ECO-19 LA CONTABILIDAD INTERNACIONAL EN LA PRODUCCIÓN DE ACEITE DE OLIVA JOSÉ Mª CARLOS ÁLVAREZ, Mª PAZ HORNO BUENO, ANA CARRASCO ROSA Universidad de Jaén. España. FORO ECONÓMICO Y SOCIAL

RESUMEN Este trabajo analiza la posibilidad de aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 41, no sólo al sector de la agricultura del olivar, sino también de la producción del aceite de oliva, particularmente si la forma de organización de la almazara es la cooperativa. Para ello, entre otras cosas, se estudia el criterio del valor razonable de cara al reconocimiento de existencias y resultados (no realizados), y se contrastan, para el mercado del aceite, los requisitos exigidos por dicha Norma. Concluyendo que, en efecto, podría extenderse la misma a la citada actividad industrial.

1. INTRODUCCIÓN La NIC 41 sobre agricultura, aprobada en el seno del International Accounting Standards Board (IASB), introduce como criterio general el valor razonable. Pero no amplía su ámbito, como defendieron algunos participantes en el periodo de discusión previo, a los procesos industriales subsiguientes, aunque éstos estén estrechamente ligados a la actividad agrícola. Precisamente, en nuestro trabajo queremos reivindicar, justificadamente, esta posibilidad no contemplada, para el caso de la actividad de producción de aceite de oliva y, por extensión, para otras industrias agroalimentarias que gocen de vínculos y características similares. Para ello, primeramente realizamos un breve análisis sobre la introducción del valor razonable en el modelo contable; a continuación, nos dedicamos a estudiar el valor razonable en la NIC 41; finalmente, aplicamos los planteamientos de la NIC 41 al sector del aceite de oliva, tratando de convalidar cada uno de los requisitos de reconocimiento contable, y de confirmar la existencia de un mercado activo, para terminar con unas conclusiones en que básicamente se manifieste la viabilidad del valor razonable en dicha actividad.

2. EL VALOR RAZONABLE EN EL MODELO CONTABLE El valor razonable (traducción del término original inglés fair value) es un concepto que, aunque novedoso para nuestra normativa, ya se preconizaba en los años setenta por parte del Financial Accounting Standards Board, en siglas FASB (véase SFAC 3, 1980: 12 y 13), como consecuencia de introducir el comprehensive income, o concepción del ingreso en sentido amplio, que después también adopta el IASB en su Marco Conceptual (1989: párrafo 74). Dicho término, entendido como “el cambio experimentado por los fondos propios durante un ejercicio, derivado de transacciones y de otros acontecimientos y circunstancias …”, trata de abarcar no sólo los ingresos derivados de operaciones corrientes, sino también las ganancias procedentes, entre otros hechos, de beneficios no realizados obtenidos como consecuencia de variaciones en los precios (valores razonables). Se puede definir el valor razonable, si tomamos el concepto del FASB (SFAS 107, 1991), como “el montante mediante el cual un activo podría ser enajenado (o un pasivo cancelado), en una transacción actual entre partes independientes, dispuestas a realizar la operación en situaciones diferentes a la de una liquidación o a la de una venta forzada”. Este criterio se ha llegado a considerar más adecuado que el del coste histórico para la valoración de aquellos activos o pasivos en los que existe generalmente un mercado eficiente, y en cuyo caso el indicador principal del valor razonable será su valor de mercado. Incluso, si el mercado no fuera lo suficientemente activo, se podrían emplear modelos de valoración indirectos tales como el valor presente de los flujos de caja esperados (Chambers, citado por Lorca Fernández y De Andrés Suárez, 2001c: 5-6); pero, con el inconveniente de que, al formularse bajo condiciones excesivamente teóricas, pueden originar algún

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margen de error indeseado. Por otra parte, en el planteamiento del uso del valor razonable, es necesario establecer la forma en que los estados financieros reflejarán los cambios de valor de los elementos implicados, bien sea reconociéndolos directamente en la cuenta de resultados, bien creando una reserva por valor razonable. Por último, mencionar el hecho de que, actualmente el valor razonable, es uno de los temas más discutidos del ámbito académico. Siendo la razón fundamental que la decisión política, dentro de la Unión Europea, de adoptar la normativa del IASB como marco normativo lleva consigo la aceptación del valor razonable, al menos en la medida que así lo dispongan las NIC.

