La figura del agente dependiente como

modalidad de establecimiento permanente en el Modelo de Convenio de la OCDE* ANTONIO ROLDÁN ALEGRE Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO INTRODUCCIÓN.—CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.—LA FIGURA DEL AGENTE DEPENDIENTE COMO MO­ DALIDAD DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (APARTADO 5 DEL MODELO).—DELIMITACIÓN NEGATIVA DEL AGENTE COMO ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (APARTADO 6 DEL MODELO).—LA SOCIEDAD FILIAL COMO ESTABLECIMIENTO PERMANEN­ TE.—ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.—OPERATORIA DE LAS MULTINACIONALES EN SUS OPERACIONES DE RESTRUCTURACIÓN.—UN EJEMPLO DE CÓMO UNA MULTINACIONAL MODIFICA SU OPERATORIA APARE­ CIENDO LA FIGURA DE UN AGENTE DEPENDIENTE (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).—UN SEGUNDO EJEMPLO. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, convenios para evitar la doble imposición, establecimiento permanente, agente dependiente.

INTRODUCCIÓN Cada país va a tratar de someter a tributación cuando aprecie que una empresa no residente efectúe actividades o negocios en su territorio, lógicamente siempre que se den determinadas cir­ cunstancias (tipo de renta, regularidad en la activi­ dad, localización del negocio, etc.). Este intento entra en colisión con la soberanía fiscal del país de la entidad no residente que gravará la renta mundial que obtenga, originando problemas de doble imposición. Luego, si excepcionamos las rentas que no tienen un carácter puramente empre­ sarial (esporádicas, derivadas del capital, etc.), la cuestión clave para permitir a un estado a someter a gravamen a una empresa no residente por las activi­ dades que desarrolla en su territorio nos lleva al concepto de establecimiento permanente.

CONCEPTO

DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La definición de establecimiento permanente está contenida en el artículo 5 del Modelo Convenio

de la OCDE. Debemos acudir a este texto porque, como es sabido, los Convenios suscritos entre Espa­ ña y otros países prevalecen sobre la dispuesto por la normativa “doméstica”, a saber, la Ley del Im­ puesto sobre la Renta de los no Residentes (en ade­ lante, IRNR). Sólo si a la luz del Convenio suscrito entre dos soberanías fiscales se aprecia la existencia de un establecimiento permanente, es cuando podremos aplicar lo dispuesto en la Ley del IRNR. No tendría ningún sentido que a la hora de discutir dos soberanías fiscales pusieran encima de la mesa sus respectivos textos legales, para eso está el Con­ venio para evitar la Doble Imposición (en adelante, CDI) que, en su caso, habrán suscrito ambas. La prioridad de la normativa de los CDI sobre la legis­ lación interna viene a salvaguardar que todo el siste­ ma de coordinación de soberanías fiscales que los Estados contratantes han pactado no sea alterado por la voluntad unilateral de uno de ellos. Así, los CDI deben aplicarse imperativamente y de oficio por las autoridades tributarias y también por los obligados tributarios al constituir el Derecho aplica­ ble, salvo cuando el propio CDI dispusiera otra cosa.

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Trabajo presentado al X Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2008.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 18/10. Volumen 10/2010 Dicho lo anterior, pasemos a la definición de Establecimiento Permanente (en adelante, EP). El artículo 5 del Modelo Convenio señala lo siguiente:

ce para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apar­ tado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contra­ tante por el mero hecho de que realice sus activi­ dades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente inde­ pendiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanen­ te» comprende, en especial: a)

las sedes de dirección;

b)

las sucursales;

c)

las oficinas;

d)

las fábricas;

e)

los talleres, y

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado con­ tratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de estableci­ miento permanente o de otra manera), no con­ vierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento perma­ nente si su duración excede de doce meses. 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bien­ es o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de nego­ cios con el único fin de comprar bienes o mercan­ cías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de nego­ cios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o pre­ paratorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de nego­ cios con el único fin de realizar cualquier combina­ ción de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjun­ to de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente inde­ pendiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejer­ za habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona reali­

Si uno lee con detenimiento este artículo del Modelo Convenio de la OCDE puede apreciar que hay dos supuestos (y sólo dos) en los que una empresa no residente puede considerarse que opera en otro estado a través de un establecimien­ to permanente: — El apartado 1, que exige una presencia físi­ ca (lugar fijo de negocios) en el cual la acti­ vidad de la empresa no residente se lleva a cabo total o parcialmente. Esta definición se complementa con una lista “positiva” de ejemplos de lugares que sí se consideran EP (apartado 2, “comprende en especial”) y una lista “negativa” de lugares que no se consideran EP (apartado 4, “la expresión establecimiento permanente no incluye”). Además, el artículo 3 contiene una excep­ ción relativas a obras, proyectos de cons­ trucción e instalación. — El apartado 5, que señala que un agente (dependiente) de la empresa no residente puede constituir un EP de la empresa no residente. En este caso, es preciso que el agente que actúe ostente y ejerza habitual­ mente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades sean las excepciones enumera­ das en el apartado 4 (lista “negativa”). — Por último, es importante señalar que la lista “negativa” del apartado 4, letras a) a e), se cierra con un apartado f) que recoge una idea: los lugares enumerados no ten­ drán la consideración de EP sólo si las acti­

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vidades que se desarrollen en ese o esos lugares tiene un carácter auxiliar o prepara­ torio. En caso, contrario, sí que constitui­ rán un EP. Por lo tanto, la operatoria de una empresa no residente en otros estado se podría resumir, con carácter general, en las siguientes modalidades prin­ cipales: — Creación de una sociedad filial. — Creación de una sucursal, oficina de repre­ sentación. — Un lugar fijo de negocios, primera “moda­ lidad” de establecimiento permanente. — Un agente dependiente con poderes para actuar en su nombre en el estado donde se desarrolla la actividad que se pretende someter a tributación (segunda “modali­ dad” de establecimiento permanente).

