PLANEACION TRIBUTARIA CORPORATIVA Y ENTORNO TRIBUTARIO 1. PLANEACION CORPORATIVA.− Estos apuntes sólo pretenden continuar con el ya iniciado y nunca terminado tema de planeación tributaria corporativa. Los comentarios son apreciaciones humildes que hacen parte del camino del conocimiento y, por lo mismo, inacabados e imperfectos, pero alimentados en la práctica profesional y en el estudio de algunos autores nacionales e internacionales. Plantearnos el tema de la Planeación Tributaria Corporativa, nos obliga a reflexionar entorno a dos temas, que quizás, sean igual o más importantes que el que nos ocupa en esta ocasión y, por lo mismo, son obligatorios su enunciación. El primero, es el "deber de contribuir", principio constitucional enmarcado en el numeral 9º. del art. 95 de la Constitución Política Colombiana. Y, el segundo, La Elusión, La Evasión y el Fraude a la Ley. 1.1. El Deber de Contribuir.− 1.1.1. Según del Diccionario de Guillermo Cabanellas, en su acepción amplia, " Deber es aquello que está obligado el hombre por los preceptos religiosos o por las leyes naturales o positivas. Y, en efecto, el deber penetra en el ámbito de lo moral y de la religión, como repercusión en el fuero de la conciencia y sobre el destino final del hombre, y se esparce así mismo por cauces de muy diversa índole, donde no existe coerción apreciable, sino el impulso del respeto, la gratitud o el simple juicio humano.

Por tanto, en la escala de deberes aparece desde el culto divino y la perpetuación de la especie hasta el cumplimiento de los pactos lícitos y el hacer una visita de cortesía. "Jurídicamente, deber constituye el impulso que motiva la realización de un acto, cuya conciencia es inmanente a la necesidad de realizarse y al constreñimiento que implica el imperio de la norma.". (1) Nuestra Constitución Política parte del supuesto moral, religioso y cívico para consagrar el Deber de Contribuir de toda persona y ciudadano; donde el fuero de la conciencia, el impulso del respeto y el juicio humano debe primar para que cada persona cumpla con dicho Deber. He aquí la principal razón de la tributación, la conciencia cívica, moral, política, religiosa que por nuestro propio fuero nos dirija a cumplir con una de los deberes del hombre en comunidad: contribuir con los gastos e inversiones del Estado. Si este presupuesto básico falla en una sociedad, siempre serán insuficientes las normas positivas para evitar la evasión y el fraude a la ley tributaria. 1.1.2. El Deber de contribuir en los términos descritos se convierte en una obligación jurídica cuando el Estado desarrolla legalmente los tributos (contribuciones) y la persona o ciudadano (sujeto pasivo) realiza el hecho gravado generándose una obligación de dar, o es sometido a cumplir diferentes obligaciones de hacer o de no hacer. El deber de contribuir comprende en consecuencia obligaciones sustantivas y formales, también llamadas, por algún sector de la doctrina, instrumentales. Las obligaciones sustanciales se concretan en el pago del tributo, ya sea en dinero o en especie, según lo haya determinado la ley.

Y, las obligaciones formales son, entre otras, presentar las declaraciones tributarias, expedir facturación con los requisitos de ley,

suministrar información, llevar la contabilidad en debida forma cuando se tiene esta obligación e inscribirse en el registro nacional de vendedores. Las obligaciones formales pueden recaer en el sujeto pasivo del tributo o en terceras personas que sin tener esa calidad deben cumplir deberes frente al Estado, que como se dijo, al ser regladas positivamente se convierten en obligaciones legales. 1.1.3. La justicia y la equidad son los límites del Deber de Contribuir. Qué es la justicia y la equidad, he ahí uno de las dificultades en su interpretación, ya que por ella se entenderá según la ciencia que pretenda desentrañar su contenido. El nuestro sólo puede ser jurídico. Desde este ángulo, el concepto de equidad y justicia que consagra el num. 9º. del art. 95 de la Constitución Política puede ser interpretado como concepto o como principio si se integra al art. 363 del mismo texto Constitucional. Como concepto, la equidad debe entenderse como capacidad vertical y horizontal del ciudadano o persona frente al Deber de Contribuir; es decir, que los que tengan el mismo nivel de tributación aporten igual y los que poseen diferentes niveles aporten conforme a su grado según el índice de tributación tomado en la ley. Como principio, la equidad y la justicia se profesa del Sistema Tributario y no de una norma o tributo en particular, ya que la equidad debe determinarse frente al todo y no a uno de sus elementos.

No existe un parámetro claro en la doctrina ni en la Jurisprudencia Constitucional en torno al verdadero contenido de equidad y justicia, ya que los autores parten de supuestos diferentes y, la Corte

Constitucional se ha referido a ellos según la demanda planteada. (2) Podríamos afirmar que la equidad como concepto y principio es sinónimo del principio de igualdad y que el principio de progresividad desarrolla uno de los elementos de la equidad. El Doctor Alfredo Lewin Figueroa en su Libro, titulado "Principios Constitucionales del Derecho Tributario, Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional", afirma: "El principio de igualdad se entiende normalmente en el sentido de que la ley debe dar igual tratamiento a todas las personas que estén en las mismas o análogas circunstancias, de tal manera que se dé igual trato a los iguales (equidad horizontal) y desigual trato a los desiguales (equidad vertical). "Más concretamente, un sistema tributario observará el principio de equidad horizontal cuando las personas con un mismo nivel de bienestar, antes de impuestos, son tratadas de idéntica manera por el sistema tributario y quedan con igual nivel de bienestar después de pagar sus contribuciones. En este caso se habla de tributos proporcionales. Por el contrario, los sistemas que respetan el principio de equidad vertical, llamados también progresivos, establecen pautas para dar un tratamiento diferencial a situaciones diferentes, de manera que a mayor bienestar mayor cuota de impuesto y viceversa". "En cuando al principio de equidad, que se confunde frecuentemente con el de igualdad, pareciera ser que la doctrina lo relaciona más con la justicia, la exclusión de tratos y clasificaciones arbitrarias, y

con límites a la tributación confiscatoria"... " La misma Corte Constitucional colombiana ha asimilado los conceptos de equidad e igualdad en algunas de sus decisiones apoyándose en Aristóteles, de acuerdo con el cual, la equidad no es nada diferente a la igualdad.

