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Modifican Reglamento de la Ley del IGV para la aplicación de las Leyes N°s 29214 y 29215, vinculadas al ejercicio del Crédito Fiscal Decreto Supremo Nº 137-2011-EF Fecha de Publicación : 09.07.2011

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Fecha de Vigencia

n

: 10.07.2011

Generalidades

Con fecha 23.04.2008 se publicaron las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 referidas, puntualmente, al crédito fiscal del IGV. Cierto es también que, se hace mención en la normativa aludida a temas vinculados estrechamente al ejercicio del crédito fiscal tales como, por un lado, la “anotación de los comprobantes de pago y documentos complementarios en el Registro de Compras” así como también por otro lado, “los requisitos mínimos que deben contener los comprobantes de pago”. En atención a dicha normativa, mediante el Decreto Supremo Nº 137-2011EF publicado el 09.07.2011, en adelante el Decreto, se han efectuado modificaciones al Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas a fin de adecuarlo a las disposiciones dictadas por las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. Resulta pertinente recordar que lo regulado en las normas aludidas no implica que deba dejarse de lado los aspectos sustanciales para tener derecho al crédito fiscal. Adviértase que la normativa dictada en nada modifica o altera los requisitos que deben observarse para tener derecho al crédito fiscal los mismos que se encuentran recogidos en el artículo 18º de la Ley del IGV (LIGV). Finalmente, procede indicar que el Tribunal Fiscal ha interpretado la aplicación y alcance de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, a través del pronunciamiento plasmado en la RTF Nº 01580-5-2009, la misma que tiene la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (1). En atención al marco regulatorio expuesto procedemos a comentar los alcances más resaltantes del Decreto, agrupando nuestros comentarios según el requisito formal dispuesto en el artículo 19° TUO LIGV con el que se vinculen: (i) Formalidades de los Comprobantes de Pago (CdP), (ii) Anotación en el Registro de Compras.

I. Formalidades de los Comprobantes de Pago 1. Documentos que deben respaldar el crédito fiscal y oportunidad de su ejercicio Es sabido que uno de los requisitos para ejercer el crédito fiscal lo constituye el que los comprobantes de pago y documentos emitidos cumplan con las disposiciones de la materia. En efecto, aún cuando la redacción del vigente artículo 19º inciso b) de la Ley del IGV modificado por la Ley Nº 29214 no haga alusión directa a que la “emisión de los comprobantes de pago y documentos se efectúe conforme a las disposiciones de la materia” consideramos que, al concordar lo prescrito por el artículo 19º inciso b) de la Ley del IGV con lo regulado por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 se infiere que la exigencia del cumplimiento de los requisitos y características de un comprobante de pago constituyen, en rigor, requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal. En estricto, nótese que de la lectura del texto del artículo 1º de la Ley Nº 29215 se parte de la premisa que los comprobantes de pago o documentos han sido emitidos de conformidad con las normas sobre la materia. Entendemos que, en lo que respecta a los comprobantes de pago es claro que cuando se alude a la “norma de la materia” se hace referencia por excelencia al Reglamento de Comprobantes de Pago (2). Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01580-5-2009, ha establecido como criterio rector el siguiente: “Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben contener la información establecida por el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por la Ley Nº 29214, la información prevista por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 y los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión”.











Este criterio ha sido recogido en forma idéntica en el primer párrafo literal a) numeral 2.1. articulo 6º RLIGV, modificado por el artículo 2º del Decreto. Además complementariamente se regula en el literal a) precitado, que tratándose de comprobantes de pago electrónicos el derecho al crédito fiscal se ejercerá con un ejemplar del mismo, salvo en aquellos casos en que las normas sobre la materia (3) dispongan que lo que se otorgue al adquirente o usuario sea su representación impresa, en cuyo caso el crédito fiscal se ejercerá con ésta última; debiendo tanto el ejemplar como su representación impresa contener la información mínima y cumplir los requisitos y características dispuestos en las normas sobre CdP. Sobre el particular, cabe indicar que el artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 188-2010/SUNAT, que amplía el Sistema de Emisión Electrónica a la Factura dispone en su numeral 3 que este sistema permite el almacenamiento, archivo y conservación por la SUNAT de las facturas electrónicas, de las notas de crédito y de débito electrónicas que se emitan, en sustitución del emisor electrónico y del adquirente o usuario electrónico (4), según sea el caso. Sin perjuicio de ello, se establece que tanto el emisor electrónico como el adquirente o usuario electrónico podrán descargar un ejemplar de los citados documentos, que contendrán el mecanismo de seguridad, respecto de los cuales se produce la sustitución. Bajo el sistema de emisión electrónica el Ejemplar sustituiría al original de un CdP y que se destina al adquirente o usuario. De acuerdo a la regulación sobre facturas electrónicas, es una opción del adquirente o usuario descargar un ejemplar del CdP o documento vinculado; no obstante en virtud a la norma reglamentaria del IGV se advierte que necesariamente debe contar con dicho ejemplar para ejercer el crédito fiscal.

