Contenido actualizado al 9 de marzo de 2009 DOCTRINA 2007-PUNTOS FINOS

Salarios, prestaciones y aportaciones de seguridad social en el IETU

L.C. Francisco Concha Cruz, Socio Alonso Concha y Cía., S.C. I. ANTECEDENTES EN LA INICIATIVA PRESIDENCIAL I.1. Las actividades gravadas por la contribución empresarial a tasa única (CETU) (denominación en la Iniciativa presidencial) son las de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, en los términos establecidos por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA); por tanto, al referir a los servicios personales independientes (y no los subordinados o dependientes), así como que el artículo 14, penúltimo párrafo de la LIVA, exceptúa expresamente a los pagos de remuneraciones por servicios subordinados y a los conceptos asimilados en el artículo 110, fracciones II a VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), de ser servicios personales independientes, se desprende que los salarios y las prestaciones que perciban las personas físicas asalariadas, así como los conceptos asimilados a salarios, no son gravables para esta nueva contribución, situación que así quedó en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa única (LIETU) que ya ha sido aprobada por ambas cámaras legislativas (estando pendiente su ratificación y publicación en el Diario Oficial de la Federación, por parte del Ejecutivo Federal). Por tanto, si una persona física presta servicios personales independientes, pero adopta el régimen de asimilación a salarios o queda obligado a ello por la preponderancia de éstos, los ingresos que perciba no quedarán sujetos al impuesto empresarial a tasa única (IETU). DEDUCIBILIDAD DE LOS SALARIOS I.2. Uno de los aspectos de la Iniciativa presidencial que generó mayor crítica e inconformidad tuvo que ver con el efecto desfavorable derivado de no permitir la deducibilidad de los salarios, sus prestaciones correlativas, así como las aportaciones de seguridad social, bajo la argumentación técnica contenida en la exposición de motivos respectiva, consistente en la necesidad de establecer una contribución de "base gravable más amplia que el impuesto sobre la renta (ISR)" (lo cual se consigue restringiendo en mayor medida las deducciones que los ingresos, para la base del IETU), orientada a determinar "la retribución total a los factores de la producción" por lo que sólo "se permite deducir las erogaciones para la formación bruta de capital" (inventarios, activo fijo y terrenos) " las citas entre comillas fueron tomadas de la exposición de motivos de la Iniciativa presidencial" . ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA I.3. Independiente del razonamiento oficial antes mencionado, con el propósito de atenuar el impacto recaudatorio de la no deducibilidad de los conceptos mencionados (y en consecuencia la inhibición a la generación de empleos), en la propia Iniciativa presidencial se establecía el acreditamiento del ISR retenido a las personas físicas asalariadas efectivamente enterado al fisco federal, considerando

para esos efectos, el impuesto determinado antes del subsidio para el empleo (que conforme a las reformas al sistema de determinación del ISR de salarios que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2008, sustituirá, bajo la misma mecánica y tabla, al crédito al salario). Sin embargo, dicha medida contenía un sesgo como consecuencia de la determinación del ISR de salarios bajo la aplicación de una tarifa progresiva, lo que arroja una tasa de impuesto diferente según el monto de los salarios y prestaciones gravadas, de tal forma que a salarios menores a 37,350 pesos mensuales (equivalente a casi 25 salarios mínimos generales) resulta una tasa de ISR menor al 19%, que es la tasa única propuesta en la Iniciativa presidencial (salvo el primer año de aplicación, para el que se proponía el 16%), por lo que en esos casos, el acreditamiento propuesto no neutralizaba en su totalidad el efecto de la no deducibilidad de los salarios gravados para el ISR, resultando además afectaciones diferenciadas únicamente por razón del nivel de los salarios pagados a cada persona, lo cual podría haber generado violaciones constitucionales a los principios de proporcionalidad y equidad, toda vez que habría sido cuestionable que la capacidad contributiva para el IETU de contribuyentes que paguen sueldos y salarios, hubiera quedado condicionada al importe de los salarios pagados a cada empleado o trabajador, además de que empresas con actividades similares podrían haber resultado con diferentes proporciones de cantidad neta a pagar de IETU (después del acreditamiento del ISR retenido), derivado de ese mismo hecho, siendo que existen factores ajenos a las empresas que inciden en la fijación de los salarios, tales como el mercado laboral, la ubicación del centro de empleo y la disponibilidad de mano de obra. I.4. En el cuadro siguiente se muestran los efectos referidos en el párrafo anterior, a niveles de 6 a 24 salarios mínimos de salario, considerando el salario mínimo general (SMG) vigente del área "A" de $50.57 pesos diarios: Nivel de SMG

