Investigación

Fiscal 30 de noviembre de 2008

• BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL

Núm. 215

•

Subsidio Fiscal para el Empleo PRESENTACIÓN El pasado 1 de octubre de 2007, fueron publicadas las reformas aprobadas a diversas leyes fiscales, como es el caso de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como la creación del Subsidio para el Empleo. Entre otras modificaciones realizadas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, destaca la incorporación en una sola tarifa tanto del impuesto como del subsidio a la proporción del 86%. Por otra parte, desaparece como tal el Crédito al Salario (CAS); sin embargo, se crea el “Subsidio para el Empleo” que se aplica sobre los ingresos de los trabajadores. En lo concerniente a la tarifa del Impuesto Sobre la Renta de personas físicas, la exposición de motivos señala que se requiere de una simplificación administrativa, debido a que la estructura vigente hasta 2007 del Impuesto Sobre la Renta, contaba con diversos elementos para su cálculo y determinación que lo hacían complejo, en particular cuando se trataba de la percepción de ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, pues se requería de numerosas operaciones para determinar la proporción de subsidio que debía aplicarse a los trabajadores, lo cual generaba una excesiva carga administrativa para el retenedor; adicionalmente, se requería que la autoridad fiscal publicara periódicamente varias tarifas (se hace mención de 49), una por cada proporción de subsidio acreditable. También señala la exposición de motivos y se recoge en el Dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, que para dar seguimiento a lo acordado en la Declaratoria a la Nación emitida por la Convención Nacional Hacendaria de agosto de 2004, donde se identificó que dicho esquema requería de simplificación, esencialmente en relación con la reestructuración de la tarifa de las personas físicas, se recomendó la aplicación de una sola tarifa, con la finalidad de generar incentivos al cumplimiento espontáneo, permitir el cálculo del impuesto de manera simple y certera, así como evitar la evasión y elusión fiscales. El mecanismo propuesto consiste en integrar en una sola tarifa el impuesto y el subsidio con una proporción de 86%, de manera que genere el menor impacto recaudatorio posible y minimice el impacto en la carga fiscal de los trabajadores. La iniciativa de reforma fiscal, presentada por el Ejecutivo Federal el 20 de junio del 2007, que considera la inclusión del “subsidio para el empleo”, se fundamenta en cuatro aspectos, de conformidad con la exposición de motivos:    

Mejorar la eficacia del Gasto Público y la rendición de cuentas de la Federación, de las Entidades Federativas y de los Municipios. Diseñar un sistema tributario equitativo y más simple que evite la evasión y la elusión fiscales. Reforzar el Federalismo mediante el otorgamiento de mayores facultades y recursos a las Entidades Federativas. Establecer las bases de un sistema impositivo que permitirá incrementar la recaudación mediante instrumentos tributarios flexibles y neutrales respecto de la inversión.

En cuanto al subsidio para el empleo, se indica que se establece como una disposición paralela al procedimiento previsto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, para el cálculo de este impuesto para las personas físicas que perciban ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, con la finalidad de que se mantenga el mismo impacto fiscal para este sector de contribuyentes, asimismo, que aquéllos con menores ingresos continúen gozando del beneficio que representaba el Crédito al Salario. Asimismo, la Iniciativa señala que la sustitución del Crédito al Salario por el subsidio para el empleo tiene por objeto reconocer cabalmente la naturaleza de ese instrumento fiscal, que ha permitido apoyar con mayores ingresos a los trabajadores de menores recursos, sin afectar el costo laboral para las empresas que efectúan el cálculo del gravamen. Por lo que se refiere a las personas físicas con ingresos diferentes a salarios, se justifica el hecho de que no se les otorgue un subsidio en una proporción del 100%, debido a que la tasa ha disminuido en los últimos años; no obstante, en la exposición de motivos se indica que se beneficia a este sector mediante la aplicación de tasas y cuotas menores en la tarifa integrada que se propuso. Por último, se destaca que con estas medidas, se logrará mayor sencillez y transparencia en el cálculo del Impuesto Sobre la Renta. En este sentido, el presente boletín tiene por objetivo analizar la implicación fiscal y económica de este nuevo subsidio para el empleo, así como comentar el tratamiento fiscal aplicable.

Boletín de Investigación Fiscal 2008

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

Pág. Índice 2008-2010

I.

