MEMENTO PRÁCTICO FRANCIS LEFEBVRE SUCESIONES Y TRANSMISIONES 2015

Memento Práctico Sucesiones y Transmisiones es una obra colectiva concebida por Alfonso Melón Muñoz, realizada por iniciativa y bajo coordinación de Ediciones Francis Lefebvre

Director técnico Alfonso Melón Muñoz (Abogado del Estado). Coordinador Adolfo Alonso de Leonardo-Conde (Abogado. Soriano-Zueco Abogados). Coautores Carlos Melón Pardo (Abogado. Ramón y Cajal Abogados. Madrid). Adolfo Alonso de Leonardo-Conde (Abogado. Soriano-Zueco Abogados. Logroño). Beatriz Gil Sáenz (Inspectora de Finanzas. Comunidad Autónoma de La Rioja). Alfonso Domínguez Simón (Letrado de la Comunidad Autónoma de La Rioja). Glikeya Pino Tarragona (Técnico de Administración General. Comunidad Autónoma de La Rioja). María Elena Sáenz de Jubera Higuero (Abogada). Beatriz Sáenz de Jubera Higuero (Doctora en Derecho. Magistrada sup. Audiencia Provincial de La Rioja). Miguel Escanilla Pallás (Magistrado Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de La Rioja). María José Pinillos García (Jefa Sección Impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la Comunidad Autónoma de La Rioja). Colaboradores También han colaborado en la preparación de esta obra: Horacio Reizábal Riaño. Lourdes Reizábal González.

Fecha de edición: 8 de junio de 2015. Actualización semanal a través de Actum.

© LEFEBVRE-EL DERECHO, S.A.

Monasterios de Suso y Yuso, 34. 28049 Madrid. Teléfono: 91 210 80 00. Fax: 91 210 80 01 www.efl.es

© Lefebvre-El Derecho

PLAN GENERAL

Plan general Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Capítulo 1. Cuestiones generales en el ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Impacto de la regulación actual del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Normativa reguladora del ISD. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Naturaleza del ISD. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Objeto del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Ámbito territorial del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 2. Hecho imponible del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Cuestiones comunes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Herencia, legado y otros títulos sucesorios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Donación y negocios equiparables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Contratos de seguro sobre la vida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Presunción de realización del hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 3. Exenciones del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Exenciones del ISD en el régimen común del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Exenciones del ISD en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 4. Sujetos pasivos, obligados a contribuir y responsables en el ISD . . . . . . . . . . . . . . . . I. Sujetos pasivos del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. La obligación de contribuir en el ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Responsables subsidiarios a efectos del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Otros elementos personales para la configuración del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 5. Esquema de liquidación del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Determinación de la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Determinación de la base liquidable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Determinación de la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Determinación de la cuota líquida (deuda tributaria) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 6. Base imponible del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Métodos de determinación de la base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Adquisiciones mortis causa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Adquisiciones inter vivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Adquisiciones derivadas de contratos de seguro sobre la vida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Comprobación de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 7. Base liquidable en el ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 1. Determinación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 2. Reducciones de la normativa estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 3. Reducciones de la normativa autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 4. Reducciones en los territorios de Derecho foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 8. Tipo de gravamen y cuota íntegra del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Tarifa estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Tarifas autonómicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Tipo de gravamen en los territorios forales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 9. Determinación de la deuda tributaria: cuota tributaria y cuota líquida del ISD . . . I. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. La determinación de la deuda tributaria en la legislación estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. La determinación de la deuda tributaria en las CCAA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. La deuda tributaria en los territorios forales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 10. Elementos temporales del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Devengo del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 11. Normas especiales de liquidación del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 2. Normas especiales aplicables a las adquisiciones mortis causa . . . . . . . . . . . . . . .

5 6 20 50 130 150 500 501 519 565 650 693 800 810 895 1000 1010 1065 1130 1190 1400 1405 1410 1415 1420 1500 1510 1530 1920 1960 1990 2100 2110 2150 2350 3450 3600 3610 3630 3640 3760 3900 3910 3940 4020 4400 4800 4805 4940 5100 5105 5110

1

2

PLAN GENERAL

© Lefebvre-El Derecho

Sección 3. Normas especiales de liquidación aplicables a las adquisiciones inter vivos . . . . . Sección 4. Otras normas y supuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 5. Reglas especiales de liquidación en el Derecho foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 12. Gestión del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Cuestiones generales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Obligaciones formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Liquidación y autoliquidación del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Pago del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Régimen sancionador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados PARTE I Naturaleza y contenido Capítulo 1. Régimen jurídico aplicable al ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normas de Derecho internacional y de Derecho comunitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Régimen jurídico estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Régimen jurídico autonómico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. País Vasco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Navarra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 2. Naturaleza y caracteres del ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 3. Modalidades del ITP y AJD. Compatibilidades e incompatibilidades . . . . . . . . . . . . 1. Modalidades del impuesto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sistema de compatibilidades e incompatibilidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 4. Principios de aplicación del ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Calificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Pluralidad de convenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Afección de los bienes y derechos al pago del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 5. Ámbito de aplicación territorial del ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ámbito de aplicación internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ámbito de aplicación interna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Régimen de Concierto con el País Vasco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Régimen de Convenio con Navarra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Parte II Transmisiones patrimoniales onerosas. Normales generales Capítulo 6. Hecho imponible de TPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Operaciones sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Operaciones no sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Compatibilidad con la modalidad AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Relaciones entre ITP y AJD (TPO) e IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Supuesto especial. Transmisión de bienes y derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 7. Sujeto pasivo en TPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sujeto pasivo a título de contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Pluralidad de sujetos pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sucesores y responsables solidarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Responsables subsidiarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Especialidades de la normativa foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 8. Base imponible y base liquidable en TPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Base imponible en TPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Base liquidable en TPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Esquema de liquidación de la modalidad TPO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 9. Tipos de gravamen y cuota en TPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Tipos de gravamen en la normativa estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Tipos de gravamen en la legislación foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Tipos de gravamen en la normativa autonómica común . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 10. Deducciones y bonificaciones. Cuota líquida en TPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Normativa estatal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Normativa autonómica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Normativa foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Parte III TPO. Especialidades Capítulo 11. Transmisiones especiales por razón del título . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Transacción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Subasta pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Permuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Compraventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5400 5490 5535 5600 5605 5625 6060 6220 6380

6520 6530 6540 6550 6585 6595 6625 6635 6640 6645 6700 6705 6780 6800 6825 6830 6860 6915 6930 7050 7060 7100 7290 7300 7450 7700 7705 7710 7726 7730 7740 7850 7855 7925 7950 8000 8010 8030 8060 8130 8500 8520 8540

