Tax Memo Prescripción. Ajuste conformado y multas por incumplimiento del deber de información. Autora: Cecilia Goldemberg. Publicado en: LA LEY – Julio 2005

1. Modificaciones en materia de prescripción La reforma contiene una nueva ampliación de los términos de prescripción de las facultades del Fisco Nacional. Se incorpora una causal de suspensión y una de interrupción. También agrega una norma que contiene precisiones referidas a la vigencia de las disposiciones incorporadas por la anterior reforma de la ley 11.683, dispuesta por la ley 25.795, que estableció que prescribe a los cinco (5) años la acción de los contribuyentes para solicitar la devolución de tributos, así como también la acción del Fisco para reclamar la devolución de créditos fiscales indebidamente acreditados.

1.1

El instituto de la prescripción. Repaso de los conceptos involucrados

En primer lugar recordaremos la naturaleza jurídica del instituto en juego en la reforma y las consecuencias que del mismo derivan. La prescripción conforme la define el Código Civil (art. 3947) "es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo". Por su parte la ley 11.683 contiene reglas específicas referidas a la

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prescripción liberatoria, cuyo concepto define también el Código Civil (art. 3949) como "una excepción para repeler una acción por el solo hecho de que el que la entabla ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla o de ejercer el derecho al cual ella se refiere". El mero transcurso del tiempo puede extinguir la acción del fisco para determinar o exigir tributos o multas y, en sentido contrario, puede extinguir la acción del contribuyente o responsable para recuperar el impuesto ingresado sin causa, siempre y cuando no hubieran existido causales de suspensión o interrupción, generalmente originadas en la actividad del acreedor. Es aceptado por la mayor parte de la doctrina que la obligación susbsiste como obligación natural. Ello a su vez implica que si el contribuyente ingresa un tributo cuya exigibilidad se encuentra prescripta el pago es válido y definitivo y no podrá repetirlo, pues el mismo significa una renuncia a la prescripción ganada1 . Su invocación configura esencialmente una excepción que debe interponerse en la primera presentación en juicio (Código Civil, art. 3962). Va de suyo que puede también oponerse la prescripción en sede administrativa. Los aspectos no reglados en forma puntual por la ley 11.683 referidos a la prescripción liberatoria deberán ser resueltos conforme a las normas del Código Civil, aplicables supletoriamente. Algunas regulaciones especiales contienen asimismo normas referidas a la prescripción que comprenden la materia tributaria, como ser la ley 24.522 de Concursos y Quiebras que fija un plazo de dos (2) años de prescripción para el pedido de verificación tardía de créditos para los acreedores del concursado2 y las leyes 23.614, 21.608 y 22.021 que amplían el plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco a diez (10) años cuando se trate de tributos no ingresados con motivo de beneficios promocionales.

1.2

Causales de suspensión de la prescripción

a) Contempladas antes de la reforma El art. 65 de la ley 11.683 es el que enumera los supuestos de suspensión de la prescripción de las acciones y poderes del fisco. El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción el tiempo por el cual ella ha durado pero aprovecha para la prescripción no sólo el tiempo posterior a la cesación de la suspensión, sino también el tiempo anterior en que ella se produjo (Código Civil art. 3983). Es decir que altera el curso del tiempo de prescripción sólo respecto del futuro. Hasta el año 1973 el art. 65 de la ley 11.683 solamente contemplaba dos supuestos de suspensión en sendos incs. a) y b), por el término de un año, que aún se mantienen vigentes.

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Ver GARCIA COZZI, José M. "Prescripción liberatoria" en IMPUESTOS 60 Aniversario, pág. 198 y sig.