C.P.C. Javier García Sabaté Palazuelos Presidente C.P.C. José L. Ibarra Posada Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL 2008-2010 Presidente C.P. Miguel Mauricio Urrutia Schleske Vicepresidente C.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares

Desarrollo

II. Comparación entre el Subsidio para el Empleo y el Crédito al Salario

1

III. Tabla para el Crédito al Salario

2

IV. Tabla para el Subsidio al Empleo

3

• •

Lic. Elías Adam Bitar C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos de López C.P.C. Marcial A. Cavazos Ortiz C.P. Plácido Del Ángel Herrera C.P. Gerardo Domínguez Gómez M.C.P.C. y M.I. Jorge Marcos García Landa L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo C.P.C. y Lic. Héctor González Legorreta Lic. y C.P. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Ernest Haiat Khabie C.P. Javier Hernández Garnica C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre Lic. Mauricio Martínez D'Meza Violante C.P.C. Arturo Martínez Martínez Lic. Luis Eduardo Meurine Martínez C.P. Omar Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Polito Hernández C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez C.P. Carlos G.Ruíz Pascacio Gamboa C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. Luis Sánchez Galguera C.P. Eliud Alfonso Santiago Barrientos C.P. Alejandro Solano González C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales

El cálculo mensual El cálculo anual

V. Comparación del Crédito al Salario y el Subsidio al Empleo (Caso práctico) VI. Conclusiones

Lic. Grisell Fernández Mendoza Gerente de Afiliación y Servicios a Socios

Comisión de Investigación Fiscal del CCPM, Año XVI, Núm. 215, 30 de noviembre de 2008, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Teresa Alamilla Jiménez y Lic. Francisco José Medina Ocampo, Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; tiraje de 6,500 ejemplares; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

3

1

4 4

9 12

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

DESARROLLO En cuanto a la mecánica para el cálculo de ISR para asalariados y asimilados a salarios, la Reforma incluye la modificación del esquema de cálculo para simplificarlo; es decir, se integra en una tarifa tanto el Impuesto Sobre la Renta como el subsidio sin que se modifiquen las exenciones previstas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sustituye el Crédito al Salario por el Subsidio para el Empleo, que aplicará únicamente a los contribuyentes que perciban ingresos por salarios. Desaparece la tabla de cálculo del subsidio para personas físicas y se integra una sola tarifa, que incluye un subsidio general acreditable con una proporción de subsidio al 86%, la cual afecta directamente para las personas físicas que no pertenezcan al régimen de salarios, puesto que no es lo mismo aplicar un subsidio al 100% que al 86%; sin embargo, para los asalariados no hay una afectación económica ya que incluso persiste para ellos el “estímulo” que reciben por parte de la autoridad y que sustituye el término “Crédito al Salario” por “Subsidio para el Empleo”. Resulta importante destacar que con esta modificación, se elimina la vieja discusión sobre la equidad que prevalecía sobre la proporción del subsidio acreditable, ya que para los trabajadores, dicho subsidio se determinaba sobre una serie de factores externos (erogaciones efectuadas por el patrón en relación a servicios personales subordinados) y las demás personas físicas contaban con el subsidio previsto en la LISR al 100%, cuando la intención del legislador consistió precisamente beneficiar a la clase trabajadora. Luego entonces, al tratarse de una sustitución, podemos observar que entre el Subsidio para el Empleo y el Crédito al Salario hay similitud y pocas diferencias, como se muestra en el siguiente cuadro:

Comparación entre el Subsidio para el Empleo y el Crédito al Salario Comparación Disposiciones que lo regulan

Subsidio al Empleo Crédito al Salario Artículo Octavo del Decreto por el que se Artículos 1 15 y 116 de la Ley del ISR Reforman, adicionan y derogan diversas Disposiciones de la Ley del ISR, CFF, IEPS, IVA y se establece el Subsidio para el Empleo

Aplica para

Sueldos y salarios

Sueldos y salarios

Excepto pagos por separación Acreditable contra

ISR propio e ISR retenido a terceros

ISR propio e ISR retenido a terceros

Las entregas en efectivo

No se consideran ingreso acumulable ni forman parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución

No se consideran ingreso acumulable ni forman parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución No se considera para determinar la proporción de subsidio acreditable

En caso de que haya más de un empleador

El trabajador debe informar por escrito a los otros empleadores que no le hagan entregas

El trabajador debe informar por escrito a los otros empleadores que no le hagan entregas

