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Tipos impositivos aplicables al promotor inmobiliario

Al promotor inmobiliario se le aplican distintos tipos impositivos para las operaciones que realiza como receptor de ejecución de obra, así como para las operaciones de entrega. Este artículo recoge las actividades mas habituales deducidas de la propia norma y la doctrina administrativa

José Andrés Martínez Esteso Economista, Auditor de Cuentas y Asesor Fiscal

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n este trabajo se hace un resumen de los tipos impositivos aplicables a las operaciones realizadas por un promotor inmobiliario, tanto como receptor de ejecuciones de obra –con o sin aportación de materiales– y otros servicios relacionados con la promoción inmobiliaria, así como desde el punto de vista de las propias operaciones de entrega realizadas por él. No se pretende hacer aquí una relación exhaustiva de todas las operaciones, aunque sí se recogen los casos más habituales y controvertidos deducidos de la propia norma y la doctrina administrativa.

contratista se obliga a ejecutar una obra en beneficio de otro (propietario), el cual se obliga a pagar un precio por la misma. Es importante diferenciar la ejecución de obra de un contrato de arrendamiento de servicios. La diferencia fundamental está en que en la ejecución de obra lo prometido es la obra, y en la prestación de servicios lo comprometido es la prestación del trabajo en sí mismo, con independencia del resultado. Las ejecuciones de obra pueden ser con aportación de materiales o sin aportación de materiales. Tanto unas como otras, cuando cumplan los requisitos siguientes, tributarán al tipo reducido del 7%:

1. FACTURAS RECIBIDAS Las facturas recibidas de contratistas, proveedores y prestadores de servicios deben contener el tipo impositivo correcto. El artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece como requisito objetivo que las cuotas soportadas han de ser deducibles por adecuarse a la Ley en su repercusión, de modo que no cabe deducir cuotas soportadas a un tipo impositivo superior al legalmente procedente que haya sido indebidamente aplicado por el proveedor del bien o servicio, incluso si ha sido satisfecho, o que hayan sido repercutidas antes de su devengo.

1.1 Tributan al 7% a) Ejecución de obra Se entiende por ejecución de obra aquel contrato por el que una persona denominada

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b) Contratos formalizados directamente entre constructor y promotor Es irrelevante que la ejecución de obra se contrate con uno o varios subcontratistas. La

FICHA RESUMEN Autores: José Andrés Martínez Esteso Título: Tipos impositivos aplicables al promotor inmobiliario Fuente: Partida Doble, núm. 189, páginas 92 a 98, junio 2007 Localización: PD 07.06.08 Resumen: Un análisis de la Ley del Impuesto sobre Valor Añadido y las resoluciones recogidas en la doctrina administrativa permiten deducir que el promotor inmobiliario debe aplicar distintos tipos de IVA según sean las operaciones que realice y con independencia de que las operaciones sean las derivadas de actuar como ejecutor de obra o las propias ocasionadas por las entregas realizadas por él. El artículo recoge los casos mas habituales y controvertidos de esta situación. Descriptores ICALI: IVA. Tipos impositivos. Fiscalidad. Facturación.

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Tanto LIVA como la DGT

resuelven a favor de aplicar los tipos del 7% o del 16% en facturas

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emitidas y en recibidas

22/12/86 se desmarca del tipo reducido y considera aplicable el tipo general del 16% para asilos, internados, residencias colectivas de solteros, viudos, separados y estudiantes, hoteles, moteles, aparthoteles, paradores, albergues y pensiones y edificaciones anejas a los mismos y la parte correspondiente a la urbanización inherente a tales edificaciones, suponiendo que no tendrán la consideración de edificios destinados a viviendas. Incluye ejecuciones de obra correspondientes a los diferentes elementos de la vivienda como:

expresión formalizados directamente debe considerarse equivalente a directamente concertados entre promotor y contratista, cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados. • Promotor: cualquier persona física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa o financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación, para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier tipo. Es el propietario que promueve inicialmente la construcción del inmueble, tanto si asume además la posición de constructor que realiza para sí mismo la obra (promotor-constructor) como si se limita a contratar dicha obra con otra persona (contratista principal) o con varias (contratistas directos de obra parcial). • Contratista: agente que asume contractualmente ante el promotor el compromiso de ejecutar con medios humanos y materiales, propios o ajenos, las obras o partes de las mismas con sujeción al proyecto o contrato. c) La construcción (o rehabilitación) de edificaciones destinadas fundamentalmente a viviendas Se trata de aquellas edificaciones en las que más del 50% de la superficie construida es destinado a viviendas. Parece que la propia DGT, en resolución de pág 94

