REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS PROGRAMA: TRIBUTACIÓN NIVEL: ESPECIALIDAD CORTE XIV

ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS JURISPRUDENCIALES A PARTIR DE LA PRIMERA CONDENA POR DEFRAUDACIÓN FISCAL APLICADA POR EL TRIBUNAL SEGUNDO DE JUICIO DEL ZULIA SOBRE EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA PREVISTO Y SANCIONADO EN EL ARTÍCULO 116 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DEL 2001. Trabajo Especial de Grado presentado para optar al Grado de Especialista en Tributación

REALIZADO POR: ABG. ISRAEL ENRIQUE VARGAS MARCHENA C.I.V: 15.942.021

TUTOR: DR. HAROLD JESÚS ZAVALA PRIMERA CI. 03.506.289

Maracaibo, enero 2012

ÍNDICE GENERAL

Pág. FRONTISPICIO CARTA DE ACEPTACIÓN DEL TUTOR ÍNDICE GENERAL RESUMEN INTRODUCCIÓN………………………………….………………………………………..

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CAPÍTULO I EL PROBLEMA 1.1. Planteamiento del problema…..………….……………………………….......... 1.2. Objetivos de la Investigación……..………..……………………………………… 1.2.1. Objetivo general………..……………………………………………………… 1.2.2. Objetivos específicos….…...…………………….…….……………………. 1.3. Justificación….…………………………………………………………………….. 1.4. Alcance y Delimitación…….……………………………………………………….

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CAPÍTULO II MARCO TEÓRICO 2.1. Antecedentes de la Investigación……………………………………………… 2.2. Bases Teóricas……………………………………………………………………. 2.2.1. Aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001………………………………………………………………………………… 2.2.1.1. Principios Constitucionales………………………………………. 2.2.1.2. Derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales………………………………. 2.2.1.2.1. Defensa de los Derechos………………………………….. 2.2.1.2.2. El derecho a la defensa y la jurisprudencia constitucional…………………………………………………………… 2.2.1.2.3. Garantías constitucionales en la legislación venezolana……………………………………………………………… 2.2.1.2.4. Consideraciones generales sobre el debido proceso….. 2.2.1.2.5. El derecho a la tutela judicial efectiva y su consagración constitucional…………………………………………………………… 2.2.1.2.6. Derecho a la asistencia jurídica…………………………... 2.2.1.2.7. Derecho a un proceso sin dilaciones indebidas………… 2.2.1.2.8. Responsabilidad del estado por error judicial, retardo u omisión injustificada……………………………………………………. 2.2.1.3. Medios de Defensa previstas en la legislación venezolana…………………………………………………………………... 2.2.1.3.1. El Acto Ilícito………………………………………………… 2.2.1.3.2. Ilícitos Tributarios…………………………………………...

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2.2.1.4. Postura que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia…................................................................................................ 2.2.1.4.1. El Sistema Tributario……………………………………….. 2.2.1.4.2. La Obligación Tributaria…………………………………… 2.2.1.4.3. La Relación Jurídica Tributaria…………………………… 2.2.1.4.4. El hecho imponible y su relación con la obligación tributaria…………………………………………………………………. 2.2.1.4.5. Principio Territorial o de la Fuente……………………….. 2.3. Bases Legales…………………………………………………….……………….. 2.4. Sistema de Categoría…………..………………………………………………… 2.4.1. Definición Nominal………………………………………………………… 2.4.2. Definición Conceptual…………………………………………………….. 2.4.3. Definición Operacional…………………………………………………….

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CAPÍTULO III MARCO METODOLÓGICO 3.1. Tipo de Investigación……….……………………………………………………. 3.2. Diseño de Investigación…………...……………………………………………… 3.3. Población…………………………………………..………………………............ 3.4. Técnicas e Instrumentos de recolección de datos…………………..………… 3.5. Técnicas de Análisis…..…………………………………………………..….......

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CAPÍTULO IV RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN 113 4.1. Análisis e Interpretación de los Resultados….…………….………………… 4.2. Conclusiones………………………………………………………………………. 143 4.3. Recomendaciones…………………………………………………………......... 146

ÍNDICE DE FUENTES DOCUMENTALES..…………………………....................

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Vargas Marchena, Israel Enrique. ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS JURISPRUDENCIALES A PARTIR DE LA PRIMERA CONDENA POR DEFRAUDACIÓN FISCAL APLICADA POR EL TRIBUNAL SEGUNDO DE JUICIO DEL ZULIA SOBRE EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA PREVISTO Y SANCIONADO EN EL ARTÍCULO 116 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DEL 2001. Trabajo Especial de Grado presentado para optar al grado de Especialista en Tributación. Universidad del Zulia (LUZ). Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. División de Estudios para Graduados. Maracaibo – Venezuela. Noviembre, 2011. Total de páginas 158.

RESUMEN La presente investigación tuvo como enfoque los aspectos jurídicos-técnicos de los aspectos señalados por la Jurisprudencia Venezolana sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001, esto a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplicada por el Tribunal Segundo de Juicio del Zulia. Dado que si bien es cierto, que el COT lo define desde su nacimiento, y establece los supuestos de hecho, penas y demás características del mismo, no es menos cierto que su determinación en la práctica puede causar ciertos inconvenientes y confusiones en virtud de la semejanza que puede tener con otras tipologías que parecidas como puedan ser, discrepan en sus elementos. En este estudio, se tomó como marco legal del derecho positivo venezolano y específicamente el COT, se analizaron las normas penales tributarias previstas en éste contentivas de la defraudación tributaria, se precisó a su vez, la regulación del tipo, resaltando sus particularidades y problemas específicos. El tema fue un caso de estudio, y se insertó en el tipo de investigación documental – descriptiva, con un diseño bibliográfico, teniendo como población a cinco sujetos del SENIAT, utilizándose como instrumentos para la recolección de datos una guía de información no estructurada, la cual buscó conocer la percepción de integrantes del SENIAT en el área de defraudación tributaria. Los resultados arrojaron que el COT consagra como conductas ilícitas ante las cuales procede la acción penal: la defraudación, la apropiación indebida de los agentes de retención y percepción, además de la divulgación de información confidencial de terceros. De allí, que la defraudación en el campo tributario se asemeja a la estafa en el Derecho Penal ordinario en el caso Nacional. Aquí predomina el engaño y el provecho de lo indebido para sí o para un tercero, se busca inducir en error al sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Palabras Claves: Delito, Defraudación Tributaria, Contribuyentes, SENIAT.

Correo Electrónico: [email protected]

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INTRODUCCIÓN

El Estado, según Santamaría (1995), tiene un deber social por cumplir en relación con las personas que habitan en su territorio lo cual vincula a este, necesariamente con la satisfacción de las necesidades de los mismos; pero que a la vez por disposición con rango Constitucional y legal le faculta para el ejercicio de un sin número de atribuciones, facultades y competencias con el objeto de requerir de esas mismas personas, su contribución, lo cual le permitiría el cumplimiento de su misión social, y con ello la satisfacción de sus necesidades fundamentales las cuales son necesarias para la existencia, permanencia en el tiempo. Dentro de esta concepción basada en la convivencia en comunidad, señala Sainz (1993), no solo es posible su desarrollo y convivencia sino también la formación de sistemas tributarios eficientes y enmarcados en verdaderos controles, redundando con ello beneficioso para todos los miembros de dicha sociedad, en aspectos como la salud, vivienda, educación. En ese sentido, el conjunto de obligaciones recíprocas existentes entre Estado y ciudadanos, señala Torres (1999), que son la consecuencia lógica de la aplicación del principio de convivencia en una comunidad jurídicamente organizada; en la cual corresponde a los ciudadanos brindar su concurso, expresado en el pago de los tributos en sus distintas manifestaciones para la satisfacción de las necesidades comunes (educativas, laborales, de salud, de vivienda). En este contexto, el Estado debe desarrollar un conjunto de operaciones que la mayoría de los economistas, según Valdes (1998), han denominado:”La Actividad Financiera del Estado”, la cual consiste en el conjunto de ingresos y egresos de dinero que se producen desde las arcas de la administración tributaria nacional. Los ingresos constituyen el capital del Estado destinado al gasto público, los cuales provienen de las transferencias monetarias efectuadas por los contribuyentes de manera voluntaria o coactiva a favor del Estado en las arcas públicas, y los egresos constituyen, las salidas de dinero de dichas arcas, las cuales vienen a constituir el gasto público destinado al cumplimiento de la función social de los tributos. De allí, que la fiscalización o determinación tributaria, es una institución adjetiva que se rige por estrictas normas de orden público que garantizan los derechos del

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investigado, toda vez que su sustanciación se encuentra sometida a reglas de insoslayable acatamiento, por su marcada intromisión en la producción individual, al extremo de que con su sustanciación la autoridad fiscal puede conocer con alto grado de certeza, la capacidad contributiva de los sujetos pasivos sometidos al imperio de la potestad tributaria del ente público acreedor del tributo y, al propio tiempo permite declarar la existencia y cuantía de un crédito tributario, que bien puede ser a favor del contribuyente por pago excesivo, o a favor de la administración tributaria, por pago deficitario del sujeto pasivo. Es por ello, que todos estos procedimientos hacen relación con la capacidad contributiva, excepción hecha del destinado a verificar el cumplimiento de deberes formales, cuyo fin es el de procurar que la Administración disponga de los elementos informativos para que constituyan medios integrados de control fiscal. De allí, que en Venezuela, es considerada la Defraudación como un Ilícito, sancionado con pena restrictiva de libertad, el cual se encuentra establecido en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario: “Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño induzca en error la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo". Bajo esas premisas introductorias, se tiene que el presente trabajo buscó analizar los aspectos jurídicos-técnicos de los aspectos señalados por la Jurisprudencia Venezolana sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001; de esa manera, el mismo se encuentra estructurado en cuatro (04) capítulos cuyo contenido versa en: Capítulo I: El Problema, en él se desarrolla el planteamiento del problema, los objetivos, la justificación y la delimitación del problema que buscaron conocer los aspectos jurídicos-técnicos de los aspectos señalados por la Jurisprudencia Venezolana sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Capítulo II: Marco Teórico, en él se incluye los antecedentes de la investigación, bases teóricas y bases legales sobre los aspectos jurídicos-técnicos de los aspectos

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señalados por la Jurisprudencia Venezolana sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Capítulo III: Marco Metodológico, conformado por el diseño de la investigación, tipo de investigación, población y muestra, técnicas e instrumentos de recolección de datos para el análisis de los aspectos jurídicos-técnicos de los aspectos señalados por la Jurisprudencia Venezolana sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Capítulo IV: Resultados de la Investigación, el cual contendrá los aspectos inherentes al análisis e interpretación de los resultados arrojados por el análisis de los aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001, el mismo se realizará acorde a los instrumentos de recolección de datos empleados para tal efecto. Y finalmente, se presentan las conclusiones, recomendaciones y los aspectos bibliográficos, los cuales se presentan en una lista de referencias de fuentes documentales según las normas establecidas para tal efecto.