8700 8710 8740 9020 9120

© Lefebvre-El Derecho

PLAN GENERAL

V. Aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Otras transmisiones especiales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 12. Transmisiones especiales por razón del objeto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Derecho de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Transmisión de créditos o derechos. Cesión de contratos de compraventa . . . . . . . . . . . . . III. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Transmisión de bienes públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Otras transmisiones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 13. Actos equiparados a transmisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Concepto y normativa aplicable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Adjudicación en pago de deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Adjudicación para pago de deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Adjudicación en pago de asunción de deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Excesos de adjudicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos públicos y certificaciones de la LH art.206 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Reconocimiento de dominio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Promesas y opciones de contratos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 14. Arrendamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Concepto, especies y caracteres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Arrendamiento de cosas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Arrendamiento de obras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Arrendamiento de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Renting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 15. Préstamos, fianzas y pensiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 1. Préstamos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 2. Fianza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sección 3. Pensiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 16. Derechos reales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Derechos reales de goce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Derechos reales de garantía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Derechos reales de adquisición preferente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 17. Concesiones administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Constitución de concesiones administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Modificación de las concesiones administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Rehabilitación de las concesiones administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Transmisión de las concesiones administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Parte IV Actos jurídicos documentados Capítulo 18. Naturaleza jurídica de la modalidad de AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gravamen documental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gravamen patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tributo indirecto, instantáneo y no progresivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Compatibilidad con el resto de modalidades del ITP, con el ISD y con el IVA . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 19. Normativa reguladora de la modalidad de AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normativa estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Normativa autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Normativa foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Derecho de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 20. Documentos notariales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 21. Operaciones más usuales en AJD. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Préstamo y garantías personales y reales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Operaciones inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Otras operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Actos sociales no sujetos a la modalidad OS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 22. Documentos mercantiles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Delimitación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

9172 9175 9200 9201 9280 9340 9530 9590 10100 10110 10120 10160 10190 10240 10290 10340 10350 10450 10460 10470 10675 10720 10760 10795 10800 10810 11440 11520 11650 11660 12110 12260 12600 12605 12870 12900 12920 13100 13115 13120 13125 13130 13200 13210 13215 13235 13265 13300 13305 13310 13316 13338 13650 13655 14100 14260 14285 14370 14374

4

PLAN GENERAL

© Lefebvre-El Derecho

B. Documentos del tráfico mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 23. Documentos administrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Parte V Operaciones societarias Capítulo 24. Aspectos generales de las operaciones societarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Compatibilidad con las otras modalidades del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 25. Concepto de sociedad a los efectos de la modalidad de operaciones societarias 1. Tipos societarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Equiparación a la condición de sociedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sociedades comunitarias y extranjeras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 26. Hecho imponible de OS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normativa foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Constitución de sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aumento y disminución del capital social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Disolución de sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Aportaciones efectuadas por los socios que no supongan aumento del capital social . . . . V. Traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 27. Operaciones no sujetas a la modalidad OS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normativa foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Operaciones de reestructuración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad . . . . . . . . . . 4. Ampliación de capital con cargo a exclusivamente a prima de emisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 28. Base imponible en la modalidad OS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Métodos de determinación de la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Especialidades forales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 29. Sujeto pasivo. Cuota tributaria en la modalidad OS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bonificaciones en la cuota en Ceuta y Melilla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Parte VI Disposiciones comunes Capítulo 30. Beneficios fiscales en ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Exenciones subjetivas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Exenciones objetivas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Exenciones fiscales establecidas en disposiciones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Especialidades forales en materia de exenciones subjetivas, objetivas y establecidas en disposiciones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 31. Devengo del ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Reglas generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Regla especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 32. Prescripción en el ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Regla general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Documentos privados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 33. Comprobación de valores en el ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Exclusiones de la comprobación de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Competencia y facultad de comprobación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Procedimiento de comprobación de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Motivación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Actuaciones de comprobación de valores realizadas dentro de otro procedimiento . . . . . . H. Medios de comprobación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Impugnación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . J. Tasación pericial contradictoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14385 14490 14500 14525 14535 14540 14710 14715 14720 14765 14770 14785 14865 14900 14907 14910 14975 15070 15130 15140 15200 15207 15215 15270 15275 15280 15300 15305 15307 15330 15350 15350 15360 15370 15600 15615 15740 16320 16470 16700 16710 16800 16950 16955 17120 17165 17250 17260 17310 17350 17360 17410 17425 17475 17485 17695 17720

© Lefebvre-El Derecho

PLAN GENERAL

K. Especialidades autonómicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L. Especialidades forales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . M. Información y valoración previa a los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo 34. Gestión del ITP y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gestión tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Obligaciones de los sujetos pasivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Obligaciones formales y de colaboración de terceras personas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anexos Precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD y del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normas estatales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normas forales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normas autonómicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5

17865 17950 17980 18150 18160 18190 18710 19510 19515 19520 19525

© Francis Lefebvre

1

Abreviaturas AEAT AJD AN AP BOE CC CCAA CCom Const CP CV DF DFLeg DFN DFNUF DGRN DGT Dir DL DLeg DNUF EDJ HFA HFB HFG HFN IAE IGIC IIVTNU Instr IP IPREM IRPF IS ISD ITP y AJD IVA L LAR LAU LCC LEC LEF LF LFCA LFGT

Agencia Estatal de Administración Tributaria Actos Jurídicos Documentados Audiencia Nacional Audiencia Provincial Boletín Oficial del Estado Código Civil (RD 24-7-1889) Comunidades Autónomas Código de Comercio (RD 22-8-1885) Constitución Española Código Penal (LO 10/1995) Consulta vinculante Decreto Foral Decreto Foral Legislativo Decreto Foral Normativo Decreto Foral Norma de Urgencia Fiscal Dirección General de los Registros y el Notariado Dirección General de Tributos Directiva Decreto-Ley Decreto Legislativo Decreto Normativo de Urgencia Fiscal El Derecho Jurisprudencia Hacienda Foral Araba Hacienda Foral de Bizkaia Hacienda Foral Gipuzkoa Hacienda Foral de Navarra Impuesto sobre Actividades Económicas Impuesto General Indirecto Canario Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Instrucción Impuesto sobre el Patrimonio Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre el Valor Añadido Ley Ley de Arrendamientos Rústicos (L 49/2003) Ley de Arrendamientos Urbanos (L 29/1994) Ley Cambiaria y del Cheque (L 19/1985) Ley de Enjuiciamiento Civil (L 1/2000) Ley de Expropiación Forzosa (L 16-12-1954) Ley Foral Ley por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (L 22/2009) Ley Foral General Tributaria

2

LGT LGP LH LHL LHMPSD LIP LIRNR LIRPF LIS LIS/04 LISD LITP LJCA LMV LO LRJPAC LS/76 LS/92 LS/98 LS/07 LS/08 LSC NF OJA OM OS RD RDL RDLeg Rec Resol RGGI RGR RGU RH RIRPF RIS RISD RITP RRM SOCIMI TCo TEAC TEAF TEAR TJUE TPO TS TSJ UE UTE

© Francis Lefebvre

Ley General Tributaria (L 58/2003) Ley General Presupuestaria (L 47/2003) Ley Hipotecaria (D 8-2-1946) Ley Reguladora de las Haciendas Locales (RDLeg 2/2004) Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento (L 16-12-1954) Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (L 19/1991) Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RDLeg 5/2004) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L 35/2006) Ley del Impuesto sobre Sociedades (L 27/2014) Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg 4/2004) Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (L 29/1987) Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDLeg 1/1993) Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa (L 29/1998) Ley del Mercado de Valores (L 24/1988) Ley Orgánica Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (L 30/1992) Ley del suelo y ordenación urbana (RD 1346/1976) Ley del suelo y ordenación urbana (RDLeg 1/1992) Ley del suelo y valoraciones (L 6/1998) Ley del suelo (L 8/2007) Ley del suelo (RDLeg 2/2008) Ley de Sociedades de Capital (RDLeg 1/2010) Norma Foral Organismo Jurídico Administrativo Orden Ministerial Operaciones Societarias Real Decreto Real Decreto Ley Real Decreto Legislativo Recurso Resolución Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007) Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005) Reglamento de gestión urbanística (RD 3288/1978) Reglamento Hipotecario (D 14-2-1947) Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD 439/2007) Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004) Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RD 1629/1991) Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RD 828/1995) Reglamento del Registro Mercantil (RD 1784/1996) Sociedad anónima cotizada de inversión en el mercado inmobiliario Tribunal Constitucional Tribunal Económico Administrativo Central Tribunal Económico Administrativo Foral Tribunal Económico Administrativo Regional Tribunal de Justicia de la Unión Europea Transmisiones Patrimoniales Onerosas Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Unión Europea Unión Temporal de Empresas

