DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA. REGIMEN DE RECUPERACIÓN DE CAPITAL INVERTIDO Dra. Cecilia Delgado Ratto Estudio Olaechea

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Presunción Legal - Introducción HECHO BASE

NEXO LÓGICO

PRESUNCIÓN

• Las presunciones legales deben responder siempre a un esquema de racionalidad. • Debe existir coherencia entre la premisa asumida por el legislador (hecho base ) y el resultado (presunción). • El nexo lógico atenúa la discrecionalidad de la Administración Tributaria. ESTUDIO OLAECHEA

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Determinación sobre base presunta Hecho Base ¾

El art. 64 del Código Tributario establece los supuestos o hechos base que habilitan a la Administración Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta.

¾

Algunos se relacionan con incumplimientos de índole formal: (falta de presentación o exhibición dentro del plazo otorgado en el requerimiento respectivo de declaraciones, registros, libros o documentos con incidencia tributaria, transporte de bienes sin el respectivo comprobante de pago o guía de remisión.)

¾

Otros se refieren a conductas irregulares. (ocultamiento de activos, rentas, ingresos, falta de inscripción en el RUC, o si tiene la condición de no habido.) ESTUDIO OLAECHEA

3

Determinación sobre base presunta Presunciones ¾

El art. 65 del Código Tributario establece diez (10) tipos de presunciones de ventas o ingresos cuyos procedimientos son desarrollados del art. 66 al art.72-b.

¾

Finalmente reconoce que también se encuentran las otras presunciones previstas por leyes especiales, como es el caso del art. 91 de la Ley del IR.

¾

Sólo se admitirá prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos base o supuestos recogidos en el artículo 64 del Código Tributario. ESTUDIO OLAECHEA

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Determinación sobre base presunta Ley del IR - Hecho Base ¾

El Decreto Legislativo No. 945, que modificó la Ley del IR, ha sustituido el Capítulo XII “De la administración del impuesto y su determinación sobre base presunta”.

¾

Remisión al Código Tributario: El Art. 91 de la Ley del IR, dispone que las presunciones serán de aplicación cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 64 del Código Tributario.

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Determinación sobre base presunta Ley del IR - Presunciones El Art. 91 de la Ley del IR, establece que la determinación de la obligación tributaria podrá ser practicada en base a las siguientes presunciones: a)

Presunción de renta neta por incremento patrimonial no justificado (art. 92 Ley del IR);

b)

Presunción de ventas, ingresos o renta neta por aplicación de promedios, coeficientes y/o porcentajes. (art. 93 Ley del IR).

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Presunción de ventas, ingresos o renta neta - Ley del IR. De conformidad con el art. 93 de la Ley del IR, SUNAT podrá determinar ventas, ingresos o renta neta presunta aplicando promedios, coeficientes y/o porcentajes. Para ello, dicho artículo establece: a)

los elementos determinantes para promedio, coeficiente y/o porcentaje.

b)

los procedimientos que pueden ser empleados para determinar presuntivamente ventas, ingresos o renta neta. ESTUDIO OLAECHEA

fijar

el

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Elementos determinantes - Ley del IR •

el capital invertido en la explotación

•

el volumen de transacciones y rentas de otros ejercicios gravables

•

el monto de compra-ventas efectuadas

•

las existencias de mercaderías o productos

•

el monto de los depósitos bancarios

•

el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares

•

los salarios, alquileres del negocio; y

•

otros gastos generales ESTUDIO OLAECHEA

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Procedimientos presuntivos - Ley del IR 1. Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo márgenes de utilidad bruta de empresas similares. 2. Presunción de renta neta en base a rentas netas promedio de empresas similares. 3. Presunción de renta neta en base a rentas netas promedio del propio deudor. 4. Presunción de renta neta de cuarta categoría en base a rentas netas promedio de personas en condiciones similares. ESTUDIO OLAECHEA

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Decreto Supremo 134-2004-EF ¾

Respecto de las presunciones de ventas, ingresos o renta neta del artículo 93 de la Ley del IR, el nuevo Reglamento regula: 1. La aplicación subsidiaria de las referidas presunciones. 2. La definición de “empresas similares” 3. La definición de “personas en condiciones similares” 4. Los criterios de selección de empresas similares o personas en condiciones similares.

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1. Aplicación subsidiaria de las presunciones ¾

Las presunciones del art. 93 de la Ley del IR, sólo se aplicarán cuando: z no sea posible determinar la obligación tributaria sobre base cierta; y z no sea aplicable alguna otra presunción establecida en el Código Tributario.

