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Contenido actualidad y aplicación práctica Nos preguntan y contestamos Análisis Jurisprudencial INDICADORES TRIBUTARIOS

Los gastos prohibidos por el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta Aspectos a tener en cuenta en las verificaciones de obligaciones formales efectuadas por la Sunat Nueva determinación de rentas de quinta categoría Modificaciones al sistema de detracciones Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría en el ejercicio fiscal 2015

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Suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta del impuesto a la renta por I-23 rentas de cuarta categoría I-26

Los gastos prohibidos por el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta Ficha Técnica Autor : Dr. Mario Alva Matteucci Título : Los gastos prohibidos por el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta Fuente : Actualidad Empresarial Nº 318 - Primera Quincena de Enero 2015

1. Introducción Al efectuar una revisión del texto del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, se observa una lista de gastos que no son permitidos como tales a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. Estos denominados gastos prohibidos constituyen una diferencia permanente, en términos de la NIC 12 y materia de reparo al finalizar el ejercicio gravable cada año. El motivo del presente informe es revisar cada uno de los supuestos indicados en el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos que se pueda conocer los casos en los cuales el fisco en cualquier revisión que efectúe rechaza este tipo de gastos.

2. El contenido del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta El texto del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, considera una lista cerrada de supuestos que no califican como deducibles a efectos de proceder con la determinación de la renta neta de tercera categoría en el impuesto a la renta empresarial. En términos jurídicos a este tipo de lista se le conoce como numerus clausus, ya N° 318

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que no permite la inclusión de nuevos supuestos sino solamente los que allí se indican expresamente1. A continuación revisaremos cada uno de los supuestos que el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles para la establece de la renta imponible de tercera categoría. 2.1. Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares Conforme lo indica el literal a) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta se precisa que no se acepta como gasto deducible a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría a los gastos personales incurridos por el contribuyente al igual que en el caso de los gastos de sustento2 del contribuyente, toda vez que ello determina que son reparables.

Para poder identificar los gastos que se encuentran dentro de esta prohibición normativa, que precisamente no permite su deducción como gasto a efectos de la determinación de la renta neta, podemos indicar a manera de ejemplo, los siguientes: • • • • • • • • • • •

Lo señalado en líneas anteriores, guarda relación con lo indicado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo que indica que no resultan deducibles aquellos gastos que no guardan coherencia con el mantenimiento o generación de la fuente productora de rentas.

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1 Esta situación es opuesta a lo que determina el texto del artículo 37º de la misma Ley, el cual consagra el denominado principio de causalidad y es una lista abierta, ya que responde al concepto de numerus apertus. 2 Al efectuar la consulta al Diccionario de la Real Academia Española (RAE), se observa que el término sustento indica como primer significado: “mantenimiento, alimento”. El segundo significado indica que es “Aquello que sirve para dar vigor y permanencia”. En todo caso alude al hecho de destinar un ingreso para obtener los alimentos necesarios para la subsistencia de una persona. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: .

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Compra de pañales. Compra de vestuario de niños. Adquisición de artefactos eléctricos. Viajes al extranjero. Juegos de entretenimiento. Compra o importación de juguetes. Compra de combustible. Cosméticos y productos de belleza o relacionados con la caída del cabello. Cirugía plástica. Gastos de detectives que investigan alguna infidelidad conyugal. Gastos de trámites involucrados en la separación de bienes dentro de un matrimonio. Gastos de trámites de divorcio. Gastos de trámites para llevar a cabo la división y partición de la masa hereditaria. Cuotas de socio de club campestre. Útiles escolares. Adquisición de libros esotéricos o revistas de moda. Ropa y abrigo personal. Adquisición de bebidas alcohólicas3.

3 En este caso se debe realizar una revisión detallada del uso que se le puede brindar a las bebidas alcohólicas, toda vez que en el caso de una agencia de publicidad el uso adecuado de dichas bebidas, en cantidades razonables sean necesarias en una reunión de trabajo donde se analizan ideas de campañas publicitarias o donde se discutan las pautas de algún comercial.