2. Comprobantes de Pago no fidedignos y Comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamen-

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tarios en materia de comprobantes de pago En virtud al cuarto párrafo artículo 19º TUO LIGV concordado con el artículo 3º Ley Nº 29215, se permite convalidar el ejercicio del crédito fiscal en el caso de comprobantes de pago y notas de débito no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen la información mínima regulada en el artículo 1º Ley Nº29215, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i) Con los medios de pago que señale el Reglamento; ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. En atención a dicha regulación, el Decreto modifica el numeral 2.2. del artículo 6º RLIGV, incorporando un supuesto adicional que configura la calificación de comprobante de pago no fidedigno. A la vez adecua la definición de comprobantes que no cumplen los requisitos legales y reglamentarias en materia de comprobantes de pago a lo dispuesto en la Ley Nº 29215. a. Comprobantes de Pago no fidedigno. También calificarán como tales aquellos comprobantes emitidos manualmente en los cuales no se hubiera consignado con tinta en el original la información no necesariamente impresa. Ello por ejemplo, ocurriría en el caso que un contribuyente emita en forma manual (entiéndase manuscrito) un comprobante de pago y determinada información no impresa sea consignada bajo otro mecanismo, como podría ser mediante un sello. Sin perjuicio de lo indicado, entendemos que no se encontraría dentro de este tópico aquellos comprobantes de pago que tienen como información pre-impresa cierta información no necesariamente impresa, como sería el signo y denominación de la moneda, entre otros. b. Comprobante de Pago o nota de débito que incumpla los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago. Se incluye en la presente definición que los comprobantes de pago sí deben consignar la información mínima señaladas en el artículo 1º de la Ley Nº 29215. De esta forma se concuerda la regulación del reglamento con la Ley de la materia. Téngase en cuenta que la falta de la información mínima señalada en el ar-

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tículo 1º de la Ley Nº 29215 sí origina la pérdida del crédito fiscal.

haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión (...)”

3. Reglas aplicables en caso concurran circunstancias que generen efectos en el crédito fiscal El Decreto incorpora el numeral 2.4 artículo 6º RLIGV, regulándose que cuando concurran circunstancias que acarreen la pérdida del crédito fiscal pero que permitan su subsanación y circunstancias que acarreen dicha pérdida de manera insubsanable, incluyendo aquellas que configuran operaciones no reales de conformidad con el artículo 44º TUO LIGV, el crédito fiscal se perderá sin posibilidad de subsanación alguna. Ejemplo de ello sería el caso de un comprobante de pago que califique como no Fidedigno y que a la vez consigna datos falsos respecto a la información mínima requerida por el artículo 1º de la Ley Nº 29215, en este supuesto el crédito fiscal se perderá inevitablemente.

4.2. Disposiciones reglamentarias El numeral 2.5. incorporado al artículo 6º RLIGV establece en los sub-numerales 1 y 2 las disposiciones siguientes respecto a lo prescrito por el literal b) artículo 19º TUO LIGV, modificado por la Ley Nº 29214. a. Medios de acceso público de la SUNAT Corresponde al portal institucional de SUNAT (www.sunat.gob.pe) y aquellos otros que establezca la SUNAT a través de una Resolución de Superintendencia. b. Emisor del Comprobante de Pago se encuentre habilitado En relación con la condición enunciada en el epígrafe, se advierte que el legislador “sugiere”, muy sutilmente que, el adquirente o usuario, sea en definitiva el sujeto que debe tener la diligencia debida para cautelar el ejercicio del crédito fiscal, cotejando la información que obra en SUNAT a fin de verificar el nombre y número de RUC del emisor y que adicionalmente el citado adquirente o usuario constate que el emisor del CdP haya estado “habilitado” para la emisión de éstos (CdP). Respecto de este último aspecto en anteriores trabajos se había planteado la siguiente interrogante ¿qué debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado? A fin de dar respuesta a esa pregunta, se esbozaba un cuestionamiento en contrario. ¿En qué casos el emisor no se encuentra habilitado? Asimismo, se había referido que se requería una “precisión normativa” con urgencia a fin de evitar contingencias al contribuyente.