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

© Lefebvre-El Derecho

3

CUSETIONESGENERALESENELISD

CAPÍTULO 1

Cuestiones generales en el ISD Impacto de la regulación actual del ISD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normativa reguladora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Objeto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ámbito territorial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 20 50 130 150

5

A. Impacto de la regulación actual del ISD Es indiscutible que, a pesar de que se trata de un gravamen histórico que se aplica en la práctica totalidad de los países del entorno de la OCDE (de acuerdo con el reciente Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, en el ámbito de la OCDE sólo Australia, Canadá, Eslovaquia, Estonia, Israel, México y Suecia no gravan fiscalmente las sucesiones y donaciones), se trata de un tributo polémico que suscita no pocas controversias, que se deben, fundamentalmente, a que se trata de un gravamen impopular y, sobre todo, a que el panorama regulatorio actual del tributo da pie a la existencia de amplias divergencias territoriales y subjetivas que apuntan a la posible inconstitucionalidad de su régimen vigente, o, al menos, de algunas de las normas que dan lugar a estas divergencias, y que son una fuente continua de discusión. Dejando al margen la mayor o menor impopularidad del tributo, que choca con la idea, francamente consolidada, de que las adquisiciones que se verifican a título lucrativo deben someterse a exacción fiscal en mayor o menor grado, lo cierto es que la generalidad e indefinición de las normas en materia de financiación autonómica al respecto de la atribución a las CCAA de competencias normativas sobre el ISD, que es un tributo cedido, ha sido aprovechada por las CCAA para desarrollar un amplísimo conjunto de medidas fiscales que desnaturalizan notablemente el gravamen, alejándolo de los debidos parámetros de generalidad que le corresponden. Y, lo que es más peligroso, da lugar al establecimiento de unas diferencias de trato entre regiones, entre sujetos pasivos residentes y no residentes (como recientemente ha reprochado a España el TJUE), e incluso entre sujetos pasivos residentes en un misma Comunidad Autónoma, que comprometen seriamente la conformidad de esta regulación autonómica con varios de los principios constitucionales vertebradores del sistema fiscal, por un lado, y con el Derecho comunitario, por el otro, y que alientan el desarrollo de una continua política de competencia fiscal (dumping tributario) entre CCAA que no parece aconsejable. El tratamiento en profundidad de estas cuestiones polémicas excede claramente del propósito de esta obra, existiendo doctrina especializada que ha estudiado los problemas de regulación del ISD con el necesario detalle (Alonso, Checa González, Barberán, García de Pablos). Sí que podemos apuntar, en todo caso, que la modificación a corto o medio plazo del régimen positivo del ISD, con objeto de homogeneizarlo a nivel nacional (nos referimos obviamente a las CCAA de régimen común) y de evitar algunos de los actuales problemas jurídicos que plantea, parece inevitable. En este sentido ha apuntado, como veremos, el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español (nº 49).

6

No obstante lo anterior, resultaría inapropiado no detenerse (sucintamente) en el análisis de las más importantes cuestiones que afectan al futuro, y a la existencia misma, del ISD en el seno de nuestro sistema tributario. Así, corresponde estudiar el impacto que el régimen jurídico actual del impuesto puede tener sobre algunos de los cimientos de nuestro ordenamiento tributario, como son los principios de igualdad (nº 8 s.) y de unidad de mercado (nº 11 s.), sobre algunos derechos constitucionales como las libertades de empresa y establecimiento (nº 11 s.), sobre los principios de solidaridad territorial y de lealtad institucional (nº 14) e incluso sobre los propios principios derivados del Derecho comunitario (nº 15 s.).

7

Impacto sobre el principio de igualdad El texto constitucional reconoce, con el rango

8

de derecho fundamental, la igualdad esencial de todos los españoles (Const art.14). Este principio básico, que a pesar de su amplitud no da pie a una identidad obligatoria de la posición de los ciudadanos ante la aplicación de las normas jurídicas (TCo 233/1999), se encuentra desarrollado en el propio texto constitucional, que establece: - que todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado (Const art.139.1);

4

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

© Lefebvre-El Derecho

- que compete al Estado establecer la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de sus derechos (Const art.149.1); - la igualdad de los ciudadanos frente a las normas fiscales (Const art.31). Por tanto, es un mandato constitucional el mantenimiento de una igualdad básica o mínima, entre los ciudadanos respecto de la aplicación de las normas fiscales. Sin perjuicio de ello, las diferencias de trato que obedezcan a una justificación objetiva y razonable, de modo que no se puedan tachar de arbitrarias ni de desproporcionadas, no comprometen el principio de igualdad, que no puede traducirse en la uniformidad de todos ante la ley, en la medida en que de esta uniformidad se seguiría la congelación del ordenamiento jurídico y, al mismo tiempo, la negación de la autonomía normativa de los entes territoriales que la tienen reconocida por la misma Const, entre ellas las CCAA (TCo 189/1987). Más concretamente, el TCo 319/1993 ha señalado que lo que prohíbe el principio de igualdad son las divergencias de trato entre sujetos sometidos a una misma instancia normativa, mas no las diferencias que, siendo razonables y justificadas, dimanen de la aplicación de dos normas diferentes. Así, se diferencia el ámbito propio del principio constitucional de igualdad (Const art.14) y el alcance de las reglas constitucionales que limitan las divergencias resultantes del ejercicio por las CCAA de sus competencias propias, contenidas en la Const art.139 y 149, de manera que lo único que estas tienen que garantizar es la existencia de una determinada uniformidad normativa en todo el territorio nacional, no absoluta, que dé lugar a una posición igual o común de todos los españoles, sin perjuicio de las diferencias de régimen jurídico que han resultar, inexcusablemente, del legítimo ejercicio de la autonomía (TCo 122/1988).