LA

FIGURA DEL AGENTE DEPENDIENTE COMO

MODALIDAD DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (APARTADO

5

DEL

MODELO)

A continuación se señalan las principales carac­ terísticas de la figura del Agente Dependiente a la luz no sólo del precitado artículo 5, sino también de los Comentarios al Convenio. Los Comentarios al Modelo de CDI tienen una importancia especial en la interpretación de los CDI o los artículos de éstos que sigan el Modelo Convenio. El Comité de Asun­ tos Fiscales de la OCDE entiende que, cuando los artículos del Modelo de un CDI permanecen inalte­ rados, los cambios en los Comentarios al Modelo Convenio CDI despliegan sus efectos interpretati­ vos sobre los CDI anteriores que sigan al Modelo de Convenio. Es decir, para la OCDE, los cambios en los Comentarios tienen efectos retroactivos “porque reflejan el consenso de los Estados miem­ bros de la OCDE acerca de la interpretación correcta de las disposiciones existentes y su aplica­ ción a situaciones específicas” (párrafo 35 de la Introducción al Modelo de CDI). En parte esto es así, continúa la OCDE, porque los nuevos Comen­ tarios “simplemente clarifican, no cambian, el signi­ ficado de los artículos o de los comentarios”. En resumen, podemos decir que los Comenta­ rios posteriores sólo producirán efectos sobre los CDI anteriores cuando: (1) se trate de meras acla­ raciones que no añadan un contenido sustantivo nuevo; (2) el texto del artículo del CDI que preten­ da ser interpretado con los nuevos Comentarios no haya variado de forma que bajo los nuevos Comentarios tenga un significado sustancialmente

distinto al que tenía en anteriores versiones del Modelo de CDI. La figura del agente dependiente ha existido “siempre”, desde que se consideró el análisis del concepto de EP. Es decir, no ha sido algo que se haya añadido al concepto de EP habitual (lugar fijo de negocios). A diferencia del principal tipo de EP (lugar fijo de negocios), la mera presencia habitual en el esta­ do de la fuente del agente (en los términos regla­ dos) es suficiente para que exista un EP de Agencia. Es decir, si en un Estado existe una persona física (o jurídica) que actúa en nombre de un no residente con poderes que se ejerzan de modo habitual y que dichos poderes estén lógicamente relaciona­ dos con la actividad que el no residente efectúe en el territorio de la fuente de la renta. Están exclui­ dos los agentes independientes que se caracterizan por asumir el riesgo derivado de su actividad. En estos casos, se considera que la actividad de la empresa es realizada por personas que si bien pueden no tener una relación laboral con la empre­ sa (en el caso de personas físicas) pero reciban ins­ trucciones de la empresa no residente. Las principales características de la figura del agente dependiente como modalidad de estableci­ miento permanente podrían ser las siguientes: — Son irrelevantes los poderes de que dis­ pongan los agentes dependientes en su relación con terceros. — Es indiferente que el agente dependiente esté o no autorizado para firmar contratos si presta sus servicios en el lugar fijo de negocios. — Los agentes dependientes pueden ser sociedades o personas físicas. — No es necesario que los agentes depen­ dientes sean residentes ni que posean un lugar de negocios en el Estado donde ope­ ren por cuenta de la empresa no residente. — Solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empre­ sa no residente de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. — El empleo del término “establecimiento permanente” implica que esa persona (agente dependiente) utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados. — La frase “poderes que la faculten para con­ cluir contratos en nombre de la empresa”

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Cuadernos de Formación. Colaboración 18/10. Volumen 10/2010 no se refiere exclusivamente al supuesto en el que un agente suscribe contratos lite­ ralmente en nombre de la empresa. Tam­ bién es aplicable para el caso de un agente que concluye contratos que son vinculan­ tes para la empresa, aunque no se establez­ can en nombre de la empresa. — La ausencia de una participación activa de la empresa no residente en las operacio­ nes en el estado de la fuente puede signifi­ car que ha delegado en un agente. En relación con los poderes que debe ostentar el agente dependientes, podemos destacar las siguien­ tes notas: — La potestad para suscribir contratos por parte del agente dependiente debe com­ prender aquellos relacionados con opera­ ciones que constituyen la actividad propia o que constituye el objeto de la empresa no residente. Así, sería irrelevante que el agente tenga potestad, por ejemplo, para contratar personal para la empresa con objeto de asistirle en las actividades que efectúa para la misma o que esté autoriza­ da para realizar, en nombre de ella, contra­ tos análogos relativos exclusivamente a operaciones internas. — Los poderes deben ser ejercidos habitual­ mente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situa­ ción comercial real. Una persona autoriza­ da para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa no residente puede considerarse que ejerce su autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuvie­ ra un poder formal de representación. — El hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente podría ser un factor relevante, aunque no suficiente, a la hora de determinar con pre­ cisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa. — Si las actividades empresariales que el agente realiza para la empresa no residen­ te están sometidas a instrucciones detalla­ das o a un control global, este agente no puede considerarse independiente de la empresa. — Si el riesgo empresarial no es soportado por la persona o por la empresa que represen­