4. Verificación de los requisitos formales exigidos para los comprobantes de pago El Decreto incorpora los numerales 2.5 y 2.6 al artículo 6º RLIGV, a fin de regular respecto a la verificación de los requisitos formales establecidos en el inciso b) artículo 19º TUO LIGV en concordancia con lo dispuesto en la Ley Nº 29215 y que se encuentra referida a las formalidades que deben cumplir los comprobantes de pago, a fin que permitan el ejercicio del Crédito Fiscal del IGV que se consigna en dichos documentos. 4.1. Regulación dispuesta por la Ley Nº 29214 A fin que se aprecie en forma idónea las disposiciones reglamentarias respecto a este tópico, procedemos a continuación a glosar textualmente el inciso b) del artículo 19º de la Ley del IGV modificado por la Ley Nº 29214:





“Artículo 19º.- Para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales: (...) b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos



Sobre el particular, el sub-numeral 2 numeral 2.5 establece los supuestos en los cuales el emisor se encuentra habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos y que referimos a continuación: – Se encuentre inscrito en el RUC y la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripción en dicho registro. Ello implica, por ejemplo, que aquellos sujetos que se encuentren con baja de oficio no se encuentran habilitados a emitir comprobantes de pago. – No esté incluido en algún régimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal. El supuesto típico corresponde a los

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sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado, que se encuentran impedidos de emitir comprobantes de pago que otorgan derecho a crédito fiscal. – Cuente con la autorización de impresión, importación o de emisión del comprobante de pago o documento que emite, según corresponda.



Es pertinente advertir que los supuestos aludidos, no comprenden el caso de los Comprobantes de Pago emitidos por Sujetos no Habidos, lo que llevaría a inferir que si se encontraría habilitado a emitir comprobantes de pago. El Decreto, a través de la Única Disposición Complementaria Derogatoria, deroga el numeral 16 artículo 6º RLIGV, que regulaba la obligación de los deudores tributarios de verificar la información a que se refería el penúltimo párrafo del artículo 19º TUO de la LIGV, en el Portal de la SUNAT en la Internet. Ello por cuanto el dispositivo se había desfasado con los cambios producidos en el artículo 19º referido, mediante la Ley Nº 29214.

4.3. Información mínima a consignar en los Comprobantes de Pago La lectura del artículo 19º inciso b) de la LIGV modificada por la Ley Nº 29214 no debe realizarse de manera aislada sino, por el contrario, de manera armonizada con lo señalado por el artículo 1º de la Ley Nº 29215. Así, el citado artículo 1º de la referida Ley reza como sigue:







“Artículo 1º.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pago Adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º (…), los comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima la siguiente: i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).





Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida información se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información”.

De la lectura del artículo 1º de la Ley Nº 29215 apreciamos que la información mínima que sí debe reunir obligatoriamente el CdP viene dada por aquella contemplada en los acápites detallados en la norma y que han sido dispuestos de manera taxativa. Ahora bien, tan cierto e imprescindible es ello que, en el supuesto que un CdP no cumpliese con los requisitos legales y reglamentarios en materia de CdP como sería lo regulado en el artículo 8º RCP, pero que indefectiblemente cumpla con los requisitos señalados en los acápites referidos en el artículo 1º de la Ley bajo comentario, el derecho al crédito fiscal no se perderá siempre que además el pago total de la operación incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se efectuase empleando Medios de Pago regulados en el Reglamento de la Ley del IGV (RLIGV) y siempre que se cumpla con los requisitos que señale el citado RLIGV vinculados al empleo de dichos Medios de Pago.