9

Teniendo en cuenta lo anterior, lo que el Tribunal Constitucional califica como contrario a la igualdad constitucional es el establecimiento de diferenciaciones no razonables o arbitrarias entre los sujetos a un mismo legislador, sin que la divergencia entre normas que emanan de poderes legislativos distintos pueda dar lugar a una pretensión de igualdad o simetría entre los destinatarios de estas normas (TCo 76/1986). La Constitución no veda toda desigualdad de trato normativo, sino tan sólo las que introduzcan una diferencia entre situaciones iguales sin una justificación objetiva y razonable, esto es, prohíbe sólo las desigualdades artificiosas e injustificadas (TCo 87/2009). Lo cual obliga a considerar, en el seno de la regulación del ISD, la adecuación a las imposiciones del principio de igualdad tanto de las divergencias entre regímenes autonómicos como de las diferencias que puedan existir entre sujetos pasivos sometidos a una misma regulación. Es obvio que existen amplias diferencias entre CCAA en lo que a la imposición del gravamen correspondiente al ISD se refiere, hasta el punto de que las regiones se cruzan regularmente imputaciones de dumping fiscal y han entablado una feroz competencia en materia tributaria, lo cual ha conducido, como señala la doctrina, a que por la fuerza de los hechos se haya corregido esta desigualdad, pues la mayoría de las CCAA han terminado adoptando medidas fiscales beneficiosas con objeto de evitar la fuga de contribuyentes sujetos al ISD. A la vista de la doctrina del Tribunal Constitucional esbozada respecto del principio de igualdad no cabría, en principio, hablar de inconstitucionalidad por el hecho de que las CCAA, en ejercicio de sus competencias, hayan establecido regímenes fiscales propios que originan diferencias de trato entre sujetos pasivos sometidos a distintos poderes normativos, pues aquéllos no tienen derecho a ser considerados en pie de igualdad, ni a recibir un tratamiento uniforme. Y ello porque el principio genérico de igualdad no postula ni como fin ni como medio la paridad, y sólo exige la razonabilidad de la diferencia de trato (TCo 295/2006). Una cosa es que estas divergencias sean reprochables desde un punto de vista de oportunidad, y que se deban a un erróneo ejercicio, por parte del Estado, de sus competencias exclusivas en materia de tributos cedidos, pues la generalidad e imprecisión de las normas en materia de financiación autonómica ha dado lugar a una situación de disparidad que puede definirse como excesiva, y otra cosa es que estas divergencias territoriales puedan reputarse como contrarias al principio de igualdad constitucional de los ciudadanos (de los contribuyentes) ante la ley. Como el propio Tribunal Constitucional ha señalado reiteradamente, su función se limita a determinar si la regulación fiscal y financiera es o no es contraria a la Const, y no le permite pronunciarse sobre el sistema más adecuado de financiación de las haciendas territoriales (TCo 68/1996).

10

Una cuestión muy distinta es la relativa a las divergencias que, dentro de una misma Comunidad Autónoma y, por lo tanto, bajo un mismo imperio normativo, puedan existir entre contribuyentes en lo que se refiere a la aplicación de las normas del ISD, especialmente al disfrute de determinados beneficios fiscales objetivos. En efecto, la técnica adoptada por parte de las CCAA a la hora de regular determinados beneficios fiscales de índole objetiva, sobre todo reducciones de la base imponible relativa a la

© Lefebvre-El Derecho

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

5

adquisición de empresas y negocios, consistente en vincular el derecho al disfrute de la medida beneficiosa al cumplimiento de requisitos de domiciliación de empresas y negocios en un territorio concreto, puede situar a contribuyentes sujetos a la misma norma ante un trato diferente, pues los herederos o causahabientes de quien cumpla este requisito podrán aplicar la reducción, mientras que los herederos o causahabientes de quien no lo cumpla, estando sujetos a las mismas normas, no podrán hacerlo. Lo cual obliga a considerar si esta divergencia, impuesta por un mismo legislador, obedece a una causa objetiva, justificada y razonable, pues en caso contrario se trataría de una desigualdad arbitraria y, por lo tanto, no conforme con la Constitución. Como señala la doctrina más especializada (García de Pablos), no parece que el legislador regional se haya basado en causas justificadas y razonables a la hora de imponer este tipo de condicionantes para la aplicación de los beneficios fiscales, pues se trata de una medida que, además de no obedecer a una justificación clara, pues no parece que los fines de dinamización y conservación de la actividad empresarial queden satisfechos por medio de la imposición de condiciones a la domiciliación y establecimiento de empresas, puede atentar contra el ordenamiento jurídico vigente en varios extremos, pues impone un requisito adicional para el sometimiento a la norma que no viene previsto en los puntos de conexión de la LFCA, por un lado, y, por el otro y como se expone en el nº 11 s., compromete seriamente los principios de unidad de mercado y libertad de empresa y de establecimiento que incorpora la propia Constitución. En esta medida, las normas autonómicas que establecen beneficios fiscales en el ISD para cuya aplicación se exige el cumplimiento de requisitos, no adecuadamente justificados, que suponen la existencia de un diverso tratamiento fiscal entre contribuyentes sujetos a las mismas normas, podrían reputarse como contrarias al principio de igualdad de los ciudadanos ante la ley fiscal, tal y como éste ha sido interpretado por parte del Tribunal Constitucional. La pugna de la regulación del ISD (en algunos de sus extremos) con el principio de igualdad constitucionalmente reconocido no es sólo teórica. El TS ha planteado, a instancia de parte, al Tribunal Constitucional la cuestión de constitucionalidad de la L C.Valenciana 13/1997 art.12 bis, que contempla una bonificación en la cuota del ISD condicionada, entre otros requisitos, a que el sujeto pasivo tuviese su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto. El TS entiende que el tratamiento desigual en la bonificación fiscal que deriva del elemento de la residencia no responde a ningún fin constitucionalmente legítimo, y, por tanto, al introducir tal elemento diferencial en la regulación del beneficio se podría infringir la Const art.14, 31.1 y 139.1 (TS auto 8-5-13, EDJ 72522). En su respuesta, el Tribunal Constitucional ha estimado dicha cuestión, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunidad Valenciana» contenidos en la norma mencionada (TCo 60/2015).

Impacto sobre el principio de unidad de mercado y sobre las libertades de empresa y de establecimiento El principio de unidad de mercado está reconocido de

modo expreso en la Constitución y en las normas en materia de financiación de las CCAA (la LOFCA, en particular), que deberían disciplinar un modelo financiero que sirviera para el mantenimiento de la necesaria unidad de mercado en todo el territorio nacional. Es más: recientemente se ha aprobado la L 20/2013 con el fin inmediato de garantizar la unidad de mercado. Las normas comunitarias, por su parte, imponen el respeto a una mínima unidad de mercado en el ámbito de la UE a la que sirven determinadas libertades, en especial las de circulación y establecimiento y también, en cierto modo, la de residencia. En todo caso, la Constitución prohíbe de modo expreso que las CCAA puedan adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio, o que supongan un obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios (Const art.157.2). Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, la libertad de circulación de capitales y mercancías, productos, servicios y personas, así como la libertad de establecimiento empresarial y de residencia personal, no son sino consecuencia de la unidad de mercado, de modo que están vinculadas a ella de un modo estrecho (TCo 64/1990). Por tanto, los principios de unidad de mercado, libre circulación de bienes y libertad de empresa operan como límites comunes aplicables al ejercicio de las competencias autonómicas, incluidas, desde luego, las competencias en materia tributaria. El propio Tribunal Constitucional afirma que la efectiva unicidad del orden económico nacional requiere la existencia de un mercado único, y que la unidad de mercado descansa, a su vez, sobre dos supuestos irreductibles, como son la libre circulación de bienes y de personas por todo el territorio español, que ninguna autoridad podrá obstaculizar directa o indirectamente, y la igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, sin los cuales no es posible alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario impone (TCo 96/1984; 88/1986, entre muchas otras).

11

6

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

© Lefebvre-El Derecho

Estas consideraciones son trasladables al ámbito de la Unión Europea, cuyo Derecho originario (libertades reconocidas en el Tratado) y derivado (valga como ejemplo la conocida Directiva de Servicios) gravita en torno a la unidad de mercado en el ámbito comunitario (no podemos olvidar que lo que hoy es la Unión Europea nació como un mercado común).