Importe del salario

ISR retenido

% de ISR

Contribución única a pagar(1)

% sobre salario

6

9,224

898

9.74%

855

9.26%

10

15,373

2,103

13.68%

818

5.32%

15

23,060

3,681

15.96%

700

3.04%

20

30,747

5,368

17.46%

474

1.54%

24

36,896

6,970

18.89%

41

0.11%

En sentido inverso, los sueldos mayores a 37,250 pesos, cuya tasa de impuesto sobre la renta resulta mayor al 19%, originaban el sesgo de generar un acreditamiento de ISR retenido contra la nueva contribución propuesta, en cantidad mayor al efecto de no permitir su deducibilidad. En los análisis y exposiciones de motivos de las comisiones de las cámaras de Diputados y de Senadores que analizaron la propuesta del Ejecutivo, se señalaron dichas razones para no aprobar el acreditamiento del ISR retenido, y en su lugar se aprobó la mecánica de acreditamiento que posteriormente se explica. I.5. Adicionalmente, en la Iniciativa de reformas a leyes fiscales ya existentes (LISR, Código Fiscal de la Federación, etcétera), el Ejecutivo Federal propuso un crédito adicional contra la contribución de tasa única, denominado como "crédito al empleo" (como dato curioso, no se hacía referencia alguna a dicho crédito en la Iniciativa de la CETU), para otorgar un crédito adicional a los salarios de nivel más bajo, hasta de 5.6 veces el salario mínimo general de la zona "A", el cual se determinaba mediante la aplicación de una tabla, cuyo efecto consistía en que conjuntamente con el crédito referido en los párrafos precedentes, resultaba un crédito total de 18% de dichos salarios, por lo que el efecto neto máximo de pago, en la contribución de tasa única, habría sido de 1% de dichos salarios (es decir, como si no se permitiera deducir el 5.26% de estos salarios, que es la proporción

que representa el 1%, respecto del 19% de la tasa única). Lo anterior se puede apreciar en el siguiente cuadro:

Nivel de SMG

Importe del salario

ISR retenido (A)

Crédito al empleo (B)

Crédito total (A + B)

1.1

1,691

86

218

304

18.0%

17

1.0%

3

4,612

291

539

830

18.0%

46

1.0%

5.5

8,455

763

759

1,522

18.0%

85

1.0%

5.6(1)

8,609

788

0

788

9.2%

848

9.8%

% de ISR

Contribución única a pagar (2)

% sobre salario

I.6. Cabe considerar que el incremento desmesurado en la contribución de tasa única a pagar, como consecuencia del simple hecho de pagar salarios mensuales que rebasaran la "frontera" de $8,601.50 pesos, representaba en la Iniciativa presidencial una violación al principio de proporcionalidad, pues no obstante que la aplicación de la tabla no tenía como propósito determinar la cantidad de la contribución empresarial a tasa única a pagar, el acreditamiento así determinado, incidía directamente en la cantidad neta a pagar; dicha violación se desprende de la siguiente jurisprudencia: No. Registro: 193,366 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa Novena época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta X, Septiembre de 1999 Tesis: P./J. 90/99 Página: 5 IMPUESTOS. LAS DISPOSICIONES LEGALES QUE PARA SU PAGO ESTABLECEN TARIFAS EN LAS QUE EL AUMENTO DE LA BASE GRAVABLE, QUE PROVOCA UN CAMBIO DE RANGO, CONLLEVA UN INCREMENTO EN LA TASA APLICABLE QUE ELEVA EL MONTO DE LA CONTRIBUCIóN EN UNA PROPORCIóN MAYOR A LA QUE ACONTECE DENTRO DEL RANGO INMEDIATO INFERIOR, SON VIOLATORIAS DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIOS. Las normas jurídicas que al establecer una tarifa para el pago de un impuesto prevén una estructura de rangos y tasas en la cual el aumento en una unidad del parámetro de medición de la base gravable, que provoca un cambio de rango al rebasar su límite superior, conlleva un incremento en la tasa aplicable, que eleva el monto a enterar de la contribución en una proporción mayor a la que tiene lugar en el renglón inferior, por un aumento de la misma cuantía de la base gravable, no atienden a la capacidad contributiva de los gobernados, ni otorgan un trato equivalente a los que realizan el mismo hecho imponible, pues al rebasar los contribuyentes en una unidad el límite superior de un rango y quedar comprendidos en el siguiente, les resulta un aumento considerable del impuesto a enterar, proporcionalmente mayor al incremento de la suma gravada, y si se toma en cuenta que la tarifa progresiva grava el hecho imponible en su totalidad y no solamente en la porción que exceda de cada rango, opera un salto cuantitativo en la tasa, lo que implica un trato desigual en relación con los contribuyentes que se ubiquen en el tope del rango inmediato inferior. Amparo en revisión 1297/93. Elías Madrigal Almeida y Coags. 11 de mayo de 1995. Once votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Blanca Evelia Parra Meza.