En efecto la Corte dijo: " Quizás valga la pena subrayar que al hablar de equidad se toma en cuenta el concepto que hace ya muchos siglos elaboró Aristóteles sobre ella, de acuerdo con el cual, la equidad no es nada diferente a la igualdad, que debe informar todo tipo de relación interpersonal para que sea justa, proyectada sobre un caso concreto, que se estime digno de una especial consideración". (3). Conforme con el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, debe reconocerse que "no hay unanimidad, entre los autores acerca del sentido y alcance de muchos términos, por múltiples razones, entre las que descuella, en este caso, el hecho de que el Derecho Tributario es relativamente nuevo. "En el caso específico de la "progresividad", por ejemplo, en el libro "Derecho Tributario", ..., mientras que el Dr. Mauricio Plazas lo estudia como criterio para clasificar los impuestos "desde el punto de vista de la forma de determinación del importe tributario y en consideración del principio fundamental de la capacidad contributiva", los Drs. Alberto Múnera, Alvaro Leyva y Alfonso Angel de la Torre lo consideran, apenas, como un elemento de clasificación de la tarifa. En el mismo Libro, La Dra. Lucy Cruz de Quiñónez lo estudia con los principios de "equidad horizontal" y "capacidad de pago" con los cuales, dice se emparenta. Todos ellos citan gran cantidad de autores y criterios... "Desde las épocas de Adam Smith, y aún antes, se considera que los tributos deben establecerse entre los ciudadanos " a proporción de

sus respectivas facultades" , es decir, de acuerdo con su capacidad de pago... " Como se ve la progresividad es la expresión vertical" desde un ángulo diferente." (4)

de la "equidad

1.1.4. El Deber de Contribuir dentro de los límites de equidad y justicia, es ante todo una convicción cívica, política, solidaria, humana de aportar a la comunidad lo que le corresponde a cada uno. Cívica, porque cada persona y ciudadano recibe el beneficio de su pueblo y de lo que éste ha construido; política , por que garantiza el ejercicio del poder dentro de sistemas considerados "justos" en la colectividad; solidario, porque exige a la persona y al ciudadano desprenderse del inmoderado y excesivo interés propio por el interés general: el de todas las personas que integran la comunidad; y, humano, porque si el Deber de Contribuir no tiene como finalidad la persona humana , lograr su bienestar, desarrollo y crecimiento, llegaremos a niveles de pobreza absoluta cada vez menos controlable e insostenible. El Deber de contribuir más que una obligación legal, es un deber moral, religioso y patriótico. La ley podrá tomar todas las medidas para garantizar el cumplimiento de el Deber de Contribuir, pero siempre será insuficiente, contradictoria y, quizás, mezquina. 1.2. La Elusión, la Evasión y el Fraude a la Ley.− 1.2.1. El Deber de contribuir desde el punto de vista político, social , moral y religioso al ser desarrollado por la Ley, se convierte en un Deber Jurídico. El Deber de Contribuir, principio constitucional se integra al principio de legalidad, también de estirpe constitucional. El principio de legalidad enseña que no podrá haber tributo sin ley que previamente lo haya ordenado. Su origen y contenido ha sido

un proceso histórico, magnificado en la Carta Magna de 1215, y, más tarde, en la Revolución Francesa. Este principio, en el Derecho Tributario, comprende las fuentes, la competencia, el nacimiento y extinción de la obligación, las obligaciones formales, las sanciones, el proceso de fiscalización,

determinación, discusión , cobro, etc. La ley tributaria debe ser lo más cuidadosa para garantizar el Deber de Contribuir dentro de los principios de equidad y justicia. La elusión, la evasión, y el fraude a la ley son formas de violar el Deber de Contribuir. Algún sector de la doctrina rechaza cualquiera de estas formas; otro, las acepta parcialmente. La ley nacional en algunos casos la patrocina; la ley internacional las aprueba o las rechaza tímidamente en la medida que lo favorezca como Estado. La jurisprudencia nacional acepta, parcialmente, rechaza las otras formas de violación de la ley.

la elusión y

1.2.2. La elusión.− Conforme al diccionario de la Lengua Española, elusión consiste en esquivar una dificultad, un problema. Evitar algo con astucia o maña. Conforme al Dr. Hernando Sierra Mejía, " el término elusión con referencia a impuestos se emplea también para designar conductas como la abstención y el ahorro tributario legalmente logrado, que nada tiene de artificioso". (5) La anterior definición se ubicaría dentro del concepto de elusión lícita. La lícita se caracteriza por no realizar el hecho generador del

tributo para no pagar el tributo; también se conoce como economía de opción o ahorro fiscal. El tratadista Fernando Sainz de Bujanda afirma que "el concepto de evasión tributaria plantea, como veremos, muy delicados problemas de calificación, ya que, según sea aquél más o menos amplio, podrá considerarse que constituye una modalidad de infracción o, por el

contrario, un quebrantamiento tributarias". (6)

comportamiento lícito dirigido a eludir, sin de normas jurídicas, determinadas cargas

La elusión lícita puede ser nacional si tiene por finalidad beneficiarse de la tributación local o internacional. Andrea Amatucci afirma que "la elusión internacional constituye la consecuencia de la atracción que ejerce sobre los contribuyentes, no diligentes en relación a sus deberes fiscales, los ordenamientos jurídicos extranjeros que establecen una presión fiscal menor y un más riguroso secreto bancario. "El principio de la tasación de la renta mundial induce a transferir la residencia en uno de los países donde rija tal tipo de ordenamiento jurídico, de modo que la renta completa sea sometida a imposición en este. ... Las técnicas de elusión son variables en relación al régimen de territorialidad acogido por los estados y también por el contenido de las convenciones internacionales contra la doble imposición". (7) La jurisprudencia Colombiana en sentencia C−015 de enero 21/93, M. P. Doctor Eduardo Cifuentes Muñoz, diferenció entre ahorro fiscal y elusión fiscal; por el primero interpretó que "el ahorro fiscal, −ha sentenciado la Corte Constitucional−, es una forma legítima de minimizar la carga fiscal. El contribuyente asume un comportamiento −vgr. Abstenerse de consumir un producto determinado − gracias al cual consigue soslayar la obligación tributaria, colocándose en un campo no regulado e indiferente para el legislador" y, por elusión

fiscal entendió que , "en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión, a diferencia de la evasión representan una violación indirecta− admisible en algunos casos e inadmisible en otros

(cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal)− de la ley tributaria. De otra parte lo que distingue la elusión fiscal del ahorro fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas del comportamiento y actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente reguladas por éste o no comprendidas de manera efectiva por sus normas". En mi opinión, el concepto de elusión fiscal corresponde al expuesto por el autor Manuel Gonzáles Sánchez, que consiste precisamente en buscar una figura que no hallándose tipificada como presupuesto de hecho sirva adecuadamente al resultado que se pretende, o bien sirva mejor que otra regulada como presupuesto de hecho por ser más adecuada a las circunstancias de tiempo , lugar y materia... el término elusión, es decir evitar la carga tributaria u obtener una carga tributaria menor a través de mecanismos lícitos, no implica ni alteración del hecho imponible, ni intento de burlar una norma amparándose en otras, sino que exige la no tipificación como hecho imponible de una conducta o la posible elección de uno u otro hecho imponible sin violación normativa". (8). Evitar la tipificación de un hecho imponible es una forma legítima de minimizar la carga fiscal, por lo mismo absolutamente legal e, igualmente, ubicar una figura jurídica que logre reducirla. Así, por ejemplo, es lícito que las personas o ciudadanos no suscriban un contrato para eludir el Impuesto de Timbre Nacional; o que no depositen en sus cuentas corrientes el efectivo y cheques para eludir el pago del tres por mil; o que en lugar de realizar un contrato de

compraventa de bienes suscriban un contrato de agencia comercial; o en lugar de elaborar un contrato a todo costo suscriban uno bajo la modalidad A.I.U., etc. Obsérvese que en estos ejemplos, no se está violando la ley; en algunos se evita el hecho imponible y, en otros, se diminuye la carga impositiva. Todos son legítimos siendo las personas o ciudadanos en ejercicio del derecho a la libertad quienes

escogen la manera de ejercer una actividad, siempre que no violen la ley o las buenas costumbres, ninguno de los cuales se pueden afirmar en los ejemplos citados. La elusión así concebida no significa, como lo han entendido algún sector de la doctrina, "que el legislador no haya cumplido cabalmente el compromiso de expedir normas idóneas para regular la tributación según sus propósitos o sus preocupaciones y por eso no logró dotar al Ejecutivo de un instrumento totalmente eficaz para tal fin" (9). Lo que ocurre, es que los hechos, dentro de un materialismo dialéctico, siempre superarán al Derecho, por lo que éste deberá actualizarse constantemente para cerrar las brechas que el desarrollo económico genera, regulando las fuentes de elusión. Así lo ha entendido el profesor Andrea Amatucci, "la intervención del legislador debe ser continua, en cuanto debe mirar, con la contribución de los técnicos y a través especialmente de las cláusulas específicas, a poner remedio respecto a todo tipo de operación elusiva a penas sea conocida. Tal intervención constreñirá al contribuyente a idear otra e inmediatamente deberá intervenir de nuevo el legislador con la apropiada cláusula específica". (10) Sin embargo, este acucioso ejercicio legislativo podrá lograrse con mayor facilidad, aunque no idealmente, en el ámbito local y , muy tímidamente, en el escenario internacional. En cada Estado el poder real − Ej. gremios− siempre pregonarán por vacíos legislativos o normas que faciliten la elusión fiscal, que sólo podrán contrarrestarse

en el libre y garantizado ejercicio de la democracia o, en su lugar, por el eficiente control jurisdiccional. Y, a nivel mundial, son muchos los intereses y presiones para favorecer uno o algunos Estados con normas discriminatorias e inequitativas frente a las que si deben cumplir los países de menor

desarrollo. Solamente un Estado con identidad nacional y objetivos definidos podrá menguar esos desequilibrios impuestos por los países con mayor grado de desarrollo. La realidad nacional e internacional descrita es normal y propia de todos los Estados, por lo que no debemos alarmarnos por ello, sólo entender esa realidad y la nuestra para lograr la legislación que requiere cada Estado. Finalmente, no debemos confundir la elusión en los términos definidos, con la inexistencia de normas que regulen nuevas formas de ejercer actividades económicas, ya que en este caso no es que evitemos el hecho imponible, o ubiquemos una forma jurídica para disminuir la carga fiscal; lo que ocurre es que no se ha creado la regulación tributaria aplicable a las nuevas formas económicas. Este es el caso, por ejemplo, del llamado comercio electrónico, y, fue en su momento lo que le ocurrió al leasing y también a la fiducia. 1.2.3. La evasión .− Por evasión debemos entender cualquier forma empleada para disminuir el tributo en abierta violación de la ley tributaria. Nuestra legislación nacional señala los hechos que se consideran evasivos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Este texto establece que la omisión de ingresos, de impuestos generados por

operaciones gravadas o de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, o la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a la oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados incompletos o desfigurados,

de los cuales se deriven un menor impuesto o saldo a favor, o un mayor saldo a favor del contribuyente, son hechos evasivos y sancionables. Cada uno de estos hechos evidentemente violan la ley tributaria, con ellos se pretende disminuir el impuesto u obtener un beneficio ilegalmente. En la evasión fiscal se viola directamente la ley, mientras que en la elusión no se realiza el hecho imponible o se aplica una norma jurídica más favorable sin violar la ley. La jurisprudencia Colombiana en sentencia C−015 de enero 21/93, M. P. Doctor Eduardo Cifuentes Muñoz, afirmó que " la evasión, por el contrario, supone la violación de la ley. El contribuyente, no obstante estar sujeto a una específica obligación fiscal, por abstención ( omisión de la declaración de renta, falta de entrega de los impuestos retenidos, ocultamiento de información tributaria relevante, etc.) o comisión (transformaciones ilícitas en la naturaleza de los ingresos, inclusión de costos y deducciones ficticias, clasificación inadecuada de partidas, subvaloración de activos, etc.) evita su pago". En nuestra legislación basta con probarse la existencia de un hecho evasivo para que la Administración Tributaria imponga la sanción correspondiente, ya que, según la doctrina y jurisprudencia vigentes, los hechos evasivos originan al Administrado una responsabilidad

objetiva y no subjetiva, por lo que la intención con la que haya obrando es indiferente para el Estado. Algún sector de la doctrina afirma que existiendo un único Derecho Penal, las infracciones administrativas deben interpretarse siguiendo los principios y normas rectoras del Derecho Penal, por lo que la culpabilidad debe estar probada para que la sanción sea legalmente impuesta.

