Enero de 2009 - No. 223 RESUMEN JURISPRUDENCIAL Boletín del Consejo de Estado No. 33 – 31 de octubre de 2008 Continuando con algunas de las providencias que han marcado tesis jurisprudenciales de importancia de varios de los Ex Consejeros, ahora nos referimos a los que el Boletín alude para el ex concejero Juan Ángel Palacio Hincapié. 1. LA OMISIÓN DE LA INSCRIPCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN EL REGISTRO MERCANTIL NO INVALIDA SU NOMBRAMIENTO NI AMERITA SANCIÓN POR NO PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN. La designación del revisor fiscal tiene en el Código de Comercio una formalidad adicional (registro en la Cámara de Comercio), pero su omisión no afecta o supedita la existencia y validez del acto de nombramiento, pues una vez elegido el revisor fiscal él debe iniciar el cumplimiento de sus funciones y asumir las obligaciones y responsabilidades propias de su cargo, por ello se dice que el registro mercantil es un acto declarativo, mas no constitutivo. Considera la Sala que no procede aludir como “omisión” de la firma del revisor fiscal, la razón de que su nombramiento no ha sido inscrito en el registro mercantil, toda vez que sería darle al registro un alcance superior del que realmente tiene y sancionar por un hecho no previsto en el literal d) del artículo 580 E.T.. En el presente caso está demostrado que la persona que suscribió en calidad de revisor fiscal las declaraciones de ingresos y patrimonio, fue nombrada y para la fecha de la presentación de los mencionados denuncios ejercía dicha función, en consecuencia no era dable imponer la sanción por incumplimiento en la presentación de la declaración de ingresos y patrimonio, prevista en el artículo 645 ET., al no darse el supuesto de hecho contenido en el literal d) del artículo 580 ibídem. Véase Boletín No. 133 (Sentencia del 15 de junio de 2001. Exp. 11137). 2. NO SE ACEPTA LA DEDUCCIÓN POR FALTANTES DE MERCANCÍA PARA CONTRIBUYENTES QUE LLEVEN EL SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES. Como se observa, lo autorizado por el citado precepto legal (artículo 64 ET., artículo 25 Decreto 187 de 1975) es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 ET. que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”. Cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. En

consecuencia, teniendo en cuenta que según el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 (estatuto contable), una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la “provisión” respectiva, el contribuyente puede registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos, tal como se precisa en el concepto acusado. Sin embargo, en consideración a que las provisiones de naturaleza contable, no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable. Quiere decir que por disposición legal las pérdidas del activo movible pueden ser tratadas como costo cuando se adopta el sistema de juego de inventarios, pero en ningún caso como deducción. Véase Boletín No. 214 (Sentencia del 27 de octubre de 2005. Exp. 13937). 3. LA CONTRIBUCIÓN A LA SUPERSOCIEDADES ES UN GASTO DEDUCIBLE POR SER UNA EXPENSA NECESARIA. La Contribución a la Superintendencia de Sociedades, en su calidad de aporte parafiscal por parte de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean sociedades comerciales bajo su control y vigilancia, constituye una deducción como quiera que hace parte de los egresos que con el fin de dar cumplimiento a disposiciones legales de carácter obligatorio deben cumplir las personas jurídicas y en consecuencia forman parte de los gastos por administración de los entes económicos (D.R. 2649 de 1993, artículo 40 y E.T. artículo 107). Además, el pago de tal contribución, guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad (Concepto DIAN 052218 de2002), es evidente que si forma parte de las expensas necesarias que amanera de gasto o deducción deben cumplir los entes comerciales. La necesidad del gasto por la contribución a la Supersociedades se concreta en que su erogación es necesaria no solamente para cumplir con el requerimiento legal de la Ley 222 de 1995, sino que hace parte de los egresos administrativos que cualquier actividad económica requiere para su normal funcionamiento, ya que si no se pagara, no se estaría dando cumplimiento con todos los pagos que implica desarrollar una actividad económica lucrativa. Véanse Boletines Nos. 185, 198 y 221 (Sentencia del 13 de octubre de 2005. Exp. 13631 y 14122 acumulados).

SANCIÓN POR RECHAZO DE PÉRDIDAS CONCEPTO 86856 DEL 8 DE SEPTIEMBRE DE 2008 Reitera que la base para liquidar las sanciones de que trata el artículo 647-1 ET. es el impuesto teórico que corresponda a la pérdida fiscal rechazada oficialmente o disminuida en la corrección, y que resulta de aplicar a dicha pérdida la tarifa del impuesto sobre la renta del período gravable en el que se declaró la pérdida fiscal, sanción que

debe imponerse en la liquidación oficial de revisión, o autoliquidarse por parte del contribuyente en la declaración de corrección, en que se rechace o disminuya la pérdida. La sanción aplicará en toda corrección, cuando la pérdida haya sido compensada o cuando la corrección sea provocada por la Administración o 2

presentada con ocasión del auto que ordena inspección tributaria.

conforme a las reglas del debido proceso, cual es haber incluido en la declaración, valores mayores que los reales por concepto de pérdidas. ... la sanción se aplica a un hecho cierto, preexistente a la sanción ...".