Amparo en revisión 1741/96. Controles de Presión de Ciudad Juárez, S.A. de C.V. 25 de noviembre de 1996. Unanimidad de diez votos. Ausente: Humberto Román Palacios. Ponente: Mariano Azuela G�itrón. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Amparo en revisión 1683/96. Electrónica Alcázar, S.A. de C.V. 25 de noviembre de 1996. Unanimidad de diez votos. Ausente: Humberto Román Palacios. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretario: Roberto Lara Hernández. Amparo en revisión 1725/96. óscar Enrique Barros Ferreiro y Coags. 23 de enero de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretario: José Pablo Pérez Villalba. Amparo en revisión 1755/96. Inversiones Turísticas San Luis, S.A. y Coags. 14 de agosto de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Francisco de Jesús Arreola Chávez. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dos de septiembre del año en curso, aprobó, con el número 90/1999, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dos de septiembre de mil novecientos noventa y nueve. I.7. Respecto a las aportaciones de seguridad social y a los salarios y prestaciones exentas, en la Iniciativa presidencial no se establecía ningún tipo de crédito, por lo que quedó evidente el propósito del Ejecutivo de ampliar la base gravable del ISR, al no permitir la deducción de dichos conceptos en la nueva contribución propuesta, con la posibilidad de que ello tuviera como consecuencia la determinación de un pago efectivo de dicha contribución, especialmente en casos de compañías perdedoras o con un nivel de utilidades bajo, y que por la naturaleza o etapa de sus actividades, no incurra en erogaciones para nuevas inversiones de activo fijo. II. IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA úNICA APROBADO POR EL LEGISLATIVO II.1. Según se señala en los dictámenes de cámara correlativos, derivado de diversos análisis, reuniones de trabajo con algunos sectores interesados y de las propuestas recibidas, uno de los aspectos que sufrió modificaciones respecto de la Iniciativa Presidencial, para atenuar el impacto desfavorable del tratamiento fiscal propuesto en el nuevo IETU, fue el relativo a los salarios y sus correlativas prestaciones y aportaciones de seguridad social, por lo que los acreditamientos contenidos en dicha Iniciativa no fueron aprobados, quedando en su lugar los tratamientos que se mencionan en los párrafos subsecuentes. II.2. Según se conoce de los textos de los dictámenes de comisiones y las minutas correspondientes, publicados en las gacetas parlamentarias de las cámaras de Diputados y Senadores, así como del seguimiento a las sesiones públicas del Pleno de cada uno de dichos órganos que integran el Poder Legislativo Federal, y de las que resultó la aprobación de la Ley del Impuesto Empresarial de Tasa única, se tuvieron las siguientes motivaciones que expresamente se toman de la minuta de las Comisiones Unidas de Hacienda y Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores: Por otra parte, estas Comisiones Dictaminadoras coinciden plenamente con el planteamiento expuesto en la Minuta de promover la generación de nuevos empleos y de no afectar los ya existentes, al establecer un crédito fiscal que permita a los contribuyentes acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única el costo fiscal de las erogaciones efectuadas por concepto de salarios gravados, así como las contribuciones de seguridad social, en los términos descritos en la Minuta objeto de dictamen. En materia de salarios y aportaciones de seguridad social, las que dictaminan consideran adecuado otorgar un crédito fiscal a los contribuyentes, por las erogaciones por los conceptos mencionados en el párrafo anterior que efectivamente paguen los contribuyentes, así como por el pago de las aportaciones