CAPÍTULO I

EL PROBLEMA

1.1. Planteamiento del problema.

Partiendo de que toda sociedad se constituye con el objetivo de lograr un fin común, se establecen las normas que han de regir su funcionamiento conjuntamente con los organismos que sean necesarios para la realización de este fin colectivo. De esa forma, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en su artículo 133 establece que: "toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley". En ese sentido, el Estado tiene como fin satisfacer y coadyuvar al bienestar social; para ello requiere de recursos económicos, uno de los cuales lo constituye los tributos, los cuáles según Villegas (2002), son prestaciones de dinero que exige el Estado a sus ciudadanos en virtud de su potestad tributaria, a través de una ley. Por ello, para hacer efectiva esa contribución el Estado recurre a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales). El artículo 316 de la Constitución Bolivariana (1999), expresa que el sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación de la calidad de vida de la población y se sustentara para ello en un sistema eficiente para la recaudación de tributos. En aplicación de esta disposición constitucional, el sistema tributario establecerá la obligación de contribuir en atención a la capacidad económica del sujeto pasivo por lo que los tributos no pueden ser calculados sobre una base proporcional sino atendiendo al principio de progresividad, mecanismo que debe respetarse para que el Estado pueda cumplir con la obligación de proteger la economía nacional y lograr un adecuado nivel de vida para el ciudadano y coadyuvar al crecimiento de la economía. 10

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Dentro de esta concepción basada en la convivencia en comunidad, señala Sainz (1993), no solo es posible su desarrollo y convivencia sino también la formación de sistemas tributarios eficientes y enmarcados en verdaderos controles, redundando con ello beneficioso para todos los miembros de dicha sociedad, en aspectos como la salud, vivienda, educación. De esa forma, el conjunto de obligaciones recíprocas existentes entre Estado y ciudadanos, señala Torres (1999), que son la consecuencia lógica de la aplicación del principio de convivencia en una comunidad jurídicamente organizada; en la cual corresponde a los ciudadanos brindar su concurso, expresado en el pago de los tributos en sus distintas manifestaciones para la satisfacción de las necesidades comunes (educativas, laborales, de salud, de vivienda). En este contexto, el Estado debe desarrollar un conjunto de operaciones que la mayoría de los economistas, según Valdes (1998), han denominado:”La Actividad Financiera del Estado”, la cual consiste en el conjunto de ingresos y egresos de dinero que se producen desde las arcas de la administración tributaria nacional. Los ingresos constituyen el capital del Estado destinado al gasto público, los cuales provienen de las transferencias monetarias efectuadas por los contribuyentes de manera voluntaria o coactiva a favor del Estado en las arcas públicas, y los egresos constituyen, las salidas de dinero de dichas arcas, las cuales vienen a constituir el gasto público destinado al cumplimiento de la función social de los tributos. En consecuencia, a los ciudadanos, según la prenombrada Constitución (1999), en el ya citado artículo 133, les impone como deber colaborar con el Estado en el sostenimiento del gasto público; mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones, de modo que el incumplimiento de dicho deber constituye una conducta violatoria, de la norma constitucional, que lesiona el derecho del Estado a la percepción de los importes tributarios. Ahora bien, en el contexto nacional del sector financiero venezolano, específicamente en lo concerniente al pago de tributos, las organizaciones constantemente están en la búsqueda de métodos y estrategias que le permitan el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a pesar que pueden incurrir de forma consciente o no en ilícitos de esta materia. En este sentido, la tipicidad como factor de los ilícitos tributarios se pone de manifiesto en la misma medida en que las empresas

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buscan la forma de cumplir de manera adecuada con los tributos que imponen la norma venezolana. Es por ello, que la obligación tributaria, Villegas (2001), define la obligación tributaria otorgándole la calificación de relación jurídico tributaria principal y definiéndola como: “El vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, obligado a la prestación”. Manifiesta además, que si la vinculación entre sujetos plurales significa la facultad concedida a uno de ellos, para exigir determinado comportamiento de la otra, tal vinculación (necesariamente normada) es una relación jurídica. De esa forma, la bonanza fiscal proveniente de la renta petrolera creó un interés por parte del legislador venezolano por el establecimiento de un régimen legal sistemático aplicable a las conductas antijurídicas en el ámbito tributario, así como, la negligencia que hasta hace poco se manifestó por el establecimiento de un sistema tributario moderno con base a diferentes fuentes de tributación. No obstante, a raíz de la caída de los precios del petróleo en la década de los noventa, principal fuente de ingresos fiscales y del incremento de los requerimientos financieros de la Hacienda Pública, por la necesidad de cubrir el déficit fiscal, el Estado venezolano se ha visto precisado a recurrir a la contribución de sus ciudadanos para garantizar la estabilidad fiscal indispensable al cumplimiento de sus fines, y a buscar la creación de mecanismos que aseguren el cumplimiento voluntario de obligaciones, con la implementación de políticas eficaces de administración y control, o de coacción con la advertencia sancionatoria. En este sentido, la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, establecía normas aisladas sobre contravenciones y faltas sancionadas con penas administrativas en las distintas leyes especiales creadoras de tributos. Con la entrada en vigencia de ese primer Código Orgánico Tributario en 1983, se unificó el régimen represivo del ilícito tributario, reservando a sus disposiciones la tipificación y penalización de las violaciones a las normas impositivas, estableciendo la aplicación supletoria de los principios de derecho penal y refiriendo su ámbito de aplicación por vía principal a todas las infracciones tributarias con excepción de las relativas a la materia aduanera.

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Posteriormente, en las dos subsiguientes reformas al Código Orgánico Tributario, promulgadas en 1992 (Gaceta Oficial Extraordinaria № 4.466 de fecha 11/9/92 y Gaceta Oficial Extraordinaria № 4.727 de fecha 27/5/94 Decreto-Ley № 189 de fecha 27/5/94), el título relativo a las Infracciones y Sanciones ha sido modificado parcialmente para concordar los tipos penales a los supuestos de infracción de los tributos indirectos creados en el proceso de reforma tributaria, y para establecer penas más gravosas para algunos tipos de infracción. Esta reforma tributaria implementada en 1994 y con la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) se da los pasos adecuados para establecer una fuente de ingresos fiscales por la vía de la tributación, destinada a buscar el equilibrio fiscal. Por otra parte, en Venezuela la posibilidad de criminalizar las conductas que impliquen una defraudación tributaria u otros delitos contra el Fisco, ha sido combatida en grado sumo. Los ataques han ido desde argüir que la reforma propuesta es inconstitucional, hasta señalar que la vía penal impide la negociación. Por su parte, Sarmiento (1993), pidió a las autoridades del Congreso venezolano que se eliminen las sanciones penales que hay en materia económica porque las leyes modernas en el mundo eliminan esos conceptos punitivos contra los empresarios a fin de incentivar las inversiones. Ahora bien, la situación actual que atraviesa América Latina según analistas internacionales es sumamente alentadora, gracias a la especialización económica nuestros países han podido alcanzar niveles de competitividad muy óptimos, en virtud de la exportación de materias primas a los países industrializados. Este hecho fundamental para esta parte del mundo ha generado un dramático y repentino aumento de la balanza comercial y por supuesto un alto nivel en el Producto Interno Bruto global latinoamericano. Es por ello, que Venezuela ha seguido esta tendencia, hoy más que nunca los ingresos

derivados

de

la

venta

del

petróleo

han

visto

un

aumento

casi

desproporcionado y como consecuencia de ello nuestro PIB se ha incrementado por encima del nivel global de América Latina, no obstante a ello en busca de diversificar nuestros ingresos, y como parte de una política del Estado Venezolano como estrategia de “colchón”, el Poder Ejecutivo a través del Ministerio de Finanzas ha encabezado una cruzada para que el presupuesto del Estado se apoye en ingresos provenientes de la

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recaudación por vía impositiva. En ese orden de ideas, el Estado venezolano consagró en la vigente Constitución del año 1999 una serie de normas tendentes en primera instancia a establecer la obligación de los ciudadanos a contribuir con las cargas del estado, tal y como lo preceptúa el artículo 133, que a letra reza: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley. Como corolario de lo anterior, sobre la base de tal principio el legislador venezolano fundó las bases del sistema tributario nacional, lo cual se concatena con la promulgación del Código Orgánico Tributario de fecha 17/10/2001. No obstante, dicho instrumento legal se realizó teniendo como cimiento a la disposición transitoria quinta de la vigente Constitución Nacional del 1999, que dispone lo siguiente: En el Término no mayor de un año, a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional, dictará una reforma del Código Orgánico Tributario, que establezca entre otros aspectos: 1. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los periodos de prescripción. 2. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas. En virtud de lo antes indicado, el legislador venezolano consagró en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario lo siguiente: Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo. Dicha disposición legal marca todo un hito en la historia venezolana, dado que esta norma legal no tiene precedente alguno, por lo menos no en cuanto al establecimiento de penas restrictivas de libertad. En tal sentido, el delito de Defraudación Tributaria previsto en el artículo 116 del vigente Código Orgánico Tributario del año 2001 aparece como una norma con una sanción restrictiva de la libertad, es decir en nuestro caso es parte del Derecho penal tributario.

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Ahora bien en fecha 19/09/2007, el Tribunal Segundo en funciones de juicio del Circuito judicial penal del Estado Zulia, a través de decisión Nº 013-07, emitió sentencia que decidió la primera causa en materia de Defraudación Tributaria, en donde por primera vez se condenó a un ciudadano por la comisión de este delito, tal decisión es toda una primicia en la historia jurisprudencial de nuestro país, dado que nunca se había realizado un juicio por este concepto. Asimismo, luego de emprender acciones contempladas en el Código Orgánico Tributario (2001), ante el Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del estado Zulia, el SENIAT logró la sentencia condenatoria de Jorge Luis Negrón Serge, presidente de la Constructora Costa del Lago S.A, por la comisión del delito de defraudación tributaria. La jueza Elida Ortíz sentenció a Negrón Serge a una pena de prisión de 3 años y 9 meses, prevista en los artículos 116 y 117 del COT (2001), además del artículo 16 del Código Penal venezolano. De allí, que el Intendente Nacional de Tributos Internos, aseguró que es la primera vez en la historia del SENIAT que se obtiene una sentencia condenatoria por el delito de defraudación tributaria y advirtió que con la resolución favorable de este caso, se impulsarán otros en materia de defraudación y apropiación indebida. Por lo señalamientos expuestos, es que se puede explicar que para que exista el delito de defraudación tributaria, los autores necesitan que el fraude y la simulación tributaria se consideren incluidos como elementos normativos en del renombrado delito. No obstante a lo anterior, establece la Constitución Nacional de 1999, lo siguiente en sus artículos 2 y 3: Artículo 2. Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político. (Subrayado del investigador). Artículo 3. El Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la persona y el respeto a su dignidad, el ejercicio democrático de la voluntad popular, la construcción de una sociedad justa y amante de la paz, la promoción de la prosperidad y bienestar del pueblo y la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución.