3. LA NIC 41 Y EL FAIR VALUE Con toda probabilidad la Norma Internacional sobre agricultura surge porque se trata de un sector peculiar, al que ya se refería la NIC 2 revisada (1993a: párrafo 1) como distinto y, por ello, excluido del tratamiento general relativo a la valoración de existencias, y porque se considera que es una pieza más que corrobora el acuerdo tácito existente a nivel internacional para elaborar una información económico-financiera de utilidad y comparable —con independencia de los países en que se ubiquen las empresas—, en la línea de incorporar criterios de reconocimiento y valoración contables de mayor relevancia. Este hecho es reconocido en la propia norma, cuyo párrafo B-51 incide en la internacionalización que está experimentando la actividad agrícola, a pesar de que siempre se la ha considerado inmersa en pequeñas empresas familiares. Además, como bien se expone en el párrafo B-4c, la naturaleza de la actividad agrícola crea incertidumbres o conflictos al aplicar modelos tradicionales de contabilidad, particularmente porque los acontecimientos críticos asociados con la transformación biológica (cultivo, degeneración, producción, procreación), que alteran la sustancia de bienes biológicos, son difíciles de tratar en un modelo de contabilidad basado en el coste histórico y en el principio de realización. Por todo lo cual, el Consejo del IASB incluye a la agricultura como objeto de normalización en 1994, y termina por aprobar la NIC 41 en el año 2001.

3.1. ÁMBITO Y REQUISITOS El ámbito de aplicación de esta NIC se restringe a (párrafo 1 del Ámbito) los bienes biológicos, los productos agrícolas y las subvenciones estatales. Sin embargo, se excluyen tanto la tierra como los bienes intangibles relacionados con la actividad agrícola. El bien biológico se define como “un animal o planta vivo”, siendo el producto agrícola “el producto recolectado de los bienes biológicos de la empresa”. El proceso por el que se pasa del bien biológico al producto agrícola es la denominada actividad agrícola, esto es, “la gestión por una empresa de la transformación biológica de bienes biológicos en producto agrícola” (NIC 41: párrafo 5). La NIC 41 (párrafos 12-13), como aspecto más novedoso, prescribe el valor razonable para los activos biológicos y para los productos agrícolas, en este último caso únicamente en el momento de su recolección. El valor razonable de un bien biológico o de un producto agrícola se basa en su localización y condición actual y, en principio, puede asimilarse (NIC 41: párrafo 9), en su opción más obvia, al precio de mercado menos gastos de transporte y otros gastos relacionados con la introducción del producto, siempre que dicho mercado exista (NIC 41: párrafo 17). No obstante, el importe por el que activos biológicos y productos agrícolas deben ser reconocidos en los estados financieros es el resultante de deducir a sus valores razonables los costes de puesta en venta estimados, tales como comisiones e impuestos (NIC 41: párrafos 12 y 13). Por otra parte, las condiciones de reconocimiento contable de los bienes biológicos y de los productos agrícolas, muy relacionadas con el problema de la valoración, las establece la NIC 41 (párrafo 10), en sintonía con las originales del Marco Conceptual (IASB, 1989: párrafo 83), de la siguiente forma: 1

Los párrafos que comienzan con la letra B, no forman parte explícitamente de la norma, sino que conforman un apéndice recopilador de cuestiones que han sido planteadas y discutidas, pero no exactamente aprobadas por el Comité. Sin embargo, no dejan de ser interesantes a los efectos de entender la delimitación y enfoque de la NIC en su conjunto.

