LA SOCIEDAD ENTRE CÓNYUGES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

AUTOR:DI PIETROMICA, Viviana C. 2001

LA SOCIEDAD ENTRE CÓNYUGES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, conformada por los vocales Dres. Ethel E. Gramajo, María I. Sirito y Sergio P. Brodsky, se pronunció el 14 de noviembre de 2000 en los autos caratulados “Nesci, Ana María s. recurso de apelación -Impuesto a las ganancias-”, en orden a determinar si, en el caso, se encontraba configurado el supuesto de una sociedad entre cónyuges, en los términos del art. 32 de la ley del citado tributo (IMPUESTOS, t. 1997-B, 2410).

1 - RESUMEN DE LOS HECHOS DE LA CAUSA En 1973 la actora, experta en óptica, inició junto a su futuro marido, su actividad comercial en un local, donde éste se encargaba de las tareas administrativas. En 1975 contrajeron matrimonio y en 1978, el esposo se recibió de óptico técnico. Dos años después, en 1980, compraron por partes iguales el inmueble donde ejercían su profesión. En 1987 el cónyuge obtuvo un certificado de la Facultad de Farmacia y Bioquímica que lo habilitaba a comercializar lentes de contacto; y en 1991, se presentó ante la Secretaría de Salud Pública para solicitar la habilitación de la actividad anexa; esto es, lentes de contacto, actividad respecto de la cual su esposa nunca había tenido habilitación. Mediante planos se estableció la distribución de las superficies para cada actividad: anteojos en general y lentes de contacto; siendo el esposo el nuevo director y la mujer, la codirectora. En 1993 se separaron de hecho, y obtuvieron sentencia de divorcio en 1997. Por resolución del 30 de junio de 1999, la Administración Federal de Ingresos Públicos -Dirección General Impositiva- determinó la obligación tributaria de la actora en el impuesto a las ganancias, con más los intereses, correspondiente al ejercicio fiscal 1995; y aplicó una multa equivalente al 70% del tributo presuntamente omitido (art. 45, ley 11.683, t.o. 1998 -IMPUESTOS, t. 1998-B, 1621-). Por su parte, la actora sostuvo: a) que tanto ella como su cónyuge eran dos profesionales con especialidades y prestación de servicios diferenciados; b) que desarrollaban su actividad en espacios físicamente delimitados en un mismo local; c) que el régimen tributario de la sociedad conyugal disponía la imposición separada de los esposos, de manera que el art. 32 de la ley del impuesto a las ganancias establecía la supresión lisa y llana de toda restricción acerca de las sociedades entre cónyuges, página 1

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d) que la citada norma sólo permitía ese tipo de sociedades cuando el capital estaba integrado por aportes cuya titularidad correspondía a cada uno de acuerdo con los arts. 29 y 30 de la ley del impuesto; e) que la explotación se identificó con uno solo de los cónyuges, no conformándose una sociedad de hecho; y, f) que no había deducido de su ganancia gravada la remuneración del cónyuge (art. 88, inc. c] de la ley del impuesto), porque éste realizaba una efectiva y diferenciada prestación de servicios. La representación fiscal partió de la incorrecta interpretación efectuada por la recurrente con relación a las normas tributarias que rigen este aspecto y afirmó que la pretendida autonomía entre las profesiones y actividades realizadas por ambos se contradecía con el accionar de la actora dado que: a) la facturación de las actividades desarrolladas en el local se realizaban bajo su Clave Unica de Identificación Tributaria (CUIT); y, b) la actora declaraba los ingresos por todo concepto. Agregó que la sociedad de hecho entre cónyuges, no admitida en el derecho privado, puede aceptarse en el derecho tributario en la medida en que su existencia fuese declarada. Finalmente resaltó que contra el resultado del ejercicio fiscal en el impuesto a las ganancias ambos cónyuges habían computado deducciones -especiales y cargas de familia- con la consiguiente disminución de la ganancia neta sujeta a impuesto.

2 - TRATAMIENTO DE LAS SOCIEDADES ENTRE CÓNYUGES EN EL DERECHO PRIVADO En este punto suele tomarse como hito la sanción de la ley 19.550 (IMPUESTOS, t. 1984-A, 947), que marca un antes y un después a los efectos de la distinción entre las sociedades civiles y las comerciales. Con anterioridad a la vigencia de la citada ley, se sostenía que la diferenciación radicaba en el objeto de la sociedad; es decir, si el mismo consistía en la realización de actos de comercio -de conformidad con el art. 8º del Código de Comercio- se aplicaba el régimen mercantil, mientras que si el objeto tenía carácter civil, la sociedad quedaba sujeta al ordenamiento civil. No obstante ello, Llambías y Alterini señalan que ya existían sociedades que página 2