¾

“Exposición de motivos” – Reglamento IR: “Teniendo en consideración que las presunciones recogidas en el artículo 93 de la Ley del IR se basan, sobre todo, en información de empresas o personas similares, es necesario priorizar la aplicación de las presunciones del Código Tributario, en tanto se sustentan en la información del propio contribuyente”. ESTUDIO OLAECHEA

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1. Aplicación subsidiaria de las presunciones ¾

La Administración Tributaria deberá, en consecuencia, probar por qué le resulta imposible: a) Determinar la obligación tributaria sobre base cierta La determinación sobre base presunta se aplica cuando la Administración Tributaria no puede obtener la información necesaria para la determinación sobre base cierta. b) Aplicar las presunciones que establece el artículo 65 del Código Tributario ¿El contribuyente podría cuestionar el procedimiento si no se sustenta esta imposibilidad? ESTUDIO OLAECHEA

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2. Definición “empresas similares” Se aplica a: 1. Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo márgenes de utilidad bruta de empresas similares. 2. Presunción de renta neta en base a rentas netas promedio de empresas similares. Deben tener la misma actividad o giro principal que la del deudor tributario, y equipararse en tres o más de las siguientes condiciones:

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2. Definición “empresas similares” -

Número de trabajadores - Puntos de venta Monto de los pasivos - Monto de compras, costos o gastos Consumos de agua, energía eléctrica o servicio telefónico. Capital invertido en la explotación Volumen de las transacciones Existencia de mercaderías o bienes Monto de los depósitos bancarios Cualquier otra información que tenga a su disposición la Administración Tributaria.

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3. Definición “personas en condiciones similares” Se aplica a: 4. Presunción de renta neta de cuarta categoría en base a rentas netas promedio de personas en condiciones similares. Tratándose de sujetos perceptores de rentas de cuarta categoría, se considerarán como personas que se encuentran en condiciones similares, a aquellas que ejerzan la misma profesión, ciencia, arte, oficio o que realicen las mismas funciones. Adicionalmente, para seleccionar a las personas en condiciones similares, la SUNAT tomará en cuenta aquellas que se equiparen en tres o más condiciones, tales como: ESTUDIO OLAECHEA

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3. Definición “personas en condiciones similares” 1.

Número de trabajadores. (¿?)

2.

Monto de los depósitos bancarios.

3.

Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeño de sus funciones.

4.

La fecha de inicio de actividades declarada en el RUC, salvo que se detecte que no le corresponda tal fecha, en cuyo caso será la que se determine en la fiscalización. (¿?)

5.

Otra información que, a criterio de la SUNAT, sirva para seleccionar personas que se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario. ESTUDIO OLAECHEA

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4. Criterios - selección de empresas o personas en condiciones similares ¾

Las condiciones serán aquellas de las que SUNAT tenga información fehaciente.

¾

Si por causas imputables al deudor tributario, SUNAT no tuviera información fehaciente de por lo menos tres condiciones de aquél, podrá utilizarse sólo las condiciones de las que tenga información.

¾

Se tomarán las condiciones existentes en el ejercicio fiscalizado, admitiéndose por condición una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la información con que cuente la SUNAT del sujeto fiscalizado. ESTUDIO OLAECHEA

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4. Criterios - selección de empresas o personas similares - CIIU ¾

Si no existen empresas o personas con las condiciones del deudor tributario o no se tiene información fehaciente por cualquier causa imputable a él, a criterio de SUNAT, se seleccionará tres empresas o personas que se encuentren en la misma CIIU. Se considerará: z z

¾

la CIIU declarada por el deudor tributario en el RUC; o la que se determine vía fiscalización si dicho deudor no está inscrito en el RUC o no ha declarado la CIIU que le corresponde.

Si no existen empresas o personas que se ubiquen en la misma CIIU, se tomarán: z z

Los primeros dígitos; en su defecto, Menos dígitos hasta encontrar una similar. ESTUDIO OLAECHEA

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4. Criterios - selección de empresas o personas similares - CIIU ¾

El uso de la CIIU para seleccionar empresas similares es una herramienta que ha sido empleada por la Administración Tributaria. z

z

z

RTF 3783-2-2004: Para determinar los márgenes de negocios similares la Administración Tributaria considera 21 empresas que se dedican a la construcción de edificios (CIIU 45207). RTF 00903-3-2003: La Administración Tributaria aplica el índice de utilidad neta promedio de 8 empresas del mismo CIIU. RTF 03453-4-2002: Se aplicó un índice de utilidad neta tomado de 3 empresas del mismo CIIU. ESTUDIO OLAECHEA

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4. Criterios - selección de empresas o personas similares - CIIU ¾

RTF 00587- 4 -2004: Empresa cuya actividad económica principal era la venta de maquinaria, equipos y materiales. Sin embargo, por un periodo se dedicó paralelamente a arrendar maquinarias y vender yeso. El Tribunal Fiscal declaró la nulidad del reparo porque se le aplicó ratios financieros de dos empresas dedicadas al arrendamiento de maquinaria y equipos (CIIU 71219), sin considerar la actividad de la venta de yeso. ESTUDIO OLAECHEA

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4. Criterios - selección de empresas o personas similares ¾

En todos los procedimientos presuntivos en los que deba aplicarse promedios, coeficientes y/o porcentajes, se seleccionarán tres empresas o personas similares, según corresponda.