En mi opinión, considero que ante hechos evasivos debe estar plenamente probada la responsabilidad subjetiva del Administrado y no una simple responsabilidad objetiva, como ha sido el proceder de la Administración, que ha llegado al absurdo de proponer la sanción por inexactitud ante diferencias entre los valores declarados por el Administrado y los propuestos por la Administración, automáticamente. Este procedimiento es, también, ilegal porque desconoce el debido proceso, la necesidad de la prueba y el principio de la buena fe, todos expresos en nuestra Constitución Política en sus artículos 29 y 83. La responsabilidad del Administrado debe ser subjetiva y no objetiva, en especial, cuando se trate de la realización de hechos evasivos. La incidencia del Derecho Penal en el campo sancionatorio administrativo ha sido arduamente discutido por la doctrina. En materia Tributaria, el Dr. Paul Cahn−Speyer Wells, después de estudiar las principales sentencias de la Corte Constitucional, del Consejo de Estado y la doctrina ha logrado las siguientes conclusiones, que merecen ser reproducidas en esta oportunidad: " 1. La Constitución Política de 1991, en sus artículos 29 y 83 , terminó de enterrar definitivamente la posibilidad de interpretar que en Colombia impera la desueta tesis administrativa que niega la aplicación de todo principio de derecho penal a la contravención administrativa. 2. No obstante, ello no significa que − como también lo ha sostenido la Corte Constitucional − los principios del Derecho Penal se deban aplicar exactamente de la misma forma en todos los

ámbitos en donde se manifiesta el poder sancionador del Estado. Es incuestionable que en el Derecho Sancionatorio Administrativo puede diseñarse − sin violar la Carta− de manera que se aparte con alguna flexibilidad y en ciertos matices de los principios del Derecho Penal Común. 3. ... A nuestro modo de ver, sería constitucionalmente factible , en aras de la eficacia del poder de policía , la concepción legal de la responsabilidad objetiva en ciertas sanciones de efecto

moderado, que no impliquen un verdadero despojo patrimonial ni sean susceptibles de atentar contra los principios que protegen la dignidad humana. En efecto, los principios del Derecho Penal deben aplicarse en materia sancionatoria administrativa, sopesándolos previamente con otros principios constitucionales, como el de la eficiencia y la prevalencia del interés general sobre el privado. Y no puede ser de otra manera, porque el poder punitivo del Estado es una unidad, que tiene una doble manifestación, penal y administrativa. Como tal, los principios generales del Derecho Penal deben, razonablemente, aplicarse en materia sancionatoria administrativa, pues constituyen una expresión regulada de las garantías constitucionales a la equidad, la justicia, el derecho de defensa, la presunción de inocencia, etc., directrices que han de ser consideradas en donde quiera que se pretenda imponer un castigo, a cualquier persona, sea física o jurídica". (11) La calificación de evasor debe estar plenamente respaldada por un debido proceso, un acerbo probatorio legalmente aportado, controvertido y suficientemente convincente de la actuación dolosa del sujeto, de lo contrario, se atenta contra el patrimonio, la dignidad humana y el orden constitucional. 1.2.4. Fraude a la Ley.−

El autor Manuel González Sánchez define el fraude de la ley como un procedimiento sofisticado por el que amparándose en una o en varias normas se pretende burlar la aplicación de otra u otras y requiere el concurso de tres requisitos o elementos: a) Subjetivo, intención de llegar al propósito de ahorrarse total o parcialmente un tributo; b) Objetivo, servirse de procedimientos o de formas jurídicas,

no muy adecuadas, para conseguir el propósito; y, c) Causal, es decir la relación de causa a efecto entre el propósito utilizado y el resultado conseguido. (12) La jurisprudencia Colombiana en sentencia C−015 de enero 21/93, M. P. Doctor Eduardo Cifuentes Muñoz, afirmó, que " dentro del concepto genérico de la evasión fiscal, suele considerarse comprendido el fraude fiscal, consagrado expresamente como delito en otros ordenamientos . Generalmente, su configuración exige como ingrediente esencial, la intención del contribuyente de evadir el pago de sus obligaciones fiscales, la cual se infiere concretamente de sus propias acciones o deliberadas abstenciones (comportamiento premeditado). "Dada la vocación general del ordenamiento y la conveniente exigencia de preservar la seguridad jurídica, el contribuyente tiene el derecho de hacer uso del mismo y de sus formas, con el objeto de encausar sus asuntos de la manera mas apropiada a su naturaleza e intereses y de modo tal que le signifique la menor responsabilidad fiscal. "La libertad para la utilización de las formas jurídicas, sin embargo, tiene límites que es conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito prevalente de evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la transacción respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico".

El fraude a la ley requiere de normas jurídicas que protegen el camino a seguir pero cuya finalidad es burlar los efectos de la normas tributarias, a fin de eliminar la tributación o de disminuirla; por ello se afirma, que las normas ante las cuales se ampara son de una disciplina pero el fraude se comete en el campo tributario.

El fraude a la ley no debe confundirse con los actos simulados. En el primero, si se quiere el resultado jurídico y económico, solo que se llega a él por vías jurídicas diferentes a las ordinarias; en el segundo, la forma jurídica no tiene una realidad económica, es una apariencia para obtener beneficios fiscales. No puede haber duda que tanto el fraude de ley y los actos simulados son manifestaciones evidentes de violación a la ley tributaria y al deber de contribuir; pero el fraude a la ley y los actos simulados requieren de un mayor esfuerzo por parte de la Administración Tributaria para lograr su nulidad y aplicarle la consecuencia fiscal que pretendieron escapar. El Fraude a la ley puede ser tan sofisticada y los actos simulados tan bien logrados que no serán suficientes simples indicios si no que requieren verdaderos procesos fiscales y civiles para demostrar su verdadera finalidad. Por esta razón, el término de firmeza de las declaraciones tributarias y el término para sancionar cuando estemos en presencia de alguna de estas figuras deben ser más amplios que los existentes hoy en día. No pueden existir los mismos términos para la Administración de Impuestos cuando se trata de investigar los sofisticados métodos jurídicos y económicos que se idean los sujetos para defraudar al fisco, por ello, el Fraude a la Ley y los actos simulados deben ser tratados de manera especial tanto en su definición como en su procedimiento sancionatorio.