Es aún discutible cuál norma prevalece. La jurisprudencia de la Cámara Comercial en la causa "Zanella San Luis SAIC", declaró que procede la prescripción abreviada de 2 años del concurso preventivo frente al régimen de la ley 11.683, que fija el plazo en 5 años para el ejercicio de las acciones del Fisco para su cobro. En cambio, el Tribunal Fiscal de la Nación asumió la posición opuesta en la causa Induzan S.A., dictada por la sala B con fecha 12/4/04. Julio 2005

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El primero referido a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado disponiendo la suspensión desde la fecha de intimación administrativa de pago de impuestos determinados en forma cierta o presuntivamente. El segundo previendo la suspensión de la acción penal -posibilidad de exigir el ingreso de la multa- desde la fecha de la resolución que la aplique. En ambos casos el tiempo de suspensión se extiende más allá del año si el contribuyente hubiera interpuesto recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, hasta 90 días después de notificada la sentencia. Además, la norma establece otras causales de suspensión pero por los períodos que en cada caso se indican. Dos de ellas, enunciadas en los incs. c) y d), corresponden a los supuestos en los que media denuncia penal tributaria, según hubiera sido interpuesta durante la vigencia de la ley 23.771 o conforme a la ley 24.769, respectivamente. La restante causa, incorporada por la ley 24.073 como último párrafo del artículo pretende proteger el crédito del estado respecto de períodos bloqueados por aplicación de las normas del Capítulo XIII. b) El agregado al inc. d) del art. 65 (observado por el Poder Ejecutivo) El Proyecto de ley pretendía sustituir el texto del inciso, agregando una previsión al mismo. El esquema comparativo siguiente lo exhibe claramente: INCISO D) ANTERIOR

INCISO D) REFORMADO

Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar

Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar

sanciones desde el momento de la formulación de la denuncia

sanciones desde el momento de la formulación de la denuncia

penal establecida en el art. 20 de la ley 24.769, por presunta

penal establecida en el art. 20 de la ley 24.769, por presunta

comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y

comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y

hasta ciento ochenta (180) días posteriores al momento en que

hasta ciento ochenta (180) días posteriores al momento en que

se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa

se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa

penal respectiva

penal respectiva Asimismo, se suspenderá el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los tributos; así como también para aplicar sanciones, desde el momento en que se de inicio al procedimiento previsto en el art. 19 de la ley 24.769 mediante el dictado de la resolución respectiva y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores a la notificación a la Administración Federal de Ingresos Públicos, por parte del Ministerio Público Fiscal competente para la resolución adoptada.

El primer párrafo del inciso fue originariamente incorporado por la ley 25.795 para conciliar con la prohibición dispuesta por la ley 24.769 que impide a la AFIP aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En el mismo marco de conciliación del procedimiento administrativo contemplado por la ley 11.683 para la determinación de los tributos y para la aplicación de sanciones contravencionales, con el dispuesto por la ley penal

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tributaria, debe inscribirse el motivo de la nueva previsión que pretendía incorporar la ley 26.044, pero que fue vetada por el decreto promulgatorio. Recordamos que el art. 74 de la ley 11.683 obliga a la AFIP a aplicar la sanción de multa en la misma resolución que determina el gravamen cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, previendo que en caso que así no ocurriera deberá entenderse que la Administración no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. A su vez, el art. 20 de la ley 24.769 dispone que la formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad fiscal debe abstenerse de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. La situación procesal puede caracterizarse de mixta, pues mientras que se presenta una suerte de prejudicialidad administrativa que requiere la determinación de oficio del tributo para posibilitar la denuncia penal, para la aplicación de multas la prejudicialidad es inversa. A tales fines, en caso de mediar denuncia, la AFIP deberá necesariamente esperar el pronunciamiento firme de la justicia penal y una vez producido, no podrá alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia judicial para apreciar la procedencia de la multa y aplicarla. Para garantizar la posibilidad futura de que la multa sea en definitiva aplicada -sin entrar a analizar si este segundo proceso altera la garantía constitucional del non bis in idem- era necesario disponer una suspensión en el curso del término de la prescripción, lo que ha hecho la anterior reforma dada por la ley 25.795 al incorporar el inc. d). La proyectada disposición se vinculaba también con la ley penal tributaria pero no con el art. 20 sino con el art. 19. La modificación de la ley 24.769 también formó parte del denominado Plan Antievasión II pero la misma no fue sancionada por el Congreso, lo cual motivó el veto del Poder Ejecutivo, dado que tal reforma se hallaba íntimamente vinculada a la proyectada modificación del inc. d) que comentamos. En virtud de ello, lo que sigue es un comentario que podrá tener utilidad al solo efecto didáctico para quienes se interesen en el tema. Los cambios proyectados al art. 19 de la ley penal tributaria implicaban liberar a la AFIP de efectuar la denuncia penal para cualquier delito previsto en la ley presuntamente cometido cuando las circunstancias de hecho sugieren manifiestamente que no hubo dolo, debiendo, en tal caso comunicar ello al Ministerio Público Fiscal competente para que se expida en un plazo de 60 días hábiles. El actual art. 19 contiene una previsión similar en materia de comunicación pero a la Procuración del Tesoro de la Nación. Una vez superada esta aclaración, hacemos notar que la proyectada suspensión del término de la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de tributos puede justificarse en la inveterada práctica administrativa de trabajar los asuntos prácticamente al borde del plazo de prescripción, lo cual enfrentaba a las autoridades fiscales a situaciones en las que, aún ante la íntima convicción de que en el caso no se verificaba la conducta dolosa, la proximidad de la prescripción de las facultades determinativas la llevaban a plantear la denuncia penal en lugar de solicitar la autorización contemplada en el art. 19 de la ley 24.769.