4.4. Disposiciones reglamentarias Los sub-numerales 3 y 4 numeral 2.5. así como el numeral 2.6. reglamentan los alcances de esta disposición tal como se refiere a continuación: a. Información mínima Se recoge en el sub-numeral 3 idéntica regulación a la dispuesta en el artículo 1º Ley Nº 29215, con la única precisión respecto al Valor de Venta requerido en el literal iv). Así se específica que debe consignarse el valor de venta de los bienes vendidos, valor de la retribución, valor de la construcción o venta del bien inmueble. b. Información consignada en forma errónea De consignarse en forma errónea (5) la información mínima, le asiste al contribuyente el derecho a deducir el crédito fiscal, pero siempre que éste acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información. Lo antes mencionado, resulta relevante toda vez que el artículo 3º de la Ley Nº 29215, permite convalidar el crédito fiscal aún cuando no se observen los requisitos reglamentarios pero sí se consigne la información exigida por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 a pesar de que se realice en forma errónea.











Por su parte, el sub-numeral 4 del numeral 2.5 del artículo 6º RLIGV define lo que debe entenderse por Información consignada en forma errónea. Así se señala que corresponde a aquella que no coincide con la correspondiente a la operación que el comprobante de pago pretende acreditar. Lo anterior implica que deberá evaluarse y determinarse la naturaleza de la operación realizada a fin de proceder a contrastar si se ha procedido a consignar en forma idónea la información vinculada con la misma en el comprobante de pago, como justamente correspondería a la descripción del bien y al monto de la operación. Lo que no apreciamos estrechamente vinculado con la acreditación de la operación, ésta en relación a la identificación del comprobante de pago, así por ejemplo si se consigna en forma errónea la fecha de emisión del CdP, ello no desvirtuaría la operación que se realiza. Complementariamente, se dispone en el referido numeral 4 que no calificará como Información errónea el supuesto en el cual no coincida el nombre, denominación o razón social y número RUC del emisor, en la medida que su contrastación con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT no permite confusión. Resulta muy relevante esta disposición, ya que en este caso el legislador entiende que la equivocación en la consignación de alguno de los datos referidos en el párrafo anterior, no desvirtúa en principio la operación que el comprobante de pago pretende acreditar. Adviértase que en la medida que pueda contrastarse con la información obtenida en el portal de SUNAT sin que genere confusión, no calificará como ERRÓNEA, es decir no estará bajo los alcances del último párrafo del artículo 1º Ley Nº 29215.

c. Consignación de Datos Falsos en el CP El artículo 3º de la Ley Nº 29215, dispone que no dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta. En línea con dicha disposición el numeral 2.6 artículo 6º RLIGV, ratifica en primer lugar el hecho que la no acreditación en forma objetiva y fehaciente de la información mínima requerida en el artículo 1º de la Ley

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Nº 29215 consignada en forma errónea acarreará la pérdida del crédito fiscal contenido en el CdP en el que se hubiera consignado tal información. Complementariamente y en línea con lo prescrito en el artículo 3º de la Ley Nº 29215, señala que en caso la información no acreditada sea la referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta, se considerará que el CdP consigna datos falsos. En principio, entendemos por “falso” aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos además que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por “falso” realmente se ha querido mostrar lo contrario



Información mínima Art. 1° Ley N° 29215

Comprobante de Pago No fidedigno Emisor debe estar habilitado



mación errónea” por ejemplo de la descripción o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un “dato falso”, lo cierto, es que le asistirá al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetiva y fehaciente, que la referida información es verdadera, evidenciándose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una “consignación de información errónea” y no de “datos falsos”. Por el contrario la falta de acreditación de dicha información conllevará a que se considere en forma absoluta que consigna datos falsos, con la consecuente pérdida del crédito fiscal contenido en el CdP emitido en esta operación.

No se consigna

Crédito fiscal se pierde.

Consignada en forma errónea

No coincide con la operación que se pretende acreditar.

Si se acredita en forma objetiva y fehaciente la información consignada, el crédito fiscal no se pierde.

Datos falsos

No se acredita en forma fehaciente y objetiva: – Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación. – Valor de venta.

Se pierde el Crédito Fiscal del IGV.

El crédito fiscal no se perderá si: – Se consigna Información Mínima, artículo 1º Ley Nº 29215. – Pago total, incluyendo IGV y percepción, se efectúa utilizando Medios de Pago. – Se cumplen requisitos dispuesto en el RIGV.

Incumple requisitos Legales y Reglamentarios en materia de Comprobantes de Pago.

Asimismo, el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el período al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago, la nota de débito, la copia autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los documentos emitidos por la Administración Tributaria o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, es decir, en el período en que se efectuó la anotación”.

