el nivel de concentración ha aumentado en el periodo y en todos ellos, presenta valores muy elevados (superiores al 75%). Tabla 5: Análisis sectorial de la concentración del mercado CONCENTRACIÓN

Nº firmas de auditoría

2003

2010

2003

2010

Petróleo y Energía

98.54%

99.70%

8

6

Minerales

95.10%

100.00%

8

4

Construcción

100%

100%

3

2

Industria química

100%

100%

5

4

Alimentación y bebidas

89.43%

98.65%

8

5

Textil, vestido y calzado

100%

94.77%

4

5

Papel, artes gráficas y otros

98.28%

92.52%

5

5

92.64%

100%

5

4

Ocio, turismo y hostelería

100%

100%

2

2

Comunicación

100%

100%

3

3

Transportes

95.94%

100.00%

7

4

Servicios Financieros

100%

100%

2

3

Tecnología

100%

100%

4

4

Inmobiliarias

78.56%

98.75%

18

8

Productos farmacéuticos y biotecnología

Por otro lado, la tabla 6, muestra un análisis de la persistencia en función de la clasificación sectorial realizada; así, analizamos la firma líder de cada sector en el periodo, la cuota de mercado de cada una, la probabilidad de mantenerse en dicha

3

Para un análisis más profundo sobre la estructura del mercado de auditoría véase Ruiz et al (2015). Si comparamos estos resultados con los obtenidos en el trabajo de Carrera et al. (2005), comprobamos que la estructura de mercado se mantiene, con algunos matices; ya que, la firma con más cuota de mercado era Arthur Andersen, que tras los escándalos de Enron y su posterior desaparición, se integró en la red internacional Deloitte en el 2002, convirtiéndose en la primera firma del mercado.

posición de líder 4 y la diferencia existente entre la cuota de mercado del líder y su retador más cercano, en este caso la segunda firma en el ranking. Tabla 6: Análisis sectorial de la persistencia del líder

La firma Deloitte mantiene su liderazgo en 6 de los 14 sectores en los que se divide la muestra; además, la probabilidad de mantener dicha posición es del 100% en cinco sectores y mayor del 70% en otro. Por otro lado, si analizamos la brecha existente con su retador, observamos como en 6 de los sectores en los que es líder, la diferencia en cuotas de mercado ha aumentado, por lo que la firma se ha afianzado considerablemente en su status de líder. PWC, también mantiene su liderazgo en un sector, sin embargo, su probabilidad de permanencia es inferior al 50%, pero la brecha con su retador aumenta. Sin embargo, en el sector donde KPMG se mantiene líder, aunque la probabilidad de mantener dicha posición sea de un 100%, la brecha ha disminuido considerablemente, lo que indica que su rival le está ganando cuota de mercado; además, en este caso, también se produce una disminución de la concentración del mercado.

4 Para abordar la medición de la persistencia del líder hemos utilizado el método de las matrices de probabilidades de transición; las cuales reflejan el movimiento en las posiciones del ranking de la distribución y, a través de su diagonal principal, las probabilidades de permanencia en los estados iniciales, además de dar idea del grado de persistencia en el ranking de las empresas. Hasta ahora, esta metodología se ha usado en otros ámbitos de la economía como el estudio de la pobreza y la movilidad de ingresos, si bien se empieza a aplicar a campos de la organización industrial para cuantificar diversos aspectos como el nivel de patentes o la supervivencia de las empresas en los mercados (Sutton, 2007; Fields y Ok, 1999).