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ta, podríamos estar ante un agente depen­ diente. El número de empresas que el agente repre­ senta es otro factor (no determinante por sí mismo) a tener en cuenta para determi­ nar la dependencia de dicho agente. Es poco probable que se pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa durante todo el ciclo vital del negocio o durante un largo período de tiempo. Debe analizarse si las actividades del agente constituyen un negocio autónomo y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus com­ petencias y conocimientos empresariales. Un comisionista que no se limita a vender los bienes o mercancías de la empresa en nombre propio, sino que además actúa habitualmente respecto de la empresa como agente permanente con poderes para suscribir contratos, tendrá la conside­ ración de establecimiento permanente respecto de esa actividad concreta, ya que en tal caso está actuando fuera del ejerci­ cio normal de su propia actividad comer­ cial (esto es, la de un comisionista), salvo que sus actividades se limiten a las mencio­ nadas al final del apartado 5. Por lo que respecta a la habitualidad en la actividad del agente, analizar el carácter meramente transitorio de la actividad de una entidad no residente es importante para poder considerar si mantiene un esta­ blecimiento permanente, aunque no es posible establecer una regla precisa para estimar la frecuencia. El alcance y la fre­ cuencia de la actividad necesarios para con­ cluir que el agente “ejerce habitualmente” su potestad dependerán de la naturaleza de los contratos y de las actividades que desa­ rrolle la empresa a la que representa. Si se dan las condiciones que determinan que un agente dependiente de una entidad no residente constituye un EP de la misma, las actividad de dicho EP que se someterán a tributación englobarán todo lo que la persona actúe por cuenta de esta, es decir, no solamente en la medida en que dicha persona ejerza la autoridad para contratar en nombre de la empresa. Es importante considerar que el artículo 5 tiene una aplicación secundaria respecto a

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los apartado 1 y 2 del artículo 5 del Mode­ lo Convenio. Es decir, si se llega a la con­ clusión de que al amparo de los criterios de los apartados 1 y 2 anteriores una enti­ dad no residente tiene un establecimiento permanente (lugar fijo de negocios) en el estado de residencia de la fuente (sin per­ juicio de lo dispuesto por el apartado 4), no será necesario demostrar que la perso­ na autorizada cumple las condiciones del apartado 5.

DELIMITACIÓN

NEGATIVA DEL AGENTE COMO

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

(APARTADO 6

DEL

MODELO)

Es importante comenzar señalando que el apar­ tado 6 del artículo 5 (“no se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad”). se incluyó a los efectos de clarificar el ámbito del apartado 5 y no extender sus efectos a situaciones en las que no se consideró que se daban las circunstancias para la apreciación de un EP. Así, una empresa de un Estado no residente que realice operaciones por medio de un corredor, un comi­ sionista general o cualquier otro agente indepen­ diente, no puede someterse a imposición en el otro Estado por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su actividad. Es evi­ dente que dicho agente no puede constituir un establecimiento permanente de la empresa extran­ jera, ya que es por sí mismo una empresa distinta: a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa. ¿Cómo se evalúa la independencia del agente? Como se ha señalado anteriormente, según el alcance de sus obligaciones con la empresa. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa, constituyendo otro criterio importante determinar si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o por la empresa que representa. Las características de la actividad del agente independiente se pueden resumir en los siguientes aspectos:

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— Un agente independiente es normalmente responsable de los resultados de su traba­ jo ante la empresa a la que representa, sin que ello implique que esté sometido a un control importante sobre la forma en que lo efectúa. — El agente independiente no debe estar sometido a instrucciones precisas de la entidad no residente en cuanto a la marcha del trabajo. El hecho de que la empresa confíe en las competencias y conocimien­ tos específicos del agente es indicativo de la independencia de este. — El hecho de que los poderes del agente estén limitados por parte de la entidad no residente no implican necesariamente que quede afectada su independencia si no se altera el margen de libertad del que dispo­ ne el agente en la realización de operacio­ nes por cuenta del principal, dentro de los límites de los poderes que le confiere el acuerdo suscrito entre ambos. — El suministro de información sobre la acti­ vidad comercial realizada en virtud del acuerdo con el único fin de garantizar su buen funcionamiento y la fluidez de las rela­ ciones con la empresa no es un indicio de dependencia. Cosa distinta sería si la infor­ mación se suministrase por el agente a al entidad no residente con el fin de recabar la aprobación de la misma respecto a la forma en que va a llevarse a cabo la actividad. — El número de clientes del agente, criterio del cual se ha efectuado comentarios al analizar el apartado 5, debe tenerse en cuenta para determinar si las actividades del agente constituyen un negocio autóno­ mo que él dirige y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales. Cuando un agente actúa por cuenta de varias empre­ sas en el ejercicio normal de sus funciones y ninguna de ellas ocupa una posición pre­ dominante en las operaciones que realiza el agente, se puede deducir que existe dependencia jurídica si las empresas representadas actúan de común acuerdo para controlar las actuaciones del agente en el desarrollo de las operaciones que realiza en su nombre. — Un caso peculiar es la operatoria de las compañías de seguros. En determinados casos, una compañía opera en países distin­ tos al de su residencia (por ejemplo, una