II. Anotación en el Registro de Compras 1. Criterio de Observancia Obligatoria vertido por el Tribunal Fiscal En relación con este tópico, debe en principio considerarse el criterio rector establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01580-5-2009, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria y que permite concluir que resulta imperiosa una lectura armoniosa de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 e interpretarse de manera conjunta. “La anotación de operaciones en el registro de compras debe realizarse dentro de los plazos establecidos por el artículo 2º de la Ley Nº 29215.

de lo verdadero, de lo cierto, de lo “real”. A su turno, bajo el marco de la Ley Nº 29215, puede resultar, por demás inquietante, el hecho que en los artículos 1º y 3º de la referida Ley se haga alusión tanto a la “consignación de información errónea” como aquella referida a “datos falsos”, respectivamente. Lo cierto es que, desde la perspectiva del contribuyente éste se va a enfrentar ante una situación en la que la diferenciación entre lo “erróneo” y lo “falso”, en términos prácticos, será muy sutil o tenue, más aún cuando este último concepto (“falso”) lleva intrínseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la diferencia). Empero, consideramos que, aún cuando la “consignación de infor-



A la luz de la interpretación del Tribunal Fiscal, la anotación en el Registro de Compras, no puede realizarse en cualquier momento, sino de acuerdo a los



plazos dispuestos en el artículo 2º de la Ley Nº 29215 según corresponda a cada supuesto en particular. Complementariamente a ello, el Tribunal Fiscal precisa que tratándose del ejercicio del crédito fiscal éste se constituye en un deber y no una potestad, por lo que de no ejercerse el crédito fiscal cuando la ley lo indique, se perderá el derecho a su ejercicio.

2. Ejercicio del crédito fiscal 2.1. Período de ejercicio En función a lo dispuesto en las Leyes Nº 29214, Nº 29215 y el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se modifica el otrora último párrafo del numeral 2.1. artículo

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6° RLIGV prescribiendo que el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el período en el que se realiza la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, siempre que la anotación se efectúe en la hoja que corresponda a dicho período y dentro del plazo establecido en el numeral 3 artículo 10° de la norma reglamentaria. A su vez se incorpora un último párrafo al referido numeral 2.1., en el cual se dispone que para dicho efecto se considerará que el comprobante de pago o documento respectivo ha sido anotado en el Registro de Compras en un determinado período, aún cuando la anotación se realice en el plazo máximo de atraso permitido para efectuar dicha anotación, siempre que se efectúe dentro del plazo establecido en el numeral 3 artículo 10º de la norma reglamentaria.

2.2. Anotación de comprobantes de pago en el Registro de Compras Por su parte el segundo párrafo del numeral 3.1. artículo 10º RLIGV modificado por el artículo 11º del Decreto, refiere que los comprobantes de pago, notas de débito y los documentos de atribución deberán ser anotados en el Registro de Compras en el período de su emisión o dentro de los doce (12) períodos siguientes, en la hoja que corresponda al período en que se realiza dicha anotación. Refiere que para dicho efecto es de aplicación lo previsto en el último párrafo del numeral 2.1 artículo 6º. 2.3. Análisis A fin de comprender los alcances de dicha regulación, se debe efectuar el análisis en forma integral del período en que se ejerce el crédito fiscal y se efectúa la anotación en el Registro de Compras, considerando que se han efectuado referencias cruzadas. Así en función a la novísima regulación, se debe observar la sutil pero a la vez relevante diferencia que existe entre “período en que se anota en el Registro de Compras” y “anotación en la hoja que corresponda a dicho período”. El primero correspondería al período en el cual se va a ejercer el crédito fiscal, para lo cual debe mostrarse el comprobante de pago en el Registro de Compras de dicho período, siempre considerando que no debe excederse del plazo máximo de 12 meses siguientes a su emisión. Por su parte la anotación en la hoja que corresponde a dicho período, aludiría a la anotación efectiva y que justamente



permite que aparezca el comprobante de pago en un período determinado. Por ello justamente es que en este supuesto se alude al plazo máximo de atraso prescrito para el Registro de Compras. Sobre el particular procede tener en cuenta que en virtud a la Resolución de Superintendencia Nº 111-2011/SUNAT (30.04.2011), se modifica el anexo 2 de la Resolución Nº 234-2006/SUNAT, estableciendo que el plazo máximo de Comprobante de pago emitido el día 25 de julio 2011



atraso del Registro de Compras llevado en forma manual o computarizada corresponde a 10 días hábiles, computados a partir del primer día hábil del mes siguiente al que corresponde el registro de operaciones según las normas de la materia (artículo 2º Ley Nº 29215 y numeral 3 artículo 10º RLIGV). A continuación mostramos un ejemplo gráfico que nos permita apreciar el ejercicio del crédito fiscal.