En este orden de ideas, el término de firmeza y el concepto de periodo fiscal deben ser modificados cuando se trata del Fraude a la ley y de actos simulados, ya que éstos son los métodos más desarrollados de violación del Deber de Contribuir y, en consecuencia, de violación de la obligación fiscal.

El fraude a la ley puede ser tan sofisticado que ocupa no un solo periodo fiscal si no varios períodos por lo que el poder de investigación y determinación deben ser muy superior frente al que se aplica en el procedimiento general; así por ejemplo, frente al fraude a la ley y la existencia de actos simulados el término de firmeza debería ser de cinco y no de dos años como existe en nuestra legislación administrativa, además, de convertirse, los tipos de evasión, fraude a la ley y actos simulados en tipos penales con privación de la libertad no excarcelables. 1.3. La Planeación Corporativa Fiscal.− Siempre que nos interrogamos sobre la planeación corporativa desde el ángulo fiscal nos imaginamos métodos, formulas, procedimientos, contratos, inversiones y, en general, cualquier herramienta que logre disminuir la carga tributaria de la sociedad, de sus subordinadas y de los socios. Hemos llegado al absurdo de ofrecer servicios profesionales por garantizar inferiores cargas impositivas a las presupuestadas por una sociedad. Y esos logros se obtienen olvidándonos del principio del Deber de Contribuir, y , en la gran mayoría de los casos, aplicando prácticas evasoras, fraudulentas o simuladas, en otros, prácticas elusivas. Esta última es la única que tiene aceptación legal, aunque moralmente sea reprochada.

Indudablemente bajo el concepto de elusión lícita, según la definición de este borrador, la planeación corporativa fiscal debe estar encaminada a practicas elusivas. Todos las personas y ciudadanos están en su derecho de disminuir su carga fiscal optando por formas jurídicas que favorezcan esta

decisión; están en su derecho de determinar cual Estado le ofrece los mejores beneficios fiscales que aunados a otros elementos como la seguridad individual, económica y jurídica le permitan decidir donde debe radicarse su inversión y beneficios; están en su derecho de constituirse en sociedad u optar por otras formas de inversión, en general, están en su derecho de optar por la forma más beneficiosa de inversión, el lugar y el momento de invertir, siempre, de conformidad a la ley. La planeación corporativa fiscal debe desechar formas evasivas, fraudulentas y simuladas. El Estado tiene que cerrar las posibilidades de dichas formas en su territorio y castigar eficientemente cuando ellas logran penetrarse. Pero, entonces, cómo planifico mi empresa dentro de prácticas elusivas?. 1.3.1. La planificación fiscal como medio y no como resultado.− La planeación fiscal no puede ser el resultado de la empresa, aunque existen algunas que pareciera ser esa su realidad, sino un elemento que puede ayudar al cumplimiento del objeto principal de la sociedad y de sus socios. Siempre las empresas tendrán que esforzarse por realizar su objeto principal a través de la actividad o actividades que ofrecen en el mercado, por lo que la planeación para lograr estos resultados son, normalmente, más importantes que la misma planeación fiscal. El mayor o menor tributo es una consecuencia por haber generado

una actividad gravada que es la que le genera ingresos o riqueza, o la que le proporciona los medios para consumir. Por esta razón, las empresas planifican cómo lograr ese hecho, cómo mejorarlo o cómo extenderlo, cómo ampliarlo, cómo garantizar

su permanencia, su continuidad, ya que en la medida en que lo logren aumentarán sus utilidades y su patrimonio. He ahí en donde la planificación fiscal elusiva se convierte en un medio para lograr dichos fines y no en el resultado mismo de la empresa. Pero, para que la planeación fiscal elusiva sea conducente a las finalidades de la empresa, como mínimo, debe garantizar el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) No disminuir la utilidad que requiera la empresa de acuerdo a sus necesidades inmediata y mediata; b) Garantizar que la planeación elusiva no sea un obstáculo a la planeación comercial sea esta nacional o internacional; c) No trasladar la carga tributaria que la sociedad logró ahorrar a los socios de la sociedad, ya que no se obtendría ningún resultado; d) No exponer a la sociedad a riesgos de orden laboral, comercial, civil o administrativo por mejorar su posición fiscal; e) Debe advertir y, hasta donde sea posible, predecir las modificaciones nacionales e internacionales de orden tributario y comercial, básicamente, ya que las nuevas normas pueden desvirtuar cualquier beneficio futuro frente a gastos presentes que pueden ser muy significativos;

f) Observar que el beneficio fiscal obtenido en el periodo no se convierta en un mayor impuesto en los siguientes periodos o al liquidarse el contrato; g) No corresponder a practicas evasivas, fraudulentas o simulados; y,

actos

h) Garantizar que el Estado reciba el mínimo que le corresponde a título de tributo, ya que, como persona y ciudadano, nunca podremos olvidarnos el Deber de Contribuir que impone nuestra Constitución Política, así tendremos siempre la esperanza de tener el país que todos soñamos. 1.3.2. Las inversiones en el exterior.− La inversiones en el exterior, en épocas normales, han tenido el propósito de protección del patrimonio, de disminución de los impuestos y de garantizar la permanencia de las empresas ya constituidas cuando se presenten graves enfermedades o el fallecimiento del inversionista. En Colombia, la inseguridad es otro elemento adicional para que los ciudadanos realicen inversiones en el exterior. Las inversiones en el exterior se realizan, normalmente, a través de fideicomiso (trust), fundaciones de interés privado y las llamadas OFFSHORE (Private Investment Company); las que normalmente se constituyen en los llamados paraísos fiscales, tales como, Islas Vírgenes Británicas, Islas Caimán, Bahamas, Bermudas, Panamá, Uruguay, etc.; en estos paraísos los inversionistas no tributan o su tributación es muy reducida. Cada una de ellas persiguen propósitos muy definidos y, por su naturaleza jurídica, podríamos afirmar que tienen ventajas y desventajas.