Cuadernos de Formación. Colaboración 18/10. Volumen 10/2010 compañía de EEUU que operase en terri­ torio de Canadá cercano a EEUU). Estas compañías suelen tener agentes de ventas en el otro Estado, no quedando siempre clara la existencia de un establecimiento permanente de agencia. Estos agentes no operan en locales de la compañía y suelen visitar a los potenciales clientes. Los formu­ larios de seguro son remitidos a la compa­ ñía en el extranjero para su aprobación. Así pues, a pesar de que un agente de seguros trabajase en exclusiva en un territorio y para una sola compañía no residente, no existiría un EP. Para evitar esa situación, varios convenios suscritos por países miembros de la OCDE contienen una dis­ posición conforme a la cual se considera que las compañías de seguros de un Estado tienen un establecimiento permanente en el otro si cobran primas en ese otro Estado por medio de un agente establecido allí –distinto de un agente que ya tenga la con­ dición de establecimiento permanente en virtud del apartado 5– o aseguran riesgos situados en ese territorio por medio de él.

LA

SOCIEDAD FILIAL COMO ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE

Lo primero que debe destacarse es el conteni­ do del apartado 7 del artículo 5 que volvemos a reproducir: “7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controla­ da por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresaria­ les en ese otro Estado (ya sea por medio de esta­ blecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas socieda­ des en establecimiento permanente de la otra.”

Lo que viene a establecer dicho apartado es el principio general bajo el cual la existencia de una subsidiaria no convierte automáticamente a esta en establecimiento permanente de la matriz porque, a efectos fiscales, tal subsidiaria constituye una enti­ dad jurídica independiente. El hecho de que la acti­ vidad de la filial sea dirigida por la sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un esta­ blecimiento permanente de la sociedad matriz. Ahora bien, este principio admite lógicamente excepciones. Así, si una empresa matriz tiene a su disposición un espacio o local perteneciente a la subsidiaria en el cual la empresa matriz realiza su propia actividad, se considerará que la empresa matriz tiene un lugar fijo de negocios que será con­

siderado, en principio, establecimiento permanen­ te. Sería la típica configuración de establecimiento permanente (lugar fijo de negocios) del apartado 1 y 2 del artículo 5. Pero debemos no confundir estos supuestos con el caso frecuente donde una socie­ dad integrante de un grupo multinacional le presta servicios (por ejemplo, servicios de gestión) a otra sociedad del grupo como parte de su propia activi­ dad empresarial, y lo hace en locales que no son los de la otra empresa y usando personal propio: el que las actividades propias de una sociedad en un lugar determinado puedan proporcionar un beneficio económico a la actividad de otra sociedad no signi­ fica que esta última realice su actividad empresarial a través de tal lugar. Pero ya hemos visto que el apartado 5 del ar­ tículo 5 contiene una segunda variante de estable­ cimiento permanente: el agente dependiente. Pues bien, si esta subsidiaria tiene poderes, y los ejerce habitualmente en ese Estado, para suscribir contra­ tos en nombre de la sociedad matriz, salvo que dichas actividades se limiten a las descritas en el apartado 4 del artículo 5 (delimitación negativa) o que la filial actúe en el marco ordinario de su acti­ vidad en calidad de agente independiente al que le es de aplicación el apartado 6, existirá un EP. Y vol­ vemos a recordar que respecto al criterio de dependencia jurídica, es conveniente tener en cuenta que el control ejercido por la matriz sobre su filial como accionista no es relevante para deter­ minar la dependencia o independencia de la subsi­ diaria como agente de la matriz. La subsidiaria puede ser considerada como un agente dependien­ te de su matriz aplicándole los mismos criterios que a las sociedades sin ninguna vinculación. En resumen, que se puede considerar la exis­ tencia de supuestos en los que una sociedad subsi­ diaria de una sociedad matriz residente en otros Estado, puede constituir un establecimiento per­ manente de la sociedad matriz en el Estado de la fuente, bien sea a través de un lugar fijo de nego­ cios, bien sea por considerar las actividades de la sociedad filial aquellas de un agente dependiente de la sociedad matriz. Y las mismas conclusiones deben extraerse a cualquier sociedad integrante de un grupo multina­ cional, de tal manera que podría considerarse que esa sociedad tendría un establecimiento permanen­ te en aquel Estado donde tenga a su disposición y utilice locales pertenecientes a otra sociedad del grupo, o si se presume que la primera empresa dis­ pone de un establecimiento permanente de acuer­ do con el apartado 5 (la sociedad filial es un agente dependiente de la sociedad del grupo, distinta de la matriz). Además, la determinación de la existencia

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de un establecimiento permanente, bien como lugar fijo de negocios, bien como agente dependiente, debe efectuarse separadamente para cada sociedad del grupo.