de seguridad social a su cargo. Lo anterior, con el propósito de estimular la generación de empleo y de que los que actualmente existen se mantengan. Con lo anterior, se logra que la no deducibilidad de las erogaciones efectuadas por las empresas por concepto de salarios y asimilables a éstos, así como por aportaciones de seguridad social a su cargo, no cause efecto negativo alguno, pues bajo el esquema que se propone el contribuyente siempre estará en posibilidad de acreditar de la base del tributo una cantidad equivalente al 17.5% del total de las erogaciones que realiza por concepto de pago de salarios y asimilables a éstos, así como por las aportaciones de seguridad social. (énfasis añadido.) II.3. Derivado de la motivación del Poder Legislativo Federal anteriormente transcrita, en resumen, los efectos en la LIETU aprobada (pendiente de publicación en el Diario Oficial de la Federación), para las erogaciones de los contribuyentes consistentes en salarios y conceptos asimilables, así como para aportaciones de seguridad social, quedan de la siguiente manera: 1. Subsiste la no deducibilidad de los salarios pagados y que son gravados en el ISR para sus perceptores; a cambio de ello, se otorga el derecho a aplicar un crédito contra el IETU determinado (tanto del ejercicio como de pagos provisionales), equivalente a la cantidad resultante de aplicar a dichos salarios, el porcentaje o tasa del IETU (16.5% para 2008; 17% para 2009 y 17.5% para 2010 y años subsecuentes, salvo posteriores reformas). En principio, ello elimina el efecto desfavorable de no permitir la deducibilidad de dichas erogaciones, sin embargo existen otras consideraciones que al respecto se explican en párrafos posteriores (artículo 5o., fracción I, párrafo segundo, de la LIETU, que establece que los salarios y los asimilables no son deducibles, y artículos 8o., segundo y penúltimo párrafos, así como 10, párrafos tercero y penúltimo de dicha ley, que permiten tal acreditamiento, tanto para efectos de determinar el IETU a pagar del ejercicio, como en los pagos provisionales, respectivamente; en la disposición cuarta transitoria, segundo párrafo, se establecen los factores de 0.165 y de 0.17, aplicables para 2008 y 2009). 2. Subsiste la no deducibilidad de las aportaciones de seguridad social a cargo de los contribuyentes del IETU, pero de manera similar a lo referido en el numeral precedente, ese efecto se mitiga de manera íntegra, al otorgar un crédito contra el IETU del ejercicio y el de pagos provisionales, de una cantidad equivalente a aplicar a dichas aportaciones de seguridad social, la tasa del IETU (artículo 5o., fracción II, párrafo primero, de la LIETU que establece expresamente que dichas aportaciones son no deducibles, y artículos 8o., párrafos segundo y penúltimo, así como 10, párrafos tercero y penúltimo de dicha ley, que permiten ese acreditamiento, tanto para efectos de determinar el IETU a pagar del ejercicio, como en los pagos provisionales, respectivamente; en la disposición cuarta transitoria, segundo párrafo, se establecen los factores de 0.165 y de 0.17, aplicables para 2008 y 2009). En lo sucesivo, para efectos de este análisis, los acreditamientos referidos en este párrafo y en el anterior, se denominarán conjuntamente como "crédito por salarios gravados y aportaciones de seguridad social". 3. Tal como se propuso en la Iniciativa presidencial, las prestaciones exentas de ISR, quedaron no deducibles para efectos del IETU y sin que generen ningún acreditamiento que mitigue o aminore el impacto correlativo, es decir, que dichas prestaciones exentas ampliarán la base gravable para el IETU, que de ser mayor al ISR tendrán como consecuencia el pago de dicho impuesto a la tasa de 17.5% (16.5% para 2008 y 17% para 2009) (artículo 5o., fracción I, párrafo segundo, de la LIETU en que se establece que los salarios y los conceptos asimilables no son deducibles, sin que exista disposición alguna que prevea algún acreditamiento). Esta medida es a todas luces cuestionable, pues es evidente que busca que las empresas modifiquen su esquema de remuneraciones para reducir prestaciones exentas y canjearlas por salarios gravados que paguen el ISR de salarios, o bien, si las empresas mantienen sus planes de previsión social implantados, tengan como