Tabla

Se esp ecifica su aplicación para períodos inferiores o superiores a

Se aplica tal como está publicada

un mes Es la misma tabla del Crédito al Salario Requisitos para acreditarlo contra ISR propio o retenido a terceros

Establecidos en la fracción III del A rtículo Octavo del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del ISR, CFF, IEPS, IVA y se establece el Subsidio para el Empleo

En el artículo 119 de la Ley del ISR Artículo 118, fracción V de la LISR

1

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

Como podemos observar hay mucha similitud entre el Subsidio para el Empleo y el Crédito al Salario, incluso, se puede sostener que participan de la misma naturaleza. Del último punto señalado en el cuadro anterior, comentaremos que los requisitos para el acreditamiento del Subsidio para el Empleo contra el ISR propio o retenido a terceros, son los mismos que establecía el artículo 119 de la Ley del ISR, actualmente derogado, para el acreditamiento del Crédito al Salario, aunque se incrementan algunos, como el hecho de conservar los escritos que entreguen los trabajadores que tengan más de un retenedor, que identifiquen el subsidio en los recibos de pago de manera expresa y por separado, que proporcionen constancias del monto del subsidio, que entreguen el Subsidio para el Empleo, en los casos en que resulte mayor al ISR. También podemos observar que la tabla en ambos casos es casi idéntica, salvo por un segundo nivel, que adicionalmente tiene la tabla del Crédito al Salario, pero que no afectará en el cálculo, ya que el importe del crédito es igual al del siguiente nivel, podemos identificarlo con las cantidades marcadas con negritas:

TABLA PARA EL CRÉDITO AL SALARIO Monto de ingresos que sirven de base para calcular el impuesto

2

Para ingresos de

Hasta ingresos de

$

$

Crédito al Salario mensual $

0.01

1,768.96

1,768.97

2,604.68

407.02 406.83

2,604.69

2,653.38

406.83

2,653.39

3,472.84

406.62

3,472.85

3,537.87

392.77

3,537.88

4,446.15

382.46

4,446.16

4,717.18

354.23

4,717.19

5,335.42

324.87

5,335.43

6,224.67

294.63

6,224.68

7,113.90

253.54

7,113.91

7,382.33

217.61

7,382.34

En adelante

0.00

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

TABLA PARA EL SUBSIDIO AL EMPLEO Monto de ingresos que sirven de base para calcular el impuesto Para ingresos de

Hasta ingresos de

$

$

Cantidad de Subsidio para el Empleo mensual $

0.01

1,768.96

407.02

1,768.97

2,653.38

406.83

2,653.39

3,472.84

406.62

3,472.85

3,537.87

392.77

3,537.88

4,446.15

382.46

4,446.16

4,717.18

354.23

4,717.19

5,335.42

324.87

5,335.43

6,224.67

294.63

6,224.68

7,113.90

253.54

7,113.91

7,382.33

217.61

7,382.34

En adelante

0.00

Cuando los pagos se hagan por períodos menores a un mes, la tabla anterior se divide entre 30.4 y el resultado se multiplica por el número de días al que corresponda el período. Cuando el pago corresponda a períodos superiores a un mes, la tabla se multiplica por el número de meses al que corresponda el período de pago. Sin embargo, en cualquiera de los dos casos anteriores, el monto del subsidio entregado en un mes no debe exceder a aquél señalado en la tabla.

3

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

El cálculo mensual se realizará de la siguiente forma: Impuesto Subsidio al Empleo Impuesto a cargo

Menos: Igual

ISR

>

Subsidio

ISR

<

Subsidio

El excedente será la cantidad que se deberá retener La diferencia será la cantidad que se debe entregar por concepto de Subsidio al Empleo

El cálculo anual se realizará de la siguiente forma:

Menos:

Igual: Se aplica Igual: Menos: Igual: Menos: Igual:

4

Totalidad de ingresos obtenidos en un año de calendario por sueldos y salarios Impuesto local a los ingresos por salarios y,en general, por la prestación de un servicio personal subordinado que se hubiera retenido en el año de calendario Resultado Tarifa del artículo 177 Impuesto a cargo del contribuyente Suma de las cantidades que por concepto de subsidio para el empleo mensual correspondió al contribuyente Impuesto a cargo Acreditamiento de pagos provisionales efectuados Cantidad a cargo

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

Cantidades que por concepto de subsidio para el empleo mensual correspondió al contribuyente.