ATRIBUCIÓN

DE BENEFICIOS AL

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Cuando se considere que existe un EP de agen­ te dependiente conforme al apartado 5 del artículo 5, se plantea la cuestión de cómo atribuirle benefi­ cios. Es importante el poder determinar de un modo lo más riguroso posible el alcance de dichos bene­ ficios. Un ausencia en la metodología aplicable lle­ varía a la aplicación de la regla de “fuerza de atracción”, de forma que, por ejemplo, la existen­ cia de un EP de agente dependiente tenga el efec­ to automático de atraer beneficios al país receptor con independencia de que las actividades desarro­ lladas por el agente dependiente sean o no las que generen directa o indirectamente tales beneficios. La OCDE publicó el 17 de julio de 2008 la versión definitiva del documento que analiza la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes, diluyendo gran parte del potencial peligro de la situación anteriormente descrita. A continuación describimos el cálculo en el supuesto que nos ocupa, distinto de los casos en los que la OCDE efectúa un análisis singular para cada uno (Bancos, instrumentos financieros y seguros). Existen unos principios generales para la atribu­ ción de beneficios de todos los EP. Criterio de “la entidad funcionalmente separa­ da”. Los beneficios atribuibles a un EP son los que este hubiera obtenido en condiciones de plena competencia si se hubiera tratado de una empresa distinta y separada que realizase actividades idénti­ cas o similares, en las mismas o análogas condicio­ nes y tratase con total independencia con la empresa de la que es EP, determinadas por la apli­ cación del principio de plena competencia en vir­ tud del artículo 7 del Modelo. En este caso, el término empresa debe interpretarse como entidad con personalidad jurídica. La atribución de beneficios al EP de una empre­ sa según el principio de plena competencia resulta­ rá del cálculo de los beneficios (o pérdidas) derivadas del conjunto de sus actividades, com­ prendidas las transacciones con empresas indepen­ dientes, las transacciones con las empresas asociadas (aplicando directamente las Directrices) y las operaciones internas con otras partes de la empresa.

Este análisis entraña las dos fases siguientes, que pasamos simplemente a señalar y que son las contenidas en el documento de la OCDE antes mencionado: Primera fase. Teorización sobre el EP como em­ presa distinta y separada. — Análisis funcional y factual. Identificar las actividades y responsabilidades con tras­ cendencia económica asumidas por el EP. — Atribución de activos. Es necesario supo­ ner que el EP es una empresa distinta y separada. Este ejercicio teórico implica, entre otras cuestiones, determinar sobre qué activos tiene el EP la propiedad eco­ nómica o cuáles utiliza y en qué calidad. — Atribución de riesgos. Especificar inicial­ mente al EP los riesgos inherentes o que se generen a partir de sus funciones huma­ nas sustantivas que determinan su asun­ ción, y tendrá en cuenta toda transacción u operación interna vinculada a la transfe­ rencia ulterior del riesgo o a la transferen­ cia de su gestión a otras partes de la empresa o a otras empresas. — Atribución del capital libre. Un EP debe disponer de capital suficiente para cubrir las funciones que ejerce, los activos de los que tenga la propiedad económica y los riesgos que asume. — Consideración de las operaciones internas. En las operaciones internas entre el EP y la empresa, determinar si ha ocurrido un hecho real e identificable (existencia de un registro contable y la documentación justi­ ficativa del mismo en el que conste una operación interna en la que se transfieran riegos, responsabilidades y beneficios de cierta importancia económica), y si debe considerarse como operación interna con trascendencia económica entre el EP y otra parte de la empresa. Segunda fase. Fijación del precio de plena com­ petencia de las operaciones internas consideradas como tales, mediante los siguientes métodos: — Determinación de la comparabilidad entre las operaciones internas y las transacciones en el mercado libre, aplicando directamen­ te los factores de comparabilidad conteni­ dos en las Directrices (características de la propiedad o de los servicios, condiciones económicas y estrategias empresariales) o por analogía (análisis funcional, condiciones contractuales) a la luz de las circunstancias concretas del EP.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 18/10. Volumen 10/2010 — Aplicación por analogía de uno de los méto­ dos tradicionales de las Directrices basados en las operaciones o, cuando estos métodos no puedan aplicarse de forma fiable, uno de los métodos del beneficio del conjunto de las operaciones, a fin de determinar la contra­ prestación en condiciones de plena compe­ tencia de las operaciones internas entre el EP y el resto de la empresa, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas por el EP y los activos y riesgos que se le han atribuido. Una vez enunciada la metodología general para la atribución de beneficios a loa EP en el documen­ to de la OCDE mencionado, pasemos a destacar las particularidades de la atribución de beneficios en el supuesto del agente dependiente. En principio, habría que aplicar las mismas reglas generales descritas anteriormente. En la pri­ mera fase, el análisis funcional y factual determina­ rá las funciones ejercidas por la empresa agente dependiente, tanto por su propia cuenta como por cuenta de la empresa no residente: — El EP de agente dependiente obtendrá una remuneración por el servicio prestado a la empresa no residente (teniendo en cuenta sus activos y sus riesgos, si los hubiera). — Al EP de agente dependiente se le atribui­ rán los activos y los riesgos de la empresa no residente relativos a las funciones reali­ zadas en nombre de la no residente, junto con el capital suficiente para mantener los activos y afrontar los riesgos. Se trata, pues, de atribuir beneficios al EP de agente dependiente sobre la base de esos activos, riesgos y capital. Si se aprecia del examen de sus actividades la existencia de un EP de agente dependiente de una entidad no residente, el país en el que se encuen­ tre dicho EP podrá someter a tributación a dos entidades jurídicamente distintas: — La empresa no residente del agente depen­ diente (que puede ser residente del país receptor). — El EP de agente dependiente (que es un EP de una empresa no residente). Por lo que respecta a qué beneficios debemos imputar al EP de agente dependiente, habrá que determinar qué parte de los beneficios de le empresa no residente son imputables a las opera­ ciones efectuadas por el EP de agencia que tiene en el estado en el que se encuentra ubicado dicho EP, limitándose exclusivamente a aquellos beneficios empresariales atribuibles a las operaciones efectua­ das a través del EP de agente dependiente en el país