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• Consumos desmesurados en restaurantes que reflejan un gasto familiar y no de representación. • Regalos para un matrimonio familiar que se tratan de considerar como gastos empresariales. • Servicio de baños turcos. • Pagos por uso de gimnasio y costo del entrenador personal. • Servicio de masajes. • Compra de cigarrillos y/o puros. Esta lista de gastos no deducibles es referencial ya que puede incluir más supuestos. 2.2. El impuesto a la renta  Si se observa el texto del literal b) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, se aprecia que no se  acepta como gasto deducible a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría al impuesto a la renta. Lo señalado en el párrafo anterior se justifica por el simple hecho que el impuesto a la renta es el tributo que se está determinando, motivo por el cual resulta incoherente que el mismo tributo se deduzca de su cálculo. A diferencia del impuesto a la renta que como hemos visto su deducción está prohibida, si se permite la deducción a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría otros tributos, como por ejemplo: • Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN). • Impuesto predial. • Impuesto vehicular. • Arbitrios municipales. Los tributos antes indicados son deducibles en la medida que se demuestre la causalidad respectiva, de acuerdo con lo dispuesto por el literal b) del artículo 37º, que determina que son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. En los casos antes indicados, para que sea gasto deducible se debe considerar que quien los deduce debe actuar como propietario de los bienes muebles o inmuebles, situación contraria sería materia de reparo, considerándose como una adición lo cual constituye una diferencia permanente. 2.3. Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector público nacional Cuando se observa el contenido del literal c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta apreciamos que no son deducibles como gasto tributario las

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multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector público nacional. En este punto trataremos de analizar cada uno de los supuestos. El primero de ellos alude a las MULTAS4, entendiendo a estas como la sanción de tipo pecuniario5 que se aplica cuando existe una infracción previamente tipificada y se cumple la conducta contraria a ley. Es necesario indicar que el procedimiento sancionador y la potestad sancionadora del Estado tienen sustento en lo señalado en el artículo 229º y 230º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por la Ley Nº 27444. El segundo término menciona a los RECARGOS, que ya no son utilizados por el Código Tributario, el cual los contemplaba como un monto adicional de pago a cargo del contribuyente por la falta de cancelación en la fecha de los tributos. El tercer término alude a los INTERESES MORATORIOS, entendidos estos como un tipo de “castigo”, el cual se cobra por el pago realizado fuera de plazo otorgado por el fisco para la cancelación de los tributos, también es aplicable a las multas en donde exista de por medio el pago de dinero. Con relación a las SANCIONES, debemos precisar que en la medida que sean sanciones pecuniarias en donde exista desembolso de dinero, este no es considerado como un gasto deducible sino más bien reparable, debiendo adicionarse a la declaración jurada al finalizar el ejercicio gravable6. Un sector de la doctrina ha mencionado que para calificar como sanciones no deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría, se deben tomar en cuenta únicamente a las sanciones impuestas por el sector público nacional, con lo cual de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones impuestas por los privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles. Además sustentan su postura en la aplicación de las denominadas cláusulas penales que se encuentran insertas en los contratos celebrados entre las partes, donde se detalla el pago de la penalidad frente al incumplimiento. OSTERLING indicó con respecto a la cláusula penal lo siguiente: “(…) es la 4 Conforme lo indica el Diccionario de la Real Academia Española (RAE), el significado de la palabra multa es “Sanción administrativa o penal que consiste en la obligación de pagar una cantidad determinada de dinero”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: . 5 El término pecuniario alude a un elemento monetario, por lo que la multa en este tipo está representada en el pago de dinero. 6 Ello implica la cancelación de la tasa del 30% por concepto de reparo tributario. Cabe indicar que para el año 2015 el reparo al finalizar el ejercicio será del 28%, ello en aplicación de los cambios introducidos en la tasa del impuesto a la renta para los generadores de rentas de tercera categoría, en cumplimiento de la Ley Nº 30296.