Impuesto a cargo

«

ISR

>

=

Excedente

=

No habrá impuesto a cargo ni se entregará cantidad alguna por concepto de subsidio para el empleo.

«

ISR

<

Cantidades que por concepto de subsidio para el empleo mensual correspondió al contribuyente.

Cuando el contribuyente haya tenido durante el ejercicio dos o más patrones y cualquiera de ellos le haya entregado diferencias de Subsidio para el Empleo, esta cantidad se deberá disminuir del importe de las retenciones efectuadas acreditables en dicho ejercicio, hasta por el importe de las retenciones. A continuación se presentan algunos cálculos que permitirán visualizar la diferencia de impuesto que se determina aplicando las tarifas y la mecánica vigente en 2007, considerando la proporción de subsidio al 100%, 86%, 93% y 75%, y la tarifa integrada aplicable en 2008.

Mecánica aplicable en 2007 con una proporción de subsidio del 100% T

INGRESOS

IMPUESTO SUBSIDIO CRÉDITO IMPUESTO ACREDITABLE (CRÉDITO AL AL SALARIO SALARIO)

SALARIO NETO

1

1,000.00

65.27

32.64

407.02

- 374.38

1,374.38

2

1,500.00

115.27

57.64

407.02

- 349.38

1,849.38

3

3,000.00

265.27

132.64

406.62

- 273.98

3,273.98

4

4,000.00

365.27

182.64

382.46

- 199.82

4,199.82

5

4,500.00

435.54

217.78

354.23

- 136.48

4,636.48

6

5,000.00

520.54

260.28

324.87

- 64.62

5,064.62

7

7,000.00

860.54

430.28

253.54

176.71

6,823.29

8

10,000.00

1,620.56

810.28

-

810.28

9,189.72

9

30,000.00

7,220.56

2,800.20

-

4,420.35

25,579.65

10

50,000.00

12,820.56

3,030.10

-

9,790.46

40,209.54

5

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

Mecánica aplicable en 2007 con una proporción de subsidio del 86%

T

SUBSIDIO INGRESOS IMPUESTO ACREDITABLE

IMPUESTO (CRÉDITO AL SALARIO)

CRÉDITO AL SALARIO

SALARIO NETO

1

1,000.00

65.27

23.50

407.02

- 365.25

1,365.25

2

1,500.00

115.27

41.50

407.02

- 333.25

1,833.25

3

3,000.00

265.27

95.50

406.62

- 236.85

3,236.85

4

4,000.00

365.27

131.50

382.46

- 148.69

4,148.69

5

4,500.00

435.54

156.80

354.23

- 75.50

4,575.50

6

5,000.00

520.54

187.40

324.87

8.26

4,991.74

7

7,000.00

860.54

309.80

253.54

297.19

6,702.81

8

10,000.00

1,620.56

583.40

-

1,037.16

8,962.84

9

30,000.00

7,220.56

2,016.15

-

5,204.41

24,795.59

10

50,000.00

12,820.56

2,181.67

-

10,638.89

39,361.11

Mecánica aplicable en 2007 con una proporción de subsidio del 93% SUBSIDIO T INGRESOS IMPUESTO ACREDITABLE

6

IMPUESTO (CRÉDITO AL SALARIO)

CRÉDITO AL SALARIO

SALARIO NETO

1

1,000.00

65.27

28.07

407.02

-

369.81

1,369.81

2

1,500.00

115.27

49.57

407.02

-

341.31

1,841.31

3

3,000.00

265.27

114.07

406.62

-

255.41

3,255.41

4

4,000.00

365.27

157.07

382.46

-

174.25

4,174.25

5

4,500.00

435.54

187.29

354.23

-

105.99

4,605.99

6

5,000.00

520.54

223.84

324.87

-

28.18

5,028.18

7

7,000.00

860.54

370.04

253.54

236.95

6,763.05

8

10,000.00

1,620.56

696.84

-

923.72

9,076.28

9

30,000.00

7,220.56

2,408.18

-

4,812.38

25,187.62

10

50,000.00

12,820.56

2,605.89

-

10,214.67

39,785.33

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

Mecánica aplicable en 2007 con una proporción de subsidio del 75% SUBSIDIO IMPUESTO ACREDITABLE

CRÉDITO AL SALARIO

IMPUESTO (CRÉDITO AL SALARIO)