receptor. Por ejemplo, las actividades de un mero agente vendedor difícilmente constituyen funciones humanas sustantivas que conduzcan al desarrollo de un intangible mercantil o de comercialización por lo que, en términos generales, no se atribuiría al EP agente dependiente beneficio alguno como “pro­ pietario económico” de ese intangible. La contraprestación por los servicios que el EP de agente dependiente preste a la entidad no resi­ dente debe ser una remuneración de plena compe­ tencia, pudiendo surgir, en estos casos, un beneficio que sería objeto de tributación en el esta­ do de residencia del EP. En definitiva, se tratará de atribuir a unos ingre­ sos que obtiene el EP de la no residente, unos gas­ tos. En este caso, no tendremos mayor problema, por que, una vez determinada la existencia del EP, entraría en juego la normativa del IRNR, cuyo ar­ tículo 18 remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base impo­ nible, con las especialidades que en dicho artículo se contienen y cuya aplicación no deja de ser sorpren­ dente. Por ejemplo, se supedita la deducción de los gastos a su previo reflejo en los estados contables del EP, cuando muchas veces la situación que surge es que las entidades no residentes niegan la existen­ cia de los EP, no declaran por el IRNR y no llevan contabilidad separada. En estos casos, la compleji­ dad de la comprobación se puede atenuar si existe un EP a efectos de IVA con lo que dispondremos de los registros que el EP sí lleva a efectos del IVA.

OPERATORIA

DE LAS MULTINACIONALES EN

SUS OPERACIONES DE RESTRUCTURACIÓN

Los grupos multinacionales, al abordar el modo de operar en los distintos países en los que tiene presencia, ha sido tradicional que lo hayan hecho mediante la creación de sociedades subsidiarias o filiales. No obstante, en años recientes se ha detec­ tado la tendencia de “vaciar de contenido” dichas empresas subsidiarias, pasando las funciones de producción y distribución de las mismas a ser des­ empeñadas bien directamente por la matriz o por otra empresa no residente. Se trataría de efectuar una reorganización bien a nivel regional o directa­ mente a nivel mundial. Los mercados ya no son los países. Hay veces que ni siquiera lo son las grandes regiones, sino el mundo entero es un único merca­ do. En estos casos, la empresa no residente que realiza tales funciones operaría a través de la figura del establecimiento permanente (EP). Las razones para ese cambio en el modus ope­ randi de tales grupos se debe a una reorganización

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de sus operaciones a nivel global. Si bien se señala desde las mismas que dichas no obedecen a razo­ nes fiscales, no es menos cierto las implicaciones que para las administraciones tributarias conlleva. En cualquier caso, es preciso considerar que los impuestos pagados en un país no dejan de ser un coste más de la producción y cualquier actuación que busque una gestión eficiente y competitiva del negocio procurará minimizar ese componente. Las multinacionales persiguen la maximización del beneficio mundial, mientras que los sistemas fis­ cales procuran someter dichas rentas a gravamen no quedando claro dónde debe gravarse dicho benefi­ cio. Las multinacionales consideran que la renta no se obtiene en territorios concretos sino a lo largo de un proceso productivo. El valor se genera a lo largo de la cadena, no en un territorio Las operaciones aisladas generan costes no beneficios. Cada país es un centro de coste y un centro de ventas, normal­ mente independientes La renta local es irrelevante y generalmente imposible de determinar. Pero además, nos encontramos con que el Tri­ bunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha establecido con su doctrina el criterio de plena igualdad entre los EP y las sociedades filiales resi­ dentes en estados de la UE. (TSJCE 21 septiembre 1999 Saint Gobain: se establece la plena igualdad de trato entre los establecimientos permanentes y las entidades filiales residentes en el estado miembro de la UE de su ubicación, debiendo aplicarse a los EP todos los beneficios derivados de los convenios suscritos por el estado de residencia del propio EP, no de la casa central).

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EJEMPLO DE CÓMO UNA MULTINACIONAL

MODIFICA SU OPERATORIA APARECIENDO LA FIGURA DE AGENTE DEPENDIENTE

(ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE)

Una empresa no residente (EOLTD) se dedica a la fabricación y comercialización de productos electrónicos. La estructura del grupo es tal que constituye una sociedad filial para cada mercado. Así, en España tiene una filial (EOSA). Al igual que en la mayoría de los cambios en las estructuras de las multinacionales, el grupo EO cambia su modus operandi. De este modo, EOSA, que efectuaba labores de distribución y venta de los productos electrónicos en España, pasa su car­ tera de clientes a una sociedad irlandesa del grupo (EOLTD). Desde ese momento EOSA actua como comisionista en nombre propio pero por cuenta de EOLTD, quien a su vez pasa formalmente a asumir los riesgos de existencias, clientes y garantías.