valuación anticipada de los daños y perjuicios por el incumplimiento de la obligación. Su propósito es evitar las intrincadas cuestiones que surgen de la valorización de los daños y perjuicios por el juez; esto es evitar la prueba del perjuicio y el arbitrio judicial en su estimación. Es por ello que la cláusula penal solo puede exigirse cuando el deudor ha sido constituido en mora y cuando la inejecución de la obligación obedece a dolo o a culpa del deudor”7. En nuestra opinión, consideramos que, en este supuesto, si bien se hace referencia únicamente a las sanciones impuestas por el sector público, en el caso de las sanciones impuestas por el sector privado no serían deducibles por el simple hecho que no se cumple en principio de causalidad, el cual está señalado en el texto del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por el sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la finalidad de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a todas luces no resulta coherente. Por esta razón, no sería deducible la penalidad impuesta por el sector privado8. 2.4. Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37º de la Ley En concordancia con lo señalado en el literal d) de la Ley del Impuesto a la Renta, no resultan deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37º de la Ley.  Es pertinente señalar que en este literal lo que se está señalando es que las liberalidades como regalos o dádivas no resultan aplicables para determinar gasto. La única salvedad se presenta cuando las donaciones cumplen los requisitos establecidos en el literal x) del artículo 37º de la mencionada norma, lo cual implica que se realice la donación de bienes a las entidades del sector público o a las instituciones que sean calificadas como perceptoras de donaciones y exoneradas del impuesto a la renta. 7 OSTERLING PARODI, Felipe. Obligaciones con cláusula penal. Esta información puede consultarse ingresando en la siguiente página web: . 8 Sobre el tema recomendamos revisar un informe titulado “Las penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta: ¿Es posible su deducción? Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: .

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Área Tributaria Dentro de este supuesto podrían citarse como mecanismo de liberalidad el hecho que una empresa obsequie a determinadas personas bienes sin justificación alguna. Por ejemplo, en los meses de noviembre o diciembre, la empresa decide obsequiar juguetes y organizar un almuerzo a los niños que habitan en un pueblo joven cercano a la empresa. Ello determina que se considere un reparo tributario por el valor de los bienes otorgados a terceros, así como el valor del almuerzo, toda vez que ninguno de los beneficiarios califica como entidades sin fines de lucro o instituciones que pertenezcan al sector público, requisito indispensable que debe cumplirse. ¿Qué sucede si se ofrece un servicio y no se retribuye el valor que cubra el costo de la prestación del mismo? La respuesta a esta consulta necesariamente refleja que nos encontramos ante un acto de liberalidad, determinando que los gastos que se incurren para prestar el mismo sean materia de reparo. En este sentido resulta interesante revisar lo señalado por el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 9473-5-2001 (28.11.01), cuando precisa lo siguiente: “Cuando la retribución de un servicio no cubre su costo se está frente a un acto de liberalidad, ya que no se efectúa para generar renta gravada ni para mantener su fuente productora”. 2.5. Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables Al revisar lo dispuesto por el literal e) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta9, allí se precisa que no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables. El texto del artículo 13° del Decreto Legislativo N° 1112 realizó una modificación al literal e) del artículo 44°, precisando que no califican como gastos deducibles en la renta de tercera categoría las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo. Aquí, nuevamente, hay una mención indirecta a las normas contables como es el caso de la NIC 16 – Inmueble, maquinaria y equipo, ello porque bajo esa norma los bienes que se adquieren y que tengan un beneficio mayor en el tiempo deben ser activados10, pero ello 9 Debemos recordar que este literal fue modificado por el artículo 13º del Decreto Legislativo Nº 1112, el cual fuera publicado en el diario oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y está vigente a partir del 1 de enero de 2013. 10 La manera como recuperar la inversión realizada en la adquisición de un bien que califica como un activo fijo es la depreciación, la misma