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Ello porque no quedaba prácticamente tiempo para el análisis y disposición por parte de la Procuración General que confirmara la actitud asumida y permitiera emitir la resolución determinativa de oficio y aplicar una multa conforme a la ley 11.6833, antes de que aconteciera el plazo de prescripción con el que cuenta el Estado para su desenvolvimiento en la persecución de las deudas fiscales. No olvidemos que si no corresponde hacer la denuncia penal, la determinación del tributo y aplicación de la multa deben emerger de la misma resolución determinativa, sin que rija la excepción contemplada en el art. 20 de la ley penal tributaria. Es así como un antiguo problema se pretendió solucionar bajo la justificación formal (en virtud de lo afirmado por el mensaje de elevación del proyecto) de la modificación que se proyectó sobre el art. 19 de la ley 24.769. En atención a que esta última no prosperó aun, es que el Poder Ejecutivo ha decidido observar (dec. 777/05) el inc. d) del art. 65 en la redacción dada en el proyecto de ley como fuera mencionado. c) El artículo 65 bis que incorpora una causal de suspensión para legitimar la mora en la función fiscalizadora La ley 26.044 introduce un art. 65 bis que establece que: "Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuanto se tratare del último período fiscal a prescribir y dichos actos se notificaran en el último semestre del año en que se producen las respectivas prescripciones". La norma en comentario extiende en 120 días el plazo de prescripción establecido en la ley 11.683 con el único objetivo de legitimar la demora en la que incurre el Fisco para verificar y fiscalizar a los contribuyentes. Es común aunque no deseable, que en el mes de diciembre los contribuyentes o responsables sean notificados de resoluciones determinativas de oficio respecto de períodos fiscales próximos a prescribir que, como tales, producen la suspensión por un año del término de la prescripción según dispone el art. 65 inc. a). Ahora, con esta nueva modificación, no será ya la determinación el regalo de navidad sino la resolución que confiere la vista de las actuaciones. Recordamos que el plazo de prescripción es de cinco (5) años para contribuyentes inscriptos y de diez (10) años para no inscriptos, término que se cuenta a partir del 1° de enero del año siguiente en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de la declaración jurada e ingreso del gravamen. El Mensaje de elevación trata de justificar la reforma en el hecho de que si la inspección actuante advirtiera la necesidad de efectuar un ajuste en el mes de diciembre del quinto o décimo año no contaría con los días necesarios para efectivizarlo. Debería ser preocupación de los legisladores el porqué la AFIP espera seis (6) años para detectar omisiones, pues en rigor, en virtud del modo de contar los términos de prescripción el período efectivo con el que cuenta la AFIP para cierres del mes de diciembre es de 6 años para contribuyentes inscriptos. Con esta modificación se otorgan aún más facilidades al Organismo Fiscal, anticipando el acto que suspende la prescripción, al establecer que será la vista la que tendrá esos efectos (aunque por menor tiempo) y no la

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Debería ser la multa prevista en el art. 45 de la ley 11.683, toda vez que si fuera un encuadre delictual por monto inferior a la pauta objetiva de punibilidad no sería necesaria la opinión del Ministerio Público. Julio 2005