Revisa y revoca el Concepto No. 009665 de febrero 21 de 2005 cuya tesis indicaba que el impuesto teórico para efectos de la imposición de las sanciones por inexactitud o por corrección cuando la pérdida ha sido objeto de compensación por parte del contribuyente, era aplicando a la pérdida rechazada o corregida la tarifa de renta vigente en el período en el cual se efectuó la compensación, tesis que ahora revalúa. Trae en referencia la Sentencia C-910 de septiembre 21 de 2004 d la Honorable Corte Constitucional que examina la norma en estudio que entre otras sostuvo: "... no

Teniendo en cuenta esas consideraciones y que la conducta sancionable está constituida por el hecho de declarar un mayor valor por concepto de pérdidas, “la sanción se aplica tomando como referencia la declaración en la que se generan las pérdidas y no la declaración en la que se compensan” (subrayamos).

A su vez recalca que el impuesto teórico allí referido para efectos de la imposición de las sanciones procedentes por el rechazo o disminución de pérdidas fiscales, “equivale a

contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales… ... resulta razonable que la sanción se aplique en relación con la conducta -declarar un mayor valor por concepto de pérdidas- y con el momento en el que ella se produce, esto es cuando se realiza la declaración, y no cuando se materialice el efecto lesivo desde el punto de vista del recaudo tributario... ... no presume la mala fe del contribuyente ... sino a una conducta actual y establecida

la aplicación de la tarifa del impuesto sobre la renta del período en el cual se declaró la pérdida”, sobre el valor de la pérdida

rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Recuerda que según lo previsto en el parágrafo 2o del artículo 647-1 visto, se permite la corrección voluntaria sin sanción siempre y cuando se presente antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada.

DEDUCCIÓN DEL 40% EN ACTIVOS REALES PRODUCTIVOS – CONCESIONES Y TERRENOS Conceptos DIAN No. 71787 y No. 85073 de septiembre 3 de 2008 La primera doctrina No. 71787 se desvía de lo afirmado en el Concepto DIAN 39363 de mayo 28 de 2007 (ver Boletín No. 207) que indicaba como procedente este beneficio sobre las inversiones en obras de infraestructura de transporte para ejecutar las actividades propias de un contrato de concesión, para el montaje o puesta en funcionamiento de activos fijos reales productivos, acogiendo jurisprudencia y preceptivas del Consejo Técnico de la Contaduría Pública sobre la contabilización de los activos representados en bienes tangibles, 3

adquiridos para el equipamiento de la infraestructura y por ende para la explotación de la actividad de recaudo, para concluir que “en el marco de un contrato de concesión es predicable el beneficio respecto de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de transporte no así, las demás inversiones amortizables que no se concretan en los activos señalados, tales como intangibles”, bajo la condición de ser activadas para ser depreciadas o amortizadas por

el contribuyente. Pero a continuación afirma que los bienes incorporados en las vías por su construcción, mantenimiento, rehabilitación o mejoramiento, no son objeto de la deducción del artículo 158-3 Ibídem, al considerar que no quedan incorporadas en el patrimonio como activo fijo productor de renta depreciable o amortizable, pues su explotación temporal hace solo con el fin de recuperar la inversión. Sin embargo el concepto No. 085073 del 3 de septiembre de 2008, revoca el Concepto 71728 de 2008 y recogiendo nuevamente el criterio adoptado en el Oficio número 039363 de 2007 arriba citado, aceptando la procedencia de tal deducción en el marco de un contrato de concesión en proyectos de infraestructura vial, respecto de las inversiones en obras de infraestructura de transporte, mas no así las demás inversiones amortizables que no se concretan en los activos señalados, tales como los intangibles. Comenta que la cláusula de reversión, típica de los contratos de concesión, implica transferir al Estado dichos bienes sin compensación alguna, justificado en el hecho de que el contratista ha realizado la amortización de dichos bienes dispuestos para la prestación del servicio, cuyo valor se encuentra plenamente compensado desde el momento de la firma del contrato, por efecto de la amortización, la que ocurre sin distingo del tipo de bienes utilizado. El Concepto No. 9276 del 14 de noviembre de 1997 de la Contaduría General de la Nación señala que la reversión gratuita a la Nación implica que las inversiones en bienes inmuebles (incluidos terrenos), serán de propiedad de la Nación solo al finalizar el respectivo contrato. De todo lo anterior, no hace sino reconocer la propiedad del concesionario sobre las inversiones representadas en bienes muebles e inmuebles directamente afectados a la concesión, que al término de la concesión se transfieren al Estado, por lo que se está en presencia de inversiones necesarias amortizables, de acuerdo con los artículos 142 y 143 ET. en cuya amortización, en el caso particular de los contratos de concesión, “el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia”, sin distingo alguno. Así, la inversión amortizable efectivamente hace