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eran comerciales por su forma, tales como las sociedades anónimas o de responsabilidad limitada, y que, por lo tanto, siempre eran comerciales, no en cuanto a los actos que en sí realizaban sino en cuanto a su forma, constitución, disolución y liquidación1. Con la vigencia de la Ley Nº 19.550 existe “sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas” (art. 1º), consagrándose así el principio de tipicidad, donde el criterio de distinción no pasa ya por el objeto sino por la forma. Sin embargo no puede desconocerse la existencia de las sociedades de hecho y de las irregulares, previstas en el art. 21 de la ley de sociedades comerciales que dice: “Las sociedades de hecho con un objeto comercial y las sociedades de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente, quedan sujetas a las disposiciones de esta Sección” (De la sociedad no constituida regularmente). Fernández Madrid explica que si bien en cuanto a los efectos, la distinción entre unas y otras carece de importancia jurídica dado que la ley 19.550 les otorga un tratamiento común, valga recordar que la sociedad irregular es aquella instrumentada y que responde a la tipología prevista en dicha ley, no inscripta en el Registro Público de Comercio, inscripción sin la cual no se considera regularmente constituida (art. 7°). A su vez, la sociedad de hecho es aquella que tiene un objeto comercial (art. 8° del Cód. de Comercio), en la que, por lo general, ni siquiera ha derivado un contrato escrito, derivando su existencia de una empresa llevada en común2. De manera que en el supuesto de la sociedad de hecho que no tenga un objeto comercial (art. 21), el rasgo distintivo sigue radicando en el mismo objeto, a los efectos de su eventual sujeción a las normas del régimen mercantil. Además de tener presente esta circunstancia, y con relación a la sentencia que estamos comentando, cabe recordar que dentro del sistema de la ley 19.550, los esposos sólo pueden integrar entre sí sociedades por acciones y de responsabilidad limitada, de acuerdo con el art. 27; puesto que si uno de ellos adquiere por cualquier título la calidad de socio del otro en sociedades de distinto tipo, en el plazo de seis (6) meses: a) la sociedad debe transformarse o, b) cualquiera de los cónyuges debe ceder su parte a otro socio o a un tercero. (1) LLAMBIAS, Jorge J., y ALTERINI, Atilio A., “Código Civil. Anotado, Doctrina-Jurisprudencia”, t. III-B: “Contratos: Cesión de Créditos. Permuta. Locación de cosas, de servicios, de obra. Sociedad”, Arts. 1434 a 1788 bis, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1985, p. 445. Los autores refieren a un fallo plenario de las Cámaras Civil y Comercial de la Capital Federal del 20 de abril de 1920. (2) FERNANDEZ MADRID, Juan C. (Director), “Código de Comercio Comentado”, t. II, Errepar, Buenos Aires, 2000, p. 854 y sigts.

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El art. 29 sanciona con la nulidad y consiguiente liquidación a la sociedad que viole las prescripciones señaladas. Respecto de las citadas disposiciones se ha criticado su subsistencia, proponiéndose su reforma “en atención al nuevo régimen de administración de los bienes de la sociedad conyugal que resulta del art. 1276 del Cód. Civil (ref. ley 17.711), pues, la consagración de masas de administración independientes elimina las trabas que obstaculizaban la formación de sociedades de interés entre cónyuges”3. Esta apretada síntesis permite advertir, tal como lo desarrollaremos en el punto siguiente, que el legislador tributario ha prescindido de las limitaciones establecidas por el legislador mercantil, en cuanto a la admisión de las sociedades entre cónyuges como sujeto pasivo del impuesto a las ganancias.

3 - TRATAMIENTO DE LAS SOCIEDADES ENTRE CÓNYUGES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Se encuentra regulado en el art. 32 de la ley que textualmente dice: “A los efectos del presente gravamen sólo será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los arts. 29 y 30”. El dispositivo nos obliga a efectuar una breve mención del mecanismo que la ley argentina ha adoptado respecto de las rentas de la sociedad conyugal. Las normas citadas se refieren a la atribución de las ganancias de los componentes de la sociedad conyugal, donde el legislador tributario ha previsto expresamente apartarse del ordenamiento civil respecto del carácter ganancial de los réditos obtenidos por cada uno de los cónyuges (art. 28 de la ley del impuesto). Sin embargo, valga recordar que tal alejamiento no es total, puesto que, como enseñan Giuliani Fonrouge y Navarrine, “en algunos casos la antinomia es más aparente que real”4. Por otra parte, resulta imprescindible recurrir a los conceptos de bienes propios y de bienes gananciales del derecho civil, para comprender el alcance de las disposiciones tributarias.