SALARIO NETO

T

INGRESOS

1

1,000.00

65.27

16.32

407.02

-

358.07

1,358.07

2

1,500.00

115.27

28.82

407.02

-

320.57

1,820.57

3

3,000.00

265.27

66.32

406.62

-

207.67

3,207.67

4

4,000.00

365.27

91.32

382.46

-

108.51

4,108.51

5

4,500.00

435.54

108.89

354.23

-

27.58

4,527.58

6

5,000.00

520.54

130.14

324.87

65.53

4,934.47

7

7,000.00

860.54

215.14

253.54

391.86

6,608.14

8

10,000.00

1,620.56

405.14

-

1,215.42

8,784.58

9

30,000.00

7,220.56

1,400.10

-

5,820.45

24,179.55

10

50,000.00

12,820.56

1,515.05

-

11,305.51

38,694.49

SUBSIDIO AL EMPLEO

IMPUESTO MENOS SUBSIDIO

SALARIO NETO

Mecánica aplicable en 2008 T

INGRESOS GRAVADOS

1

1,000.00

41.77

407.02

-

365.25

1,365.25

2

1,500.00

73.77

407.02

-

333.25

1,833.25

3

3,000.00

169.77

406.62

-

236.85

3,236.85

4

4,000.00

233.77

382.46

-

148.69

4,148.69

5

4,500.00

278.74

354.23

-

75.49

4,575.49

6

5,000.00

333.14

324.87

8.27

4,991.73

7

7,000.00

550.74

253.54

297.20

6,702.80

8

10,000.00

1,037.16

-

1,037.16

8,962.84

9

30,000.00

5,204.22

-

5,204.22

24,795.78

10

50,000.00

10,638.88

-

10,638.88

39,361.12

IMPUESTO

7

Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

Los cálculos anteriores se pueden resumir en el siguiente cuadro: Cuadro comparativo del impuesto que se deber retener, o bien, las cantidades que se deben entregar al trabajador por la aplicación del Crédito al Salario en 2007 y del Subsidio al Empleo en 2008.

Impuesto a retener o cantidad a entregar al trabajador Mecánica 2007

Mecánica

Proporción de subsidio T

INGRESOS

100%

86%

93%

75%

2008

1

1,000.00

-

374.38

-

365.25

-

369.81

-

358.07

-

365.25

2

1,500.00

-

349.38

-

333.25

-

341.31

-

320.57

-

333.25

3

3,000.00

-

273.98

-

236.85

-

255.41

-

207.67

-

236.85

4

4,000.00

-

199.82

-

148.69

-

174.25

-

108.51

-

148.69

5

4,500.00

-

136.48

-

75.50

-

105.99

-

27.58

-

75.49

6

5,000.00

-

64.62

8.26

-

28.18

65.53

8.27

7

7,000.00

176.80

297.30

237.05

391.98

297.31

8

10,000.00

810.56

1,037.52

924.04

1,215.84

1,037.52

9

30,000.00

4,421.72

5,205.95

4,813.84

5,822.12

5,205.76

10

50,000.00

9,793.54

10,641.97

10,217.75

11,308.59

10,641.96

De acuerdo con el cuadro anterior, podemos observar que la mecánica para determinar el impuesto en 2007 con una proporción de subsidio del 86% y la mecánica aplicable en 2008, nos arrojan resultados iguales. En las proporciones de 100% y de 93% hay un incremento en la retención, o bien, un decremento en las cantidades que se tendrían que entregar a los trabajadores con la mecánica de 2008. En la proporción del 75%, hay un beneficio en el cálculo con la mecánica de 2008 para los trabajadores. Pero ahora veamos cuál es el efecto en el cálculo del Subsidio al Empleo y del Crédito al Salario:

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Boletín de Investigación Fiscal de noviembre de 2008

Comparación del Crédito al Salario y el Subsidio al Empleo :

Crédito al Salario Proporción de subsidio T

INGRESOS

100%

86%

93%

75%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1,000.00 1,500.00 3,000.00 4,000.00 4,500.00 5,000.00 7,000.00 10,000.00 30,000.00 50,000.00