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determinación de oficio y, en contraposición, perjudicar al contribuyente quien no es en absoluto responsable de la lentitud o demora con la que la Administración ejerce sus funciones. Se trata de una mala decisión del Congreso que sacrifica la estabilidad de una institución de antigua data para apañar la ineficiencia de la Administración. Es de advertir que la redacción contiene una previsión que puede tornar inaplicable a la norma pues menciona como condición para la procedencia de la suspensión por 120 días el que dichos actos -refiriéndose a la vista o a la instrucción del sumario- "se notificaran en el último semestre del año en que se producen las respectivas prescripciones". Dado que la prescripción opera el 1 de enero del sexto año siguiente al de inicio del término4, conforme a las previsiones dadas por el Código Civil5 para el modo de contar los intervalos del derecho cómputo de los términos, carecería de virtualidad la suspensión de un plazo que en el segundo semestre habría dejado de existir al haberse operado la prescripción con anterioridad. Es evidente que lo que el legislador quiso decir fue que se suspendía el término de la prescripción si la vista fuera notificada el segundo semestre del último año calendario completo del curso de la prescripción, es decir, el quinto año. Sin embargo, la redacción de la norma fue poco feliz y deja entrever la errónea técnica legislativa. La norma no aclara si los 120 días son hábiles administrativos o corridos. Conforme a la previsión del art. 4° de la ley 11.683 en cuanto a que todos los términos establecidos en días en esa ley se computarán únicamente los días hábiles administrativos, nos inclinamos a pensar que así debe considerarse en el presente caso, si bien podría también ser alegado que en lo que respecta al instituto de la prescripción los aspectos no contemplados específicamente por la ley fiscal deben ser resueltos por las pautas del Código Civil y, en virtud de tal tesitura, sostener que la extensión del plazo debe medirse en días corridos.

1.3

La modificación propuesta al art. 68 de la ley 11.683 referido a la interrupción de la prescripción

El art. 68 de la ley 11.683 establece las causales por las cuales se interrumpe la prescripción de la acción para aplicar la multa y clausura o para hacerla efectiva. El concepto de interrupción de la prescripción está definido por el art. 3998 del Código Civil que establece: "Interrumpida la prescripción queda como no sucedida la posesión que ha precedido; y la prescripción no puede adquirirse sino en virtud de una nueva posesión". Es decir, producido el acto interruptivo, se tiene como no sucedida la prescripción del tiempo anterior y debe comenzarse una nueva prescripción del derecho de que se trate, a diferencia de la suspensión, en la cual, desaparecida la causal admitida por la ley, el tiempo anterior revive y se agrega al nuevo plazo a correr.

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O, en su caso en el undécimo año. Art. 25 CC. "Los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha. Así, un plazo que principie el 15 de un mes terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera sea el número de días que tengan los meses o el año. 5

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El art. 67 de la ley 11.683 reconoce tres causales de interrupción de las acciones del fisco referidas a la determinación y exigibilidad de tributos, a saber: a) reconocimiento expreso o tácito de la obligación; b) renuncia al término corrido de la prescripción curso; c) juicio de ejecución fiscal iniciados respecto de impuestos determinados por sentencia debidamente notificada del Tribunal Fiscal de la Nación o resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida; o, en otro tipo de casos, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de la deuda. El art. 68 se refiere a la interrupción de la acción para aplicar o cobrar multas. El inc. a) establece que se interrumpirá la prescripción por la comisión de nuevas infracciones. El inc. b) por el modo previsto en el art. 3° de la ley 11.5856 . La ley en análisis agrega un nuevo inciso que dispone que se interrumpe "por renuncia al término corrido de prescripción en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1° de enero siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia". Este agregado parece lógico por cuanto el art. 67 contempla como modo interruptivo de la prescripción en curso para determinar el tributo, a la renuncia que pueda efectuar el contribuyente pero ello no involucra al aspecto infraccional, según lo ha entendido la jurisprudencia. En efecto, en la causa Bellagamba Jorge Luis (22/03/2004) la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar a la excepción de prescripción opuesta por la actora con respecto a la multa puesto que sostuvo que el art. 67 de la ley es claro en cuanto a que la renuncia al término corrido de la prescripción se refiere exclusivamente a las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir impuesto, no incluyendo el supuesto del art. 68, relativo a la aplicación y efectivización de multas. Agregó que ello encuentra sustento en el tratamiento independiente que tiene la prescripción de multas en el régimen de la ley 11.683 y que, además, la interpretación sobre el alcance de la renuncia formulada debe hacerse con el carácter restrictivo que señala el art. 874 del Código Civil puesto que la intención de renunciar no se presume. Cabe advertir que la nueva disposición no tiene un efecto arrastre, pues no dispone que la renuncia al término de prescripción en curso respecto del impuesto involucra necesariamente a las atribuciones fiscales respecto de la multa.