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La educación y el trabajo son los procesos fundamentales para alcanzar dichos fines. (Subrayado del investigador). Así mismo, el artículo 25 ejusdem reza de la siguiente forma: Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo, y los funcionarios públicos y funcionarias públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores. Vinculado a lo citado, a éste se encuentra el Derecho Tributario Formal o Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la Administración pública en lo referente a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar. Estas relaciones jurídicas tiene como sujeto activo a la Administración pública tributaria y como sujeto pasivo al particular o administrado. Por lo señalamientos planteados, en la presente investigación se buscó analizar la inconstitucionalidad del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001, dado que las normas del Derecho Tributario Penal son las que definen las infracciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del Derecho Sustantivo como del Derecho Administrativo y establecen las sanciones correspondientes. Así, las normas y principios que regulan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre sujetos activos y sujetos pasivos de las relaciones jurídico-tributarias constituyen el Derecho Tributario Procesal o Contencioso-Fiscal. Finalmente, las normas y principios que regulan los procesos que tienen por objeto los delitos tributarios conforman el Derecho Tributario Procesal Penal. Dado que la forma de la defraudación tributaria tal y como la contempla en COT de 2.001, ha colocado en dificultad la determinación de la naturaleza jurídica de este tipo, considerando que con el transcurrir de los años y de las distintas normas que la han regulado en nuestra legislación. El concepto de defraudación tributaria confunde con otros similares los cuales entre los cuales me permitiré señalar en el desarrollo de este trabajo; sin embargo, la defraudación es sinónimo de evasión.

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En base a las exposiciones planteadas, el investigador se realizó las siguientes interrogantes: ¿Cuáles son los aspectos jurisprudenciales establecidos en el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001, derivándose de estos señalamientos la posible inconstitucional a la luz de los derechos y garantías previstas en la Constitución Nacional de 1999? ¿Cuáles son los Principios constitucionales referidos al derecho tributario sancionatorio? ¿Cuál es la importancia del derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales dentro de la defraudación tributaria? ¿Cuáles son los medios de Defensa previstas en la legislación venezolana que poseen los contribuyentes frente a la imputación del delito de Defraudación Tributaria? ¿Cuál es la postura que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia frente al delito de Defraudación Tributaria?

1.2. Objetivos de la investigación

1.2.1. Objetivo General

Analizar los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplicada por el Tribunal Segundo de Juicio del Zulia sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001.

1.2.2. Objetivos Específicos

Explicar sancionatorio.

los

Principios

constitucionales

referidos

al

derecho

tributario

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Describir la importancia del derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales dentro de la defraudación tributaria. Identificar los medios de Defensa previstas en la legislación venezolana que poseen los contribuyentes frente a la imputación del delito de Defraudación Tributaria. Describir la postura que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia frente al delito de Defraudación Tributaria.

1.3. Justificación.

De esa forma, se tuvo que la presente investigación dentro el ámbito del derecho tributario, fue de gran alcance en el ordenamiento jurídico venezolano. En tal sentido, se pueden considerar que desde el punto de vista científico-teórico, por resultar las cuestiones tributarias relativamente novedosas dentro de la antigua ciencia del derecho, se considera una necesidad dentro del medio jurídico venezolano el estudio global del delito de defraudación tributaria, a la luz de la doctrina, la legislación y la jurisprudencia elaborada en los últimos años. De la misma manera, la visión totalizadora con que se desarrolló este trabajo de investigación planteó divergencias, nuevos cuestionamientos doctrinales y colocó en claro la necesidad de estudiar las reformas legislativas tendientes a minimizar los problemas de interpretación. En este mismo orden de ideas, aportó conocimiento sobre el desarrollo doctrinario y jurisprudencial del tema de los aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. En tal sentido, permitió conocer las consecuencias jurídicas del incumplimiento de las obligaciones tributarias. Así como, contribuirá a profundizar sobre la comprensión relacionada con la problemática en materia de procedimientos y penas de las infracciones tributarias. Desde la perspectiva metodológica, para cumplir con el objetivo general señalado en la investigación se utilizó una metodología de estudio descriptivadocumental que permitió, que se adoptara una actitud crítica y especulativa al efecto de valorar en qué medida se ha producido un distanciamiento entre el concepto jurídico

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lógico y la normativa vigente. Los documentos revisados en esta investigación estuvieron conformados por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Código Orgánico Tributario, Ley de Estatutos de la Función Pública, artículos, ensayos, trabajos de investigación y textos jurídicos relacionados directamente con el tema. Además, para la recolección de la información, se utilizó la técnica de observación documental. Como fase previa, el autor obtuvo los datos deseados de la selección y evaluación de una fuente primaria como son doctrina y leyes, entre otros. Para ello fue conveniente hacer un análisis crítico de cada documento a fin de decidir si contiene datos realmente interesantes para los objetivos de la investigación. Lo que permitió que los resultados puedan contribuir a formar un marco de referencias para otras investigaciones y/o instituciones que estén desarrollando experiencias en este campo o en otro similar.

1.4. Alcance y Delimitación.

La presente investigación estuvo orientada al are del delito de defraudación tributaria, específicamente en el análisis de los aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. En la realización del mismo se hizo un estudio de los medios de Defensa previstas en la legislación venezolana que poseen los contribuyentes frente a la imputación del delito de Defraudación Tributaria; todo esto en el lapso de comprensión y análisis entre los meses Agosto 2010 hasta Noviembre 2011.

CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO

2.1. Antecedentes de la Investigación

En este capítulo se apreciaron los diversos fundamentos bajo los cuales se sustenta la presente investigación, durante la revisión de fuentes bibliográficas realizadas se encontraron algunos trabajos relacionados con el tema objeto de estudio, los cuales se exponen a continuación: Suárez Soto (2010), realizó un Trabajo de Grado, titulado: Los ilícitos tributarios sancionados con penas privativas de libertad en Venezuela y Colombia. La investigación se dirigió a analizar comparativamente los ilícitos tributarios sancionados con penas privativas de libertad en Venezuela y Colombia; basado en las constituciones nacionales, el Código Orgánico Tributario (2001), Ferrajoli (1995), García (2004), Ley 599 de 2000; entre otros. El tipo de investigación fue documental, con diseño bibliográfico y transeccional. Se analizaron fuentes documentales y la recolección de datos se realizó mediante el uso de fichas; cuyos contenidos fueron analizados documentalmente. Los resultados indicaron que en el caso venezolano, son tres los tipos penales introducidos por el C.O.T con pena privativa de libertad, incluyendo la defraudación tributaria, falta de enteramiento de anticipos y divulgación o uso personal indebido de información confidencial, mientras Colombia incluye la pena a contribuyentes incursos en evasión fiscal, por omisión del agente de retención o recaudación y no consignar las retenciones en la fuente y el Impuesto al Valor Agregado. Se indicó que la legalidad tributaria constituye una garantía constitucional de primer orden, tanto en la legislación penal venezolana como colombiana.

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Los principios constitucionales conexos con la regulación de los ilícitos tributarios incluyen al debido proceso, tutela judicial efectiva, derecho de petición, acceso a la justicia, presunción de inocencia, igualdad procesal, derecho a ser notificado y oído de los cargos, a no declarar contra sí mismo, y el de no retroactividad. Respecto a la tesis del garantismo penal, la imposición de penas privativas de derechos, en el caso de Colombia, poseen un lugar secundario en la intervención positiva del Estado, mientras en la venezolana el articulado obvia las garantías penales, así como los mecanismos consagrados por la Constitución Nacional de 1999 para la protección de los derechos fundamentales del ciudadano. Se observó que la legislación penal colombiana ha tendido a la prestación de un beneficio social, mientras la venezolana se orienta punitivamente. El trabajo antes citado reviste su importancia en el sentido de que permite conocer los principios constitucionales conexos con la regulación de los ilícitos tributarios incluyen al debido proceso, tutela judicial efectiva, derecho de petición, acceso a la justicia, presunción de inocencia, igualdad procesal, derecho a ser notificado y oído de los cargos, a no declarar contra sí mismo, y el de no retroactividad, teniendo en cuenta el incumplimiento de las obligaciones tributarias de manera voluntaria, de igual forma, desde el punto de vista metodológico ofrece una guía fundamental en el proceso de recolección de datos, puesto que el diseño de investigación fueron determinantes para cumplir con los objetivos trazados en dicho trabajo especial de grado. Borjas (2007), realizó un Trabajo de Grado titulado: El Tratamiento del Comercio Informal y la Defraudación Tributaria en Venezuela, Argentina y México. El presente estudio estuvo dirigido al análisis del tratamiento del comercio informal y la defraudación tributaria en Venezuela, Argentina y México. El estudio fue de tipo aplicado, descriptivo, documental y en menor medida de campo, con un diseño no experimental transversal. La técnica de recolección de datos fue la observación documental y la entrevista, para lo cual se construyeron dos guiones de aplicación de entrevista. Los datos fueron analizados mediante técnicas cualitativas en la modalidad de análisis de contenido y el análisis crítico de la información obtenida de fuentes secundarias referidas al comercio informal y la defraudación tributaria, así como de las entrevistas aplicadas.

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Los resultados muestran una información relevante en cuanto al comercio informal y a la defraudación tributaria y el análisis de la normativa legal vigente en los países de Venezuela, Argentina y México, teniendo en cuenta el incumplimiento de las obligaciones tributarias de manera voluntaria. Se estudio el comercio informal desde el punto de vista económico y tributario y se enunciaron los elementos que configuran la defraudación tributaria. Se concluyo que es necesario tomar medidas acerca del comercio informal antes desestimular al contribuyente del comercio informal. Se realizaron recomendaciones como incorporar la cultura tributaria a la educación obligatoria. El trabajo antes citado reviste su importancia en el sentido de que permite indicar que el Delito de Defraudación Tributaria en cuanto al comercio informal y a la defraudación tributaria y el análisis de la normativa legal vigente en los países de Venezuela, Argentina y México, teniendo en cuenta el incumplimiento de las obligaciones tributarias de manera voluntaria, de igual forma, desde el punto de vista metodológico ofrece una guía fundamental en el proceso de recolección de datos, puesto que el diseño de investigación fueron determinantes para cumplir con los objetivos trazados en dicho trabajo especial de grado. Uzcategui (2006), realizó un trabajo de grado que lleva por título: Sanciones por incumplimiento de deberes formales en los tributos nacionales. El trabajo que se presenta tiene como propósito analizar las sanciones por incumplimiento de deberes formales en los tributos nacionales, que incurren algunos contribuyentes. La naturaleza de esta investigación es de carácter documental, para ello se planteó en primera instancia la situación y circunstancias que dieron origen al problema, para desprenderse a la formulación del mismo, obteniendo toda la información por medios de consultas realizadas a través de una bibliografía previa, seleccionada, Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Código Orgánico Tributario, Código Penal, Código Civil y direcciones electrónicas por Internet. Todos estos datos fueron clasificados, ordenados, y sometidos a un análisis para poder alcanzar los objetivos de esta investigación. Una vez realizada la investigación se concluye que en un régimen de infracciones y sanciones, se deben trazar directrices y posturas claras, lógicas y adecuadas, situación que no ocurre en el Código Orgánico Tributario Vigente, cuando estipula en su artículo 116, que aquella persona que obtenga