¾

Cuando se utilice la CIIU para seleccionar empresas o personas similares, no podrá considerarse, en ningún caso, menos de dos dígitos.

¾

De las empresas o personas que hayan sido seleccionadas se tomarán las que declaren el mayor impuesto.

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4. Criterios - selección de empresas o personas similares ¾ De haber más de tres empresas o personas que: z

z

reúnan las condiciones para considerarlas como similares; o se encuentren en la misma CIIU a)

b)

Se seleccionará las que tengan la misma ubicación geográfica en el ejercicio fiscalizado, en el orden siguiente: mismo distrito, provincia, departamento, región. En su defecto, se tomará en cuenta cualquier zona geográfica del país. ESTUDIO OLAECHEA

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4. Criterios - selección de empresas o personas similares ¾

Cuando SUNAT utilice otras condiciones que impliquen cualquier otra información que tenga a su disposición y que a su criterio sirva para seleccionar empresas similares o personas en condiciones similares, deberán: z ser razonables, y z tomar en cuenta la realidad económica y la situación personal del contribuyente. ¾ RTF 4251-5-2003 Los índices generales que aplique la Administración, no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar, sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribuyente o según la experiencia estadística recogida de actividades de la misma naturaleza. ESTUDIO OLAECHEA

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Principio de Reserva de Ley y Discrecionalidad ¿La posibilidad que a criterio de SUNAT se utilice cualquier otra condición que no esté contemplada taxativamente vulnera el principio de reserva de ley? En la medida que las condiciones de similitud en estos casos son esenciales para determinar la renta neta, no debería existir una remisión en blanco para su selección. En todo caso, si no se encuentran las condiciones recogidas expresamente en el texto legal, la Administración Tributaria debe aplicar automáticamente la CIIU y no otro tipo de condiciones. ESTUDIO OLAECHEA

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Derecho de defensa y reserva tributaria ¾

Podría existir una colisión entre el derecho de defensa del contribuyente y la reserva tributaria de la información de empresas similares en poder de la Administración.

¾

En la medida que la determinación sobre base presunta es un procedimiento reglado, el contribuyente debe tener la posibilidad de conocer el cumplimiento del mismo, lo que implica acceder a los criterios de selección empleados por la Administración, y sobre todo, a los índices de utilidad o renta neta de las empresas similares que sirven de referencia para establecer la presunción. ESTUDIO OLAECHEA

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RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN DEL CAPITAL INVERTIDO Dra. Cecilia Delgado Ratto Estudio Olaechea

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Régimen de Recuperación del capital Invertido ¾

Es un régimen equitativo que evita gravar la inversión extranjera sobre rentas brutas.

¾

Escasa y defectuosa regulación, deficiente comprensión y aplicación del régimen por la Administración = inseguridad jurídica.

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Ley del Impuesto a la Renta (LIR): Artículo 76

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo el Impuesto a la Renta.

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Ley del Impuesto a la Renta (LIR): Artículo 76 Para los efectos de la retención, se consideran rentas netas: g)

El importe que resulta de deducir la recuperación del capital invertido, proveniente de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a las normas que a tal efecto establecerá el Reglamento.

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Reglamento de la LIR Artículo 57° (vigente hasta el 05.10.2004) “Se entenderá por recuperación del capital invertido para efecto de aplicar lo dispuesto en el inciso g) del artículo 76 de la Ley: a)

Tratándose de la enajenación de bienes o derechos, el costo incurrido en la adquisición y mejoras de los mismos que se acrediten fehacientemente ante la SUNAT.

b)

Tratándose de la explotación de bienes que sufran desgaste, una suma anual equivalente a la aplicación del porcentaje de depreciación que les corresponda sobre el costo de adquisición y mejoras que se acrediten fehacientemente ante la SUNAT.” ESTUDIO OLAECHEA

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Reglamento de la LIR Artículo 57° (vigente hasta el 05.10.2004) “c) La SUNAT con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenen o sobre los bienes que sufren desgaste y se destinen a la explotación, emitirá una certificación dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente.”