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Instalación eléctrica

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Calefacción

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Aire acondicionado

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Fontanería

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Instalación de ascensores, persianas y antenas colectivas

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Instalación de premarcos, marcos, puertas blindadas, barandillas y ventanas

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Venta con instalación de muebles de cocina, baño y armarios empotrados

•

Elementos comunes y urbanización interior: los incluidos en la propia parcela y de uso exclusivo por los propietarios (excepto instalaciones deportivas, DGT 31/03/ 1986). En cambio, la DGT 10/01/2003 sí parece admitir que la preparación del terreno para ajardinamiento y las instalaciones y servicios complementarios, excluidas las de carácter deportivo, en respuesta a la consulta de una empresa dedicada al suministro y extendido de tierras, rastrillado, preparación del terreno, depregado, nivelado, plantación de césped, esquejes, semillado, riego, suministro e instalación de arquetas, programadores de riego, etc., razón por la cual estos trabajos quedarán sujetos al tipo impositivo del 7%, siempre que hayan sido concertados directamente entre promotor y contratista. Nota: Las obras de urbanización por regla general se liquidan al tipo del 16%, ahora bien, sólo se puede aplicar el tipo reducido a

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las de acondicionamiento de espacios cerrados que sean de uso exclusivo para los propietarios de las viviendas, pero no las de urbanización de espacios comunes que estén abiertos al público (DGT 3/02/2004), ya que éstas no se consideran complementarias de las edificaciones.

d) Las obras consistentes en la excavación de solar hasta encontrar firme sobre el que construir los pilares de la edificación, así como la excavación del suelo hueco que servirá para sótanos y garajes (DGT 04/05/87). e) Recogida de residuos procedentes de obras/transporte Según contempla el número 6 del art. 91.Uno.2 LIVA, tributarán al 7% los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillado, desratización o tratamiento de aguas residuales. De igual manera se incluyen los transportes de tierras procedentes de obras de excavación de terrenos, por tener precisamente la consideración de residuos. Ahora bien, la consulta de la DGT 739/2001 cita que las prestaciones de servicios relativas al derribo y realización de zanjas tanto en terrenos rústicos como urbanos tributan al 16%, incluyéndose en la base imponible las prestaciones accesorias de transporte de escombros, tierras, piedras resultantes de las operaciones anteriores a vertederos.

1.2 Tributan al 16% a) Contratos de ejecución de obra cuando del total de la superficie útil del edificio (de la promoción) no esté destinado a viviendas en al menos un 50%. Si se cumpliera el requisito de que el 50% al menos esté destinado a viviendas, la factura del contratista será por toda la ejecución al 7% incluida la parte de los locales comerciales. Es decir, en los proyectos de edificación que comprendan viviendas, locales comerciales, oficinas, etc., habrá que ponderar los metros cuadrados construidos de viviendas sobre el total. b) Las ejecuciones de obra de infraestructura y urbanización de terrenos, aunque se contraten directamente con el promotor (DGT14.04.86). • Infraestructura: acometidas para suministro de agua, electricidad, instalación telefónica, DGT 20/01/2003 y otras. Parece por tanto claro que las ejecuciones de obra para llevar electricidad, teléfono, agua y alcantarillado, así como la excavación de zanjas necesarias para realizar dichas acometidas, no son ejecuciones de obra para la construcción de edificaciones destinadas a viviendas, y por ello tributarán al 16%.

La conclusión que se desprende es que los servicios de transporte de residuos están sujetos al tipo de 7%, sin embargo, cuando el servicio principal es el derribo y el posterior transporte, significa en virtud del artículo 78.Dos.1º del artículo 78 preceptúa que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, así como cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. Por tanto, las prestaciones accesorias de otra principal formarán parte de la base imponible de esta última y aplicándose el tipo impositivo correspondiente al importe total de la contraprestación así determinada.