"castigo" el no poder deducirlos ni generar crédito alguno para efectos del nuevo IETU, por lo que dichas prestaciones exentas generarán pago de impuesto directo, ya sea del IETU para las empresas que los paguen, o si se cambian por salarios gravados, causarán ISR para quien los perciba, sin considerar que por un lado dichas prestaciones se han generado como resultado de una negociación, individual o en forma colectiva, con la contraparte asalariada (es decir, que por simple decisión unilateral de los empleadores, no pueden cambiarse), y por el otro, que responden a una necesidad social consistente en que los asalariados (especialmente los de menores ingresos, que representan a la mayoría de la clase trabajadora mexicana) cuenten con cantidades o bienes complementarios a sus percepciones ordinarias, con el propósito de satisfacer necesidades propias y de su familia, desde las básicas de subsistencia (alimentación, vestido, habitación, salud), hasta las de desarrollo personal y profesional (becas, actividades deportivas y culturales), lo cual además corresponde al texto y espíritu de las disposiciones laborales y fiscales que contemplan ese tipo de pagos y que bajo ciertos requisitos, se permite su deducibilidad para quien los paga y la exención del ISR para quien los percibe, lo cual incluso ha sido ratificado mediante Jurisprudencia del Poder Judicial Federal, por lo que el IETU rompe con ese esquema, en perjuicio inicial de las empresas, pero quizá finalmente en perjuicio de los asalariados. II.4 Por lo anterior, las erogaciones por concepto de salarios y conceptos asimilados gravados (que conforme al artículo 110 de la LISR incluyen las prestaciones derivadas de la terminación de la relación laboral; la participación de los trabajadores en las utilidades (PTU); los rendimientos y anticipos a los miembros de las sociedades cooperativas de producción y de las sociedades y asociaciones civiles; los honorarios a consejeros, administradores, comisarios y gerentes generales; los honorarios preponderantes y los asimilados por la voluntad de la persona física prestadora del servicio; los ingresos por actividades empresariales asimilados de la misma manera; y los ingresos por suscripción o adquisición de acciones emitidas por el empleador o una parte relacionada, sin costo o a valor reducido), así como las aportaciones de seguridad social que paguen las empresas, generarán el "crédito por salarios gravados y aportaciones de seguridad social", bajo las siguientes consideraciones y requisitos: a) Para gozar del crédito debe cumplirse el requisito de enterar las retenciones del ISR aplicables, así como entregar a los trabajadores y empleados, las cantidades que resulten a su favor por concepto del subsidio para el empleo (que sustituye al crédito al salario, pero básicamente con las mismas reglas y la tabla de determinación), requisito idéntico al establecido para deducir los sueldos y salarios en ISR, por lo que conviene tener en cuenta que además de los elevados riesgos económicos (por sanciones agravantes) e incluso penales (por caer en el tipo penal del artículo 109, fracción II, del CFF), la mora en el pago del ISR retenido por pago de salarios y conceptos asimilados, tiene como consecuencia no poder ejercer el crédito en cuestión. b) Dicho crédito se aplica tanto para la determinación del IETU del ejercicio, como el de pagos provisionales mensuales y que según los artículos 8o. y 10 de la ley de la materia ya aprobada por ambas cámaras, tendría el siguiente orden de aplicación: IETU determinado, Menos: Crédito que en su caso se tenga pendiente de aplicar, por exceso de deducciones sobre ingresos de ejercicios anteriores, Igual a: Diferencia de IETU, Menos: "crédito por salarios gravados y aportaciones de seguridad social", así como acreditamiento del ISR propio del ejercicio, Igual a: IETU (del ejercicio o del pago provisional) a cargo. Como puede apreciarse, la aplicación del crédito en cuestión se realiza posteriormente a la aplicación del crédito por base negativa de ejercicios anteriores