Los fideicomisos son un contrato creado en vida por el fideicomitente o constituyente, por medio de cual traslada sus bienes a la fiducia para que ésta, según la carta de instrucciones, traslade la propiedad o los beneficios a las personas designadas por el

constituyente. Evita los impuestos desproporcionados que se generan con ocasión de la muerte y, garantizan la continuidad de las empresas e inversiones. En esta figura el constituyente se desprende de la titularidad de los bienes y no tiene su control, salvo la exacta y precisa carta de intención en la que debe indicarse la forma de administración de los bienes por parte del fiduciario. El fiduciario es un Banco, Compañía de Seguros o una Firma de Abogados, y es el representante legal. Las diferencias se resuelven conforme a lo estipulado en el escrito de constitución, el cual puede ser público o privado, se acepta la figura del arbitramento. Las sociedades OFFSHORE, son sociedad de inversión , se constituyen mediante escritura pública, normalmente. Es una persona jurídica, el control lo ejerce quien posea más del 50% del capital, este capital está representado por acciones nominativas o al portador, normalmente son al portador por lo que el propietario es quien posea las acciones; está sociedad es la propietaria de los bienes ubicados en Colombia, tiene una junta directiva y un representante legal. Los estatutos sociales consagran su razón social, domicilio, objeto social, órganos de administración y funciones, patrimonio y distribución, causales de disolución y de liquidación, mecanismos para resolver las diferencias entre los socios, etc. Estas formas de inversión en el exterior tienen que ser legales y perseguir fines lícitos. Si el inversionista conserva su domicilio o residencia en Colombia, así haya trasladado sus inversiones a una de las formas descritas

en el exterior está en la obligación legal de declararlas, por lo que se parte del principio básico de que el inversionista colombiano no debe ser residente o domiciliado en el país, según las normas fiscales vigentes.

En todo caso, convirtiéndose la inversión nacional en inversión extranjera a través de una de las formas descritas, los ingresos que obtengan estas sociedades extranjeras tributan en Colombia a título del Impuesto de Renta y Complementarios sobre sus ingresos de fuente nacional; el impuesto se recauda a través de la retención en la fuente por pagos al exterior a título de renta y a título del complementario de remesas; sólo si dichos pagos no se sometieron a retención en la fuente, dichas sociedades estarán en la obligación de declarar. Estas sociedades extranjeras deberán registrar su inversión en el Banco de la República para que se les reconozca derechos cambiarios sobre la inversión y, en caso de enajenación de la inversión, deberán adelantar el procedimiento de sustitución de inversionista extranjero, previo pago de los impuestos determinados en la respectiva enajenación. 1.3.3. Algunas herramientas de planeación corporativa fiscal.− Advirtiendo que lo que llamamos en este borrador herramientas de planeación fiscal se aplicará en estricto cumplimiento de la ley, y, que éstas son aplicables según las necesidades comerciales, contractuales, financieras, fiscales, de planeación comercial, etc., de cada sociedad y de los socios, por lo que la planeación fiscal mira el entorno interno y externo en cada caso particular y, por lo mismo, su aplicación automática pueden se contraria a las necesidades de la sociedad y de los socios. • Aplicación del leasing operativo o financiero.−

El leasing operativo en la medida que el canon de arrendamiento

afecta el gasto y disminuye la utilidad contable y fiscal. Esta es una herramienta válida para sociedades con utilidad contable y fiscal por encima del presupuesto. El leasing financiero combinado con el método de depreciación de reducción saldos y no el de línea recta, es beneficioso para sociedades con utilidades comerciales muy superiores al presupuesto, con proyecciones de obtener pérdidas comerciales en los siguientes períodos contables. •

Depreciación por método de reducción de saldos.−

El método de depreciación por reducción de saldos a partir de la obligatoriedad de la L. 223 de 1995, no tiene ninguna limitación en materia fiscal. Se puede aplicar sobre activos nuevos, a pesar de que la sociedad esté aplicando otros métodos sobre los activos que la sociedad ya poseía. Dependiendo del valor de salvamento, el efecto en el gasto contable y fiscal puede superar el 90% del valor del activo en el primer año. • Servicios técnicos y asistencia técnica.− No hay duda que todas las empresas en un proceso de apertura económica, y ante la proximidad acuerdos multilaterales, requieren de servicios por asistencia técnica y servicios técnicos, los cuales deben aportar a las sociedades mayor competitividad en el ámbito local e internacional. La planeación tributaria también debe garantizar la continuidad de las sociedades. Estos contratos tributan a una tarifa única del 10% a título de renta y del complementario de remesas, y sus costos o gastos no están limitados al 15% de la renta líquida del

contribuyente, computada antes deducciones.

de descontar

tales costos

o

• Comisiones por la compra o ventas de mercancías, materias primas u otra clase de bienes en el exterior.− Se consideran ingresos que no son de fuente nacional, no están sometidos a retención en la fuente y no tienen límite del 15% sobre la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones. Le permiten a las sociedades mejorar calidad por el mismo precio, o incluso reducir el costo de los bienes importados; o ampliar el mercado internacional al conseguir más y mejores clientes, etc. • Fusión de sociedades.− Además de las todas las razones que puedan sustentar la conveniencia de la fusión, no puede perderse de vista las pérdidas fiscales que seguramente tengan las sociedades que hacen parte de la fusión. Las condiciones que consagra el artículo 20 de la Ley 716 de 2001 son aplicables sobre las pérdidas fiscales que se determinen a partir del periodo 2002 y no sobre las anteriores. Igual afirmación, si existiere deducción por exceso de la renta presuntiva sobre la renta ordinaria, lo cual hace más atractiva el proceso de fusión, sin desconocer que sobre esta deducción en particular la Ley 716 de 2001 no introdujo ninguna modificación especial. • Descuento por generación de empleo frente a los servicios temporales de empleo.−

Las sociedades deberían de contratar directamente el número de trabajadores que les otorga el derecho al descuento tributario con

base en la determinación del impuesto de renta neto antes de este descuento, proyectado con base en el presupuesto de ventas, costos y gastos, y, en consecuencia, eliminar el mismo número de trabajadores vinculados a través de las empresas de servicios temporales. Obtiene beneficios fiscales y mejores resultados al eliminar la comisión respectiva de dichas empresas. • Sustituir los contratos de compraventa por contratos de colaboración empresarial, tales como, el mandato.− Se pretende eliminar la doble tributación que generan los contratos de compraventa, por lo menos en el Impuesto de Industria y Comercio y de Avisos. El mandatario únicamente tributaria sobre el valor de la comisión. • Utilizar ofertas mercantiles aceptadas y no contratos .− Los contratos generan Impuesto de Timbre Nacional mientras que las ofertas mercantiles están exentas de este tributo.