(3) FERNANDEZ MADRID, Juan C., op. cit., p. 803. (4) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana C., “Impuesto a las Ganancias”, 3ª edición actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine, Ed. Depalma, 1996, Buenos Aires, p. 331.

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En principio, la legislación tributaria adopta, en este aspecto, la postura de gravar por separado a cada componente de la sociedad conyugal; para luego atribuir ciertos beneficios únicamente en cabeza del marido. De esta manera, se dispuso un sistema de imposición separada con acumulación parcial. El art. 29 dice que se debe atribuir a cada uno: 1. - Las ganancias derivadas de las actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria). Es decir, si ambos las desarrollan, ambos deben declarar sus rendimientos; y si sólo uno lo hace, sólo a éste corresponde tal declaración. 2. - Las ganancias derivadas de los bienes propios. De acuerdo con el art. 1263 del Código Civil, son los que el marido y la mujer introducen al celebrarse el matrimonio y los que en adelante adquieran por donación, herencia o legado. El art. 1246 del mismo cuerpo legal, establece que son propios de la mujer los que compre durante el matrimonio, expresando en la escritura que lo hace con dinero proveniente de herencia, legado o donación; y aunque la norma “solamente alude a la compra del bien por la mujer, lo mismo cabe decir en el caso del marido, pues será ‘propio’ respecto de terceros si existe constancia acerca del origen del dinero”5. Ahora bien, los frutos naturales o civiles de tales bienes, son gananciales, de conformidad con lo dispuesto por el art. 1272 del ordenamiento civil, pero propios para la ley tributaria. 3. - Las ganancias derivadas de los bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. A su vez, el art. 48 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias dispone que las ganancias provenientes de los bienes muebles o inmuebles gananciales serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. De manera que la ley tributaria asigna el tratamiento de bienes propios, del marido o de la mujer, a aquellos que son gananciales para la ley civil. Sin embargo, el art. 30 de la ley del impuesto se refiere a los beneficios de los bienes que la ley tributaria considera gananciales, cuya atribución corresponde totalmente al marido, con tres excepciones: 1. - Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. (5) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana C., op. cit., p. 341.

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2. - Que exista separación judicial de bienes. 3. - Que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de resolución judicial. Recordemos que, a partir de la reforma operada en el Código Civil por la ley 17.711, cada uno tiene la libre administración y disposición de los bienes propios y de los gananciales adquiridos con su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo (art. 1276). El punto consiste ahora en determinar cuáles son los bienes gananciales, cuyo rendimiento debe declarar el marido, considerados como tal por la ley tributaria, debido a que los que revisten tal carácter para la ley civil, son tratados por aquella como propios. Y nuevamente debemos recurrir al Código Civil para eliminar, tal como lo indican Giuliani Fonrouge y Navarrine, las ganancias provenientes de las actividades personales y de los bienes adquiridos por ellas, y así obtener -por exclusión- los gananciales que restan de la enumeración del art. 1272 del ordenamiento señalado6. En este aspecto, la ley tributaria coincide con la ley civil en cuanto al carácter ganancial de ciertos bienes. Por lo tanto los bienes gananciales cuyos beneficios se imputan al marido son: 1. - Los bienes adquiridos por hecho fortuito, como lotería, juego, apuestas, etc. 2. - Los frutos o productos de los bienes propios de cada esposo o de los comunes adquiridos con fondos distintos a los provenientes de la actividad personal. 3. - Los recibidos por el usufructo de los bienes de los hijos de otros matrimonio. 4. - Las mejoras que valoricen los bienes propios. 5. - Lo gastado en la redención de servidumbres o en otro objeto de que uno solo de los cónyuges obtenga ventajas. 6. - El producido de los derechos intelectuales, patentes de invención y diseños industriales. Volviendo al supuesto de la sociedad entre cónyuges y, apartándonos de las previsiones legales del derecho privado, la norma del art. 32 no requiere que se trate de una sociedad por acciones o de responsabilidad limitada, sólo exige que el capital se integre por aportes cuya titularidad ostente cada cónyuge de conformidad con los criterios señalados para la atribución de la renta de la sociedad conyugal (arts. 29 y 30). (6) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana C., op. cit., p. 342.