407.02 407.02 406.62 382.46 354.23 324.87 253.54 -

407.02 407.02 406.62 382.46 354.23 324.87 253.54 -

407.02 407.02 406.62 382.46 354.23 324.87 253.54 -

407.02 407.02 406.62 382.46 354.23 324.87 253.54 -

Subsidio al Empleo

407.02 407.02 406.62 382.46 354.23 324.87 253.54 -

En cuanto a los montos subsidiados, se puede observar que el importe del Crédito al Salario es idéntico a los montos del Subsidio al Empleo. Es importante señalar que el “Subsidio para el Empleo” no se aplicará a las erogaciones efectuadas por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación. También resulta significativo mencionar que así como ocurría con el Crédito al Salario, el retenedor podrá acreditar contra el Impuesto Sobre la Renta a su cargo o contra el ISR retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes que tengan derecho al Subsidio para el Empleo, siempre y cuando cumpla con lo siguiente:

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• Que lleve el registro de sueldos pagados en forma individualizada. • Que conserve los comprobantes en los que se demuestre el monto de los Sueldos pagados, el Impuesto Sobre la Renta que, en su caso, se haya retenido y las diferencias que resulten a favor del contribuyente con motivo del Subsidio Para el Empleo.

• Que cumpla con las obligaciones previstas en las fracciones I, II y VI del artículo 118 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es decir, efectuar la retención de impuesto correspondiente, elaborar el cálculo del impuesto anual, inscribir a los trabajadores en el RFC.

• Que en su caso, conserve los escritos presentados por los trabajadores con más de un patrón, en los que indiquen qué empleador les efectuará las entregas del Subsidio para el Empleo.

• Que presente ante las oficinas autorizadas, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración que señale las cantidades que pague por el Subsidio para el Empleo en el ejercicio inmediato anterior, así como los ingresos y el monto del Subsidio para el Empleo.

• Que pague las aportaciones de seguridad social. • Que anote en los comprobantes de pago que entregue a sus trabajadores, por los ingresos por prestaciones por servicios personales subordinados, el monto del Subsidio para el Empleo identificándolo de manera expresa y por separado.

• Que proporcione a los trabajadores constancias del monto de Subsidio para el Empleo que se determinó durante el ejercicio fiscal correspondiente.

• Que entregue, en su caso, en efectivo el Subsidio para el Empleo. Ahora bien, resulta pertinente comentar que aunque se permite acreditar los montos entregados por el empleador a los trabajadores por concepto de Subsidio al Empleo contra el Impuesto Sobre la Renta a su cargo o del retenido a terceros, este ISR propio pagado mediante acreditamiento del Subsidio al Empleo no se pude acreditar contra el nuevo Impuesto Empresarial a Tasa Única, pues, el artículo 8, quinto párrafo de la Ley del IETU, claramente señala lo siguiente: “El Impuesto Sobre la Renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, será el efectivamente pagado en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. No se considera efectivamente pagado el Impuesto Sobre la Renta que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.”

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De lo anterior, aunque el Subsidio al Empleo pagado a los trabajadores pueda acreditarse contra el ISR propio, éste no podrá acreditarse contra el IETU. En otro orden de ideas, ante la sustitución del Crédito al Salario por el Subsidio para el Empleo, quizá el retenedor no haya podido acreditar totalmente el Crédito al Salario que efectivamente entregó a sus trabajadores durante el ejercicio 2007, y aunque la fracción VI del artículo 3 de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para 2008, prevé la opción de acreditar dichas cantidades hasta agotarlas, es importante comentar que para algunos contribuyentes pudiera ser insuficiente el ISR contra el que se podría acreditar dicho Crédito al Salario, ante esta situación, el retenedor se encuentra imposibilitado para recuperar de manera rápida los montos pagados por concepto de Crédito al Salario. Lo anterior nos remite a los ejercicios 2002 y 2003, en los cuales los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del ISR regulaban la determinación, pago y acreditamiento del Crédito al Salario, dicho acreditamiento se aplicaba al ISR propio así como al retenido a terceros; no obstante, en algunas ocasiones, este crédito resultaba superior a dichos impuestos, por ende, el empleador debía absorber su costo a pesar de que no se trataba de una obligación fiscal ni laboral. Como consecuencia de lo anterior, varios contribuyentes decidieron inconformarse en contra del procedimiento legal referido anteriormente, aplicando para ello los correspondientes medios de defensa ante el Poder Judicial de la Federación, sosteniendo que no era legalmente aceptable que los patrones, ante la insuficiencia de ISR para realizar el acreditamiento total de Crédito al Salario, terminaran “absorbiéndolo”, lo que generó la existencia de criterios jurisdiccionales disímiles y contradictorios. El fruto de estas demandas se vio el pasado mes de diciembre de 2007, cuando la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió en definitiva la Contradicción de Tesis 200/207-SS sostenida entre varios Tribunales Colegiados, lo cual dio por resultado la emisión de la jurisprudencia 2ª./J.227/2007 visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta correspondiente al mes de Diciembre de 2007, página 179; cuyo rubro indica: “CRÉDITO AL SALARIO. PUEDE SOLICITARSE EL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE SU PAGO, DERIVADO DE AGOTAR EL ESQUEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR SER EQUIPARABLE A LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO INDEBIDO (INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 115, 118 Y 119 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTES EN 2002 Y 2003)”