1.4

La cláusula de transición

Establece en su art. 2° la ley 26.044 que: "Los plazos de prescripción previstos en el inc. c) y en el último párrafo del art. 56 de la ley 11.683 texto ordenado en 1998 y sus modificaciones introducidos por la ley 25.795, se considerarán

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El art. 3° de la ley 11.585 dispone que "en las causas por infracción a las leyes de impuestos, los actos de procedimiento judicial, interrumpen el término de la prescripción de la acción y de la pena". Julio 2005

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operados al 31 de diciembre de 2005 y resultarán de aplicación para los términos de prescripción que se encuentren en curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley en la medida que hubieren superado los plazos previstos en dichas normas". Recordamos que por ley 25.795 se incorporó un inc. c) al art. 56 de la ley de Procedimiento Tributario que dispuso que las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto prescriben por el transcurso de cinco años respecto de créditos fiscales que hubieren sido indebidamente acreditados, transferidos o devueltos, plazo que se cuenta desde el 1° de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, transferidos o devueltos. Por su parte, el último párrafo, también incorporado por ley 25.795, dispuso que prescriben a los cinco años las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos, debiéndose contar tal plazo a partir del 1° de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. Tales modificaciones implicaron establecer nuevas reglas de especialidad tributaria que antes no existían, por lo cual regía al respecto el término de prescripción decenal contemplado en el Código Civil. Se trata hora de reparar la omisión de fijar reglas de transición respecto de saldos a favor a cuyo respecto no habían transcurrido los diez años de prescripción a la fecha de vigencia de la ley 25.795. Debe aclararse que esa posición no era compartida por la AFIP, organismo que sostuvo en dos dictámenes (DAL N° 80/01 y DAL N°149/90) que no había diferencias entre las figuras de repetición y de devolución. La disposición de transición parecería reconocer que existen nuevas reglas y por ende nuevo cómputo de la prescripción para los supuestos a que se refiere. No obstante la buena intención, la norma es poco clara, en especial cuando dice "en la medida que hubieren superado los plazos previstos en dichas normas". Entendemos que se refiere al plazo de 5 años previsto en las dos normas incorporadas por la ley 25.795 puesto que si superaron los plazos previstos en el Código Civil es que ya se encuentran prescriptos y, en ese caso, no tendría sentido la fecha de corte fijada. En virtud de esta norma, quienes deban iniciar un pedido de devolución respecto de ejercicios a cuyo respecto, sí hubiera regido el nuevo plazo de prescripción de 5 años y el mismo ya hubiera operado a la fecha de entrada en vigencia de la nueva ley, podrán ejercer las acciones pertinentes hasta el 31 de diciembre de 2005. Del mismo modo, la AFIP estaría habilitada para reclamar un crédito fiscal reintegrado incorrectamente. Se establece, entonces, una fecha de corte hasta la cual podrán iniciarse acciones respecto de créditos que, si se les aplicara el término quinquenal previsto por la ley 25.795, se encontrarían prescriptos.