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En este sentido, Reig señala que las sociedades entre cónyuges estarían prohibidas desde el punto de vista fiscal “cuando uno de los cónyuges pretende integrar el capital con bienes cuyo origen no está justificado que le sean atribuibles, de acuerdo con las normas de la ley del gravamen”7. Entonces, para la ley tributaria, no se trata de “un vínculo matrimonial, sino de un sociedad para realizar actividades comerciales, etc. ... Es importante resaltar que cada cónyuge deberá justificar el aporte efectuado a la sociedad, para luego justificar la atribución como propio del beneficio obtenido por cada uno”8 (el destacado no obra en el texto original). Frente a la nulidad que trae aparejada la constitución de una sociedad entre cónyuges distintas de las señaladas en el derecho comercial, la doctrina advierte qué consecuencias se producirían en el orden tributario, para concluir que “si la realidad de los hechos demuestra que existe un esfuerzo común, una organización al servicio del ente social (distinto de sus integrantes), aportes reales que cumplen las exigencias del art. 32 de la ley del impuesto a las ganancias, en una palabra la ‘realidad económica’ avala la actuación de tal forma conjunta, debería admitirse la existencia fiscal de la sociedad”9 (el destacado nos pertenece). En síntesis, la única limitación que surge de la ley del impuesto a las ganancias no se vincula con el tipo societario adoptado, sino con el origen de los aportes de cada componente de la sociedad conyugal y con el objeto de la misma.

4 - FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN ADOPTADA Sobre la base de la fiscalización realizada, quedó acreditado: a) Que la actividad principal de la actora, y respecto de la cual se encontraba inscripta, consistía en la venta de aparatos fotográficos, artículos de fotografía e instrumentos de óptica. b) Que la habilitación municipal del local se encontraba a su nombre. c) Que imputaba el monto total de ingresos, de acuerdo con lo facturado por ella, a una razón social que coincidía con el local de ventas, a su propio número de CUIT, que era el mismo que el de la empresa. (7) REIG, Enrique G., “Impuesto a las Ganancias”, 9ª edición actualizada, Ed. Macchi, Buenos Aires, 1996, p. 200. (8) MARTIN, Julián A., “Impuesto a las Ganancias. Análisis integral, teórico y práctico”, 2ª edición actualizada y ampliada, Ed. Tributaria, Buenos Aires, 1995, p. 20. (9) SIMESEN DE BIELKE, Sergio A., “Las sociedades entre cónyuges en el impuesto a las ganancias” (IMPUESTOS, t. 1974-333).

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d) Que el total de la ganancia gravada se distribuía entre la recurrente y su ex esposo, asumiendo que eran socios de una supuesta sociedad que no existía en el padrón de contribuyentes de la AFIP-D.G.I.. e) Que la actora se había atribuido la totalidad del impuesto a los activos. f) Que el capital estaría integrado por aportes de bienes efectuados por la mujer. g) Que el ex esposo era contribuyente en la cuarta categoría del impuesto a las ganancias por el año 1995, consignando un monto de $ ..., en el rubro “participación en empresas”, con la consiguiente deducción especial y por cargas de familia, deducciones también practicadas por la actora. Por lo expuesto, la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución apelada, al afirmar que se trataba de una sociedad cuyo objeto consistía en el desarrollo de una actividad comercial, correspondiendo ubicarla dentro de las prescripciones del art. 27 de la ley de sociedades comerciales, que únicamente permite las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada entre esposos. De tratarse de una sociedad de distinto tipo se otorga una opción, que debe materializarse en el plazo de seis meses: transformarse en alguno de los tipos societarios aludidos o que cualquiera de los cónyuges ceda su parte a otro socio o a un tercero. En caso contrario, opera la sanción de nulidad, de acuerdo con el art. 29 de la ley comercial. Es por ello que sostuvo que, en el caso, se configuraba un supuesto de sociedad irregularmente constituida, desde la fecha en que contrajeron nupcias (1975) hasta la fecha de declaración judicial de divorcio (1997). A su vez, y siguiendo el temperamento del fisco, admitió la posibilidad de su existencia en el derecho tributario, de encontrarse declarada como tal ante éste. Por otra parte puso de relieve la falta de constancia en la escritura traslativa de dominio acerca del origen de los aportes de cada uno de los esposos para la adquisición del bien, presumiéndose que correspondía el 50% a cada uno, como consecuencia del fruto de su trabajo. De los elementos que quedaron acreditados en la causa puede extraerse que: a) se trataba de una sociedad de hecho entre cónyuges, muy habitual en nuestro tiempo, especialmente cuando ambos se dedican a la misma profesión, similar o vinculada; b) desde el punto de vista del derecho comercial, resultaba pasible de nulidad, puesto que no respondía a los tipos societarios indicados (sociedades por acciones o de responsabilidad limitada);

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c) pese a su carácter de sociedad de hecho y a la nulidad en el derecho mercantil, su admisibilidad en el derecho tributario era viable siempre que cada esposo justificara el origen de los aportes de conformidad con los arts. 29 y 30 de la ley del impuesto a las ganancias (art. 32); d) el carácter comercial del objeto de la sociedad de hecho, en el caso, resultaba palmario, teniendo en cuenta el tipo de actividad que desarrollaba (comercialización de anteojos en general y lentes de contacto); y e) el aporte que cada uno había realizado tenía origen en su trabajo personal.

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