y conjuntamente con la resta del ISR propio acreditable; posteriormente, se acreditan los pagos provisionales ya efectuados del propio ejercicio. Es importante observar el orden legal establecido para los acreditamientos, considerando que los párrafos segundo del artículo 8o. y tercero del artículo 10, de la LIETU, permiten el "crédito por salarios gravados y aportaciones de seguridad social" bajo la redacción textual de que "se podrá acreditar", lo cual puede ser interpretado como el ejercicio de una opción por los particulares, lo cual conforme a la disposición supletoria aplicable contenida en el artículo 6o., último párrafo, del CFF, implicaría que no ejercerla cuando ello es posible (básicamente al presentar la primera declaración de pago provisional del ejercicio fiscal de que se trate), ya no pueda tomarse durante ese ejercicio fiscal, con el consecuente efecto negativo, ya sea en pago del IETU o en colocarse frente a una situación de interpretación contraria a la de las autoridades fiscales, lo cual puede prevenirse ejerciendo oportunamente y en el orden correcto, el crédito analizado en este artículo. Claro que llegado el caso de incurrir en dicha situación, se deben analizar los riesgos y probabilidades de adoptar decisiones para ejercer esos beneficios, pero sin duda que lo más conveniente es tomarlos sin caer en situaciones de riesgo. Abundando en lo anterior, si en la declaración del ejercicio o en el primer pago provisional en que pudiera hacerse, se aplicara el "crédito por salarios gravados y aportaciones de seguridad social" sin restar previamente el saldo del crédito por base negativa de ejercicios anteriores (el cual también está establecido bajo el texto de "se podrá acreditar"), se podría interpretar que este último crédito ya no se podría aplicar en el ejercicio en cuestión, y en consecuencia, también existiría la interpretación de que el derecho a aplicarlo se habría perdido. Razones por las que resulta conveniente tener presente el orden de los acreditamientos aplicables. c) Los párrafos segundo del artículo 8o. y tercero del artículo 10, de la LIETU, establecen que el "crédito por salarios gravados y aportaciones de seguridad social" se determina exclusivamente sobre las erogaciones que le dan origen, hechas en el ejercicio o periodo de pagos provisionales en cuestión, sin que exista disposición alguna que prevea la aplicación en ejercicio posterior, del monto que de dicho crédito no llegase a ser utilizado; por tanto, se concluye que el hecho de no permitir la deducibilidad de los salarios gravados y de las aportaciones de seguridad social, obedece a la intención de acotar su aplicación al futuro, pues de haber quedado como conceptos deducibles, originarían el crédito referido en el artículo 11 de la ley de la materia en caso de que conjuntamente con los demás conceptos deducibles, fueran mayores que los ingresos gravados. Bajo la mecánica establecida de generar un crédito por el que no se prevé que los remanentes no aplicados en el año de origen, sean acreditables en periodos posteriores, se limita su aplicación en el tiempo. d) De conformidad con el artículo décimo sexto de las disposiciones transitorias, una vez que la LIETU esté vigente a partir del primer día de 2008, los pagos de salarios gravados y de aportaciones de seguridad social que hubieran sido devengados con anterioridad a dicha fecha, no generarán el mencionado crédito, lo cual se considera injusto especialmente en el caso de las aportaciones de seguridad social, pues no se toma en cuenta que conforme a las disposiciones legales aplicables, los pagos de dichas aportaciones se efectúan por meses vencidos, y que derivado de ello y de la característica del nuevo tributo de ser sobre la base de flujo de efectivo, por el mes de enero de 2008, en que debe determinarse el primer pago provisional (a ser enterado a más tardar el día 18 de febrero de 2008) sobre la base de los ingresos y deducciones de ese mes, no se podrá ejercer ese crédito sobre dichas aportaciones, porque el pago de cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR) e Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infonavit) que se haga en tiempo en ese mes, corresponderá a diciembre de 2007 y porque tales cuotas correspondientes a enero de 2008, se deberán pagar hasta febrero de 2008. II.5. Respecto de los salarios y prestaciones exentas del ISR, el impacto que se tenga resultará de ciertos factores, tales como:

a) El nivel o cuantía de dichas prestaciones exentas, debido a que se tengan implementados planes de previsión social que incluyan diversos conceptos tales como: fondos de ahorro, vales de despensa, reembolsos de gastos de funeral, gastos médicos, becas, etc., conceptos que se derivan de los acuerdos tenidos con los empleados, trabajadores y asalariados en general, y del legítimo derecho que tienen de contar con cantidades o bienes complementarios a su salario ordinario, para poder solventar necesidades presentes o futuras, en materia de subsistencia, desarrollo cultural, personal, etcétera, según se comentó anteriormente. b) El hecho de que los salarios y las prestaciones sean el costo más importante o uno de los más representativos, como es en el caso de las compañías prestadoras de servicios (outsourcing), las que en ciertos casos suelen tener márgenes bajos de rentabilidad por los volúmenes que contratan (cumpliendo en su caso con las obligaciones fiscales inherentes a operaciones con partes relacionadas, o bien la normatividad legal aplicable en el caso de maquiladoras de exportación), habiéndose logrado los atenuantes ya explicados en materia de aportaciones de seguridad social y de salarios gravados, pero subsistiendo los efectos desfavorables en materia de prestaciones exentas. En el caso de compañías prestadoras de servicios que operen con partes relacionadas y con márgenes mínimos aplicables, sería conveniente revisar esas operaciones y los efectos que podrían tenerse en caso de que, respetando y atendiendo las reglas de fijación de las contraprestaciones entre partes relacionadas, éstas se pudieran ajustar, considerando desde luego, los efectos correlativos en PTU. c) El nivel de rentabilidad del contribuyente que los erogue, estimándose que las empresas que operan con pérdidas o con márgenes reducidos de utilidad seguramente tendrán efectos de pago en el IETU por la no deducibilidad de las prestaciones exentas, mientras que las empresas con mayores márgenes podrían no tener efectos de pago de IETU, siendo recomendable que desde ahora, cada empresa efectúe las proyecciones y cálculos aplicables, para determinar en cada caso concreto, los efectos que bajo las circunstancias reales y concretas se tendrán por la entrada en vigor de este nuevo impuesto, así como para analizar alternativas que dentro del marco legal aprobado, puedan atenuarlos. d) Para ejemplificar los posibles efectos en el IETU, a continuación se presentan escenarios de salarios a diferentes niveles que incluyen ciertas prestaciones de previsión social dentro de niveles que se consideran ordinarios, tales como fondo de ahorro dentro de los límites para ser exentos y deducibles, pago por parte del empleador de las cuotas obreras al seguro social, vales de despensa y servicio de comedor: Composición de prestaciones exentas a distintos niveles de salarios y efecto en el IETU 1.1 SMG