Por último, los sectores en los que se ha producido un cambio de líder, muestran una elevada concentración, aunque en sólo dos de los mismos se produce un aumento de la brecha; por lo que en los otros tres, la competencia ha aumentado. 5.2. FACTORES EXPLICATIVOS DE LA PERSISTENCIA Una vez analizada la persistencia del líder, pasamos a realizar el estudio empírico sobre los factores que influyen en dicha persistencia. En primer lugar, realizamos el análisis de los estadísticos descriptivos más comunes. En la tabla 7 observamos como la concentración del mercado (CONCENTRACION) presenta unos valores muy elevados, siendo el menor de ellos del 78,57%; lo que significa que el 78.57% de la cuota de mercado se encuentra en manos de las cuatro Grandes Firmas Internacionales, dejando tan sólo un 21.43% de participación del mismo en manos del resto de firmas. Estos resultados son consistentes con estudios anteriores en el mercado de auditoría español que ponían de manifiesto el alto nivel de concentración que posee el mismo (García-Benau et al., 1998; Carrera et al., 2005; Martínez et al., 2005; Caso et al., 2011 y Ruiz et al, 2015). En relación al nivel de desigualdad en las cuotas de mercado (DESIGUALDAD) observamos que existe mucha disparidad en toda la muestra ya que entre el valor mínimo y máximo hay mucha discrepancia. Así, existen sectores en los que la desigualdad entre las cuotas es mínima (en torno al 0) y otros en los que la desigualdad es muy elevada (en torno al 1). Aunque si observamos la media de la variable, vemos que tiene un valor más próximo a uno que a cero; lo que indica que, en término medio, la desigualdad es elevada. Con respecto al total de honorarios (TAMAÑO_MERCADO), podemos comprobar cómo también existen muchas discrepancias, ya que la diferencia entre el mínimo y el máximo supera los 17 millones de euros. Si bien, la media indica que el total de honorarios por sector es de casi 3 millones de euros. Por otro lado, vemos como el número de oferentes (OFERENTES) oscila entre 2 y 19 firmas de auditoría, aunque la media del sector se encuentra en 5 firmas. Este dato indica que, por término medio, las Grandes Firmas Internacionales dominan todos los sectores, permitiendo que alguna firma de menor tamaño ofrezca también sus servicios; lo que pone de manifiesto la elevada concentración que hemos mencionado. Por

último,

con

respecto

a

la

concentración

de

clientes

(CONCENTRACION_CLIENTES) también observamos la existencia de una elevada discrepancia en la muestra. Como ya comentamos anteriormente, esta variable está representada por el índice de Herfindahl. Así, un valor cercano a 0 del mismo indica que el mercado se encuentra repartido más o menos equitativamente y un valor cercano 1 significa que el mercado se encuentra controlado prácticamente por una

sola empresa. En nuestro caso, vemos como la media esta más cerca del cero que del uno; por lo que las empresas auditadas no poseen una participación, en sus respectivos sectores, muy desigual. Tabla 7: Estadísticos Descriptivos de la muestra Variable

Media

Sd.

Min

Max

PERSISTENCIA_LIDER

0.8125

0.3920

0

1

CONCENTRACION

0.9782

0.0378

0.7857

1

DESIGUALDAD

0.6124

0.1878

0.1022

0.9844

TAMAÑO_MERCADO

2790166

3672918

217448

1.75E+07

OFERENTES

5.0178

3.0044

2

19

CONCENTRACION_CLIENTES

0.3767

0.1712

0.1519

0.8593

A continuación, la tabla 8 contiene los resultados del modelo de regresión logística, junto con diferentes medidas de bondad del ajuste. El modelo resulta estadísticamente significativo al 99%. La prueba de Hosmer y Lemeshow de ajuste indica que no hay una diferencia estadísticamente significativa entre las clasificaciones observadas y predichas (p>0.05), lo que confirma la bondad del ajuste. Por otro lado, la capacidad explicativa del modelo ronda el 26 % según el R2 de Nagelkerke. Además, el porcentaje de clasificación correcta es del 80.36%.

Tabla 8: Resultados de la regresión logística. Variables

β

p-valor

CONCENTRACION

-36.871

0.005

DESIGUALDAD

6.813

0.001

TAMAÑO_MERCADO

7.79e-08

0.395

OFERENTES

-0.297

CONCENTRACION_CLIENTES

2.353

0.175

Const

34.158

0.008

Hosmer y Lemeshow

8.170

0.417

0.019

R2 Nagelkerke Chi2 (gl.)