Vemos, pues, que la función comercializadora pasa a la entidad no residente EOLTD, careciendo de personal e instalaciones en España. La fabrica­ ción de los productos electrónicos no la efectúa EOLTD, sino otra empresa del grupo EOBV. En este tipo de grupos las funciones y personal de las entidades integrantes del grupo se confun­ den y no resultan nítidas. Todo ello se debe, en parte al alto grado de utilización de las tecnologías de la información, que no permiten ver con clari­ dad con quién tratan los clientes. Los clientes son facturados unas veces por la entidad francesa del grupo (FOSA) y otros por la española EOSA. Existe en las facturas una polivalencia y ambi­ güedad de la identificación del proveedor parece, por tanto, manifiesta y no casual. Unas veces el producto parece que se compra a la comercializadora española y en otras a la no residente EOLTD, sin razón aparente. La confusión pues aparece en clientes, personal, cuentas, documentación comercial, contratos, etc. Vemos, pues, que la estrategia del grupo ha sido trasladar la tributación de parte del beneficio que venía obteniendo la entidad española EOSA a la entidad EOLTD, quien no es siquiera la sociedad matriz del grupo y que se halla establecida en un territorio de baja tributación. En este caso, es preciso considerar la posibilidad de que la entidad no residente EOLTD tenga un EP de agencia a través de las actividades que en su nombre realiza la entidad española EOSA. La figura del “agente dependiente” constituye una modalidad singular de EP, en la medida en que el contribuyen­ te no residente no necesita disponer de un lugar fijo de negocios en territorio español, ni tampoco con­ tar con empleados desplazados para el desarrollo de determinadas prestaciones de servicios que alcancen cierta duración en el tiempo. Se considera que el contribuyente obtiene ren­ tas mediante EP, a efectos fiscales, debido a que una persona o entidad actúa por su cuenta, con poderes de contratación en su nombre, de modo habitual. Según los comentarios al Modelo de CDI de la OCDE opera en un Estado por mediación de un agente dependiente EOSA cuando ésta dispone de la facultad de concluir contratos en nombre y por cuenta de la empresa considerándose que esta cir­ cunstancia se da no sólo en los casos en que el agente concluya literalmente contratos en nombre de la empresa EOLTD, sino también en aquellos otros en que concierte contratos que la vinculen, aunque no se finalicen efectivamente a nombre de aquélla.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 18/10. Volumen 10/2010 La conclusión de los contratos no implica nece­ sariamente la firma de los mismos a cargo de dicho agente, sino el ejercicio de la actividad necesaria para su conclusión en nombre del no residente EOLTD, aunque sean suscritos por la empresa en el extranjero, siendo factor decisivo la existencia de poderes suficientes para vincularla. La dependencia exigida por la norma no significa necesariamente la existencia de vínculos contrac­ tuales, sino constatarse que el agente dependiente que opere en territorio español, se atenga en su actividad a las instrucciones dictadas y al control general por parte de la empresa no residente. La filial EOSA actúa como EP de la entidad EOLTD del grupo en España puesto que los con­ tratos para España se realizan siempre a través de ella, en nombre de la sociedad no residente que sigue siendo la propietaria de los productos. La entidad no residente realiza su actividad de modo regular en España a través de la filial española EOSA, que sigue las instrucciones de la no residen­ te. Además, en la mayoría de los casos, el objeto de la actuación de la sociedad filial respecto de la no residente es idéntico al de la empresa en su con­ junto, la comercialización y venta de productos electrónicos, no efectuando la filial española activi­ dades simplemente preparatorias. Pues bien, en este caso, una vez verificadas las condiciones recogidas no sólo en el apartado 5 del artículo 5 del Modelo Convenio, sino también lo señalado en Comentarios, podemos concluir que se cumplen condiciones establecidas para el con­ curso de un agente dependiente y, por lo tanto, existirá un establecimiento permanente de la empresa EOLTD en todo lo que la persona actúe por cuenta de ésta, no solamente en la medida en que dicha persona ejerza la autoridad para contra­ tar en nombre de la empresa. Todas aquellas fun­ ciones desarrolladas por cuenta de la empresa, incluso más allá de las estrictamente referidas a la venta de productos para la que se encuentre facul­ tado, pueden integrar las rentas del EP. Ahora bien, como consecuencia de atraer al EP de EOLTD en España la totalidad de los ingresos por ventas generados en territorio español debe tenerse presente que EOLTD incurre en un apre­ ciable volumen de costes en el extranjero -siempre por servicios prestados por otras entidades, sean del Grupo o no, que van desde los relativos a su centro de administración y dirección, gestión infor­ mática o servicios contables hasta los relacionados con tareas de tesorería. Sin duda, esas magnitudes de coste imputables a la actividad comercializado­ ra realizada en España habrá de computarse en la determinación de la base imponible atribuíble al EP.