3 SMG

5 SMG

10 SMG

25 SMG

100 SMG

20,303.86

55,374.15

92,290.25

184,580.50

461,451.25

1,845,805.00

Aguinaldo (15 días)

834.41

2,275.65

3,792.75

7,585.50

18,963.75

75,855.00

Prima vacacional (10 días al 25%)

139.07

379.28

632.13

1,264.25

3,160.63

12,642.50

Fondo de ahorro (respetando límites)

2,639.50

7,198.64

11,997.73

23,995.47

23,995.47

23,995.47

Vales de despensa (respetando

7,383.22

7,383.22

7,383.22

7,383.22

7,383.22

7,383.22

Concepto

Resumen anualizado de salarios y prestaciones: Sueldo ordinario

límites) Premio de asistencia

2,030.39

5,537.42

9,229.03

18,458.05

46,145.13

184,580.50

33,330.43

78,148.35

125,325.10

243,266.99

561,099.44

2,150,261.69

505.31

1,388.74

2,462.23

5,145.96

12,583.78

12,583.78

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

38,585.75

84,287.09

132,537.33

253,162.95

578,433.21

2,167,595.46

Aguinaldo

834.41

1,517.10

1,517.10

1,517.10

1,517.10

1,517.10

Prima vacacional

139.07

379.28

632.13

758.55

758.55

758.55

Fondo de ahorro

2,639.50

7,198.64

11,997.73

23,995.47

23,995.47

23,995.47

Vales de despensa

7,383.22

7,383.22

7,383.22

7,383.22

7,383.22

7,383.22

505.31

1,388.74

2,462.23

5,145.96

12,583.78

12,583.78

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

16,251.51

22,616.98

28,742.41

43,550.30

50,988.11

50,988.11

Menos, servicio de comedor que no es ingreso en bienes (ni en efectivo), según Art. 110 últ. párrafo de la LISR, deducible para el IETU por estar relacionado con la producción, la distribución y la administración de ingresos gravados para el propio IETU

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

4,750.00

Salarios y prestaciones exentos del ISR, no deducibles para el IETU

11,501.51

17,866.98

23,992.41

38,800.30

46,238.11

46,238.11

Proporción que representan los exentos, del total de salarios y prestaciones

29.81%

21.20%

18.10%

15.33%

7.99%

2.13%

IETU S./ingresos exentos (17.5%), que podría resultar a cargo, en casos de bajo margen de utilidad o de pérdidas

2,012.76

3,126.72

4,198.67

6,790.05

8,091.67

8,091.67

5.22%

3.71%

3.17%

2.68%

1.40%

0.37%

Subtotal percibido por el asalariado Más, otras prestaciones Cuota obrera pagada por el patrón Servicio de comedor, neto Total de ingresos Exenciones:

Cuota obrera Comida Subtotal de conceptos no gravados

Proporción del IETU S./pagos totales de salarios y prestaciones

Como podrá advertirse, los salarios que se ubiquen en el rango de 1.1 a 5 salarios mínimos generales, son los que generarán una mayor incidencia de prestaciones exentas de entre un 30% y un 18% sobre los salarios y prestaciones integradas, proporciones que además corresponden con los datos estadísticos publicados por la Secretaría del Trabajo y Previsión Social, y que pueden incrementarse, pues debe tenerse presente que para efectos del ISR, las indemnizaciones y prestaciones de retiro o de terminación de la relación laboral forman parte de los salarios, por lo que las porciones exentas de dichos conceptos, también serán no deducibles para la base gravable del IETU. III. CONCLUSIONES