0.263 19.893 (5)

0.001

%Clasificación correcta

80.36%

Observaciones

112

Los resultados ofrecen evidencia a favor de nuestra hipótesis de trabajo. El coeficiente de la variable concentración del mercado (CONCENTRACION) es estadísticamente significativo y su signo es negativo; por lo que se evidencia que las

posiciones de liderazgo son menos estables en aquellos sectores donde el nivel de concentración de las Grandes Firmas Internacionales es mayor, lo que indica que a pesar de estar más concentrado el mercado, las Grandes Firmas mantienen una elevada dinámica empresarial, no realizando acuerdos colusivos entre ellas. Este resultado es consistente con los estudios de Davies y Geroski (1997), aunque contradice los de (Kato and Honjo, 2005; Mueller, 1996). Por otro lado, el coeficiente de desigualdad en cuotas de mercado (DESIGUALDAD) es positivo y estadísticamente significativo, mostrando que ante mercados con una elevada desigualdad en las cuotas de mercado, la persistencia del líder es más elevada. Lo cual corrobora la estimación realizada en un principio a este respecto, ya que una mayor desigualdad en cuotas implica que unas pocas firmas poseen un elevado poder de mercado, lo cual les hace más poderosas para mantener posiciones privilegiadas en el ranking. La variable total de honorarios (TAMAÑO_MERCADO) presenta un coeficiente positivo, pero estadísticamente no significativo. Lo cual corrobora nuestra predicción inicial sobre el signo de esta variable y es consistente con los resultados obtenidos por Doi (2001). Otra variable que también posee un coeficiente estadísticamente significativo y, en este caso, negativo, es el número de oferentes (OFERENTES). Así, en mercados dónde el número de oferentes sea menor, más elevada será la persistencia del líder, ya que menos competidores existirán en el sector que puedan hacer vulnerar dichas posiciones. Al igual que en el caso anterior estos resultados están en concordancia con los esperados en un primer momento. Por último, la variable que recoge el nivel de concentración por parte de los clientes (CONCENTRACION_CLIENTES), presenta un coeficiente positivo pero no estadísticamente significativo. En este caso, este resultado si es acorde a nuestra predicción, ya que ante una mayor concentración del cliente, más posibilidad de permanencia del líder existe. Por lo tanto, podemos resumir que de los factores analizados en el modelo, los que explican la persistencia del líder para el mercado de auditoría español son el nivel de concentración de las Grandes Firmas Internacionales, el nivel de desigualdad en las cuotas de mercado y el número de oferentes existente en el mismo. 5.3. ANÁLISIS DE SENSIBILIDAD 5.3.1. Especificación alternativa a la variable dependiente. En este trabajo se ha analizado la persistencia del líder a través de una variable dicotómica que recoge cuando una firma mantiene su posición de liderazgo o no. No obstante, para valorar si los resultados obtenidos se hayan afectados por la

definición de la variable dependiente, hemos repetido el análisis utilizando una especificación alternativa de dicha variable. Concretamente, hemos recurrido a una variable, GAP 5, que refleje la diferencia de cuota de mercado de la firma líder y su retador. Así, cuanto mayor sea dicha diferencia mayor posibilidad de mantener el liderazgo y, a medida que esa diferencia se vaya haciendo más pequeña, mayor será la probabilidad de que el retador, dentro del proceso competitivo, destrone al líder (Ferrier et al., 1999; Usero y Fernández, 2006). A tenor de lo comentado, volvemos a realizar el análisis empírico sustituyendo nuestra variable PERSISTENCIA_LIDER por GAP. Los resultados de dicha regresión se muestran en la tabla 9. Tabla 9: Resultados de la regresión. Variables