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Luego entonces, es evidente que para la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación y, consecuente y obligatoriamente, para todos los Tribunales del país, incluyendo al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es un hecho innegable que la diferencia resultante después del acreditamiento del Crédito al Salario contra el Impuesto Sobre la Renta (cuando el primero sea mayor y el segundo insuficiente), podrá solicitarse y obtenerse en devolución de las autoridades fiscales al tratarse legalmente de un pago de lo indebido. En esta línea de pensamiento y como se apuntó con anterioridad, si el Subsidio al Empleo guarda la misma naturaleza que hasta el 2007 tenia el Crédito al Salario, somos de la opinión que la jurisprudencia antes citada puede resultar aplicable en los casos en que los contribuyentes no puedan recuperar la cantidades que por concepto de Subsidio al Empleo entregan a sus trabajadores. En efecto, si dicho subsidio sólo puede ser acreditable contra el Impuesto Sobre la Renta (propio o retenido) más no contra otros impuestos como lo podría ser el Impuesto Empresarial a Tasa Única y tampoco se prevé la posibilidad de exigir su devolución de forma directa ante las autoridades fiscales en los términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, el patrón (contribuyente) se encuentra financiando al Estado respecto de una partida que en principio le debe corresponder a dicho Estado, y que debe absorber de los recursos públicos. Desafortunadamente, para los contribuyentes que requieran recuperar las cantidades que por concepto del Subsidio para el Empleo no pueden acreditar contra el Impuesto Sobre la Renta, necesariamente deberán de agotar un procedimiento contencioso para poder acceder a la recuperación de un “pago de lo indebido”. Esperamos que mediante una regla miscelánea se pueda solucionar esta problemática o bien, que se permita acreditar contra otros impuestos, como ocurrió en el pasado con el Crédito al Salario frente al hoy derogado impuesto al activo. CONCLUSIONES Después de lo analizado anteriormente, se puede concluir que las cantidades que se entregaban a los trabajadores bajo la modalidad de Crédito al Salario hoy en día son las mismas, pero con otro nombre y regulado en una disposición no incluida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, también podemos observar que su aplicación se restringe porque no debe aplicarse en el caso de pagos por separación. Los requisitos para acreditar las cantidades entregadas a los trabajadores por concepto de Subsidio al Empleo son los mismos que debían cumplirse para el acreditamiento del Crédito al Salario. La sustitución del Crédito al Salario por el Subsidio al Empleo no afectará al ingreso neto de los trabajadores, debido a que se sigue aplicando la misma cantidad para los mismos niveles de ingresos. En cuanto a la nueva mecánica para calcular la retención de ISR por pago de sueldos, con las nuevas tarifas integradas, se simplifica el cálculo.

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En los casos en que la proporción determinada por la empresa hasta 2007 sea igual al 86%, el ISR a cargo de los trabajadores con la mecánica utilizada en 2008, será el mismo. Cuando la proporción determinada por la empresa hasta 2007 sea superior al 86%, el ISR a cargo de los trabajadores será mayor, por lo que los trabajadores tendrán menos disposición de efectivo, derivado de una mayor retención de impuestos. Cuando la proporción determinada por la empresa hasta 2007 sea inferior al 86%, el ISR a cargo de los trabajadores para 2008 será menor, por lo que los trabajadores tendrán mayor disposición de efectivo, derivado de una menor retención de impuestos. Por último, aquellos contribuyentes que tienen un ISR propio o retenido a terceros insuficiente para acreditar todo el Crédito al Salario pagado a sus trabajadores, podrían intentar la solicitud de devolución de dichas cantidades para no absorber dicha carga, procedimiento que seguramente derivará en un juicio que se ventile ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y que éste deberá de resolver conforme a la jurisprudencia citada en el análisis del presente Boletín.

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