12

De este modo, las medidas normativas regionales que restrinjan estas libertades de establecimiento y circulación deberán reputarse como contrarias a la unidad de mercado, y a sus libertades conexas, si bien es cierto que, como pone de relieve el Tribunal Constitucional, no debe entenderse que es constitucionalmente inaceptable toda intervención económica de las CCAA que repercuta, de algún modo, en la circulación de bienes o industrias por el territorio nacional o en su libertad de establecimiento, sino sólo aquellas que persigan, de forma intencionada, la finalidad de obstaculizar la libre circulación, o generen consecuencias objetivas que impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden relación y sean desproporcionados respecto del fin constitucionalmente lícito que pretenda la medida adoptada (TCo 88/1986). La compatibilidad entre la unidad económica (de mercado) de la nación y la diversidad jurídica que deriva de la capacidad normativa de las Autonomías ha de buscarse, pues, en un equilibrio entre ambos principios, equilibrio que admite una pluralidad y diversidad de intervenciones de los poderes públicos regionales en el ámbito económico, siempre que reúnan las siguientes condiciones: - que la regulación autonómica se lleve a cabo dentro del ámbito de la competencia de la Comunidad; - que esa regulación resulte proporcionada al objeto legítimo que se persigue, de manera que las diferencias y peculiaridades en ellas previstas resulten adecuadas y justificadas por su fin; - que quede en todo caso a salvo la igualdad básica entre todos los españoles (TCo 233/1999). La unidad de mercado opera, pues, como límite para el ejercicio de las competencias autonómicas, pero de modo que no impide toda normación que, de una manera u otra, pueda afectar a la libertad de circulación, sino que solo veda la fragmentación del mercado, en el sentido de que las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden la debida relación con el fin constitucionalmente lícito que aquellas persigan (TCo 96/2002). Descendiendo a la cuestión que concretamente se trata aquí, debe establecerse, como primera premisa, que en ejercicio de las competencias normativas que les atribuye la LFCA las CCAA han establecido medidas que, de modo efectivo, inciden sobre la libertad de circulación, establecimiento y traslado de industrias y empresas, e incluso sobre la libertad de elección de residencia de las personas, en la medida en que condicionan el mantenimiento de determinados beneficios fiscales al establecimiento, mantenimiento o continuidad del domicilio, sede o residencia de empresas o negocios en un territorio determinado. En esta medida, es indiscutible que los beneficios fiscales regionales (reducciones, en especial) vinculados a condiciones de este tipo afectan a la unidad del mercado nacional. Esto no admite controversia.

13

De modo que es necesario analizar si estas medidas respetan los juicios de razonabilidad y proporcionalidad que permiten mantener su conformidad a Derecho (TCo 39/2002) o si, por el contrario, son disposiciones no justificadas que contravienen el principio constitucional de unidad de mercado y sus manifestaciones de libertad de residencia y circulación (Const art.19) y libertad de empresa (Const art.38). Llegados a este punto, el juicio que se hace de la razonabilidad y proporcionalidad de estas medidas debe ser, de acuerdo con la doctrina más autorizada (García de Pablos, García Calvente), ciertamente desfavorable. Aunque la cuestión no es pacífica, no parece justificado en relación con el fin perseguido por medio de estos beneficios fiscales, que es la dinamización y el fomento de la economía por medio de la mejora del tratamiento fiscal de determinadas transmisiones de empresas, el establecimiento de límites y condiciones que impiden el cambio de localización de industrias. El Tribunal Constitucional ha concluido que no son razonables las actuaciones autonómicas que obstaculicen el tráfico de industrias, lo que sucede cuando se provoca una modificación sustancial, geográfica o sectorial, del régimen de traslado en o para determinadas zonas del territorio nacional, se generan barreras financieras en torno a alguna de ellas, o se desvirtúan artificialmente, con el concurso de factores externos al mercado, la igualdad de medios y posibilidades de desplazamiento de las empresas que concurren en el mismo espacio económico, a menos que obedezcan a una poderosa causa justificativa (TCo 96/2002), lo que no parece ocurrir en el caso presente. En efecto, no parece que sea razonable constreñir la libertad de establecimiento y traslado de las empresas y negocios hasta el punto de vincular el derecho a disfrutar de beneficio fiscal al mantenimiento del domicilio de un negocio o actividad, en un lugar determinado, durante un dilatado plazo de tiempo. La verdadera finalidad que subyace al establecimiento de condicio-

© Lefebvre-El Derecho

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

7

nes de esta índole es la feroz competencia entablada entre las regiones con el fin de no perder contribuyentes en el ISD, así como el ánimo de mantener en su respectivo territorio actividades que son fuente de riqueza y de imposición directa e indirecta. En esta medida, podría sostenerse que las disposiciones autonómicas que establecen beneficios fiscales condicionados al cumplimiento de requisitos de esta índole son contrarias a los principios de unidad del mercado nacional, libertad de empresa y libertad de establecimiento y circulación de actividades, bienes y personas, así como a la libertad de residencia. Su compatibilidad con este conjunto de reglas básicas de la ordenación económica nacional es, cuando menos, discutible. En este sentido hay autores (Fayos, Tanco) que sostienen que el derecho de libre circulación y de residencia de los ciudadanos exige una reforma de la regulación del ISD.

Impacto sobre los principios de solidaridad territorial y de lealtad institucional El sistema de financiación de las CCAA se basa, entre otros, en los principios de solidari-

14

Impacto sobre el Derecho comunitario. Tratamiento de los no residentes

15

dad entre las regiones y de lealtad institucional, que reconoce ampliamente la LOFCA art.2, estando el primero de ellos, además, explicitado en la Constitución. El principio de solidaridad, del que la lealtad entre las distintas instituciones territoriales no es más que un correlato, se tiene que llevar a la práctica por medio del sistema tributario y financiero. Con base en este fundamento, se ha concluido por parte del Tribunal Constitucional que las CCAA, en el ejercicio de sus competencias normativas, han de abstenerse de adoptar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general, debiendo, por el contrario, tener muy en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí, la cual no puede resultar disgregada o menoscabada como consecuencia de una gestión insolidaria de sus propios intereses. Y ello porque la autonomía no se garantiza por la Constitución para incidir de forma negativa sobre los intereses generales de la nación, o sobre intereses generales distintos de los de la propia entidad (TCo 25/1981; 247/2007). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional mantiene que la lealtad institucional opera como un principio que resulta básico desde el punto de vista de las relaciones entre las diversas instancias de poder territorial, y que constituye un soporte esencial del funcionamiento del Estado autonómico, cuya observancia resulta obligada por parte de las CCAA (TCo 13/2007). Con fundamento en lo anterior, las medidas normativas regionales que no respeten las exigencias mínimas de estos dos principios, por estar exclusivamente orientadas a la satisfacción de intereses individuales, en contra del interés general manifestado en la necesidad de contar con una mínima homogeneidad fiscal en todo el territorio (al menos, en el territorio de régimen tributario común), podrían ser consideradas como contrarias a la solidaridad que impone la Constitución y que concretan las normas en materia de financiación autonómica. Por otra parte, es innegable que la tendencia reguladora de las CCAA en relación con el ISD, que ha tendido exacerbadamente, en los últimos años, a la competencia entre regiones por atraer contribuyentes, e incluso al dumping fiscal, no es acorde con un principio de lealtad que, si bien obedece a contornos excesivamente difusos, debería impedir que las regiones utilizaran una poderosa herramienta como es la política fiscal para competir entre ellas, con olvido del más mínimo servicio al interés general y forzando los términos de una LFCA cuyo espíritu (ya que no su letra, en exceso inconcreta) no parece amparar actuaciones de esta índole. Uno de los principales objetivos del acervo jurídico comunitario es el de la unificación del mercado común, objetivo general al que sirve el establecimiento de una serie de libertades básicas, como las de libre establecimiento y circulación de capitales, así como la de residencia, y que se concreta, entre muchas otras medidas, en la necesaria armonización fiscal entre los Estados miembros. Todo ello implica la supresión de las limitaciones que, por medio de la aplicación de las normas tributarias, puedan imponerse por parte de los Estados miembros sobre los ciudadanos comunitarios de modo injustificado. Si bien es cierto que la armonización fiscal comunitaria no es completa en absoluto, y que por ejemplo en materia de ISD brilla por su ausencia (por ejemplo el Rgto UE/650/2012 sobre sucesiones transfronterizas no contiene ni una sola norma en materia fiscal). Es un hecho incontrovertible que el gravamen de las herencias, cuando afecta a sujetos no residentes (esto es, cuando tiene una incidencia supranacional), incide sobre la libre circulación de capitales. En este sentido, el TJUE 27-1-09, asunto C-318/07 ha concluido que las donaciones determinan movimientos de capitales de carácter personal. Este criterio es extrapolable a las herencias, como, por otra parte, se desprende de otros fallos, como TJUE 12-2-09, asunto C-256/06. Tampoco es susceptible de controversia el hecho de que los no residentes en España que se someten al ISD, esto es, los sujetos pasivos que tributan por obligación real, ocupan una posi-