Período en que se anota Julio 2011

Se recepciona el día 5 de agosto 2011. Dentro del plazo máximo de atraso (*)

Anotación efectiva Agosto 2011 pero aparece en la hoja del período julio 2011

Crédito Fiscal se ejerce en el período julio 2011

(*) Plazo máximo de atraso del Registro de Compras, 10 días hábiles computados a partir del primer día hábil del mes siguiente al que corresponde el registro de las operaciones.

2.4. Anotación de documentos que acreditan el pago del IGV en el Registro de Compras El artículo 19º del TUO LIGV, dispone que en la utilización, en el país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto. En concordancia con ello, el artículo 21º dispone que tratándose de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado. Similar regla se aplica respecto a las liquidaciones de compra. Así en el subnumeral 4.3. numeral 4 artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, se dispone que dichos comprobantes permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal, siempre que el impuesto sea retenido y pagado por el comprador. En función a ello en el RLIGV se establecían disposiciones específicas para el ejercicio del crédito fiscal y la anotación de los documentos que acreditan el pago del IGV en el Registro de Compras, regulando que podría producirse “a partir” de la fecha de pago. No obstante, dichas disposiciones habían quedado desfasadas bajo la normativa y criterio jurisprudencial glosados anteriormente. Por tal razón, el Decreto modifica los







numerales 8 y 11 del artículo 6º RLIGV, a fin de adecuarlo a lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley Nº 29215. Así el numeral 8 dispone que en el caso de liquidaciones de compra, se deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación de la liquidación de compra y del documento que acredite el pago del impuesto (6), siempre que la anotación se efectúe en la hoja que corresponda a dicho período y dentro del plazo establecido en el numeral 3.2 del artículo 10º. Igualmente resulta de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del numeral 2.1 artículo 6º y que hemos comentado en el numeral 2.1 del presente comentario. Idéntica disposición se establece en el numeral 11, para la aplicación del crédito fiscal en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, disponiéndose que el impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados se deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación se efectúe dentro del plazo establecido en el numeral 3.2 artículo 10º. Procede referir que el aludido numeral

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3.2 también es modificado por el Decreto a fin de concordar con lo dispuesto en el artículo 2º Ley Nº 29215, regulando que los documentos emitidos por la SUNAT que sustentan el crédito fiscal en operaciones de importación así como aquellos que sustentan dicho crédito en las operaciones por las que se emiten liquidaciones de compra y en la utilización de servicios, deberán anotarse en el Registro de Compras en el período en que se realiza el pago del IGV o dentro de los doce períodos siguientes, en la hoja que corresponda al período en que se realiza dicha anotación. Un inconveniente que se advierte en esta regulación, es que para el ejercicio del crédito fiscal se prescriba que se realizará en el período en que se realice la anotación del comprobante de pago y el documento que acredite el pago del IGV, lo que implicaría que la anotación de ambos documentos se realice en forma simultánea y en un mismo período, lo cual es incorrecto, además que se contradeciría con lo dispuesto en los numerales 3.1 y 3.2 artículo 10º RLIGV. Así en el caso de liquidaciones de compra, lo que comúnmente ocurre es que se emita en un determinado período, por ejemplo julio y el IGV se paga a su vencimiento, es decir en el período agosto. Ante ello, la secuencia lógica a seguir es que la anotación de la liquidación de compra se efectúe en el período julio y el documento que acredita el pago del impuesto se anote en el período agosto, ejerciéndose el crédito fiscal en el período agosto que es en el cual se ha pagado el tributo y se ha cumplido con su anotación en el Registro de Compras. Ello además está acorde con los subnumerales 3.1 y 3.2 numeral 3 artículo 10º RLIGV. En el caso de utilización de servicios prestados por no domiciliados, se agrava aún más lo prescrito respecto al período en que se ejerce el crédito fiscal, ya que la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras es un supuesto que origina el nacimiento de la obligación tributaria cuando ocurra antes del pago, según lo dispuesto en el literal d) artículo 4º LIGV. Por ende, es incorrecto que se haya regulado que el IGV pagado se ejercerá como crédito fiscal en el período en que se efectúa la anotación del comprobante de pago (7) y documento que acredita el pago, ya que el primer acto origina que surja el segundo, no siendo común que coexistan ambos en un mismo período, puesto que el pago del tributo se realiza al vencimiento del período tributario que ocurre en el mes siguiente.