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entra en colisión con lo dispuesto por el texto del artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual como sabemos, determina que si un bien considerado como activo fijo es inferior a un cuarto (¼) de la UIT ello implica que puede, a elección del contribuyente considerarlo como gasto o activarlo. En tal sentido, si el bien tuviera beneficios a futuro11 y no inmediatos12 debería ser calificado como activo fijo pero al ser inferior al valor referido anteriormente de la UIT, hay un desfase ya que la norma contable lo considera activo y para el punto de vista tributario ello es gasto. Motivo por el cual se origina una deducción contable no aceptada tributariamente. Es necesario recordar lo que señalan los siguientes párrafos de la NIC 16: Párrafo 12 “No se reconocerá como activo, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento (reparaciones y conservación)”. Esto es un elemento para identificar a un gasto diferenciándolo de un costo. Párrafo 13 “Ciertos componentes pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares (horno que requiere de revisiones y cambios, componentes internos de una aeronave). Ciertos elementos son adquiridos para que las sustituciones de equipos sean menos frecuentes: Lo anterior debe capitalizarse como activo fijo”. Aquí se observa que el beneficio será en más de un periodo, toda vez que los cambios de algunas piezas no son inmediatos sino que tienen un tiempo de uso mayor y su reemplazo es menos frecuente, lo cual califica como activo y no como gasto. Párrafo 14 “Inspecciones generales, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no, podrían también capitalizarse”. Este tipo de servicios vinculados a verificar el funcionamiento de los equipos y sus componentes también pueden capitalizarse. Veamos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 12387-3-2008, la cual indica que: “El elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado. Así, si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como actique se recupera en un número de años determinado por la norma tributaria, aunque para el punto de vista contable utiliza el periodo de la vida útil del bien, lo cual puede generar diferencias entre lo contable y lo tributario. 11 Ello alude a que se puede aprovechar los beneficios del bien en más de un periodo y no de manera inmediata, toda vez que esto último calificaría como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. 12 El beneficio inmediato es un elemento que permite identificar al gasto, el cual se deduce en el ejercicio en que se devengó.

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vo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantienen su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como un gasto del ejercicio”.

2.6. Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley El literal f) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley.  Cabe indicar que conforme lo determina el texto de literal h) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se detallan las provisiones permitidas a las entidades bancarias. La concordancia reglamentaria se encuentra en el texto del literal e) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Un ejemplo del reparo que realiza la Administración Tributaria en este punto fueron los considerandos que sustentaron el reparo de la provisión por CTS, en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 958-2-99, cuando se precisa lo siguiente: “Que según el resultado del Requerimiento N° 031-A-97-PF6, suscrito el 19 de marzo de 1997, la recurrente sustentó parcialmente las observaciones que la Administración efectuó a los servicios prestados por terceros no documentados, indicando que adjuntó un cuadro de la Provisión de Beneficios Sociales al 31 de diciembre de 1995, según el cual dichos beneficios ascendían a la suma de S/.32,924.10; sin embargo, en el Libro Mayor se provisionó la suma de S/.43,563.90; la diferencia de S/.10,640.00, fue reparada por la Administración como una provisión en exceso de los beneficios sociales; Que en el citado cuadro se puede apreciar que la suma de S/.32,924.10, está conformada por las sumas de S/.3,847.50, S/.14,676.60 y S/.14,400.00 por concepto de Compensación por Tiempo de Servicios, vacaciones y movilidad, respectivamente; Que de conformidad con lo establecido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo N° 774, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley; Actualidad Empresarial

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Que el inciso f) del artículo 44º de la citada ley, establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley; Que como puede apreciarse, en el caso de provisiones por beneficios sociales, existe la condición de que éstos se calculen conforme lo establece la legislación pertinente para ser deducibles, de lo contrario, no serán permitidas como deducción”; La RTF Nº 7045-4-2007 indica que: “La provisión para pérdidas de litigios por procesos judiciales, sustentadas en un informe de parte, no es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta”. 2.7. La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares En el caso del literal g) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera como un supuesto en el cual no se justifica como gasto para la determinación de la renta neta de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad.  La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.  En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.  Al realizar la concordancia reglamentaria, observamos que el texto del literal a) del artículo 25º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que para la aplicación del inciso g) del artículo 44º de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente: 1. El tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44º de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que