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por medios de engaños para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido superior a 2.000 Unidades Tributarias incurre en defraudación, ahora bien, esto trae como consecuencia que cuando el perjuicio no supere las 2.000 Unidades Tributarias, no encuadra en la figura de defraudación tributaria, esta normativa es inscontitucional, porque va en detrimento del Principio de Igualdad, consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 21. De los señalamientos expuestos, el trabajo antes citado reviste su importancia en el sentido de que permite indicar que el Delito de Defraudación Tributaria ofrece una serie de Indicios que vician de inconstitucionalidad el precepto jurídico establecido en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario, dado que se menoscaba el principio de inocencia, de igual forma, desde el punto de vista metodológico ofrece una guía fundamental en el proceso de recolección de datos, puesto que el diseño de investigación fueron determinantes para cumplir con los objetivos trazados en dicho trabajo especial de grado. Paz Petit (2005), realizó un trabajo de grado el cual lleva por título: La contabilidad creativa y su penalización en el marco del código orgánico tributario. El objetivo de la investigación fue analizar la contabilidad creativa y su penalización en el marco del Código Orgánico Tributario de 2001, fundamentado el estudio en los aportes teóricos Amat y Blake (2002), Villegas (1997), Dos Santos y Guevara (2003) entre otros. La investigación fue de tipo documental con un diseño de tipo bibliográfico no experimental, considerando como unidad de análisis la normativa del Código Orgánico Tributario (2001) relacionado con los ilícitos tributarios, la responsabilidad de los asesores y la sanciones tributarias. Los resultados obtenidos arrojaron que la contabilidad creativa es un maquillaje realizado sobre los estados financieros, permitiendo presentar una situación financiera diferente a la real; lo cual convierte a esta conducta en un ilícito formal relacionado con la obligación de llevar libros y registros contables tipificado en el artículo 102 del COT. Así mismo es posible subsumirla dentro del ilícito de defraudación o dentro del ilícito material del artículo 111 del COT, al generar una disminución ilegitima de los ingresos fiscales. También se evidenció la responsabilidad de los asesores contables

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tributarios, pudiendo ser penalizados de acuerdo al grado de participación en el mismo. En cuanto a las sanciones que proceden en cada uno de los casos de ilícitos, estas son prisión, multa, clausura del establecimiento e inhabilitación para el ejercicio de la profesión. En este sentido se recomienda la realización de campañas para fomentar valores éticos profesionales y para poner en conocimiento al profesional contable tributario de las consecuencias penales tributarias que acarrea el ejercicio de la contabilidad creativa; así como hacer extensible la sanción de inhabilitación del ejercicio de la profesión al ilícito material del artículo 111 del COT. Ahora bien, el trabajo antes citado reviste su importancia en el sentido de que permite indicar que el Delito de Defraudación Tributaria ofrece una serie de Indicios que vician de inconstitucionalidad el precepto jurídico establecido en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario, dado que se menoscaba el principio de inocencia, de igual forma, desde el punto de vista metodológico ofrece una guía fundamental en el proceso de recolección de datos, puesto que el diseño de investigación fueron determinantes para cumplir con los objetivos trazados en dicho trabajo especial de grado. Ávila (2003),realizó un trabajo de grado que lleva por título: Los Indicios de Defraudación previstos en el Código Orgánico Tributario con respecto a la Presunción de Inocencia en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. La presente investigación tuvo como propósito analizar los indicios de Defraudación contenidos en el artículo 117 del Código Orgánico Tributario con respecto a la presunción de inocencia como garantía al debido proceso prevista en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. La Metodología utilizada fue de tipo documental, descriptivo, calificando el diseño de investigación como bibliográfico no experimental. Los resultados arrojaron que los indicios de Defraudación establecidos en el artículo 117 del Código Orgánico Tributario violan flagrantemente, el artículo 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, la Administración Tributaria no le ofrece vías administrativas ni judiciales para poder desvirtuar los hechos, antes de imponerle la sanción, obligándolo así a pagar el monto de la obligación, aceptando tal calificación de manera tácita para de ésta manera evitar un proceso penal. Por lo tanto se recomienda adoptar un Capitulo relacionado a la defensa del contribuyente, dentro del Código Orgánico Tributario que proteja los

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derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, el cual puede prever la prohibición del uso de indicios fiscales como base para el proceso penal contra el sujeto pasivo. Asimismo, se recomienda realiza dentro del Código Orgánico Tributario una reforma, a través de la cual se puedan modificar las vías que tiene el contribuyente para intentar una acción ante la Resolución Culminatoría de Sumario que indique que existen indicios de Defraudación, para así de esta forma brindarle al contribuyente una manera de suspender el proceso en la vía penal, sin necesidad de que éste se declare culpable de manera anticipada. De igual forma, se recomienda la implementación de campañas por parte del SENIAT, para de esta manera fomentar el cumplimiento de los deberes formales y de todas las obligaciones que posee el contribuyente con la Administración Tributaria, para así ir fomentado una cultura tributaria en nuestro país y por último, la creación de la Jurisdicción Penal Tributaria, de manera que sea ésta la que se encargue de aplicar el correctivo fiscal pertinente conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario. El trabajo antes citado reviste su importancia en el sentido de que permite indicar que el Delito de Defraudación Tributaria ofrece una serie de Indicios que vician de inconstitucionalidad el precepto jurídico establecido en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario, dado que se menoscaba el principio de inocencia, de igual forma, desde el punto de vista metodológico ofrece una guía fundamental en el proceso de recolección de datos, puesto que el diseño de investigación fueron determinantes para cumplir con los objetivos trazados en dicho trabajo especial de grado. Márquez (2003), realizó u estudio titulado: Análisis Crítico de las Principales Estrategias Jurídicas Políticas y Económicas Asumidas por la Administración Tributaria (SENIAT) en el Periodo 2001-2002 en Venezuela. En Venezuela los órganos gubernamentales han implementado un sistema estructural económico basado en un modelo rentista y estatista del desarrollo económico, el cual ha sido agotado sin arrojar los resultados esperados en materia fiscal y económica. Es por esto, la creación del instituto encargado para tal fin, éste es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), este organismo público ha enfocado sus esfuerzos a la recaudación efectiva de los tributos que se generan en el país, aportando estrategias que permiten evitar la defraudación al Fisco,

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las cuales no son inefectivas, pero requieren de mayores enfoques de planificación y desarrollo. Es por esta razón que el legislador se vió en la necesidad de modificar y crear contextos normativos con el propósito de recaudar a toda costa los tributos exigidos por el Estado Venezolano, y de este modo lograr cumplir con las metas trazadas. Realmente estas estrategias jurídicas empleadas por el poder ejecutivo nohan sido las más correctas y justas, ya que no se deben realizar cambios en el ordenamiento jurídico violando derechos y principios constitucionales. Por otra parte existe un aspecto importante el cual se refiere al Sistema de Recaudación ejercido por la Administración Tributaria y la cultura tributaria tanto en los contribuyentes como en los funcionarios públicos. Asimismo se realizó un análisis crítico a las estrategias económicas asumida por la Administración Tributaria en el período 2001-2002, la cual no ha sido la más efectiva y eficaz tanto en el sector industrial como en el de servicios y comercio. De continuar este modelo jurídico, político y económico ejercido por el gobierno actual, los principios y derechos constitucionales continuarán siendo vulnerados y violados. Otro aspecto importante es que el Estado Venezolano no debe sustituir la política económica por la tributaria. Este estudio es de tipo descriptivo, es una investigación documental, cualitativa y bibliográfica, en virtud de que los datos utilizados para lograr los objetivos planteados son documentos escritos, recolectados de otras fuentes. La elaboración de fichas textuales y de resumen fue de gran utilidad, y la información obtenida se analizó cualitativamente para sustentar los resultados obtenidos. El trabajo antes citado reviste su importancia en el sentido de que permite indicar que el Delito de Defraudación Tributaria ofrece una serie de Indicios que vician de inconstitucionalidad el precepto jurídico establecido el Código Orgánico Tributario, dado que se menoscaba el principio de inocencia, de igual forma, desde el punto de vista metodológico ofrece una guía fundamental en el proceso de recolección de datos, puesto que el diseño de investigación fueron determinantes para cumplir con los objetivos trazados en dicho trabajo especial de grado.

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2.2. Bases Teóricas

Las bases teóricas facilitan la comprensión de la investigación y su combinación con la teoría están trazados con la finalidad de ajustarla dentro de un entorno que proporcione la incorporación de conocimientos de modo que resulten útiles para el estudio que se desea realizar, ya que de esta manera se puede conocer acerca de los impuestos, los principios que aseguran su legalidad, y llevar de esta forma al Impuesto sobre la Renta, el cual fue el tema de investigación. Es por ello, que las bases teóricas que se exponen a continuación, fueron relativas a aspectos importantes cuyo planteamiento es necesario para la comprensión y consecución de los objetivos planteados. 2.2.1. Aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001.

Aun cuando en el COT (2001), la defraudación tiene pena privativa de libertad, disertar acerca de la naturaleza jurídica de la defraudación, en el texto derogado, resulta útil por aquellas conductas típicas cometidas bajo la vigencia de esa disposición y que todavía no se encuentran prescritas. La diferente naturaleza jurídica resulta significativa a la hora de determinar si se aplica o no la pena privativa de libertad prevista en el artículo 464 del Código Penal para el delito de estafa. De allí, que la forma como se encuentra concebida la defraudación tributaria en el Código de 1.994 colocó en dificultades a la hora de determinar la naturaleza jurídica del tipo. No obstante a lo antes mencionado el delito de estafa y defraudación en nuestro ordenamiento, a pesar de concebir situaciones similares, la diferencia entre el uno y otro efectivamente está en el bien jurídico tutelado. La estafa por su parte protege el patrimonio privado y extrañamente, de acuerdo con el texto de la misma disposición, también el patrimonio de la Administración. 2.2.1.1. Principios Constitucionales Venezuela es un país, según Moya (2004), cuya fuente principal de ingresos siempre se ha derivado del petróleo, de los hidrocarburos y de la explotación de

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recursos no renovables, por lo que era considerado uno de los países con más baja carga impositiva. Desde hace varios años estos ingresos no han sido suficientes para subsidiar los gastos públicos, por lo que recurre a la implantación de un sistema tributario para generar mayores ingresos. Por esta razón, Venezuela ha ido aumentando de una forma considerable la carga impositiva para así poder hacer frente a los gastos públicos que se causan en el país. Todo esto por medio del establecimiento y reestructuración de los tributos, que no son más que prestaciones en dinero que el estado exige en ejercicio de su poder en virtud de una ley y con la finalidad de cubrir gastos que le demanda el cumplimiento de sus funciones. El sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe estar orientado por “principios” constitucionales cuyo propósito es asegurar su vigencia y evitar reformas motivadas en intereses puramente fiscales. Por su parte, Tolosa (2005), afirma que los cambios profundos que trae aparejados cualquier proceso de transformación, han requerido la adopción de ciertas estrategias que permitan lograr eficientemente los objetivos planteados. La primera de dichas estrategias se inició en el año 1989, con la propuesta de una Administración para el Impuesto al Valor Agregado, que luego fuera asumiendo paulatinamente el control del resto de los tributos que conformaban el sistema impositivo nacional para ese momento. A mediados de 1994, se estructuró un programa de reforma tributaria, dentro de un esfuerzo de modernización de las finanzas públicas por el lado de los ingresos, que en Venezuela se denominó «Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas» (conocido por sus siglas o Proyecto SIGECOF), el cual fue estructurado con el apoyo del Banco Mundial, propiciando la actualización del marco legal y funcional de la Hacienda Pública Nacional, muchas de cuyas regulaciones se remontaban a los años 20 de esta centuria. Dicha reforma seguía las tendencias que en ese mismo sentido se habían generalizado en América Latina, como consecuencia de la crisis de deuda pública de la década de los 80, conjuntamente con los programas de reforma del Estado y de ajuste fiscal entendidos como posibles soluciones a dicha crisis. Con esta reforma se pretendió la introducción de ciertas innovaciones importantes como la simplificación de