2. Multa por incumplimiento a los deberes formales 2.1

Incumplimiento de regímenes de información sin requerimiento previo

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Es de recordar que la reforma anterior, dada por la ley 25.795, modificó significativamente el régimen de multas correspondientes a infracciones a los deberes formales, con particular énfasis en sancionar la omisión de presentar declaraciones juradas informativas referidas a operaciones internacionales. Entre los cambios implementados, se sustituyó el texto del art. 39 y se eliminó -aparentemente sin ser advertido- la sanción que esa norma contemplaba para el incumplimiento sin requerimiento previo del deber de información de terceros 7. El Poder Ejecutivo pretendió subsanar la omisión para lo cual previó agregar un primer párrafo en el artículo agregado a continuación del art. 38 sancionando las omisiones de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en regímenes de información propia del contribuyente o responsable o de terceros, con una multa de $10.000 que se elevaría a $20.000 en el caso de los denominados sujetos empresa. El Congreso disminuyó la sanción graduándola en hasta $5.000 o hasta $10.000 en este caso si se trata de sociedades. Vemos que el legislador probablemente haya evaluado que el monto proyectado era sumamente elevado en relación a la infracción cometida -solamente dejar de presentar una declaración jurada informativa en término- y decidió reducirlo, lo cual es razonable. También lo es permitir flexibilidad en la graduación al prever un tope y ya no un monto fijo como el proyecto pretendía. Pero esta graduación quedó desarticulada en relación a lo que prevé el mismo artículo respecto de omisión de informar las operaciones de importación o exportación entre partes independientes ($1.500 o $9.000 para los mismos sujetos) y para operaciones sujetas a control de precios de transferencia ($10.000 o $20.000 respectivamente). Hay diferentes apreciaciones valorativas en la ley respecto de la misma inconducta consistente en omitir brindar información propia, cuando no se advierte diferencias en el daño que pueda causar a las facultades de verificación. También se observa que llamativamente la misma infracción en materia de omisión de presentación de declaraciones juradas determinativas está sancionada con una multa de $200 y $400 para el caso de los denominados sujetos empresa. No encuentra justificación la diferencia en los importes pues el sentido común indica que debería ser más grave la no presentación de una declaración jurada determinativa que la misma falta respecto de una declaración jurada informativa. El Congreso agregó un párrafo al proyecto original que complicaba significativamente la aplicación de la multa pues establecía una compleja pauta de reducción de la multa, que operaba de pleno derecho, a una suma equivalente al 1% del patrimonio neto del infractor al cierre del ejercicio fiscal anterior, siempre que el mismo presentara la declaración jurada dentro del plazo de 15 días otorgados para regularizar la situación y pagara voluntariamente la multa. El parámetro cuantitativo elegido por el Congreso era llamativamente complejo pues su aplicación dependía de un cálculo que del valor debía hacer el propio contribuyente o responsable infractor para lo cual debía restar de los bienes o activos declarados, el importe del pasivo, cuyo criterio de valuación debía fijar la reglamentación, según delegación prevista en la norma.

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El artículo agregado a continuación del 39 prevé la aplicación de multa graduable entre $500 y $45.000 para el incumplimiento a requerimiento de la presentación de declaraciones juradas informativas, que se eleva a la graduación entre $5.000 y $450.000 para contribuyentes o responsables con ingresos brutos anuales superiores a $10.000.000. Julio 2005

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Finalmente el decreto de promulgación observó ese segundo párrafo que además disponía un tratamiento procedimental diferente para ese supuesto. Tal como quedó redactado el artículo conforme a la ley 26.044 la aplicación de la multa requiere seguir el procedimiento de los artículos 70 y siguientes de la ley 11.683.

2.2

Cumplimiento defectuoso

La ley incorpora un artículo disponiendo que en los casos del artículo agregado a continuación del art. 38, del art. 39 y de su agregado a continuación, se considerará consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la Administración Federal de Ingresos Públicos en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización. Respecto de esta norma el primer aspecto para observar es que la frase "no se cumpla de manera integral" es abstracta lo que dará lugar a un sinfín de discusiones entre la Administración y los contribuyentes respecto de cuando debe considerarse que la obligación no fue cumplida en forma integral y cuándo la parcialidad tiene una entidad tal que obstaculice el ejercicio de las atribuciones de la Administración. Debido a que la acción típica está definida en forma negativa, deberá analizarse la cantidad y calidad de la información proporcionada versus la faltante. La AFIP ha justificado la medida alegando recibir información de terceros prácticamente ilegible, situación extrema en la que el cumplimiento sería sólo aparente. La norma apunta a los incumplimientos parciales que puedan efectuar empresas que, por su envergadura, tienen significativa relevancia a nivel económico o financiero a los que la AFIP recurre a los efectos de obtener información, bancos, a las compañías de tarjetas de crédito, etc. Sin embargo, la referencia al art. 39 podría involucrar también el caso del contribuyente que conteste en forma no "integral" un requerimiento, lo cual genera la inquietud acerca de si correspondería aplicar esta previsión en el caso que un contribuyente conteste el mismo en forma parcial. Consideramos que hubiera sido prudente que el legislador no abusara de la figura penal en blanco y hubiera limitado la referencia a los artículos que específicamente contemplan la obligación de presentar declaraciones informativas, sin hacer referencia alguna al art. 39. Esta norma, también debe ser analizada conjuntamente con el art. 49 de la ley 11.683 de reducción y exención de sanciones por cuanto en casos de incumplimiento parcial, los jueces gozan de un margen de flexibilidad al momento de graduar la pena frente a casos en que la relativa significatividad de la infracción hace inadmisible una sanción muy onerosa.