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encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37º de la Ley. 2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill). 3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años. 4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso solo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría. Es interesante revisar lo señalado en el Informe Nº 057-2011-SUNAT/2B0000, de fecha 24 de mayo de 2011, a través del cual la SUNAT indica que: “Considerando la naturaleza ilimitada del activo intangible “licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros”, el precio pagado por su adquisición no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”13. Con respecto a los activos intangibles de duración limitada apreciamos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3124-1-2003 (04.06.03), la cual indica lo siguiente: “La adquisición de un sistema informático integral para el control de gastos, cuenta corriente y caja, califica como activo intangible de duración limitada por lo que procede deducirlo como gasto a amortizarlo proporcionalmente en el plazo de diez años conforme a lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44º de la LIR”. 13 Si se desea revisar el contenido completo del informe puede ingresar a la siguiente dirección web: .

En similar sentido observamos lo que indica la RTF Nº 898-4-2008 (23.01.08), la cual consideró que: “La regulación del Impuesto a la Renta prevé que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones definitivas de intangibles por deducir su precio como  gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente, no pudiendo ser menor al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se le confiere”. 2.8. Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes De acuerdo a lo dispuesto por el literal h) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que no se podrá deducir como gasto a efectos de la determinación de la renta neta imponible las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen.  Para poder aplicar este literal resulta de vital importancia que se tenga conocimiento de la información vinculada con el pago de las comisiones y el valor de las mismas, sobre todo para poder identificar cuando existen excesos que no serán materia de deducción a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. Coincidimos con GRANDY MENDOZA cuando precisa que: “este hecho genera incertidumbre, pues, decir que se aplica lo que usualmente se abona por dichas comisiones deja abierta la posibilidad a la Administración para la comisión de arbitrariedades, pues tampoco se establece un método para determinar dicho límite”14. 2.9. La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el límite de dicho beneficio El literal i) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no podrán deducirse como gasto en la determinación de la renta neta empresarial la pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el límite de dicho beneficio.  En este punto se encontrarían, por ejemplo, los bonos tipo C de Cofide. 14 GRANDY MENDOZA, Roger. Deducciones limitadas para el impuesto a la renta empresarial. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: .

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Área Tributaria 2.10. Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el reglamento de comprobantes de pago Con respecto al literal j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se determina que no se podrá utilizar los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de comprobantes de pago. Cabe indicar que al efectuar una revisión del Reglamento de comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, se aprecia que en el texto del artículo 8º se encuentran los requisitos que deben tener cada uno de los comprobantes a utilizarse y en el texto del artículo 9º se encuentra un listado detallado de las características que deben cumplirse15. El segundo párrafo del literal j), materia de estudio, determina que tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37º de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos. En concordancia con lo antes mencionado encontramos la RTF Nº 11792-2-2008 (06.10.08), la cual indica que “Es gasto deducible el desembolso que se haya realizado y se encuentre sustentado en un documentado que cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. 2.11. El igv, ipm e isc que grave el retiro de bienes De acuerdo con lo indicado por el literal k) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no se considera para la determinación de gasto en las rentas empresariales el impuesto general a las ventas, el impuesto de promoción municipal y el impuesto selectivo al consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto.  Si bien es cierto que a efectos del IGV puede existir una neutralidad ya que se aprecia un IGV en las adquisiciones 15 Relacionado con este tema recomendamos la lectura de un trabajo que elaboramos relacionado con las facturas, el mismo puede ser consultado en la siguiente página web: .