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los tributos, el fortalecimiento del control fiscal y la introducción de normas que hicieran más productiva y progresiva la carga fiscal. Dentro del marco así creado, también se consideró importante dotar al Estado venezolano de un servicio de formulación de políticas impositivas y de administración tributaria, cuya finalidad declarada por el primer Superintendente Nacional Tributario en el año 1996 consistía en reducir drásticamente los elevados índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema rentista petrolero. Dicho cambio tan relevante, se logró a través de la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, (en lo adelante SENIAT, hoy en día se le conoce como Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), mediante Decreto Presidencial Número 310 de fecha 10 de agosto de 1994, como un Servicio con autonomía financiera y funcional y con un sistema propio de personal, en atención a las previsiones respectivas de nuestro Código Orgánico Tributario (2001). Por su parte, la norma constitucional formula los principios de política tributaria que deberán seguir tanto el poder nacional como los estados o las municipalidades. los principios postulados en el (artículo 316 de la constitución), suponen la existencia de un solo sistema tributario, así como una sola la capacidad contributiva, su formulación envuelve un sentido nacional y cada subsistema tributario (estados y municipios), deben subordinar el ejercicio de su capacidad y poder tributario, a los fines que persiga el Poder Nacional o el sistema tributario nacional, en el ejercicio del poder legiferante que en materia tributaria, le ha concedido el constituyente. En este sentido se ha señalado que; en todo sistema constitucional donde se encuentren establecidos principios rectores del ejercicio del Poder Tributario del Estado, y se garantice los derechos fundamentales de los ciudadanos, las tributaciones confiscatorias pueden ser consideradas y constitucionales, siendo el problema esencial, determinar desde el punto de vista jurídico cuando un impuesto puede considerarse confiscatorio. Es así, que en el desarrollo de las materias reservadas a la Nación, el numeral 13 del artículo 156 de la nueva Constitución Nacional (1999), confiere al Poder Nacional la

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facultad de legislar. Para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir «principios», parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales. En tal sentido, la Constitución Bolivariana de Venezuela (1999), en su artículo 156, numeral 12, enumera una serie de competencias, que describe: Es competencia del poder público nacional la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado y los hidrocarburos y minas, los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, de los impuestos que recaigan sobre consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufactura del tabaco, así como los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los estados ni municipios por esta constitución y la ley. Si la Constitución de la República (1999), contiene esos estatutos que rigen el funcionamiento del país y en su (artículo 133), establece que toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley. Para hacer efectiva esa contribución o colaboración se recurre a la figura de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones). Según el artículo 316 de la Constitución (1999), el sistema tributario procura la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la Progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población y se sustentara para ello un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Al igual el artículo 317 de la Constitución Bolivariana de Venezuela (1999), también hace referencia en cuanto a que: No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse excepciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, si no en los cargos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. También dice que no se podrán establecer obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

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Siguiendo este orden de ideas el sistema tributario en Venezuela está compuesto por: (a) la norma constitucional, convocando los principios universales que garantizan los derechos de los ciudadanos; (b) el régimen tributario nacional; (c) los tribunales de la República en materia tributaria; (d) el aparato productivo del país (las empresas y las finanzas); (e) el poder público nacional, estadal, municipal o local; (f) el Consejo de Ministros; (g) el Ministerio de finanzas; (h) los profesionales de libre ejercicio; e (i) los sujetos pasivos de la tributación (los contribuyentes) Por otra parte, los derechos y garantías consagrados constitucionalmente y la organización jurídica de la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a ser implantados por el estado, de allí esos derechos y garantías los cuales conforman esos principios supremos que limitan la actuación del Estado. De igual forma estos tributos están enmarcados en unos Principios que no son más que los límites entre el deber y el derecho, y estos Principios Económicos y Tributarios están establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desde el artículo 112 hasta el 118. El artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), perteneciente al capítulo VII de la misma, enfoca los derechos económicos donde establece que: Toda persona puede dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia sin más limitaciones, que las previstas en esta constitución y que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sociedad, protección del ambiente y otras de interés social. El estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria son perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país. En éste artículo de la Constitución (1999), se establece las libertades económicas de todos los individuos y la obligación del Estado para racionalizar y regular el desarrollo del país. De aquí se generan toda una serie de principios económicos o tributarios, unos establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, u otros no constitucionales, entre los constitucionales se tienen: Una vez que el estado ha decidido recaudar una determinada cantidad de impuesto, tiene una

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enorme variedad de impuestos posibles. Por supuesto que debe partir de unos principios, que le permitan organizar un sistema tributario. Principio de la capacidad de pago: Según Moya (2004), es la cantidad de impuestos que pagan los contribuyentes debe estar relacionada con su renta o su riqueza. Cuando mayor sea la riqueza o la renta, más altos serán los impuestos. Normalmente, los sistemas tributarios organizados, según el principio de la capacidad de pago también son redistributivos, los cuales significa que recaudan fondos de las personas de renta alta para aumentar la renta y el consumo de los grupos más pobres. En la Constitución Bolivariana de Venezuela (1999), está consagrado el Principio de la Capacidad Contributiva en su artículo 316, el cual describe: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Este principio implica que solo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por la ley como presupuesto generador de la obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica. Principio de Legalidad: En opinión de Flores (1979, p. 129) “Los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstracta, impersonales y emanadas del poder legislativo”. Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones al mismo pues en su defecto parte de su patrimonio es tomado por el Estado mediante la exigibilidad coactiva de tasas, impuestos y contribuciones. Los caracteres esenciales de tributos, la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria esté consignado expresamente en la ley, de tal modo de que el Estado no sea arbitrario en la aplicabilidad de la autoridad ni del cobro del impuesto,

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sino que el sujeto pasivo pueda conocer la mejor forma de contribuir con los mismos mediante la autodeterminación tributaria. En referencia al principio de la legalidad, Tolosa (2005), afirma que éstos se deben establecer por medio de las leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter, general, abstracta, impersonales y emanadas del poder legislativo. Por su lado, la Constitución Bolivariana de Venezuela (1999), en su artículo 317, expresa este principio, donde hace referencia a que los tributos deben establecerse por medio de leyes, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. En otras palabras, no puede haber tributo, no podrá cobrarse ningún impuesto a otra contribución sin una ley que lo establezca, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ellas previstos. Tampoco podrá establecerse ningún impuesto pagadero en servicio personal. Este principio halla su fundamento, en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones al mismo que ya en su defecto parte de su patrimonio es tomado por el Estado. «El Estado no puede penetrar a su arbitrio en los patrimonios particulares para sacar de ellos una tajada para su placer». Los caracteres esenciales de tributos, la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria esté consignado expresamente en la ley, de tal modo de que el Estado sea arbitrario de la autoridad ni del cobro del impuesto, sino que el sujeto pasivo pueda conocer la mejor forma de contribuir con los mismos. Principio de Generalidad: Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física o jurídica se halla en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o cultura. La generalidad surge del artículo 133 del Constitución Nacional pues ordena que sin excepción "toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley."

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Para Moya (2004), afirma que toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley. Este principio impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las cargas públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean de carencia de capacidad, ya que la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad

económica

de

las

personas llamadas a satisfacerlos o en los principios de generalidad o equitativa distribución de la carga tributaria. En definitiva, dicho principio constitucional, constituye una garantía material que actúa como principio opositor a privilegios de clase, linaje o casta o que se refiere más a un aspecto negativo que positivo, pues no se trata de que todos deban pagar, sino de que nadie debe ser excluido por privilegios personales, el mismo que es vulnerado por la norma impugnada, así como el principio de igualdad, y por ende el principio de capacidad contributiva, al discriminar con arbitrariedad, de manera infundada o sin distingos razonables, tres industrias similares como son la exportación, la construcción y la de textiles, desconociendo que los impuestos o demás cargas públicas, obligan igualmente a todos. Principio de Igualdad: Afirma Belisario (2003, p. 589-590), que existen tres clases de igualdad tributaria, entre las cuales se tiene: igualdad en la ley consagrada en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela anteriormente citado, igualdad ante la ley establecida en el artículo 21 de la misma Constitución, igualdad por la ley la cual se manifiesta a través de la aplicación del principio de la capacidad contributiva en su artículo 316; y por último la igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria que viene dada en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999), cuando le confiere al Poder Legislativo la facultad de crear tributos en su artículo 156 numerales 12, 13, 14 y 15. Principio de Progresividad: Este principio describe que a mayor capacidad económica mayor será el pago producido ya que habrá un alto nivel de vida de la población dando paso a la obtención de un sistema tributario eficiente para la recaudación de los tributos, todo ello de conformidad con el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

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Este principio describe, según Garay (2000), que a mayor capacidad económica mayor será el pago producido; ya que habrá un alto nivel de vida de la población dando paso a la obtención de un sistema tributario eficiente para la recaudación de los tributos. Para Evans (1998), con dicho principio se busca, una mayor justicia en la aplicación de los impuestos, de tal manera que pague más quien mayores beneficios obtiene; menos, el que tenga ingresos moderados, y poco o nada el que tenga muy exiguos ingresos. No se aspira, sin embargo, que todo el sistema tributario sea progresivo en su aplicación, sino que prevalezcan los impuestos directos sobre los indirectos. Para que un sistema tributario tienda a la Progresividad debe restaurarse el equilibrio, por ello hay que contrabalancear los impuestos indirectos, los primeros de carácter regresivo y los últimos progresivos. Un impuesto es financieramente progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad. Principio de no Confiscatoriedad: Se encuentra establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), según el cual “ No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidas en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo podrá tener efectos confiscatorios […]”. Al respecto la Constitución Española en el artículo 31.1 establece “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica”. Este principio de acuerdo a la opinión de Urquizu Cavallé (2008:971) expresa que: El fundamento fuente, parámetro o modulo del tributo ya que la capacidad económica, se materializa y actúa a través del tributo. Por tanto como elemento consustancial a la existencia de los tributos debemos analizar en qué medida las exacciones cumplen con este principio. Esto responde a un principio garantista establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela según el cual ninguna persona podrá ser sometida a la Confiscatoriedad de su propiedad pues existe una tutela constitucional en el articulo 115 y de acuerdo a lo establecido en el articulo 23 en concordancia con el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), donde la