β

CONCENTRACION

-1.65

0.047

DESIGUALDAD

1.13

0.000

TAMAÑO_MERCADO

-1.03e-09

0.816

OFERENTES

-0.030

0.003

CONCENTRACION_CLIENTES

-0.082

0.292

Const

1.517

0.059

p-valor

R2

65.31%

Estadístico F

0.000

Observaciones

112

En consonancia con los obtenidos en el modelo de la Tabla 8, cuando el nivel de concentración de las Grandes Firmas Internacionales es menor, la desigualdad en cuotas de mercado mayor y el número de firmas de auditoría menor, es cuando mayor probabilidad de persistencia del líder existe en el mercado; dado que, en este caso, mayor será la brecha existente entre el líder y su retador. 5.3.2. Efectos del nivel de concentración del mercado. La influencia del nivel de concentración del mercado sobre la variable dependiente a estudiar puede provocar efectos diversos cuando dicha concentración aumenta o disminuye. Este hecho nos induce a pensar que la relación negativa y significativa entre la persistencia del líder y el nivel de concentración podría modificarse cuando se divide la muestra atendiendo a dicho nivel de concentración. Para comprobar que no existen discrepancias en los resultados, hemos repetido el 5

GAP = CMLider – CMRetador. Donde, GAP representa la brecha entre la cuota de mercado del líder y del retador para un determinado momento y sector. CMLíder, es la cuota de mercado de la firma líder y CMRetador, la cuota de mercado de la firma retadora, para un determinado momento y sector.

análisis para aquellos sectores en los que se ha producido un aumento en el nivel de concentración y para aquellos en los que se produce una disminución. En la tabla 10 se muestran los resultados para el primero de los casos; los cuales son consistentes con los obtenidos en el modelo de la tabla 8. Hubiera sido interesante realizar el análisis cuando se produce una disminución de la concentración; pero sólo 2 sectores cumplen estos requerimientos, por lo que para constituir la muestra tenemos sólo 16 observaciones, lo que hace inviable el tratamiento estadístico apropiado. Tabla 10: Resultados de la regresión logística cuando aumenta la concentración. Variables

β

p-valor

CONCENTRACION

-33.182

0.025

DESIGUALDAD

7.053

0.002

TAMAÑO_MERCADO

7.24e-08

0.443

OFERENTES

-0.264

CONCENTRACION_CLIENTES

2.738

0.188

Const

30.118

0.036

Hosmer y Lemeshow

8.23

0.402

R2 Nagelkerke Chi2 (gl.)

6.

0.065

0.231 13.10 (5)

0.02

%Clasificación correcta

78.13%

Observaciones

96

CONCLUSIONES Este trabajo hace una contribución significativa a la literatura, al analizar la

estabilidad de las posiciones de liderazgo en el mercado de auditoría español y los factores que influyen en dicha persistencia de liderazgo. A diferencia de estudios previos sobre competencia, los cuales se centran únicamente en el cálculo y análisis de índices estructurales, en este trabajo se profundiza en la dinámica del mercado de auditoría, al utilizar la persistencia cómo medida de movilidad y evaluar y analizar qué factores influyen en la misma. Según los resultados obtenidos para el periodo 2003-2010, observamos cómo es la firma Deloitte la que ostenta el liderazgo, tanto para el mercado general como para seis de los catorce sectores de la muestra. Así mismo, una vez analizados los factores que influyen en dicha persistencia, vemos como para el mercado de auditoría español son: el nivel de concentración, la

desigualdad de cuotas de mercado y el número de oferentes, los que explican la estabilidad en la persistencia del líder. En primer lugar, y a diferencia de anteriores estudios, el nivel de concentración del mercado, representado a través de la suma de las cuotas de mercado de las cuatro primeras firmas del ranking, desempeña una influencia negativa; por lo que, a menor nivel de concentración, mayor persistencia del líder, lo que evidencia la elevada competencia entre las Big Four. En segundo lugar, cuanto mayor es el nivel de desigualdad existente entre las cuotas de mercado de las firmas de auditoría participantes en el mismo, mayor es la persistencia del líder; lo que demuestra el poder de mercado que ejerce la firma líder. Y por último, cuando el número de firmas de auditoría participantes en el mercado disminuye, aumenta la estabilidad de la firma líder. Por todo ello, aunque el mercado de auditoría español se caracterice por una elevada concentración y eso parezca indicar que no existe competencia, este trabajo evidencia lo contrario, dado el efecto negativo que supone el nivel de concentración en la persistencia de liderazgo. 7.

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