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1. que la empresa controle el bien como resultado de hechos pasados, 2. que exista probabilidad de que los beneficios económicos futuros asociados al bien fluyan a la empresa y, 3. que el valor justo o coste del bien pueda ser medido con fiabilidad. Y para que se cumpla el tercero de estos requisitos, lo más importante, como ya dejábamos entrever, es que exista un mercado activo del bien o producto de que se trate, esencialmente si el valor cuya fiabilidad se pretende es el valor razonable, por el que se decanta la NIC 41. Dicho mercado activo deberá gozar, de acuerdo con el párrafo 8 de esta norma, de las siguientes características: ƒ Los bienes objeto de venta son homogéneos, ƒ en cualquier momento los compradores y vendedores pueden encontrarse sin restricciones, ƒ los precios están al alcance del público. No obstante, la inexistencia de tal mercado, no tiene porqué suponer la imposibilidad de determinar el valor razonable, ya que, de acuerdo con la NIC 41 (párrafos 18-20), se puede acudir a otras alternativas: el precio de mercado más reciente, los precios de mercado para bienes similares, los precios de referencia del sector o, incluso, para los bienes biológicos, el valor presente de los cashflow netos esperados. En atención a todo lo anterior, la NIC 41 (párrafos 30-32) introduce, además, la presunción de que, normalmente, el valor razonable puede ser medido habitualmente con fiabilidad, tanto en los productos agrícolas como en los bienes biológicos, con algunas diferencias. Así, respecto de los productos agrícolas, no plantea duda alguna y dice categóricamente (párrafo 32) que “el valor razonable de un producto agrícola al punto de recolección puede ser medido siempre con fiabilidad”. En relación con los bienes biológicos, sin embargo, plantea la posibilidad (párrafo 30) de que la presunción referida pueda refutarse, si bien “solamente en el reconocimiento inicial, … para el cual los precios o valores determinados por el mercado no estén disponibles”. En tal caso, el bien biológico debe medirse a su coste menos la depreciación y otras pérdidas por deterioro acumuladas. El efecto fundamental de la aplicación del valor razonable es su repercusión en la cuenta de pérdidas y ganancias y, de ese modo, de acuerdo con la NIC 41 (párrafos 26-29), en general se reconoce un beneficio o una pérdida, en el momento inicial de la incorporación al activo de la empresa, tanto en el caso de bienes biológicos como de productos agrícolas; además, se reconocerán beneficios o pérdidas debido a los cambios acaecidos a lo largo del tiempo en los bienes biológicos, solicitándose al respecto (párrafo 51), para cuando su transformación biológica excede de un ejercicio económico, que, si es posible, se distinga entre la variación debida a los cambios físicos y la motivada por fluctuaciones en los precios, para cuyo cálculo introduce el correspondiente ejemplo (véase NIC 41: apéndice A, ejemplo 2).

3.2. DISCUSIONES RAZONABLE

EN

TORNO

A

LA

INTRODUCCIÓN

DEL

VALOR

Llegados a este punto, a continuación haremos algunos comentarios y reflexiones sobre los principales aspectos de la incorporación del valor razonable a la actividad agrícola por el IASB, por medio de la mencionada NIC 41, con el objeto de que nos pongan en camino de analizar en el próximo epígrafe, la posibilidad de aplicación a la actividad de producción de aceite. En primer lugar, como se expone en los apartados de comentarios de la propia NIC (párrafo B-16), los defensores del valor razonable, con los que estamos de acuerdo, indican que es el criterio que reporta “más relevancia, fiabilidad, comparabilidad y comprensibilidad como medida de los beneficios económicos futuros esperados”, argumentando que, en general, los bienes biológicos se mueven en mercados activos donde es fácil estimar un precio, hasta el punto de que llega a ser más fiable que el cálculo de su propio coste, como consecuencia de que resulta difícil asignar distintos valores de costes a los bienes que están sometidos a continuos cambios debido a su transformación biológica. En este mismo párrafo, se apunta también, que este criterio de valoración es necesario en el caso en que los periodos de producción se dilaten más de un ejercicio económico y haya que evaluar los bienes a final de ejercicio, resultando el precio de coste irrelevante para mostrar su valor actual. Por contra, también se produjeron críticas previas a la aprobación, tales como las que se exponen en el párrafo B-17, en la línea de que el valor razonable, basado en el precio de mercado,