III.1. Una de las partidas que el Ejecutivo Federal propuso para ampliar la base gravable del nuevo impuesto respecto de la base existente para el ISR, es la correspondiente a los salarios (parcialmente según las propuestas descritas, de la Iniciativa), las prestaciones exentas y las aportaciones de seguridad social, estas últimas en su totalidad. III.2. Del trabajo efectuado por el Poder Legislativo, conjuntamente con las propuestas y análisis de los sectores involucrados, se logró atenuar en su totalidad, los efectos desfavorables tanto para los salarios gravados, como para las aportaciones de seguridad social, mediante el "crédito por salarios gravados y aportaciones de seguridad social" a aplicar contra el IETU determinado, con la limitante de que no pueden trascender a ejercicios posteriores en caso de años con pérdidas operativas reales o bien en que las deducciones para efectos del IETU (tal como podría ser una importante inversión pagada en activos fijos) sean mayores a los ingresos correlativos (o menores pero sin exceder el importe de los salarios gravados y las aportaciones de seguridad social), toda vez que respecto al crédito mencionado, no se permite que las cantidades que en su caso no se apliquen en el ejercicio en que éste se originó, puedan restarse con posterioridad; lo anterior se aprecia en el siguiente ejemplo ilustrativo: Concepto Ingresos para el IETU

Caso A

Caso B

Caso C

100.0

100.0

100.0

55.0

55.0

55.0

0.0

25.0

60.0

45.0

20.0

0.0

IETU causado (16.5% en 2008)

7.4

3.3

0.0

Crédito salarios y Aports. Seg. Social (26 al .165)

4.3

4.3

4.3

IETU a pagar (asumiendo que no existen otros acreditamientos)

3.1

0.0

0.0

Crédito salarios y Aports. Seg. Social no aplicado

0.0

1.0

4.3

Costos y gastos deducibles para el IETU (sin sueldos y aportaciones Seg. social) Inversión pagada en activos fijos Base para el IETU

III.3. Debe tenerse especial cuidado en tomar los acreditamientos, entre ellos el del "crédito de salarios gravados y aportaciones de seguridad social", en el orden legal establecido y sin dejar de hacerlo cuando sea procedente, pues bajo la redacción del texto legal de que "se podrá acreditar", existen riesgos de que al no tomarlos desde el primer pago provisional del ejercicio de que se trate, se pueda interpretar no ejercida una opción en perjuicio de los contribuyentes. III.4. Respecto a las prestaciones exentas, no hubo ningún tipo de consideración en el trabajo legislativo, quedando como partidas no deducibles y sin derecho a generar acreditamiento alguno contra el IETU, situación que se sugiere evaluar desde ahora en cada caso particular, para en primer término determinar si se tendrán efectos desfavorables en pago efectivo del IETU, y si es ese el caso, procurar dentro del marco legal aprobado, las medidas que pudieran atenuar ese impacto, incluyendo la evaluación de que derivado de las consideraciones explicadas en los párrafos II.3. inciso 3, y II.4. inciso c), de este trabajo, pudieran tenerse argumentos de inconstitucionalidad, sin dejar de considerar que conforme a la motivación del Legislativo y con base en los recientes criterios del Poder Judicial Federal, los fines extrafiscales del IETU pueden convalidar su procedencia constitucional. III.5. Los ingresos por salarios y conceptos asimilables que perciban las personas físicas, no son gravados para el IETU.

Este artículo fue publicado en la revista Puntos Finos No. 136, correspondiente a la 1a. Quinc. Octubre 2007 Notas Autorales: 1 La no deducibilidad de los salarios gravados, bajo el escenario de empresas con pérdidas o con bajas utilidades, refleja la intención de que dichos salarios causarán el pago de la contribución de tasa única; por tanto, de la diferencia entre el 19% de los referidos salarios y el acreditamiento del ISR de salarios antes del subsidio para el empleo, resultaba la cantidad neta a cargo por concepto de dicha contribución de tasa única, sobre el salario mensual pagado a cada empleado o trabajador, cuyo por ciento respecto al propio salario mensual, habría representado la tasa a la que habrían quedado gravados conforme al planteamiento inicial del Ejecutivo. 2 Toda vez que la tarifa propuesta para el crédito al empleo, preveía otorgarlo a aquellos salarios mensuales de hasta $8,601.50, aquellos que rebasaran dicho importe no habrían tenido derecho al referido crédito, incrementando el efecto en la contribución única neta a pagar por el simple hecho de rebasar esa "frontera".