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(crédito fiscal) y en la entrega gratuita se afecta el IGV como retiro de bienes (débito fiscal), a efectos del impuesto a la renta no se permite la deducción del gasto por el IGV del retiro de bienes. Ello determina que se deberá adicionar al finalizar el ejercicio todos los montos relacionados con el IGV que haya gravado el retiro de bienes, debiendo tributar la tasa del 30% hasta el año 2014 y en el año 2015 corresponde aplicar 28%, debido a la modificatoria de las tasas del impuesto a la renta para los generadores de rentas de naturaleza empresarial en tercera categoría, al amparo de lo señalado por la Ley Nº 30296. Lo antes indicado tiene respaldo en pronunciamientos del Tribunal Fiscal, aquí uno de ellos con la RTF Nº 037212-2004 (28.05.04), que indica lo siguiente: “El inciso k) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta disponía que “El impuesto general a las ventas que grava el retiro de bienes no podrá deducirse como costo o gasto.” Por lo tanto se mantiene reparo al Impuesto general a las ventas por retiro de bienes, al no ser procedente que se deduzca como gasto el impuesto que constituye crédito fiscal”. 2.12. El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos El literal l) del artículo 44º considera que no se puede aplicar como deducción del gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría, el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104° de la ley, modificado por la presente norma. Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores. 2.13. Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que sean residentes en países o territorios de baja o nula imposición De conformidad con lo señalado por el literal m) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que no se consideran como gastos deducibles a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital,

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provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:  1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;  2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Mediante decreto supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición a efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.  La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto de los artículos 86º y 87º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala lo siguiente: “Artículo 86°.- DEFINICIÓN DE PAÍS O TERRITORIO DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN Se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el Anexo del presente reglamento.  Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquél donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características:  a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo. b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes. c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.

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d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia. Artículo 87°.- Definición de tasa efectiva Para efecto de lo dispuesto en el artículo anterior, se entiende por tasa efectiva al ratio que resulte de dividir el monto total del impuesto calculado entre la renta imponible, multiplicado por cien (100) y sin considerar decimales”.

2.13.1. Resoluciones del tribunal fiscal Los intereses pagados por préstamos obtenidos por entidades residentes en un territorio considerado de baja o nula imposición no son deducibles RTF Nº 02664-3-2008 (27.02.08) Que en tal virtud y dado que la recurrente ha deducido gastos por interés pagados por préstamos obtenidos por entidades residentes en un territorio considerado de baja o nula imposición, debe mantenerse el reparo efectuado. No es deducible como gasto los servicios prestados por una empresa residente en un territorio considerado de baja o nula imposición RTF Nº 00742-3-2010 (22.01.10) Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una RD girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 en el extremo referido al reparo servicios prestados por terceros dado que la recurrente ha deducido como gastos los servicios prestados por una empresa residente en un territorio considerado de baja o nula imposición (Panamá), al encontrarse su deducción prohibida por el inciso  m) del art. 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

2.14. Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación Conforme lo señala el texto del literal p) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no se toman en cuenta para determinar la renta neta empresarial las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación.  2.15. Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados El literal q) del artículo 44º considera que no son deducibles los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 

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Instituto Pacífico

1) Si el instrumento financiero derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición. 2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más instrumentos financieros derivados, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos. Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50° de esta ley, las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del literal e) del artículo 25º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que tratándose de gastos comunes a los instrumentos financieros derivados a que se refiere el numeral 1 del inciso q) del artículo 44° de la Ley, así como a otros instrumentos financieros derivados y/o a la generación de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el íntegro de tales gastos no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. 2.16. Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios Conforme a lo señalado por el literal r) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, se excluyen de la determinación de la renta neta de tercera categoría, las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios cuando: 1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos. 2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una posterior adquisición.

Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente: i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que corresponda a la enajenación de valores mobiliarios en un número igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de compra hubiera sido adquirida. ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado. Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital. iii. Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor. No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las pérdidas de capital generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y fideicomisos bancarios y de titulización. 2.17. Los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor Finalmente, el literal s)  del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no se pueden utilizar como gasto deducible en las rentas empresariales, los entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor. En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para este las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar. Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del sistema financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros (Ley Nº 26702). N° 318

Primera Quincena - Enero 2015