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puede ser volátil y, por tanto, poco representativo y manipulable según criterios subjetivos, o en el sentido de hacer ver que se reconocen ganancias no materializadas. En segundo término, la norma no se extiende a los procesos posteriores al momento de la recolección, caso de la producción de aceite derivada de la molturación de la aceituna. Esta postura del IASB tuvo igualmente su proceso de reflexión y está justificada en el párrafo B-9 de la NIC 41, principalmente con el argumento de evitar la modificación de la NIC 2 revisada (1993a). En principio, nosotros somos de la opinión de que no es ésta razón suficiente y que, en efecto, en ocasiones la actividad productiva subsiguiente es una extensión natural de la estrictamente agraria, difícil de separar de ella. Pensamos que la realidad económica, que es la que exponemos y que, incluso, se reconoce por el IASB, debe primar sobre cualquier otro aspecto a la hora de regular la contabilidad de las actividades empresariales. De otra parte, está la circunstancia de la limitación que la NIC 41 pone a la valoración de los productos agrícolas, a valor razonable, exclusivamente en el momento de la recolección, tema de discusión también en el seno del Comité. Porque algunos defendieron su valoración hasta el momento en que dejen de ser propiedad de la empresa, de modo que así aparecerían en el balance valorados todos los productos de la misma naturaleza —máxime si la existencia de un mercado activo proporciona valores fiables de manera continua—, contabilizados bajo el mismo criterio, con independencia de su momento de recolección, reivindicando en fin la pretendida comparabilidad y consistencia. No obstante, el Comité concluyó que el valor justo menos los costes de comercialización al punto de recolección debería ser el coste a aplicar en la NIC 2, porque así se homogeneizan los productos agrícolas adquiridos a terceros para su transformación, con los que produce la propia empresa (párrafos B-44, B-45 y B-46). Esgrimiendo además en esos mismos párrafos, que desde la recolección, momento en que entra por primera vez dicho producto al patrimonio de la empresa, no se producen cambios, hasta que este activo se enajena. Nuestra posición está a favor de los discrepantes por la misma razón, relatada anteriormente, de pretender la relevancia de la información en todo momento, en este caso más allá del instante de la cosecha.

4. LA NIC 41 Y EL FAIR VALUE EN LA INDUSTRIA AGROALIMENTARIA. HIPOTÉSIS DE APLICACIÓN AL ACEITE DE OLIVA Como comentamos al principio, el objetivo esencial del presente trabajo es plantear y argumentar la posibilidad de extender el criterio de la valoración a valor razonable a determinados productos derivados de la transformación de los productos agrícolas ⎯en nuestro caso, tomamos el aceite de oliva⎯ y, en consecuencia, solicitar, si fuera el caso, la ampliación del ámbito de la NIC 41, al menos como norma alternativa aplicable. Nos centramos en el caso del aceite de oliva y, por ende, en las empresas productoras del mismo (almazaras), como modelo extensible a otros artículos de la industria agroalimentaria que puedan gozar de similares características.

4.1. CONSIDERACIONES PREVIAS El planteamiento no es superfluo, en nuestra opinión, por toda una serie de razones que se irán esgrimiendo, entre las cuales la más obvia es la de la inexistencia con carácter general de precios de mercado directos para el producto agrícola primario (la aceituna) y, por tanto, la de la imposibilidad de poder aplicar un valor razonable por la empresa agraria, si no es por referencia a los precios del aceite. Además, el mismo IASB se planteó incluir estos procesos productivos en la NIC 41 (párrafo B-10a), por encontrarlos similares a la transformación biológica, y fundamentales para evaluar la gestión de una empresa. La argumentación que sigue incide en ésta y otras cuestiones relacionadas. Las almazaras o fábricas de aceite se organizan, bien como empresas independientes desligadas del agricultor (sean de naturaleza individual o colectiva, en forma de sociedades mercantiles), bien como cooperativas, constituidas por los propios olivareros. Si nos fijamos primera y esencialmente en estas últimas, llegamos a la conclusión de que, por su propia naturaleza social, suponen en realidad una extensión del agricultor. Lo que a su vez lleva, en cierto modo, a que, económicamente, la actividad que desarrollan pueda interpretarse también como una continuación de un proceso que se entiende inconcluso con la recogida de la aceituna, y se expande naturalmente hasta la obtención del aceite, en una actividad industrial que se complementa de forma indisociable con la primaria. Ello no obsta, para que, en el terreno jurídico y, por consiguiente, en los ámbitos contable y