Una vez determinada la existencia del EP ven­ dría la ardua tarea de determinar la base imponible según las reglas del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. La determinación de los ingresos atribuibles al EP de agencia es mucho menos com­ prometido que el cálculo de los gastos que debe­ mos considerar deducibles. Por ejemplo, los gastos de gestión y control (de dirección y administración) efectuados por la casa central en el extranjero en beneficio de sus centros de actividad periféricos, y que racionalmente puedan imputarse a un estable­ cimiento permanente situado en territorio español. Es obvio que los establecimientos permanentes, en cuanto unidades, ramas o centros "parciales" de la actividad económica del contribuyente, no cuentan con una estructura empresarial completa, care­ ciendo en sí mismos, debido a su natural vocación productiva, de departamentos o áreas de dirección autónoma.

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SEGUNDO EJEMPLO

Una compañía farmacéutica residente en Suiza FARMASWISS opera en España a través de su filial española FARMAESP, con la que tiene dos contra­ tos: uno de fabricación y otro de promoción. Mediante el contrato de fabricación, la entidad suiza FARMASWISS, licenciataria de fórmulas, know-how, patentes y marcas, contrata a la filial española FARMAESP, propietaria de unas instala­ ciones en las que fabrica los medicamentos que vende a la compañía suiza, que se comprometía a comprarlos. El precio se determina en función de los costes resultantes, añadiendo un mark-up o margen según criterios de mercado. FARMAESP se responsabilizaba de los defectos debidos a una incorrecta aplicación de los paráme­ tros de calidad, mientras que FARMASWISS hacía frente a los derivados de una indebida fijación de tales parámetros o de su modificación una vez manufacturados los bienes. Mediante el contrato de promoción la compa­ ñía española se compromete a asumir la promo­ ción en España de las mercancías que la compañía suiza le compraba, así como la de aquellas otras que esta empresa helvética adquiriese en operacio­ nes intracomunitarias. Además, en virtud de este negocio, la primera cedía en arrendamiento a la segunda un almacén de 22 metros cuadrados para depositar los productos antes de su distribución a los clientes. El precio de venta a terceros se fijaba por FARMASWISS, que emitía y enviaba las correspon­ dientes facturas, aunque las órdenes de compra

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podían gestionarse indistintamente por cualquiera de las dos compañías, sin que, no obstante, le cupiese a la española FARMAESP alterar o negociar las condiciones de venta ni aceptar ningún contra­ to por cuenta de la suiza. La remuneración consistía en un 2 por 100 de las ventas en España, que se sumaba a los costes incu­ rridos por FARMAESP, y en 750 pesetas por cada metro cuadrado de superficie del almacén alquilado. Habida cuenta de que la sociedad demandante se encuentra establecida en Suiza, ha de tenerse presente el Convenio para evitar la doble imposi­ ción en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado español y la Confederación Suiza, firmado en Berna el 26 de abril de 1966 y ratificado mediante instrumento publicado en el BOE de 3 de marzo de 1967. La lectura de ambas regulaciones pone de mani­ fiesto que la legislación española ofrece un concepto más amplio que el pacto internacional con Suiza. Así, por ejemplo, mientras el artículo 5 del Convenio deja fuera los centros de compras, de almacenaje y de recogida de información (apartado 3), esta exclu­ sión no se contempla en el artículo 12, apartado 1, letra a), de la Ley 41/1998 , que, además, contiene una cláusula residual (“lugares de trabajo de cual­ quier índole”) ausente en la norma convencional. Todos los indicios apuntan a que FARMAESP actuaba como un AGENTE dependiente de FAR­ MASWISS. Su actividad de fabricación se reducía a producir mercaderías para la mandante, siguiendo sus directrices y asumiendo únicamente el riesgo de una incorrecta aplicación de los parámetros de calidad comunicados, mientras que FARMASWISS hacía frente a los derivados de una indebida fijación de tales parámetros o de su modificación una vez fabricados los productos. FARMASWISS producía en España a través de un AGENTE dependiente (FARMAESP) los bienes que después comercializaba, asumiendo las contin­

gencias propias de toda actividad económica, sin que quepa argüir que esa actividad de fabricación resultaba auxiliar, secundaria o preparatoria de su ocupación principal, debiendo quedar excluida en virtud del artículo 5, apartado 3, del Convenio, que, previsto para delimitar la noción de lugar fijo de negocios, cabe aplicar por analogía para el aná­ lisis de la figura de AGENTE dependiente. En pri­ mer lugar, porque, en realidad, constituía su presupuesto, sin el que no podía cumplir su objeto empresarial; y, en segundo término, porque no se ajustaba a ninguna de las operaciones auxiliares o preparatorias que enumera la indicada disposición, que, por tener carácter de excepción, ha de inter­ pretarse de forma restrictiva. Si bien es admisible que: — La producción bajo pedido constituye una práctica normal en el mercado. — Resulta posible establecer un precio para el fabricante en función de los costes, más un porcentaje retributivo de la financiación de la fabricación. — La existencia de compañías con un único cliente. Pero la conjunción de las tres notas autoriza a deducir que concurren en el caso enjuiciado las características propias del concepto de AGENTE dependiente como establecimiento permanente a efectos del Convenio hispano-suizo para evitar la doble imposición. Por último, señalar que ambos contratos, como se subraya en la demanda, supusieron un cambio de estrategia, por el que FARMAESP, hasta entonces fabricante, importadora y vendedora de bienes, pasó a producirlos para un único cliente –FARMAS­ WISS–, que posteriormente procedía a su introduc­ ción en el mercado. Se perseguía reducir costes, centralizándolos en un sólo país: Suiza. El resultado es el aquí reproducido (Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008).

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