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• Las obras de urbanización tributan por norma general al tipo del 16%. Sin embargo, hay que tener en cuenta la matización anteriormente apuntada, y es que sí se facturan a tipo reducido cuando correspondan a urbanización interior y sean de uso privado, no admitiéndose las de uso público (DGT 3/02/2004). c) La ejecución de obra de instalaciones deportivas y piscinas (DGT 31/03/1986). Esto no se debe confundir con el tipo aplicable en la transmisión de las viviendas por parte del promotor, que facturará al 7%, incluido en dicha contraprestación el importe cargado por el conjunto, incluyendo instalaciones deportivas y piscinas. d) Las operaciones de limpieza de un solar subsiguientes a la realización de obras de pilotaje efectuadas en el mismo DGT 06.10.86. e) La demolición de una edificación (derribo), previa a la construcción de una nueva vivienda, al no considerar como construcción de edificaciones las operaciones consistentes en la demolición de la edificación existentes en el solar, previa a la nueva promoción urbanística. DGT 24/07/1997 y DGT 11-04-2001. f) Adquisiciones de materiales (sin instalación). Si se instalarán por parte del vendedor de los mismos estaríamos ante una ejecución de obra, y por tanto iría al 7% por parte del promotor. g) Se excluyen del tipo reducido y se facturan al tipo general del 16% los servicios de profesionales, entre otros: • Arquitectos. • Aparejadores. • Topógrafos.

1.3 Comentarios A pesar de que se trate de contratos formalizados directamente entre constructor y promotor, se excluye en determinados casos la aplicación del tipo reducido, incluso de manera incompresible. Pero la importancia de la correcta repercusión del IVA al promotor radipág 96

ca en el derecho a la deducibilidad del mismo. Por ejemplo: a) Las obras de acondicionamiento del solar, acometidas, servicios de comunicaciones e instalaciones de energía se excluyen de la aplicación del tipo del 7%. La fundamentación quizá esté directamente en que pueden en cierta manera corresponden a urbanización exterior. b) Por otra parte, también resulta llamativa la exclusión de las piscinas y zonas deportivas y, sin embargo, no se excluye del tipo reducido a los jardines. De cualquier manera no se entiende por qué la norma no incluye a todos dentro de la catalogación de “servicios complementarios” que cita la Ley. c) Resulta llamativo igualmente que la resolución de la DGT de fecha 01/04/2003 considere no aplicable el tipo reducido al montaje de andamios a una promotora, siendo un elemento más de la obra. Resulta incompresible que el andamiaje más la colación del ladrillo lleven el tipo reducido y, sin embargo, el andamio por sí solo no. d) Por último, es necesario diferenciar claramente lo que es una ejecución de obra de lo que no lo es. La norma exige como criterio de entrada que se trate de una ejecución de obra, y el caso, por ejemplo, de servicios de arquitectos, aparejadores, etc., no tiene tal consideración, siéndoles aplicable por ello el tipo del 16%, cuestión esta última que parece desde luego perfectamente fundamentada.

2. FACTURAS EMITIDAS 2.1 Tributan al 7% a) Entregas de edificios, o parte de los mismos, aptos para su utilización como viviendas. Es indiferente el hecho del uso posterior que se haga, lo verdaderamente importante es que sean aptas para utilizarlas como vivienda. Por ejemplo, en el caso en que se haga uso de la vivienda como oficina, seguirá aplicándose el tipo del 7%. b) Garajes. Se aplicará el tipo del 7% siempre y cuando se cumpla:

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• Que se transmita conjuntamente con la vivienda. Por ejemplo, el caso habitual en que se produzca la reserva de las plazas de garaje (en contrato privado o similares) en un momento distinto a medida que avanza la construcción. En este caso, si posteriormente se documenta en escritura pública y se inscribe en el Registro de la Propiedad el total de los inmuebles transmitidos, hay que decir que en estos casos la aplicación del tipo reducido depende de los términos de la escritura pública. Así, si la operación se documenta en escritura pública, la entrega con la puesta en poder y posesión del adquirente se entenderá producida en el momento de su otorgamiento (salvo que se citara lo contrario). Por ello se entiende que en dicho momento se produce la entrega conjunta de la vivienda de que se trate y de la plaza o plazas de garaje, por lo que al conjunto de la operación le será aplicable el 7%. Por el contrario, si de la escritura se dedujera claramente un momento distinto para la puesta en poder y posesión de cada uno de los inmuebles, entonces no cabe entender que la transmisión se haya producido conjuntamente, por lo que a la entrega de la plaza de garaje no le será aplicable el 7%, sino que tributará al tipo general del 16%. En resumen, generalmente se intentará documentar la vivienda y la plaza de garaje en el mismo contrato privado durante la fase de ejecución de la obra. Si no pudiera ser así, se formalizará un contrato en fecha distinta y en el que se señalará que el garaje es transmitido conjuntamente con la vivienda anteriormente formalizada en la fecha que corresponda. Adicionalmente, citar que lo relevante es que se transmita en el mismo acto y simultáneamente, sin que el hecho de que no se documenten en una misma escritura sea relevante a estos efectos (DGT 0465-04, de 2 de marzo).