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fiscal, como es patente, deban comportarse como empresas autónomas. Además, las almazaras cooperativas generalmente funcionan liquidando al agricultor una vez vendido el aceite a unos precios que son función, precisamente del precio de venta; muchas veces obtenidos descontando de éste la parte proporcional de gastos que ha soportado, con lo que en realidad el resultado cooperativo de la almazara estaría en tales ocasiones próximo a cero. Se trata, en suma, del caso contemplado y regulado por el ICAC (2003, capítulo 4º: décima, 1) según el cual la cooperativa compra a los socios a un precio basado en circunstancias futuras. Evidentemente, el precio para el agricultor no existe hasta que no se produce dicha liquidación; pero es que para este olivarero, si tomamos la fecha clave de final de ejercicio, tampoco habría en puridad existencias de productos ⎯ que lo serían, materializados en aceite, de la almazara⎯, a excepción de los stocks de aceituna no recolectada2. Porque, por otra parte, no creemos que deba plantearse la posibilidad de considerar las existencias de aceite ni por ende, las ventas, en su momento, como propias del agricultor, dado que en tal caso, la contabilidad de la cooperativa, que se limitaría a recoger los gastos asociados a la producción (sin aporte de materias primas) y los ingresos recaudados de las cooperativas por esta exclusiva función transformadora, tendría un sentido en realidad no coincidente con la verdadera y completa naturaleza de las operaciones. En definitiva, creemos que la esencia económica de los acontecimientos, inducida además por la realidad jurídica de la independencia de sujetos (agricultor y cooperativa), reclama una solución más razonable, que pasaría por avanzar un paso para los supuestos mencionados, en el ámbito de aplicación de la NIC 41: en nuestro caso, hasta la obtención del aceite. Dado que, en la empresa agrícola, no sería posible, por sus especiales peculiaridades (indefinición de stocks, inexistencia de mercado activo para la aceituna, etc.), llevar a la práctica los criterios de valoración y reconocimiento de la citada norma, salvo que lo haga como reflejo de lo realizado por la almazara, particularmente si ésta es una cooperativa. En esta línea, el registro de los hechos contables, debería plantearse, en nuestra opinión, en la forma que exponemos seguidamente.

4.2. RECONOCIMIENTO CONTABLE EN LA ALMAZARA En la cooperativa, se reconocería la producción de aceite como existencias, a su valor razonable menos los gastos estimados de puesta en venta, desde el momento de la conclusión de la misma, y en todo caso a final de ejercicio, de igual manera que la NIC 41 establece para los productos agrícolas en el momento de la recolección. En contrapartida, se habrían de reconocer también todos los gastos relacionados con la actividad de la almazara en el periodo; entre ellos, las compras de aceituna a los olivareros, que deberían registrarse con abono a proveedores pendientes de formalizar, a un precio que, en una buena parte de ocasiones, estaría determinado por el valor dado a las existencias de aceite3 menos los gastos de molturación y de otro tipo que se tenga decidido cobrarles o repercutirles. Si la cooperativa no tiene intención de generar recursos nuevos, derivados de la actividad típicamente cooperativizada, para autofinanciarse, probablemente el beneficio obtenido será próximo a cero; pero no así el procedente de operaciones con terceros ni el de naturaleza extraordinaria. Estas pautas de actuación son similares a las que se derivan de los criterios esgrimidos por el ICAC para las compras basadas en circunstancias futuras, en el caso que nos ocupa concretadas en la venta esperada de la producción y su correspondiente precio. La situación en las empresas independientes (no cooperativas) puede ser distinta porque, obviamente, un mayor ánimo de lucro preside su comportamiento. Así, la aproximación al beneficio cero, de partida no se dará. Los pactos contractuales con el agricultor pueden ser en general de dos tipos: adquisición a un precio firme de la aceituna, no dependiente de la evolución del precio del aceite, o bien, liquidación en atención a los precios de venta del aceite y al rendimiento de la aceituna, con un descuento por maquila o molturación; este último similar al esquema regido en las cooperativas, con la diferencia sustancial de que ese canon por maquila le deberá permitir obtener los mayores beneficios posibles, para lo cual probablemente el aprovechamiento integral de la capacidad productiva de la fábrica será una de sus principales bazas. También, en relación con 2

La aceituna es un producto absolutamente perecedero que hay que someter a transformación rápidamente, por lo que al mismo tiempo de la recolección pasa a la almazara. Ello provoca que el agricultor nunca tenga existencias de aceituna cosechada. 3 La cuantía a liquidar a cada agricultor por su cosecha de aceituna se determina en atención a la cantidad ⎯en ocasiones más contadas, también a la calidad⎯ de aceite obtenido de la misma. La cantidad es función del rendimiento de la aceituna.

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estas empresas pensamos, en principio, que la contabilidad de las existencias a valor razonable es más relevante. Porque aquí incluso se manifestará en todas las ocasiones, de forma clara, un resultado inicial no realizado fruto exclusivamente de la valoración al valor razonable.