8

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

© Lefebvre-El Derecho

ción diferente respecto de los sujetos pasivos residentes en el territorio, que se concreta, en particular, en: - la no aplicación a estos de la legislación tributaria autonómica, que en cualquier caso introduce no pocos beneficios fiscales respecto de la legislación estatal, pues como se ha visto es competente el Estado, en todo caso, para exigirles el ISD; - la no aplicación de los beneficios fiscales regulados en la LISD art.20.6 y 7, que exige la residencia del sujeto pasivo para reconocer el derecho a su disfrute; y - el distinto valor que para el sujeto pasivo tiene la herencia en función de dónde resida, pues cuantos menos beneficios fiscales tenga derecho a aplicar, menor valor tendrá su porción en el caudal relicto, ya que la carga fiscal que soporta este será mayor (este criterio es el mismo para las donaciones). Estas diferencias de tratamiento fiscal podrían ser contrarias al Derecho comunitario y a la jurisprudencia del TJUE, que viene afirmando que la no aplicación a un sujeto pasivo no residente de un beneficio fiscal puede constituir una discriminación contraria al Derecho comunitario, a menos que exista una situación objetiva que justifique la divergencia en el trato.

16

En este sentido, y con fundamento en alguna sentencia del Tribunal de Luxemburgo (TJUE 17-1-08, asunto C-256/06), se cuestiona la legalidad de una suerte de incentivos fiscales, análogos a los que son masivamente aplicados por parte de nuestras CCAA, que se basan en la localización geográfica de determinados bienes y que, por lo tanto, pueden dar lugar a diferencias de trato. El fallo jurisprudencial citado analiza la situación en la que se pueden encontrar dos contribuyentes distintos, cuando uno adquiere bienes ubicados en un solo Estado de la UE y el otro bienes radicados en varios de ellos, y considera que la diferencia de trato que aflora como consecuencia de la legislación fiscal que bonifica las adquisiciones con fundamento en el criterio de localización de los bienes, restringe la libre circulación de capitales, y sólo resulta admisible si puede justificarse por razones imperiosas de interés general. Es destacable el hecho de que el TJUE negó la existencia de este motivo de interés general en determinados argumentos que son análogos a aquellos en los que se apoya la legislación autonómica española que establece incentivos fiscales de este tipo (mantenimiento del empleo, fomento del desarrollo regional, dinamización de la economía local, etc.). Más reciente el TJUE 17-10-13, asunto C-181/12 considera que la normativa comunitaria se opone a la disposición de un Estado miembro (Alemania) relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que establece, en caso de adquisición mortis causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la reducción de la base imponible en el supuesto de que el causante y el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país, es inferior a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro. Trasladando esta doctrina a la legislación autonómica que se refiere a las reducciones de la base imponible del ISD basadas en la ubicación de determinados bienes inmuebles, o en el desarrollo de actividades en el territorio de las distintas regiones (como sucede con la empresa familiar, explotaciones agrícolas, determinados terrenos con valor ambiental, etc.) o en la residencia de los sujetos pasivos, la doctrina más autorizada (García de Pablos, López Díaz) entiende que se puede generar una restricción a la libre circulación de capitales que, siempre que carezca de una justificación razonable que pudiera determinar su admisibilidad, debería reputarse contraria a uno de los principios más elementales del acervo jurídico de la UE. Es cierto, no obstante, que puede mantenerse que la doctrina del TJUE avala la tributación de las sucesiones por obligación real, en la medida en que señala que no puede considerarse una restricción a la libre circulación de capitales el hecho de que se exija el impuesto al heredero residente en un Estado miembro sobre créditos de capital contra una institución financiera situada en otro Estado miembro. Aunque es cierto que existen algunos autores que entienden que este fallo, en unión a la doctrina del TJUE respecto de las medidas tributarias que atentan contra el principio general de libre circulación de capitales establecido en el Tratado de la UE (puesta de manifiesto, entre otras, en la sentencia TJUE 23-2-06, asunto C-513/03), debería dar lugar a un cambio en la normativa reguladora de la obligación real de contribuir en concepto de ISD (Falcón y Tella, entre otros), el contenido del fallo afirma la autonomía de los Estados miembros para regular el gravamen sucesorio de los bienes situados en otros estados miembros, sin que se pueda considerar que existen normas comunitarias que obliguen a no gravar dos veces el mismo incremento de patrimonio (Pérez-Fadón). Lo anterior, en todo caso, no supone que esta tributación pueda exigirse al margen del Derecho comunitario, de modo que, aunque las sucesiones transfronterizas se graven con fundamento en la obligación real de contribuir, debería garantizarse a todos los sujetos pasivos, residentes o no, una escrupulosa igualdad ante la imposición, de modo que sólo se mantuvieran las diferencias de tratamiento fiscal que, verdaderamente, vinieran justificadas por razo-

© Lefebvre-El Derecho

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

9

nes imperiosas de interés general (TJUE 14-2-95, asunto Finanzamt Köln-Altstadt contra Roland Schumacker; 1-7-04, asunto C-169/03). Se trata, en cualquier caso, de una cuestión que aún no ha sido objeto de debate jurisprudencial interno, pero que se estima que debería considerarse por parte del legislador a la hora de establecer los incentivos y bonificaciones propios de la normativa de regulación del ISD (entre otros tributos y exacciones) porque, en nuestra opinión, los pronunciamientos que hasta ahora ha dictado el TJUE resultan extrapolables a muchas de las normas regionales que establecen beneficios tributarios. En todo caso, el TJUE se ha pronunciado sobre la compatibilidad del tratamiento que nuestro régimen del ISD brinda a los no residentes, disipando las dudas en cuanto a la conformidad respecto del Derecho comunitario de las medidas que establecen un trato fiscal distinto para residentes y para no residentes en determinados territorios dentro de la UE en sentido afirmativo: estas medidas son contrarias al Derecho de la Unión. El TJUE 3-9-14, asunto C-127/12 declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del TFUE art.63 y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo art.40, preceptos que consagran la libre circulación de capitales como derecho esencial en sus respectivos ámbitos de aplicación, al permitir que, como consecuencia de la aplicación de los beneficios fiscales establecidos por las normas autonómicas sólo a determinados contribuyentes y en determinados supuestos, se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y de las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España, y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este. Los razonamientos en los que se basa la sentencia son, en síntesis, los siguientes: a) Constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquél en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquél en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de estos. Es decir, como principio, se oponen a la libre circulación de capitales las normas tributarias que determinan la aplicación de una carga impositiva mayor a los sujetos pasivos que tributan en Estados miembros distintos del Estado en el que se grava la sucesión o del Estado en el que se ubican los bienes cuya transmisión se grava. b) Así, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes, o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales. c) La legislación española y, en particular, la LFCA art.32 y 48, en la medida en que prevén expresamente la posibilidad de que las CCAA establezcan cierto número de reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades, de forma que no se aplican a todos los sujetos pasivos, sino sólo a aquellos en los que concurra el correspondiente punto de conexión, constituyen una restricción a la libre circulación de capitales garantizada por el TFUE art.63 y por el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo art.40. d) Esta restricción a la libre circulación de capitales no está justificada. Para que una normativa fiscal nacional que, a efectos de la liquidación del ISD, distingue entre los residentes y los no residentes o entre los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de él, pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables, o esté justificada por razones imperiosas de interés general; y ninguna de estas condiciones concurre en el caso presente, ya que la legislación española considera en principio a los herederos o los donatarios, sean residentes o no residentes, como sujetos pasivos a efectos de la percepción del ISD sobre los bienes inmuebles situados en España, y, por tanto, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda sustentar una diferencia de trato. Además, cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del ISD a los residentes y a los no residentes, o a los bienes situados en el territorio nacional y a los situados fuera de este, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente en el marco del mismo impuesto a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las reducciones fiscales.