parte del patrimonio del concesionario, le genera rentas y para efectos fiscales se amortiza, en razón a que está destinado a ser utilizado por la concesión y no a ser vendido, y participa de manera directa y permanente en la actividad productora de renta de la concesión. Concluye que en el marco de un contrato de concesión para la construcción, rehabilitación y conservación de proyectos de infraestructura vial, es procedente el beneficio respecto de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de transporte, no así las demás inversiones amortizables que no se concretan en los activos señalados, tales como 4

intangibles. A nuestro entender dichas inversiones amortizables, con derecho al beneficio, incluye terrenos adquiridos y aportados por el concesionario. Concepto 34537 del 7 de abril DE 2008 Hemos expuesto que la afirmación tajante de la jurisprudencia en indicar que no es posible la deducción del art. 158-3 ET. en el caso de terrenos al no ser objeto de amortización ni depreciación (Sentencia 15153, abril 26/07, ver Boletín No. 212), se aleja del texto legal y reglamentario que permiten el beneficio en las “inversiones” amortizables (arts. 1 a 3, Decreto 1766/04)que pueden componerse de todo tipo de bienes intangibles y tangibles, donde habrá igualmente un sinnúmero de bienes objeto de la amortización o recuperación del costo de lo invertido, como es el caso del terreno. Hacemos alusión a esta doctrina que si bien se refiere a la regulación aduanera, trae una definición similar a la efectuada en el Decreto 1766/04 de los activos fijos reales productivos, concluyendo en este evento que caben los terrenos al estar incluidos en la definición a su vez de “nueva inversión”. En efecto, además de la definición del artículo 392 del Decreto 2685 de 1999 de los activos fijos reales productivos muy similar al descrito en la regulación fiscal (D. 1677/04) a renglón seguido define la nueva inversión para efectos de las zonas francas, donde se concluye que es evidente que los terrenos pueden ser objeto para constituir dicha inversión, pues “considera nueva inversión el aporte de recursos financieros que realiza la empresa representados en nuevos activos fijos reales productivos y terrenos, que se vinculen directamente con la actividad productora de renta de los Usuarios de la Zona Franca”.

Siendo así, y trasladado al tema tributario del beneficio de la deducción del 40%, queda abierta la discusión de si en efecto la deducción es permitida sobre inversiones que incorporen terrenos (como lo son las inversiones amortizables en concesiones), ya que aquellas son abiertamente objeto de amortización como una de las condiciones de la ley. Arriba mencionamos que la doctrina oficial acepta el beneficio del 40% en los proyectos y obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de activos fijos reales productivos ya que el reglamento aplica cuando “tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable”, activación que se realiza sobre todo tipo de bien capitalizado, lo que podría incluir terrenos en inversiones como masa global que sin distingo es objeto de amortización como infraestructura productiva.

AVALUOS TÉCNICOS EN EL LEASING Supersociedades - Concepto 115-036704 de mayo 23 de 2008 Considera no proceden los Avalúos Técnicos a las cuentas de Intangibles como lo es

durante el tiempo en que el activo tomado bajo leasing figure en la cuenta 162535 5

(activo intangible), luego no aplicaría el artículo 64 del decreto 2649 de 1993 que impone sobre los activos fijos el hacer por lo menos cada tres años los respectivos avalúos técnicos para determinar cuál es el valor de realización de tales activos que comparando con el valor en libros del activo define una provisión o valorización sobre dicho activos fijos.

sobre los cuales el arrendatario aún no ha ejercido la opción de compra, la que sólo se ejerce al final del contrato, según las condiciones previstas en el mismo.

“De acuerdo con lo expuesto se concluye que

No obstante, cuando el arrendatario ejerza la opción de compra, con cargo a la cuenta respectiva del activo, se encuentra en plena libertad de practicar los avalúos técnicos, si los activos cumplen con las condiciones establecidas por el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, con el fin de establecer la correspondiente valorización o provisión, según sea el resultado final del estudio técnico.”

los contratos de leasing, mientras permanezcan contabilizados de acuerdo con alguna de las modalidades antes señaladas, no son susceptibles de practicarles avalúos técnicos, en razón a que se trata de unos derechos,

Luego, el avalúo técnico solo se aplicará cuando se haya hecho uso de la opción de compra del activo y el mismo figure en las cuentas del activo fijo.

La Supersociedades en su concepto en cita indicó lo siguiente:

Cordial saludo,

José Hernán Flórez Pachón

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