2. ENTORNO TRIBUTARIO.− La corrupción reinante nos coloca en los primeros lugares en el mundo; así también, la evasión, el fraude a la ley y la simulación de actos. Por culpa, en gran parte, de estas dos plagas nos exigen cada día mayores tributos a las sociedades y personas que cumplen con el Deber de Contribuir, los cuales son plenamente identificables en nuestra sociedad.

Si los Gobiernos avanzaran significativamente en el control de dichas enfermedades crónicas, la situación mejoraría para todos. Mientras ello ocurre, el Gobierno acaba de decretar el Impuesto para preservar la seguridad democrática utilizando el estado de conmoción interna. Además, en estos días radicará un proyecto de reforma tributaria coyuntural, y, próximamente, radicará la reforma tributaria estructural. 2.1. Impuesto para preservar la seguridad democrática.− 2.1.1. Fuente Constitucional.− El Impuesto para preservar la seguridad democrática tiene como fuente el artículo 213 de la Constitución Política, el cual hace parte de los llamados Estados de excepción. El presupuesto básico exigido para su declaratoria es que el orden público se encuentre en grave perturbación "que atente de manera inminente contra la estabilidad institucional, la seguridad del Estado o la convivencia ciudadana, y que no pueda ser conjurada mediante el uso de las atribuciones ordinarias de las autoridades de policía". La Corte Constitucional tendrá que fallar si los hechos desarrollados en el parte considerativa del Decreto Legislativo 1837 de 2002 son de naturaleza grave o por el contrario normales dentro de los parámetros constitucionales y políticos de nuestra sociedad. Por la cotidianidad de los hechos que el Gobierno califica de "graves", existe la percepción que son hechos normales; la sociedad, aparentemente, convive con la gravedad de los hechos; pero esa convivencia, ese letargo de la población civil producidas por el miedo, la incertidumbre y la desprotección oficial no pueden

calificarse de normales; la Corte seguramente las considere graves y, por lo mismo, ajustado a la Constitución Política la declaratoria de excepción. Los

hechos son notorios: las atribuciones ordinarias de las autoridades de policía son impotentes ante el avance de los grupos al margen de la ley. Aunque la norma Constitucional no consagra expresamente la competencia del Presidente de la República para decretar tributos, el numeral i) del artículo 38 de la Ley Estatutaria 137 de 1994 si lo establece, en los siguientes términos: " Imponer contribuciones fiscales o parafiscales para una sola vigencia fiscal, o durante la vigencia de la conmoción, percibir contribuciones o impuestos que no figuren en el presupuesto de rentas y hacer erogaciones con cargo al tesoro que no se hallen incluidos en el de gastos". Además, la Corte Suprema de Justicia ya había interpretado que la imposición de tributos en ejercicio del Estado de Sitio, como se le conocía a esta facultad excepcional antes de la Constitución de 1991, es constitucional. (13) Por su parte, los artículos 317 ( exclusividad de los municipios para imponer tributos sobre la propiedad inmueble), 345 (Imposibilidad de percibir contribuciones que no figuren en el presupuesto); y, 359 ( prohibición de rentas nacionales de destinación específica) de la Constitución Política de 1991, deben interpretarse como limitaciones al ejercicio del poder impositivo para el Congreso, en Tiempo de Paz; y, no para el Ejecutivo en estado de alteración del orden público. El termino de duración de la Conmoción Interna puede ser hasta de 270 días, se decreta por periodos máximos de 90 días que pueden ser prorrogables, pero los últimos 90 días tendrán que ser previamente aprobados por el Senado de la República.

2.1.2. Los elementos del tributo.− Se cuestiona frente a la Constitución Política que el Decreto Legislativo 1838 de 2002 que ordenó el Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática no haya sido tan ortodoxo en la exacta determinación de los elementos del tributo, en especial, cual es el concepto de patrimonio líquido, la aplicación o no del concepto de valora patrimonial o de conceptos contables; a qué periodo de la declaración de renta se refiere la norma, la calidad o no de declaración tributaria, la obligatoriedad de la firma de revisor fiscal o contador público, etc.

Todos estos interrogantes surgen por la imprecisión, aparente en mi sentir, de la norma creadora del impuesto; indefinición que no debe entenderse resuelta por el Decreto Reglamentario 1949/02, ya que la norma fuente permite llegar a los mismos términos de la disposición reglamentaria. Debe recordarse, que la Corte Constitucional, sentencia de junio 17 de 1993, M. P. Dr. Vladimiro Naranjo, interpretó que " la ley por naturaleza prescribe en forma genérica, y ello es precisamente definir, distinto a describir, por cuanto la definición, propiamente hablando, es una preposición de validez genérica, apta para ser referida a las circunstancias específicas, y no generales, por la función ejecutiva, que también representa la voluntad general, pero en una atribución no declarativa, sino de cumplimiento y realización del orden legal...".

Con base en este argumento la Corte consideró que la prescripción genérica de "servicio" para efectos del Impuesto sobre las ventas, I.V.A. de la Ley 6ª de 1992, era suficiente y constitucional, ya que el concepto de servicio es tan evidente que no exige ser demostrado, sino solamente señalado, sin necesidad de discurrir sobre ello.