17

10

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

© Lefebvre-El Derecho

El Tribunal concluye, en definitiva, que las normas estatales reguladoras del ISD (en particular, en lo que se refiere al establecimiento de los puntos de conexión determinantes de la aplicación de las normas autonómicas) vulneran la libertad de circulación de capitales, en la medida en que provocan discriminaciones no justificadas en cuanto a la tributación de las sucesiones y de las donaciones. El Tribunal, no obstante lo anterior, afirma expresamente en su sentencia que el objeto de su pronunciamiento es la normativa estatal enjuiciada (LFCA art.32 y 48) y que no pretende en modo alguno poner en cuestión el reparto de las competencias entre el Estado y las CCAA, ni, más en particular, la competencia atribuida a estas en materia de fiscalidad de las donaciones y las sucesiones. Las normas regionales no forman parte del objeto del proceso.

18

Como reacción a esta sentencia, desde el 1-1-2015, la LISD disp.adic.2ª redacc L 26/2014 ha intentado subsanar el incumplimiento del Derecho comunitario -como reconoce la Exposición de Motivos de esta última ley- eliminando los supuestos de discriminación por medio del establecimiento de una serie de reglas que permiten la plena equiparación del tratamiento en el ISD en las situaciones discriminatorias enumeradas por el Tribunal. La norma regula, en primer lugar, la liquidación del ISD en cinco supuestos distintos en los que tenía lugar la diferencia de trato que ha sido considerada ilegal por el Tribunal de Luxemburgo: Supuesto

Tratamiento fiscal

Adquisición de bienes y derechos mortis causa, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo, distinto de España

Los contribuyentes tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España Si no hay ningún bien o derecho situado en España, se aplica a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida

Adquisición de bienes y derechos mortis causa, si Los contribuyentes no residentes, que sean resiel causante hubiera sido residente en una Comuni- dentes en un Estado miembro de la Unión Europea dad Autónoma o del Espacio Económico Europeo, tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma de residencia del causante Adquisición inter vivos de bienes inmuebles situa- Los contribuyentes no residentes, que sean residos en España dentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los bienes inmuebles Adquisición inter vivos de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España

Los contribuyentes residentes en España tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan

Adquisición inter vivos de bienes muebles situados Los contribuyentes no residentes, que sean resien España dentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto

A los efectos de la aplicación de esta norma, se considera que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. Por último, en caso de que en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos, y por aplicación de las referidas reglas para la liquidación del ISD resulte aplicable la normativa de distintas CCAA, la cuota tributaria a ingresar se determina del siguiente modo:

© Lefebvre-El Derecho

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

11

a) Se calcula el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las CCAA en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos. b) Se aplica al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos. Precisiones En el caso de una persona residente en Alicante que adquiere por legado derechos que han de ejercitarse en Alemania de un familiar residente en Alemania y que ha fallecido allí, estando situados todos los bienes y derechos del causante en Alemania, dado que el causante no era residente en España, el ISD no puede entenderse cedido a ninguna Comunidad Autónoma, existiendo obligación de tributar en la Administración Central del Estado. A estos efectos y, ante la inexistencia de convenio de doble imposición en materia de herencias con Alemania, rige la norma interna, en virtud de la cual, por aplicación de la LISD disp.adic.2ª redacc L 26/2014 y teniendo en cuenta que ningún bien o derecho procedente de la herencia está situado en España, el heredero o legatario, como residente en España, en caso de aceptar la herencia o legado del causante residente en Alemania -esto es, en un país de la Unión Europea distinto de España o en un país del Espacio Económico Europeo-, aun tributando a la Administración Central del Estado, tiene derecho a optar por la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma en que reside, sin que ello modifique su obligación de tributar ante la Administración General del Estado, existiendo obligación de presentar autoliquidación (DGT CV 18-2-15).

Recapitulación Los problemas puestos de relieve obedecen a un denominador común

como es la dispersión normativa de la que, en la actualidad, adolece el régimen del impuesto, así como a la existencia de unas diferencias de trato fiscal que no siempre están debidamente justificadas y que, en ocasiones, son muy dudosamente compatibles con normas superiores de nuestro ordenamiento jurídico como son las disposiciones de Derecho comunitario o incluso la Constitución española. Y estas dos causas se deben, a su vez, a dos factores perfectamente identificables, como son: 1. La dejadez que el legislador estatal ha manifestado respecto del ISD, tributo propio del que no se ha preocupado en los últimos años (no es casualidad que la LISD sea la norma legal más antigua de las que disciplinan los impuestos estatales) y respecto del que ha otorgado a las CCAA unas competencias normativas en exceso abiertas e incondicionadas. 2. El indebido uso que las CCAA han hecho de estas competencias, dando lugar a una continua pugna fiscal que ha llevado al impuesto a perder su debida generalidad y a sufrir una drástica merma de su ámbito objetivo y subjetivo de aplicación (entre otros, Alonso). Se hace necesario, por tanto, corregir estas desviaciones, para lo cual la doctrina especializada (García de Pablos, Barberán) propone una serie de medidas normativas entre las que cabe enunciar las siguientes: - reforma de la LFCA, con objeto de acotar las competencias normativas regionales respecto del ISD e identificar unos límites precisos para el ejercicio de estas facultades; - adaptación de las normas regionales a este nuevo marco, lo que abocaría a la desaparición de determinados beneficios fiscales no justificables en términos de igualdad, unidad de mercado y solidaridad; y - reforma de la LISD, y, en su caso, de las normas autonómicas del impuesto, con objeto de dispensar un tratamiento más homogéneo a los ciudadanos no residentes (que es lo que, por el momento, se ha realizado, conforme se ha expuesto en el marginal anterior). El Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario (nº 49) va mucho más allá y propone una armonización muy ambiciosa del régimen del ISD a nivel nacional.

19

B. Normativa reguladora del ISD El ISD se encuentra regulado actualmente a través de un conjunto normativo complejo y heterogéneo, dentro del cual es posible distinguir, a priori, entre varios niveles territoriales: estatal, autonómico, foral (en relación con determinados Territorios Históricos que son competentes para establecer su propia regulación en materia tributaria) e, incluso, internacional y comunitario europeo. Esta dispersión normativa se debe al hecho fundamental de que el ISD es un impuesto cedido a las CCAA, así como a la existencia de regímenes propios en algunos de los Territorios Históricos de Derecho foral y, en menor medida, a la ratificación por parte del Reino de España de varios instrumentos internacionales en relación con este impuesto (determinados convenios de doble imposición en materia de herencias, básicamente), junto con la aplicación a esta materia, aun tangencialmente, de determinadas normas dictadas por parte de las instituciones comunitarias.