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3. Ajuste conformado El proyecto prevé la incorporación a continuación del art. 36 de una norma que contempla la figura del "ajuste conformado" consistente en la rectificación de las declaraciones juradas que los responsables efectúen en el transcurso de la verificación y a instancia de la inspección actuante, de acuerdo a los cargos y/o créditos que surgieren de la misma. La norma se vincula con una práctica administrativa, que no cuenta con reflejo legislativo, a pesar de la mención que hace de la misma el art. 101 de la ley 11.683. Como consecuencia de la actividad fiscalizadora el fisco realiza una suerte de liquidación provisional del impuesto, cuando considerara que éste no ha sido autodeterminado en su justa medida por el sujeto pasivo. Comúnmente esa liquidación es conocida como prevista: su cuantía constituye la pretensión -cuanto menos inicial- de la Administración y se la notifica al presunto obligado, intimándolo a presentar declaración jurada rectificativa para que reconozca la deuda e ingrese el monto correspondiente. Es un acto previo al inicio del procedimiento de determinación de oficio contemplado en el art. 17 de la ley de procedimientos. El "ajuste conformado" permite a la administración saber si existirá consentimiento, para evitar las dilaciones que se producirían en la recaudación, de llevarse adelante un procedimiento determinativo que pudo haberse eliminado. Si, por el contrario, no existiera acuerdo, al contribuyente le bastará guardar silencio, y limitarse a esperar que se instruya el procedimiento aludido. Pues la liquidación provisional realizada no es deuda determinada, líquida y exigible, aun mediando la intimación apuntada, ésta no es susceptible de ser ejecutada; sólo tendrá tal calidad luego de dictada la resolución en el procedimiento determinativo. El nuevo artículo prevé que el prestar conformidad al ajuste propuesto no implica que queden inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte. Ello no podría ser de otro modo, desde que la labor jurisdiccional recién comienza con la corrida de vista y debe ser emitida por resolución fundada de juez administrativo. El ajuste conformado no es más que una declaración jurada rectificativa y como tal, puede ser objeto de impugnación por parte de la AFIP8 y también de repetición por parte del contribuyente si con posterioridad advierte que no procedía ingresar el tributo en el monto declarado. La diferencia sustancial existente entre convalidar un ajuste en esta etapa, o esperar la instrucción del procedimiento de determinación de oficio, estará dada por la graduación de las sanciones que pudieran corresponder, conforme al sistema de reducciones contemplado por el segundo párrafo del art. 49, también modificado en esta reforma, en cuya

8 En este sentido, un precedente jurisprudencial rechazó la nulidad que había planteado la actora, con sustento en que el pago se hizo y verificó mediante la intervención de un inspector lo que impediría la rectificación o confección de nuevas liquidaciones, puesto que "la presentación del contribuyente y la actuación de un inspector oficial no constituyen actos definitivos que el Poder Ejecutivo no pueda revocar por sí mismo, porque no existe cosa juzgada y, consiguientemente, no hay ningún derecho adquirido en propiedad, ni existe lesión alguna a las garantías constitucionales"(Calise, Francisco A. CSJN, 27/11/1950; íd. Elowson y Wester S.A. CSJN, 25/10/51)

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virtud procede la reducción a 1/3 del mínimo legal de las multas del art. 45, y las del art. 46 y del incorporado a continuación del art. 46 si no fuera reincidente en estas infracciones. Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)