término misma parcela, y ha hecho referencia generalmente a que se encuentren en el subsuelo, aunque ocupe dicho subsuelo superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria. Pero no es necesario que el garaje ocupe la totalidad del subsuelo. Puede suceder que, siempre dentro de la misma parcela, la urbanización o el conjunto residencial se componga de edificios o módulos separados, con garajes también separados. En estos casos, si se transmite una vivienda correspondiente a un edificio conjuntamente con una plaza de garaje situada bajo otro de los edificios, pero siempre dentro de la misma parcela, el tipo impositivo aplicable será el 7%. Finalmente la DGT, basándose en las palabras “en ellos situados” del precepto, exige tres condicionantes para que pueda aplicarse el tipo reducido del 7%: ✓ Que se encuentren construidos en el subsuelo que ocupa toda la superficie de los edificios y zonas comunes de una promoción inmobiliaria. ✓ Que se acceda a los mismos mediante rampas de acceso situadas entre los mencionados edificios. ✓ Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios. En definitiva, parece que de la lectura de la Ley pudiera deducirse que no son necesarias tales justificaciones para que pudiera aplicarse el 7%. Pudieran darse otro tipo de formas arquitectónicas que pudieran permitir la aplicación de tipo reducido, incluso parecería más acertado aplicar el concepto “complejo inmobiliario” que incluso la propia Administración ha aplicado al considerar la inclusión de las plazas de garaje en concepto vivienda habitual a efectos del IRPF. c) Obras de mejora

• Que estén además situados en el mismo edificio en el que se sitúan las viviendas. Generalmente la Dirección General de Tributos ha incidido en el

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• Si la mejora la factura el promotor al propietario de la vivienda, en este caso se aplicará el 7%: pág www.partidadoble.es

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✓ Se considerará como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa.

po a las entregas de electrodomésticos, muebles y menaje de hogar.” • En principio, si las obras son facturadas del constructor al propio adquirente (como viene siendo más habitual últimamente) en lugar de al promotor, resultará aplicable el tipo del 16% por no cumplirse de entrada el requisito “directamente formalizado”. Ahora bien, una interpretación al respecto sería en el caso en que siendo el constructor quien factura al adquirente se cumpl i eran l os preceptos del ar t . 91.Uno.3 del IVA (es decir, siéndole entonces aplicable el 7%):

✓ Siempre y cuando no haya sido todavía puesta a disposición del adquirente. Vid/ DGT 67/2005 “Las mejoras y reformas, a realizar por el promotor en una vivienda pendiente de entregar a su adquirente, sobre las condiciones inicialmente pactadas, consistentes en la construcción de una piscina o en incorporar suplementos exteriores, se considera un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en un contrato inicial de compraventa, con inde-

✓ Que se trate de ejecuciones de obra para la construcción de viviendas, considerándose a tal efecto como tales las que supongan la ampliación de la superficie útil del inmueble, hablamos, por ejemplo, de la ampliación del salón, construcción de una habitación adicional, un garaje, un porche, terraza, etc., en definitiva, que suponga aumento de la superficie útil. ✓ Se trate de contratos directamente formalizados entre constructor y promotor. En este caso habría que entender promotor al adquirente de la vivienda de esta parte de la obra.

2.2 Tributan al 16% Los no comprendidos en los casos anteriores. Entre ellos se pueden citar:

pendencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras. Por tanto se aplica el tipo reducido del 7% siempre que la vivienda esté en fase de construcción y no ha sido todavía puesta a disposición del adquirente. Asimismo se aplica el tipo reducido del 7% a la transmisión conjunta de una vivienda unifamiliar en la que existan además zonas deportivas, como una piscina. Se aplica el tipo general del 16% a la transmisión de una piscina que no se haya transmitido conjuntamente con la vivienda, también se aplica este tipág 98

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Entrega de locales comerciales.

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Entrega de oficinas.

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Entrega de viviendas en construcción. Para que sea aplicable el tipo del 7% es necesario que el promotor entregue la vivienda cuando es apta para su utilización como tal. La cédula de habitabilidad es el documento que recoge la aptitud de un inmueble para su uso como vivienda, por lo que los inmuebles que dispongan de la misma tributarán al 7%. Quiere ello decir que la entrega de un edificio en construcción tributarán al tipo del 16% o de una vivienda no acabada para que la termine el adquirente. ✽

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