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preeminencia de los derechos humanos a si lo establece. En este orden idea según Villegas (1999:209), la aplicación de la confiscatoriedad “excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad”. Establece que no debe cobrarse el tributo de manera personal, es decir, para Evans (1998), ninguna persona podrá ser sometida a esclavitud o servidumbre ya que el trato con las personas y en particular con las de niños, mujeres y adolescentes en todas sus formas estará sujeto a las normas previstas en la ley. Es la imposibilidad de que una misma actividad o un mismo hecho imponible (o hipótesis de incidencia) resulten gravados por tributos distintos. La presión sobre el contribuyente no está signada únicamente en cuanto a las alícuotas de los tributos que los afectan, sino también en cuanto al conjunto de los mismos. Un solo tributo podría no ser confiscatorio, pero la sumatoria de ellos sí. En el caso del Impuesto Extraordinario de Solidaridad, este grava la obtención de provecho económico de las personas como resultado de su trabajo, sea dependiente o independiente, hipótesis de incidencia que corresponde ya a otro impuesto, que es el impuesto a la renta. De esa manera, la Constitución (1999), consagra en su artículo 115 el principio de no Confiscatoriedad, por el cual el tributo no debe ser de tal naturaleza o magnitud, que afecte desproporcionadamente la propiedad o la actividad económica o profesional del deudor tributario o le impida continuar con dicha actividad. Automáticamente ligado con el principio de no Confiscatoriedad se encuentra el principio de capacidad contributiva o proporcionalidad, el cual implica la aptitud económica para cumplir con las obligaciones tributarias. El principio deriva de la inviolabilidad de la propiedad. Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

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Por consiguiente, la no Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, el cual es una garantía fundamental de un Estado democrático. Existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando en esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no Confiscatoriedad es un límite a la Progresividad. En resumidas cuentas, confiscar significa obtener bienes sin contraprestación alguna. El impuesto es un tributo que se exige sin ningún tipo de contraprestación, por lo que aparentemente parece que es “confiscatorio”, pero esto no es más que una traducción gramatical y en realidad no es correcto. Principio de Irretroactividad: Según Rodulfo Celis Vargas (2005, p. 20), “es un principio general del derecho público y privado, de que la ley no tiene carácter retroactivo. De tal forma que la retroactividad se establece por excepción”, es decir, es un principio universal que solo se aplicará en las leyes penales que impongan menor pena y que consagra la Constitución Venezolana en el artículo 24, que establece como excepción que tendrá efecto retroactivo cuando imponga menor pena. Por otra parte, el doctor Celis Vargas (2005, p. 21), agrega más adelante que: Nuestra constitución en su disposición transitoria 5ta que trata de la reforma del código orgánico tributario dice, que se establecerá la eliminación de las excepciones al principio de la no retroactividad de la ley. No obstante, el código orgánico tributario en su artículo 8, tercer acápite, estipula que“ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”, todo lo cual indica que el legislador prefirió darle operatividad y cumplimiento a la norma que ser contra el articulo 24 ejusdem. Principio de Justicia tributaria: Dicho principio está consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), según el cual “el tributo es justo en la medida que grave a todos con igual intensidad”. Al respecto Carl Von Smith en el año 1976 citado por Moya Millán expreso que “los súbditos debían contribuir al sostenimiento del estado de acuerdo a su capacidad”. Sostiene Edgard Moya Milla (2003, p. 138), que “El sistema tributario debe procurar la justa distribución

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de las cargas según la capacidad económica del responsable o contribuyente, respetando el principio de progresividad.” Principio del beneficio: Expresa Moya (2004), que los individuos deben pagar unos impuestos proporcionales a los beneficios que reciben de los programas públicos. De la misma manera que pagan en proporción a su consumo, sus impuestos deben estar relacionados con su utilización de los bienes colectivos, como las carreteras o los parques públicos. Así, el principio del beneficio frente al principio de la capacidad de pago. Cuando el estado o una administración han decidido recaudar una determinada cantidad de impuesto, puede gravar la renta, los beneficios o las ventas, puede gravar a los ricos o a los pobres, a los ancianos o a los jóvenes. Los conceptos de beneficio y capacidad de pago, son dos importantes teorías de la tributación. Un impuesto es progresivo, proporcional o regresivo si recauda una proporción mayor, igual o menor de la rentas procedente de las familia ricas que de las pobres. Principio de equidad horizontal y vertical: La mayoría de los sistemas tributarios modernos, afirma Moya (2004), que independientemente de que se rijan por el principio del beneficio o por el de la capacidad de pago, también intenta introducir las ideas modernas sobre la justicia o la equidad. Por ello, cuando se paga impuestos, se espera que su distribución sea justa y ya que el Estado necesita dinero para financiar los gastos, razón por la cual todos deben colaborar. Para que la distribución sea justa entonces existen los principios de equidad horizontal y vertical. Por su parte, la eficiencia en el sistema contributivo significa garantizar la recaudación necesaria con el menor gasto posible; significa allegar recursos para los programas de gobierno con el menor peso impositivo posible; también significa cerrar vías de evasión en el cumplimiento de la responsabilidad contributiva. Esto, claro está, requiere de una estructura contributiva que el ciudadano entienda como justa y de un aparato administrativo eficaz en la tarea de recaudación. La justicia tributaria supone cumplimiento con la equidad horizontal y con la equidad vertical. El principio de equidad horizontal, postula que los que son esencialmente iguales deben pagar los mismos impuestos. Si fulano y zutano son iguales en todos los aspectos, salvo en el nombre y en los rasgos físicos, el principio más elemental de justicia el cual describe que deben pagar los mismos impuestos. Pero

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como es un hecho que hay

diferencias

abismales

en

niveles de ingresos y de

riquezas, hay que invocar la equidad vertical. El principio de equidad vertical, establece que para lograr justicia hay que dar trato fiscal diferente a las personas de diferentes ingresos. Este principio se hace valer con impuestos de carácter progresivo. Los impuestos progresivos son aquellos que aumentan en la medida en que el ingreso de la persona es más alto, a medida que el ingreso aumenta se grava una fracción mayor del mismo. En definitiva, la búsqueda de una distribución equitativa o justa de la renta en la sociedad, la cual conducirá a un peligroso terreno intelectual, del cual algunos famosos filósofos del mundo no han podido escapar con la reputación intacta. La equidad y la igualdad, no son necesariamente la misma cosa. La equidad no ser basa tanto en cuál es la renta, sino en cual debería ser. La equidad no es la distribución de la renta que genera el libre mercado, por el contrario se encuentra en un punto intermedio. En la economía venezolana, este principio de los aspectos económicos de la tributación esta aparado en los artículos 21 y 317 de la Carta Magna (1999), conocido como el principio de la justicia, igualdad y equidad. Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia: 1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona. 2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan. 3. Sólo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana; salvo las fórmulas diplomáticas. 4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias. Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

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No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley. Este principio tiene como requisito legitimador buscar la justicia de la tributación en orden a las exigencias de igualdad o equidad. Las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden ser consideradas en forma aislada o separadas unas de las otras, la igualdad no podría cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, o ésta constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada o sistemática. Para el jurista Fritz Neumark en el principio de igualdad de la imposición, las personas, en tanto están sujetas a cualquier impuesto si se encuentran en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos fiscales, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo; de esta definición se deriva como consecuencia lógica el principio de desigualdad en el trato fiscal de las personas que hallen sus condiciones desiguales. (Citado en: Escarri, 2006). Dentro de ese mismo orden, se tiene que tanto la doctrina como la jurisprudencia, vinculan de manera directa la igualdad, con otro de los principios claves, como lo es la generalidad del tributo; donde se denota que todos los ciudadanos, según su capacidad contributiva y en los términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas, tal y como lo establece el artículo 133 de la Constitución de 1999. Principio de la proporcionalidad: Garay (2000), afirma que ha de entenderse como la progresión aritmética a la riqueza gravada, esto es que a mayor riqueza, mayor impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto

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de la riqueza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido constitucional. La proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos en lo que hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representa una de las bases más sólidas para lograr la equidad. Para Duque (2005), la proporcionalidad, es aquel principio axiológico, en virtud del cual las leyes tributarias, por mandamiento constitucional, de acuerdo con la interpretación jurídica deben establecer cuotas, tasas o tarifas progresivas que graven a los contribuyentes en función de su capacidad económica o al costo en las demás cargas fiscales. En otras palabras, afectar físicamente una parte justa o razonable de los

ingresos,

utilidades

o

rendimientos

obtenidos

por

cada

contribuyente

individualmente considerado; distribuir equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza existentes o disponibles, el impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea soportada por una o varias fuentes en particular. De allí, que como garantía del derecho de propiedad significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe adecuada y racional, o sea, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza según la naturaleza de ésta y características del tributo, guarden una cierta medida que para ser justa no exceda lo que aconseja una buena prudencia. Este principio de la proporcionalidad, se logra mediante el establecimiento de una tarifa progresiva de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos ingresos, es decir que más grava a quien más gana, consecuentemente menos grava a quien menos gana estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Dicha proporcionalidad no debe ser tomada exclusivamente como una progresión aritmética, si no que dentro de ese concepto cabe la proporción geométrica, es decir la Progresividad. 2.2.1.2. Derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales

Señala Sánchez (2001), que el derecho a la defensa acompaña al hombre desde el momento mismo de su nacimiento hasta el día de su muerte, es decir, acompaña al hombre durante toda su vida. Este derecho, a diferencia de otros, no requiere

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reconocimiento o consagración en una carta política para su existencia y tampoco se trata de un derecho que ampara sólo a los ciudadanos, sino que tutela al hombre, por el sólo hecho de serlo. Cuando se habla del derecho a la defensa en la jurisprudencia, siempre viene a la memoria la sentencia del juez inglés en la cual se relata el pasaje bíblico de la expulsión de Adán y Eva del Paraíso, oportunidad en la que Dios le concedió a Adán, antes de expulsarlo del Paraíso, la posibilidad de defenderse y explicar por qué había comido del fruto prohibido. En el derecho público moderno, señala Rivera (2003), que se le ha atribuido rango constitucional al derecho a la defensa en el artículo 24 de la Constitución italiana, en el artículo 24 y 105.3 de la Constitución española, en el artículo 29 de la Constitución colombiana, en el artículo 68 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999). En ese contexto, el artículo 68 de la Constitución (1999), expresa que: "Todos pueden utilizar los órganos de la administración de justicia para la defensa de sus derechos e intereses, en los términos y condiciones establecidos por la ley, la cual fijará normas que aseguren el ejercicio de este derecho a quienes no dispongan de medios suficientes. La defensa es un derecho inviolable en todo estado y grado del proceso". En relación a ello, describe Govea y Bernardoni (2002), que este derecho se manifiesta a través del derecho a ser oido o a la audiencia -también denominado audi alteram parte o notice and hear-, el derecho de acceso al expediente, el derecho a formular alegatos y presentar pruebas, derecho a una decisión expresa, motivada y fundada en derecho, el derecho a recurrir, el derecho de acceso a la justicia.