20

12

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

© Lefebvre-El Derecho

En este sentido hay que tener en cuenta que los tributos cedidos (como es el ISD) se rigen por las siguientes disposiciones (LFCA art.27): a) Los convenios o tratados internacionales. b) La LGT, la ley propia de cada tributo y los reglamentos generales dictados en desarrollo de las mismas. c) Las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado. d) Las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos. En el ISD el alcance de la cesión normativa es ciertamente amplio.

24

Normativa estatal La legislación estatal es la que configura los elementos esenciales y el

régimen jurídico general del ISD en todos los territorios de régimen fiscal común, sin perjuicio del desarrollo normativo que pueda llevarse a cabo, por parte de los entes administrativos regionales con competencias en la materia (CCAA, fundamentalmente), en aquellos aspectos y extremos en los que tengan reconocida capacidad para ello por medio de la LFCA, ya que el ISD es un impuesto propio del Estado y cedido a las CCAA. Así, son las normas estatales las que fijan la regulación básica y elemental del ISD, por un lado, y, además, las que determinan cuáles son las competencias de las CCAA de régimen fiscal común a la hora de desarrollar esa regulación, en la medida en que es al Estado al que compete establecer y disciplinar las normas sobre financiación de las CCAA. No hay que olvidar que es al Estado, también, al que le corresponde la competencia legislativa sobre las instituciones de Derecho civil que constituyen el sustrato material de toda la regulación del ISD, sin perjuicio del respeto a las especialidades propias de las CCAA y Territorios Históricos en los que existan regímenes especiales (de acuerdo con la Const art.149.1.8ª). Precisiones Debe ponerse de manifiesto que la competencia residual que la Constitución atribuye en materia de Derecho civil foral se ha utilizado, en ocasiones, de forma expansiva, en la medida en que a pesar de que la Constitución habla de conservación, modificación y desarrollo de los derechos civiles forales o especiales, las Autonomías han procedido a dictar una regulación civil general que, en ocasiones, se aparta o no guarda relación con sus instituciones civiles históricas.

26

Es necesario diferenciar, pues, entre los siguientes cuerpos normativos: - normas estatales aplicables a la regulación del ISD (nº 28); - normas estatales establecidas en materia de cesión de tributos a las CCAA y de coordinación tributaria (nº 30); - normas estatales en materia civil (nº 32);

28

Normas estatales aplicables a la regulación del ISD Son las siguientes: a) Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (L 29/1987). En adelante, LISD. b) Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RD 1629/1991). En adelante, RISD. c) Órdenes por las que se establecen los precios medios aplicables a la gestión de distintos impuestos, entre los que se cuenta el ISD (como la OM HAP/2374/2014, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión de determinados impuestos como el ISD y el ITP y AJD, o el IMT con efectos desde 1-1-2015). d) Órdenes por las que se establecen los modelos de autoliquidación del ISD (desde el 1-1-2015, la norma en vigor es la OM HAP/2488/2014, que aprueba los modelos 650, 651 y 655 de autoliquidación del ISD, y determina el lugar, forma y plazo para su presentación; ver nº 5696 s.). Éstas son las normas por las que se disciplina el ISD con carácter general; existen, además, otra serie de normas estatales que componen el régimen jurídico propio del citado impuesto, como son las siguientes: a) Normas tributarias de índole general: deben citarse la LGT, así como sus disposiciones generales de desarrollo (RGGI, RGR, etc.); la L 36/2006, y también la normativa presupuestaria que resulte aplicable (constituida por la LGP y sus normas de desarrollo). b) Normas que establecen previsiones particulares respecto del ISD: en este punto es necesaria la cita de la L 19/1995, que establece reducciones fiscales respecto del cálculo y determinación de la deuda tributaria en relación con la transmisión mortis causa de explotaciones agrarias (nº 2300 s.).

30

Normas estatales establecidas en materia de cesión de tributos a las CCAA y de coordinación tributaria Es el Estado a quien compete establecer las normas generales por las que se

rige la cesión de tributos a las CCAA, así como la financiación de las mismas. De modo que, en esta materia, hay que estar a las siguientes normas básicas: a) Ley de financiación de las CCAA (LO 8/1980). En adelante, LOFCA.

© Lefebvre-El Derecho

CUESTIONES GENERALES EN EL ISD

13

b) Ley por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (L 22/2009). En adelante, LFCA. Ambas normas establecen las condiciones esenciales aplicables, en la actualidad, a la cesión a las CCAA del ISD, así como los extremos sobre los que las CCAA tienen capacidad tanto normativa como de gestión (ver nº 155). Precisiones 1) La LOFCA fue modificada en profundidad por la LO 3/2009. 2) La LFCA deroga la L 21/2001, respecto de todas las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía que acepten el nuevo sistema de financiación en el seno de la Comisión Mixta de Coordinación para la Gestión Tributaria. La LFCA entró en vigor el 20-12-2009, si bien surte efectos desde el 1-1-2009, salvo lo previsto en determinadas disposiciones, entre las que se cuenta el art.28 que establece el plazo de cinco años como período de residencia a considerar en el régimen del ISD, que surten efecto a partir del 1-1-2010 (LFCA disp.final 5ª).

Las disposiciones estatales que, en relación con cada una de las CCAA de régimen fiscal común, establecen el régimen de cesión de tributos a cada Autonomía, y fijan el alcance y las condiciones de dicha cesión son las que se indican a continuación: Comunidad Autónoma afectada

31

Disposición

Andalucía

L 18/2010

Aragón

L 24/2010

Asturias

L 19/2010

Baleares

L 28/2010

Canarias

L 26/2010

Cantabria

L 20/2010

Castilla-La Mancha

L 25/2010

Castilla y León

L 30/2010

Cataluña

L 16/2010

Extremadura

L 27/2010

Galicia

L 17/2010

La Rioja

L 21/2010

Madrid

L 29/2010

Murcia

L 22/2010

Comunidad Valenciana

L 23/2010

Normas estatales en materia civil Es imprescindible manejar, en relación con un tributo

con la naturaleza y el significado del ISD, las normas sustantivas por las que se rigen materialmente las instituciones que constituyen la esencia del régimen jurídico propio del impuesto. Así, hay que tener muy en cuenta lo dispuesto en el CC art.618 s. y 657 s. respecto de las donaciones y de las sucesiones por causa de muerte.

32

Precisiones No hay normas estatales generales en materia de parejas y uniones de hecho, debiendo estar en cada caso a la normativa autonómica en vigor que corresponda a fin de determinar el régimen fiscal aplicable, en su caso, a este tipo de uniones. Las normas autonómicas las equiparan al matrimonio a efectos de tratamiento fiscal.

Normativa autonómica En desarrollo de lo dispuesto en la LFCA, y al amparo de sus propias competencias en materia de Derecho civil y en materias conexas (en especial, en relación con el régimen jurídico propio de las uniones de hecho), las CCAA han dictado una serie de normas de alcance fundamental en relación con el ISD. A este respecto hay que distinguir entre dos cuerpos normativos bien diferenciados: - normativa autonómica de naturaleza tributaria de regulación del ISD, en especial (nº 36); - normativa autonómica de naturaleza civil (nº 40).

34