4.3. RECONOCIMIENTO (AGRICULTOR)

CONTABLE

EN

LA

EMPRESA

AGRÍCOLA

El agricultor, a nuestro modo de ver, debería reconocer como ingresos por venta de aceituna, con cargo a derechos de cobro pendientes de formalizar, el importe estimado de su liquidación, prácticamente coincidente con la valoración de las compras hechas por la almazara. Y además podría plantearse el reconocimiento de las existencias no recolectadas (a final de año ⎯si el año natural constituyera el periodo contable⎯, muy probablemente con la maduración adecuada y, por ello, con la consideración de productos terminados), a su valor razonable. Una aproximación a este valor razonable vendría dada por el precio de la aceituna calculado de la manera en que se ha explicado anteriormente para el registro de ventas por entregas no formalizadas, menos los gastos de recolección y transporte previstos; es decir: • • •

El valor razonable (descontados gastos de comercialización estimados) de 1 Kg. de aceite en almazara, multiplicado por el rendimiento medio esperado de la aceituna no recolectada, nos da un primer valor o precio bruto de la aceituna por unidad (1 Kg.). Si a éste se le descuentan los gastos por Kg. de aceituna a cobrar por la cooperativa, en primer término, y los gastos de recolección y de transportes previstos por Kg. de aceituna, en segundo lugar, obtendremos el valor razonable de 1 Kg. de aceituna no recolectada. Multiplicado este último por la producción pendiente de recolectar, conseguiremos el valor deseado para reconocer dichas existencias.

Del mismo modo, nos inclinamos por reconocer la totalidad de la subvención al final del ejercicio, además de por los argumentos ya invocados, porque, en realidad, con los planteamientos de valoración basados en valores razonables, la aceituna de la cosecha de la campaña, en su totalidad, termina valorada globalmente según tales valores (previo descuento de costes pendientes de incurrir): una parte reconocida como ventas pendientes de formalizar ⎯la recolectada⎯, y otra como existencias de productos terminados (aceituna en árbol y suelo) no recolectados. De esta forma, se habrá incorporado al ejercicio que finaliza, en lógica correlación, tanto la valoración de la producción total de la campaña (con base en valores razonables) como el complemento total por subvenciones correspondiente a la misma. Por otra parte, siendo cierto que la referida subvención trata de suplementar el precio para el agricultor, de forma que le permita obtener un resultado razonable de su explotación, es claro, a nuestro entender, que su tratamiento contable debe afrontarse como tal subvención y no como mayor cuantía de la venta. Pues su naturaleza es la típica de ayudas a la explotación, y está sujeta a una serie de requisitos y controles, que si no se atienden ocasionan su pérdida.

4.4. CONVALIDACIÓN DE CONDICIONES DE RECONOCIMIENTO Llegados a este punto, entendemos que debemos tratar de convalidar en la producción de aceite las condiciones establecidas por la NIC 41 para el reconocimiento de los productos agrícolas o, en su caso, los bienes biológicos y, en consecuencia, de las ganancias o pérdidas entendidas al margen de la venta. Siendo conscientes de que vamos más allá de la norma, que pretende, entre sus objetivos principales, facilitar el reconocimiento de valor que genera la mera transformación biológica en cualquiera de sus variantes (cultivo, degeneración, producción y procreación, véase NIC 41: párrafo 52); pero, con el convencimiento asimismo de que a estos cambios, que necesitan de un esfuerzo intencionado para que se produzcan, se puede asimilar la transformación subsiguiente a la recolección. En esencia, la obtención de aceite, según nuestra opinión, puede ser asimilada, a los efectos que nos interesa, a una transformación biológica, consistente en una degeneración acelerada e intencionada, en este caso de la aceituna para dar su jugo; piénsese que este proceso “industrial” de obtención de aceite (virgen), únicamente supone aplicar procedimientos mecánicos o físicos inocuos. Más aún, sugerimos la equiparación, desde otro punto de vista, por ser el producto agrícola inmediatamente perecedero y por darse unas estructuras empresariales predominantemente de tipo vertical que, en realidad, no llegan a romper la cadena de la actividad agraria.