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Como corolario al desarrollo efectuado, consideramos que en los supuestos que el ejercicio del crédito fiscal se condicione al pago del IGV, bajo una lectura conjunta de lo dispuesto en los artículos 4º, 19º y 21º TUO LIGV, en los numerales 8 y 11 artículo 6º así como numerales 3.1 y 3.2 artículo 10° RLIGV, debería observarse lo siguiente: – Anotar la liquidación de compra y/o el comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en el período en que se emite o dentro del plazo de 12 meses siguientes. – Anotar el documento que acredita el pago del IGV en el período en que se realiza o dentro del plazo de 12 meses siguientes. – El ejercicio del crédito fiscal se efectuará en el período del pago del IGV, para lo cual deberá encontrarse anotado el documento de pago en el Registro de Compras correspodiente a dicho período. Sin perjuicio de ello, sería conveniente que se efectúe una precisión normativa respecto a este tópico.

2.5. Información mínima y requisitos de los Registros El segundo párrafo literal c) artículo 19º TUO LIGV modificado por la Ley Nº 29214, regula que: “El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, (…), sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias





tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables”. La referida disposición desfasó lo regulado en el tercer párrafo numeral 1 artículo 10º RLIGV, que prescribía que: “La SUNAT a través de una Resolución de Superintendencia, podrá establecer otros requisitos de los Registros, cuya inobservancia, para el caso del Registro de Compras, no acarreará la pérdida del crédito fiscal”. Esto implicaba bajo una interpretación a contrario que los requisitos dispuestos en dicho numeral para el Registro de Compras, si conllevaba la pérdida del crédito fiscal. Por tal razón mediante el Decreto, se modifica dicho párrafo, disponiendo que la SUNAT a través de una Resolución de Superintendencia (8), podrá establecer otros requisitos que deberán cumplir los registros o información adicional que deban contener (9).

2.6. Anotación diaria consolidada El numeral 3.4 artículo 10° RLIGV prescribe que los sujetos del IGV que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad, podrán anotar en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras, el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crédito fiscal en forma consolidada, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la información detallada y que permita efectuar la verificación individual de cada documento. El Decreto modifica dicho numeral, a fin de disponer que esta opción no resultará aplicable en el caso que los registros sean llevados de manera electrónica.

NOTAS (1) El artículo 154º del Código Tributario establece que: “Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas en virtud del Artículo 102°, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial (...)” (el subrayado nos corresponde). (2) Sin perjuicio de ello, téngase en cuenta que también existen otras normas que regulan respecto a requisitos a consignar en los Comprobantes de Pago como serían los Reglamentos del Sistema de Detracciones, Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT y Resolución de Superintendencia N° 073-2006/SUNAT. (3) Como sería la Resolución de Superintendencia N° 182-2010/SUNAT que regula respecto a la emisión por medios electrónicos de comprobantes de pago por la prestación de servicios aeroportuarios a favor de los pasajeros. (4) El Adquirente o usuario electrónico, es el sujeto que cuenta con código de usuario y clave SOL a quien el emisor electrónico le transfiere bienes, se los entrega en uso o le presta servicios. (5) El error es definido, bajo la perspectiva del Derecho, como un vicio del consentimiento causado por una equivocación de buena fe. En ese sentido, podemos señalar entonces que, el error es tratado como una deformidad de la realidad. (6) Debe corresponder al formulario que para tal efecto apruebe la SUNAT y que corresponde al Formulario N° 1662 – Guía de Pagos varios. (7) Que se entiende debe efectuarse observando lo regulado en el numeral 3.1 artículo 10° RLIGV. (8) Actualmente corresponde a la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT (30.12.2006) y modificatorias, que regula respecto a los Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios. (9) Tal como corresponde a la consignación de los Datos de Cabecera dispuestos en el artículo 6° de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT. n