2.2.1.2.1. Defensa de los Derechos

Para el profesor Rivera (2003), el derecho constitucional de la defensa es aquel que permite que los individuos puedan acceder a los demás, derechos y garantías procesales, constituyendo la facultad que tienen las partes para ejercer dentro de los lapsos legalmente establecidos, las acciones o excepciones que consideren beneficiosas, según su condición jurídica dentro del proceso. Tal como lo ilustra Henríquez La Roche (2004), el derecho a la defensa puede conceptualizarse “como un

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instrumento que garantiza a las partes la aplicación de las reglas del debido proceso y que por ser de orden público no puede ser convalidado ni ratificado por acto alguno posterior a su violación”. Con respecto a este tema, de lo que describe Borjas (1973), lo ha ratificado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Venezolano (S.n. 05 de 24-01-01): Al respecto, es menester indicar que el derecho a la defensa constituye parte de las garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. Para Cuenca (1968), el quebrantamiento del derecho a la defensa se ocasiona por el menoscabo o exceso, tanto por la indebida restricción como por el otorgamiento de una excesiva facultad, el cual puede producirse por preferencias o desigualdades, cuando se acuerden facultades, medios o recursos no establecidos en la ley o se niegan los permitidos en ella; si el juzgador no provee sobre las peticiones en tiempo hábil en perjuicio de una de las partes; niega o silencia una prueba; o se resiste a verificar su evacuación; y en general cuando el operador de justicia menoscaba o excede sus poderes de manera que rompa con el equilibrio procesal con perjuicio de una de las partes. Asimismo, señala Carocca (1998), que la violación del derecho a la defensa procesal acarrea como consecuencia la indefensión, siendo esta el resultado producido por la indebida restricción o impedimento a las partes de participar efectivamente y en pie de igualdad, en cualquier juicio que se ventilen cuestiones que le afecten. En líneas generales se puede destacar, que la defensa es un derecho de rango constitucional contenido en el artículo 49, mediante el cual toda persona, en el marco de un proceso jurisdiccional o administrativo, puede realizar alegatos de hecho o de derecho, acciones o excepciones que beneficien a sus intereses, así como producir las pruebas que le favorezcan. 2.2.1.2.2. El derecho a la defensa y la jurisprudencia constitucional

Brewer (1999), describe que en el derecho sajón el derecho a la defensa tiene la categoría de un derecho natural y en el derecho constitucional francés se considera

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como un principio general del derecho, es decir, que no hace falta su consagración positiva para su reconocimiento. Sin embargo, en nuestro país, se ha elevado al rango más alto que se le puede otorgar a un derecho en nuestro ordenamiento, al constitucional. En tal sentido la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa en sentencia de 18 de enero de 1966, estableció que el artículo 68 de la Constitución de 1961, contenía tres declaraciones: El reconocimiento de que existen principios generales de Derecho Constitucional, aun cuando no figuren literalmente incorporados en ningún artículo de la Constitución; que ellos son principios normativos inspiradores del sistema jurídico e institucional de Venezuela; que al consagrar el texto constitucional de 1961 en su artículo 68 el derecho a la defensa `La defensa en un derecho inviolable en todo estado y grado del proceso, no hace otra cosa que consagrar lo que ha estado en el espíritu de las Constituciones anteriores. Pero además del rango constitucional, también goza de rango legal expreso, en razón de que Venezuela, es uno de los países signatarios del Pacto de San José de Costa Rica, que consagró la Declaración Americana de Derechos Humanos y que proclama como uno de dichos derechos el de la defensa. Este tratado constituye ley formal por haber sido aprobado por el Congreso de la República, en virtud de lo dispuesto en el artículo 128 de la Constitución. Este derecho que tiene carácter supremo, ha sido interpretado y aplicado por nuestros tribunales en sentido pro cives, es decir, que se debe garantizar el derecho a la defensa, en todo estado y grado del proceso -que se realice ante cualquier orden jurisdiccional- o del procedimiento administrativo. Así, según Carocca (1998), es cada vez menos frecuente, aun cuando no muy difícil, conseguir normas de rango legal que condicionen el acceso a la justicia, al previo pago de una suma de dinero o a la constitución de una caución o fianza. A título de ejemplo, se puede citar el artículo 122 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el cual establece: La solicitud deberá ser presentada por escrito en la forma indicada en el artículo 113 de esta Ley. Cuando la Ley exija como condición para admitir algún recurso contra el acto, que el interesado pague o afiance el pago de una cantidad líquida, deberá presentarse también constancia de que se ha dado cumplimiento a dicho requisito o a menos que la misma ya haya sido

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agregada al expediente administrativo, en cuyo caso así se hará constar en la solicitud. Esta norma reconoce que pueden existir leyes que establezcan limitaciones o restricciones de carácter económico de acceso a la justicia, que condicionen la posibilidad de recurrir ante el órgano jurisdiccional competente, para ejercer todos los alegatos y pruebas que se consideren pertinentes para la defensa de los derechos e intereses, al previo afianzamiento o pago de una cantidad de dinero. Ante tal situación, los órganos jurisdiccionales pueden efectuar la desaplicación de las normas restrictivas del acceso a los órganos de justicia, en el caso concreto, por vía de control difuso de la constitucionalidad, en razón de que tal restricción lesiona el derecho a la defensa establecido en el artículo 68 de la Constitución. En este primer sentido, se pronunció la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en sentencia 550 de 14 de octubre de 1990, caso "Scholl Venezolana", al desaplicar el artículo 137 de la Ley Orgánica de Aduanas, que establece el requisito del solve et repete, por considerar que el condicionamiento o limitación del acceso a los órganos jurisdiccionales al previo afianzamiento o constitución de caución, constituye una intolerable restricción económica al derecho a la defensa. Este criterio ha sido ratificado recientemente por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en sentencia 1238 de 10 de octubre de 1996, pronunciada en el caso "Banco Hipotecario Oriental". Entre otras manifestaciones, en la Sala Político Administrativa, en Sentencia Nro. 01459 del 12/07/2001; ha sido concebido como el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aun si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo. Asimismo, se ha sostenido doctrinariamente que la defensa tiene lugar cuando el administrado puede presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos

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ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, con una gran connotación, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración. En otra sentencia, de la misma Sala Político Administrativa (Nro. 01541 del 04/07/2000), se habló de que el derecho de defensa debe ser considerada no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de oír sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor. Esta perspectiva del derecho de defensa es equiparable a lo que en otros Estados de Derecho ha sido llamado como el principio del debido proceso. De esa forma, se concibe el derecho a la defensa, entre otras manifestaciones, como el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo. Asimismo, se ha sostenido doctrinariamente que la defensa tiene lugar cuando el administrado tiene la posibilidad de presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, con una gran connotación, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración. (Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 01279 del 27/06/2001) En otra sentencia, de la Sala Político Administrativa, Nro. 01245 del 26/06/2001, se expresó que el derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y

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aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, tiene también una consagración múltiple en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; la cual precisa en diversas normas, su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos, como son: el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa. 2.2.1.2.3. Garantías constitucionales en la legislación venezolana

En cuanto a las garantías constitucionales, Bello (2004), sostiene que son aquellas que permiten la efectividad de la justicia, que aseguran el derecho material de los ciudadanos frente a los órganos de administración de justicia y que le establecen limitaciones al poder ejercido por el estado por conducto de los tribunales para afectar a los ciudadanos. Siguiendo a Picó (1997), las garantías constitucionales, son medios procesales a través de los cuales se hace posible la realización y eficacia de los derechos constitucionales, esto es, que las garantías hacen posible los derechos constitucionales, por lo que el fin de la constitución de las garantías procesales no es otro que la realización de la justicia, como valor superior del ordenamiento jurídico, lo que las hace vinculantes y obligatorias para todos los ciudadanos, funcionarios públicos y poderes públicos. En este sentido y con base a lo antes expuesto, Escobar (2002), describe que en todo proceso judicial debe cumplirse con las garantías constitucionales, dentro de las cuales se pueden destacar, el derecho a ser oído, a la defensa, a producir pruebas pertinentes que favorezcan los intereses de las partes, a recurrir de la decisión, a ser juzgado por un juez natural, competente e imparcial, entre otras, derechos constitucionales éstos que han sido recogidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), y que tienen como finalidad, la realización de la justicia, mediante la aplicación de la Ley en forma coactiva y pacífica, como valor superior del ordenamiento jurídico venezolano. De esa forma, se expresa que toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la

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decisión correspondiente. Igualmente, el Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles. 2.2.1.2.4. Consideraciones generales sobre el debido proceso

Con ocasión al debido proceso, Rivera (2003), señala que son el conjunto de garantías que aseguran los derechos del ciudadano frente al poder judicial y que establecen los límites al poder jurisdiccional del Estado para afectar los derechos de las personas, por lo que el debido proceso al juicio imparcial, transparente e idóneo, es el instrumento más importante del ser humano en defensa de su libertad, vida, valores, bienes y derechos. Para Escobar (2002), el debido proceso “es el concepto aglutinador de lo que se ha llamado derecho constitucional procesal, que como principio constitucional alude a la suma de los derechos y garantías procesales consagradas en la Constitución que le permite al justiciable una justicia pronta y efectiva”. (p. 89). Con ocasión a este tema la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dejo asentado que el derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la constitución a favor de todo habitante de la República, comprende el derecho a defenderse ante los órganos competentes, que serán los tribunales o los órganos administrativos según sea el caso. (S.n. 1745 de 20-09-01). Este derecho, según Devis Echandía (1993), implica notificación adecuada de los hechos imputados, disponibilidad de medios que permitan ejercer la defensa adecuadamente, acceso a los órganos de administración de justicia, acceso a pruebas, previsión legal de lapsos adecuados para ejercer la defensa, preestablecimiento de medios que permitan recurrir contra los fallos condenatorios (de conformidad con las previsiones legales), derecho a ser presumido inocente mientras no se demuestre lo contrario, derecho a ser oído, derecho de ser juzgado por el juez natural, derecho a no ser condenado por un hecho no previsto en la ley como delito o falta, derecho a no ser juzgado dos veces por los mismos hechos, derecho a no ser obligado a declararse culpable ni a declarar contra sí mismo, su cónyuge, ni sus parientes dentro del segundo grado de afinidad y cuarto de consanguinidad, entre otros.

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Con respecto al debido proceso, por su parte la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia (S.n. 2174 de 19 09-02) declaró: Al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso ha precisado que se trata de un derecho complejo que se encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental (1999). Tanto la doctrina como la jurisprudencia comparada han precisado, que este derecho no debe configurarse aisladamente, sino vincularse a otros derechos fundamentales como lo son, el derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la dignidad humana. Dicho artículo describe que: El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley. 2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. 3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano, o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete. 4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto. 5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.