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El párrafo 10 de la NIC 41, como en su momento expusimos, indica las condiciones para reconocer un bien biológico o producto agrícola. El primero de los requisitos (que la empresa controle el bien), es evidente que se cumple en el caso de la producción de aceite de oliva, sea en cooperativa o en otras almazaras privadas, dado que la empresa controla el aceite, almacenado convenientemente en tanto llega el momento de la venta, como resultado de la transformación operada sobre la aceituna adquirida a los agricultores. El segundo condicionamiento, relativo a la probabilidad de afluencia de los beneficios económicos futuros asociados, está en línea, como señala la NIC 41 (párrafo 11), con la medición de los atributos físicos más significativos. En nuestro caso, tenemos un producto, el aceite de oliva, claramente identificado y susceptible de clasificación, en función de toda una serie de características, principalmente organolépticas, cuyas categorías son, además las adoptadas por el mercado ⎯como expone el párrafo 15 de la NIC 41, una empresa selecciona los atributos según los atributos usados en el mercado como base para su precio⎯. Ello da lugar, por otra parte, a que los precios se marquen atendiendo a cada una de las clases establecidas y, en definitiva, a que en la empresa se puedan distinguir perfectamente, de entre sus existencias, los diversos grupos, cada uno en su cantidad física y, por aplicación del precio que corresponda, en su valoración. Dada esta perfecta identificación del producto y de su valor, controlado y clasificado adecuadamente, el hecho de que los recursos económicos asociados al mismo fluyan en el futuro a la empresa ⎯materializados en activos seguramente más líquidos⎯ gozaría de una probabilidad máxima. Sería otra cuestión distinta el hecho de que se pudiera garantizar absolutamente una determinada ganancia asociada a la valoración adjudicada a los bienes, pues en esto el mercado es el que manda y, con independencia de valorar a precio de coste o a valores basados en precios de venta, siempre podrán presentarse menos beneficios de los inicialmente estimados y declarados, e incluso pérdidas. De nuevo esta condición se cumple, en nuestra opinión, con abstracción de la clase de almazara de que se trate. En último lugar, la condición tercera, de medición fiable del valor, también creemos que se satisface cuando el aplicado es el valor razonable del aceite menos gastos de puesta en venta, determinado en la forma que antes hemos referido. Lógicamente, hay que tener en cuenta que el valor razonable de un bien, como advierte el párrafo 9 de la NIC 41, se basa en su localización y condición actual, por lo que en cada momento habrá un precio justo distinto. El valor razonable, cuando se da la existencia de un mercado activo, toma como base el precio de los productos en dicho mercado; existiendo éste, dicha base de mercado sería por definición fiable, pero sobre la cuestión del mercado activo para el aceite de oliva, argumentaremos seguidamente. Por otra parte, entendemos que los otros componentes del valor a reconocer, según el razonamiento del párrafo B-22 de la NIC 41, también pueden estimarse fiablemente. En primer lugar, porque los gastos de transporte y otros de comercialización, a descontar del precio de mercado para obtener el valor razonable, proceden de servicios que funcionan generalmente sobre la base de precios perfectamente tarifados; además, como dijimos, este tipo de gastos normalmente son asumidos por el comprador del aceite, y no por la almazara. En segundo lugar, porque, igualmente, los gastos de puesta en venta a deducir del valor razonable, son fáciles de estimar objetivamente, si se soportan en informes sobre condiciones de precios de comisionistas y agencias reguladoras, en normas tributarias aplicables, etc., como suele ser común en el sector. Con ello, si además llegamos a concluir que el precio de mercado, base de la valoración a valor razonable, es fiable, porque las características del mercado del aceite permiten catalogarlo como un mercado activo (NIC 41: párrafo 17), llegaríamos a justificar la posibilidad, conveniencia y oportunidad, de aplicación de la NIC 41 a la actividad oleícola.

5. CONCLUSIONES Tras el pormenorizado análisis llevado a cabo de la NIC 41, sobre agricultura, en que se reconocen a valor razonable los bienes biológicos y los productos agrícolas al punto de recolección, concluimos que las normas contables, particularmente las normas del IASB, han debido extender la posibilidad de aplicación del valor razonable al menos a aquellas actividades industriales vinculadas indisociablemente con la agricultura, si cumplen la condición de la existencia de un mercado con la suficiente actividad como para que se puedan tomar como base de valoración sus correspondientes precios.

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Futuras investigaciones deberán orientarse, en nuestra opinión, principalmente a la realización de estudios empíricos entre el sector de las almazaras y sus auditores, particularmente las que se configuran como cooperativas, sobre los criterios de valoración realmente utilizados a la hora de reconocer compras de aceituna y existencias de aceite y, en definitiva, sobre el reconocimiento de resultados. Esto nos permitirá conocer las soluciones contables que se aplican efectivamente y, probablemente, nos pueda servir para argumentar en mayor medida sobre la conveniencia de ampliar el uso del valor razonable a las industrias agroalimentarias similares a la de fabricación de aceite de oliva.

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