Bajo estas mismas razones el vocablo patrimonio líquido en el ámbito del Impuesto de Renta y Complementarios es tan evidente que el legislador extraordinario no requería definir lo que tiene significado legal en el Estatuto Tributario. − Sujeto pasivo: Los declarantes del Impuesto de Renta y complementarios por el periodo 2001. Son declarantes del Impuesto de renta y complementarios los sujetos que pertenecen al régimen ordinario y los que pertenecen al régimen especial. No obstante, la norma expresamente excluyó a los siguientes sujetos: i) Personas naturales y sucesiones ilíquidas declarantes por el periodo 2001cuyo patrimonio haya sido inferior a $169.500.000; ii) Fundaciones, asociaciones y corporaciones cuyo objeto principal y recursos estén destinados a la salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social cuando las mismas sean de interés general; iii) Los no obligados a presentar declaración de renta y complementarios por el periodo 2001, según los artículos 592, 593, 594−1 del Estatuto Tributario y 8 del D. 2795 de 2001; iii) Los no contribuyentes del impuesto de renta y complementarios de los arts. 22,23,23−1 y 23−2 y demás personas y entidades aun cuando estén obligados a presentar declaración de ingresos y patrimonio; y, iii) Las entidades que al 11 de agosto se encuentren en proceso de liquidación, en concordato o hayan suscrito acuerdo de reestructuración según la L. 550 de 1999, las empresas de servicios públicos domiciliarios que a dicha fecha se encuentre intervenidas por la Superintendencia de Servicios Públicos.

No es legal haber incluido a las personas jurídicas constituidas entre enero y agosto 31 de 2002, ya que la norma superior tomó como base los declarantes por el periodo 2001 del Impuesto de renta y complementarios, ya que éstas son declarantes por el 2002.

El Decreto reglamentario no definió la situación de los sujetos que presentaron por el periodo 2001 la declaración de renta y complementarios y la declaración anual de ingresos y patrimonio por tener doble naturaleza frente a dicho impuesto, ya que son contribuyentes del régimen ordinario y no contribuyentes, tal es el caso de las Cajas de Compensación Familiar y Fondos de Empleados, esta imprecisión tendrá efectos significativos en la determinación de la base gravable, ya que parte de su patrimonio debe considerarse excluido y otra gravado. − Hecho gravable: Es el patrimonio poseído a 31 de agosto de 2002.

− Base gravable: El patrimonio poseído a 31 de agosto de 2002. Esta patrimonio puede ser inferior al poseído a 31 de diciembre de 2001, ya que se trata de una presunción legal, según los términos de los artículos 10 del D. 1838 de 2002 y parágrafo del art. 3º del Decreto Reglamentario 1949 de 2002. La base gravable deberá seguir los siguientes pasos: a) Determine el impuesto de renta y complementarios a 31 de agosto de 2002 con base en las normas propias de dicho impuesto; b) Una vez determinado ajuste la provisión de este impuesto por el valor real del mismo y reclasifique la provisión al impuesto real; haga el mismo procedimiento con los demás impuestos, en especial, con el de industria y Comercio y de avisos; c) Determine el valor patrimonial de

los activos poseídos a 31 de agosto de 2002, con base en los artículos 267 y siguientes del estatuto Tributario; d) Determine el pasivo fiscal con base en los artículos 283 y siguientes del Estatuto Tributario; e) como podrá observarse debemos elaborar nuestra conciliación de la utilidad comercial frente a la fiscal, así como conciliar el patrimonio contable con el patrimonio fiscal; f) Determinado el patrimonio líquido fiscal réstele el valor patrimonial neto de las acciones y aportes

poseídos en sociedades nacionales; las personas naturales , además, el valor acumulado de los aportes obligatorios a 31 de agosto de 2002. La limitante de que el valor a restarse no puede ser inferior al que tendría derecho a 31 de diciembre de 2001, considero que es inconstitucional, pero debemos atenernos a lo que mediante sentencia interprete la Corte Constitucional. − El formulario de la declaración del impuesto para preservar la seguridad democrática tiene la misma naturaleza de la una declaración tributaria, aunque expresamente no lo haya afirmado así los textos legales. Esta afirmación por las consecuencias de dicha declaración que establecen los artículos 10 del Decreto 1838 y 6º. del Decreto 1949 de 2002 . En consecuencia, la declaración deberá cumplir con los requisitos del art. 580 del Estatuto Tributario, quedará en firme dentro de las normas generales, la modificación de la liquidación privada se hará con base en las liquidaciones oficiales de corrección aritmética, de revisión y de aforo, está última siguiendo los parámetros del art. 7º. del D. 1949 de 2002. Se agotará la vía gubernativa, se podrá interponer el recurso extraordinario de revocatoria directa, etc, etc.

1. Real Academia de la Lengua, "Diccionario de la Lengua Española", Vigésima Primera Edición. 2. LEWIN Figueroa Alfredo, "Principios Constitucionales del Derecho Tributario", Edición 2002, pág. 67. 3. LEWIN Figueroa Alfredo, "Principios Constitucionales del Derecho Tributario", Edición 2002, pág. 67. 4. Concepto del Instituto de Derecho Tributario a la Corte Constitucional, de abril 2 de 1993, Revista No. 44, Pág. 262. 5. GONZALEZ Sánchez Manuel, "El Fraude de Ley en Materia Tributaria", 1993, Plaza Universitaria Ediciones, pág. 35. 6. SAINZ DE Bujanda, Fernando, "Análisis Jurídico del Hecho Imponible", Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, pág. 604. 7. AMATUCCI, Andrea, "Fraude y Evasión. Vías", Libro Homenaje al Doctor Héctor Julio Becerra, IC.D.T., pág. 43. 8. GONZALEZ Sánchez Manuel, "El Fraude de Ley en Materia Tributaria", 1993, Plaza Universitaria Ediciones, pág. 34. 9. SIERRA MEJÍA, Hernando, "Deberes y Derechos del Contribuyente", XVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT., Pág. 329.

10.AMATUCCI, Andrea, "Fraude y Evasión. Vías", Libro Homenaje al Doctor Héctor Julio Becerra, IC.D.T., pág. 50. 11.CAHN−SPÉYER WELLS, Paul, "Derecho Sancionatorio Tributario", Derecho Tributario, I.C.D.T., pág. 685. 12.GONZALEZ Sánchez Manuel, "El Fraude de Ley en Materia Tributaria", 1993, Plaza Universitaria Ediciones, pág. 30. 13.Sentencia de septiembre 06 de 1967, Corte Suprema de Justicia− Sala Plena, Gaceta Judicial, Vol. 120, NO. 2284, Pág. 146.