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Reglamento de la LIR Artículo 57° (vigente hasta el 05.10.2004) ¾

Bienes o derechos “que se enajenen”, “bienes que sufren desgaste y se destinen a la explotación”.

¾

Lectura errada: “que hayan sido enajenados, que hayan sufrido desgaste, que hayan sido explotados”.

¾

¿tiempo pasado, presente o futuro? Futuro: indica potencialidad.

¾

Lectura: “que sean objeto de una enajenación, que sean pasibles de sufrir desgaste, que tengan como destino el ser explotados en el futuro”. ESTUDIO OLAECHEA

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Reglamento de la LIR Artículo 57° (vigente hasta el 05.10.2004) “d)

En ningún caso procederá la deducción del capital invertido conforme al inciso g) del articulo 76 de la Ley, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición del certificación por la SUNAT, conforme al inciso anterior.”

Esto corrobora nuestro comentario anterior. De lo contrario, se llegaría a concluir que la norma exige una enajenación previa a la emisión de la certificación, pero exigiendo que el pago o abono sea posterior a ella. Lo que constituiría una traba irrazonable al tráfico mercantil. ESTUDIO OLAECHEA

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RTF 1914-1-2004 y 805-3-2004 Capital invertido por el no domiciliado: ¿acreditar el costo de adquisición o acreditar la generación de rentas? “La recuperación del capital invertido constituye una deducción permitida por ley a fin de establecer la renta neta de los no domiciliados, la que resulta aplicable sólo en el caso que se hayan producido los supuestos de enajenación de bienes o derechos o la explotación de bienes que sufran desgaste…” “Que ello resulta razonable atendiendo a que sólo cuando se haya producido la enajenación de bienes o derechos o la explotación de bienes que sufran desgaste podrá determinarse el monto real del costo de adquisición y de las mejoras incorporadas en dichos bienes, facilitándose de este modo el control fiscal de la Administración Tributaria.” ESTUDIO OLAECHEA

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Plazo de 30 días (silencio positivo) y previa enajenación - RTF 2769-1-2004 Conforme al artículo 10° de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, el acto administrativo es nulo de pleno derecho cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición. Si la recurrente hubiese acreditado la venta antes del vencimiento del plazo de treinta días, hubiese cumplido con el requisito en discusión, atendiendo a los principios de razonabilidad, simplicidad y privilegio de controles posteriores previstos en el artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General –Ley N°27444.” ESTUDIO OLAECHEA

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Reglamento de la LIR Artículo 57° (vigente desde el 06.10.2004) La nueva norma Reglamentaria contiene modificaciones al régimen antes descrito:

dos

a) Tratándose de la enajenación de bienes o derechos: el costo computable que se determinará de conformidad con lo dispuesto por los Arts. 20° y 21° de la Ley y el Art. 11° del Reglamento. b) Tratándose de la explotación de bienes que sufran desgaste: una suma equivalente al veinte por ciento (20%) de los importes pagados o acreditados.

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Reglamento de la LIR Artículo 57° (vigente desde el 06.10.2004) Razón del cambio según SUNAT: dificultad para ejercer sus facultades de fiscalización a los no domiciliados. Se eliminan los siguientes problemas relativos a la deducción por parte del agente de retención: 1. 2. 3. 4.

¿Los no domiciliados deben aplicar las mismas normas sobre depreciación que aplican los domiciliados? ¿Desde cuándo se deprecia? ¿Desde la explotación o la adquisición? ¿Estamos ante bienes nuevos, usados o totalmente depreciados? ¿La depreciación es la misma? Etc. ESTUDIO OLAECHEA

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Reglamento de la LIR Artículo 57° (vigente desde el 06.10.2004) Reserva de Ley ¿Corresponde en este caso al reglamento fijar la renta neta en 80%? Deducción del 20% ¿Tiene como límite máximo el costo de adquisición del bien explotado?

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Novena Disposición Transitoria: Reglamento de la LIR (vigente desde el 06.10.2004) “Las solicitudes presentadas a la SUNAT, con el objeto que se certifique el importe de recuperación de capital invertido tratándose de rentas provenientes de la explotación de bienes que sufran desgaste, que se encuentren en trámite a la fecha de entrada en vigencia del presente dispositivo, se sujetarán a las disposiciones legales vigentes a la fecha de presentación de las indicadas solicitudes.” ¿Desistimiento? En caso la resolución sea desfavorable: ¿se aplica automáticamente la tasa del 20%? ¿cabe presentar una nueva solicitud? ESTUDIO OLAECHEA

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