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La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza. 6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes. 7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente. 8. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas. En este orden de ideas se puede decir que el debido proceso, previsto en el título III De los Derechos Humanos, Garantías, y de los Deberes, de la Constitución de 1991; otorga al ciudadano el derecho fundamental de defender ante la justicia sus derechos e intereses de forma eficaz y a su vez hacer del proceso, un proceso justo, razonable y confiable. En otro sentido, la Sala Constitucional, en Sentencia Nro. 2174 del 11/09/2002, ha descrito que la necesidad de que cualquiera sea la vía procesal escogida para la defensa de los derechos o intereses legítimos, las leyes procesales deben garantizar la existencia de un procedimiento que asegure el derecho de defensa de la parte y la posibilidad de una tutela judicial efectiva. En consecuencia, teniendo presente que las normas de procedimiento son una expresión de los valores constitucionales, la acción de amparo contra resoluciones, sentencias, actos u omisiones de los Tribunales de la República, está dirigida a proteger el derecho a un debido proceso que garantice una tutela judicial efectiva. Así las cosas, el justiciable, salvo las excepciones previa y expresamente establecidas en la ley, tiene derecho a que en dos instancias de conocimiento se produzca un pronunciamiento acerca de una defensa o alegato opuesto. (Comisión andina de juristas, 1997). Asimismo, en la Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 02742 del 20/11/2001, se pronunciaron al respecto manifestando que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal

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competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. (Romero – Muci, 2003). Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental (1999), que ya fue enunciado anteriormente; así el artículo in comento establece que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. En este mismo orden de ideas, el derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, tiene también una consagración múltiple en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981), la cual, en diversas normas, precisa su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos como son el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa. De allí, que todo Estado tiene entre sus funciones esenciales, la de resolver conflictos de intereses o voluntades para garantizar la paz social. Esto es, las decisiones que ponen fin al conflicto deben ser expedidas de modo que sean aceptadas por las partes y por la sociedad en su conjunto. Este fin exige que dicha resolución de conflictos se realice de acuerdo a la noción de justicia imperante en cada comunidad política, y allí donde se reconoce como centro del ordenamiento jurídico social de una comunidad política al ser humano, la justicia como valor ha de referirse a la efectivización de sus derechos fundamentales o los derivados de ellos en cada caso concreto. Esto implica, según Faúndez Ledesma (1991), que los mecanismos institucionalizados para resolver conflictos deben tanto apuntar a la consecución de resoluciones finales justas por parte del órgano competente, como garantizar que en los

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procedimientos para llegar a ellas se respeten bienes esenciales de los involucrados, como su vida, integridad, autonomía y dignidad. En definitiva, cabe indicar que al tratarse de órganos jurisdiccionales, la conclusión de un proceso judicial conlleva, además de la impartición de justicia para la resolución de un conflicto, el despeje de una incertidumbre jurídica. Así, se configura la doble dimensión del debido proceso: una dimensión subjetiva, de protección de bienes y derechos fundamentales, y otra objetiva, de garantía de la verdad procesal y del mantenimiento de la seguridad jurídica, todo lo cual contribuye a mantener la legitimidad del Estado. 2.2.1.2.5. El derecho a la tutela judicial efectiva y su consagración constitucional.

El derecho a la tutela judicial efectiva es un derecho humano reconocido en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999), a saber: Artículo 26.- Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela judicial efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles. Así, el derecho a la tutela judicial efectiva es un derecho humano cuya funcionabilidad se enmarca en el ámbito procesal. Tiene un papel relevante respecto al resto de los derechos humanos, pues permite la exigibilidad de aquéllos ante un órgano del Estado que se debe caracterizar por su imparcialidad, idoneidad y transparencia, mediante un procedimiento previamente establecido en las leyes. (Picó I Junoy, 1997). Esto no significa que el derecho a la tutela judicial efectiva sea un derecho subordinado a otros derechos humanos, por el contrario, es un derecho autónomo que se activa con la pretensión de quien se siente vulnerado en sus derechos -no necesariamente de los calificados como fundamentales- o intereses, incluso los

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colectivos o difusos. Respecto de otros derechos humanos, el derecho a la tutela judicial efectiva es una garantía. Igualmente, según Picó I Junoy (1997), el derecho a la tutela judicial efectiva, constituye uno de los pilares fundamentales del Estado de Derecho, que a su vez orienta al sistema jurídico. Además, sobre él se soportan los derechos de las víctimas de violaciones de derechos humanos, al enjuiciamiento de los responsables y a la indemnización que les corresponda por la violación de sus derechos. En los sistemas internacionales de derechos humanos, Carocca (1998), señala que el derecho a la tutela judicial efectiva se reconoce bajo otro nombre. Por ejemplo, la Convención Americana sobre Derechos Humanos habla sobre "protección judicial" para hacer referencia a la tutela judicial efectiva. Por otra parte, en el sistema universal de derechos humanos, las garantías judiciales se contemplan sin distinguir debido proceso de tutela judicial efectiva. No obstante lo anterior, es posible encontrar observaciones formuladas por órganos de ambos sistemas, que explican la interpretación que se debe dar a estas disposiciones. A continuación se esbozan algunas de estas interpretaciones. El Comité de Derechos Humanos de las Naciones Unidas dedica la Observación General 13 al derecho a la igualdad ante los tribunales y el derecho de toda persona a ser oída públicamente por un tribunal competente establecido por la ley (artículo 14). La mencionada observación mayoritariamente desarrolla los derechos relacionados con el debido proceso, y en menor medida, los derechos contenidos en el derecho a la tutela judicial efectiva. (Comisión andina de juristas, 1997). Sin embargo, se debe destacar que el Comité solicita a los Estados mayor información sobre las medidas adoptadas para garantizar que se establezca por ley y se observe en la práctica la igualdad ante los tribunales, incluido el acceso igual a éstos, la audiencia pública y con las debidas garantías y la competencia, imparcialidad e independencia de la magistratura. Por otra parte, la Asamblea General de las Naciones Unidas confirmó, mediante sus resoluciones 40/32 de 29 de noviembre de 1985 y 40/146 de 13 de diciembre de 1985, los "Principios básicos relativos a la independencia de la judicatura", adoptados con anterioridad por el Séptimo Congreso de las Naciones Unidas sobre Prevención del

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Delito y Tratamiento del Delincuente. Estos Principios definen una serie de pautas dirigidas a los Estados, tendentes a garantizar la independencia de la judicatura, lo que se relaciona directamente con el derecho de las personas a obtener una justicia independiente e imparcial, parte del contenido del derecho a la tutela judicial efectiva. (Comisión andina de juristas, 1997). Entre las pautas que se mencionan destacan que: La independencia de la judicatura debe ser garantizada por el Estado y proclamada por la Constitución o la legislación del país; la resolución de los asuntos sometidos al conocimiento jurisdiccional debe basarse en los hechos, en consonancia con el derecho, garantizando la imparcialidad de la decisión; no se efectuarán intromisiones indebidas o injustificadas en el proceso judicial, ni se someterán a revisión las decisiones judiciales de los tribunales, sin menoscabo de la revisión judicial ni de la mitigación o conmutación de las penas efectuadas por las autoridades administrativas de conformidad con la ley; no se crearán tribunales que no apliquen normas procesales debidamente establecidas para sustituir la jurisdicción que corresponda normalmente a tribunales ordinarios; las personas seleccionadas para ocupar cargos judiciales serán personas íntegras e idóneas y tendrán la formación o las calificaciones jurídicas apropiadas. (Comisión andina de juristas, 1997, p. 29). Asimismo, la citada declaración de Principios contempla que toda acusación o queja formulada contra un juez por su actuación judicial y profesional se deberá tramitar con prontitud e imparcialidad, con arreglo al procedimiento pertinente. Si bien estas pautas no tienen un carácter vinculante para los Estados, implican un llamado formal a su aplicación, así como una fuente de interpretación del artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Con el mismo carácter de la Declaración anterior, la "Declaración sobre los Principios Fundamentales de Justicia para las Víctimas de Delitos y del Abuso de Poder" adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas en su Resolución 40/34 de fecha 29 de noviembre de 1985, insta a los Estados miembros a proveer a las víctimas de delitos y abuso de poder de mecanismos que les permita su acceso a la justicia así como a una pronta reparación del daño que hayan sufrido; de procedimientos judiciales y administrativos adecuados a sus necesidades, que sean expeditos, justos, poco costosos y accesibles. Además del reconocimiento del derecho a la tutela judicial efectiva en el artículo 26 de la CRBV (1999), el Texto Constitucional,

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en su artículo 2, propugna a la justicia como uno de los valores superiores de su ordenamiento jurídico. La promulgación de la justicia como un valor constitucional se manifiesta en la naturaleza de los procedimientos contenidos en el sistema jurídico venezolano, que según la CRBV (1999), en su artículo 257 se deben caracterizar por su simplicidad, uniformidad y eficacia. Estos son sus términos: El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales. En consecuencia, toda la normativa adjetiva del sistema jurídico venezolano se debe acoplar a estos principios, los que a su vez sirven de guía al operador jurídico en la labor de interpretación de dichas normas. Tal es el caso de la Ley Orgánica sobre Derechos y Garantías Constitucionales, la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el Código de Procedimiento Civil, el Código Orgánico Procesal Penal, la Ley Orgánica Procesal del Trabajo y demás normas de naturaleza procesal. En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en una decisión de fecha 10 de mayo de 2001 recaída sobre el expediente núm. 00-1683 con ponencia del magistrado Jesús E. Cabrera Romero, razona: [...] En un Estado Social de Derecho y de Justicia (artículo 2 CRBV), donde se garantiza una justicia expedita, sin dilaciones indebidas y sin formalismos o reposiciones inútiles, la interpretación de las instituciones procesales debe ser amplia, tratando que si bien el proceso sea una garantía para que las partes puedan ejercer su derecho a la defensa, no por ello se convierta en una traba que impida lograr las garantías que el artículo 26 constitucional instaura. La decisión en referencia, emitida en virtud de la interposición de una acción de amparo contra una decisión de la Corte Primera en lo Contencioso Administrativo (en adelante "la Corte"), declara con lugar la acción de amparo y ordena a la Corte continuar conociendo del caso, por considerar lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva de los accionantes, aún cuando sus apoderados esgrimieron la vulneración del derecho al debido proceso, omitiendo denunciar la vulneración del derecho bajo estudio.

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Según los accionantes, la declaración de inepta acumulación por parte de la Corte les vulneraba su derecho a la defensa por cuanto se trataba de la última instancia, contra la cual no se podía ejercer apelación o consulta. Para la Sala Constitucional, luego de analizar el fundamento de la acumulación de los expedientes y declarar que las causas si comportaban título suficiente y común, así, la conjugación de los artículos 2, 26 o 257 de la Constitución de 1999, obliga al juez a interpretar las instituciones procesales al servicio de un proceso cuya meta es la resolución del conflicto de fondo, de manera imparcial, idónea, transparente, independiente, expedita y sin formalismos o reposiciones inútiles. 2.2.1.2.6. Derecho a la asistencia jurídica

Señala Faúndez Ledesma (1991), que la labor del Juez no sólo va referida al resguardo de la legalidad y el derecho en forma exclusiva, también debe velar por el respeto y cumplimiento de las garantías constitucionales, a los fines de ofrecer una tutela judicial efectiva, tal como se encuentra consagrada en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999): Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles. Al respecto Bello (2004), considera que la asistencia letrada, debe ser garantizada por el operador de justicia, cuando observe que en el proceso jurisdiccional alguna de las partes se encuentre desasistido de abogado, debe nombrar a un profesional del derecho para que asista al ciudadano lego; esta garantía también se produce en los procesos administrativos, donde las partes tienen el derecho de designar abogados. Sigue señalando el autor in comento, que la falta de asistencia letrada en los procesos judiciales puede configurar lesión a la garantía constitucional del debido proceso así como también del derecho a la defensa, en la medida que el ciudadano sufra perjuicios como consecuencia de su falta de conocimientos técnicos legales y procesales, falta de

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técnica, desconocimiento del sistema procesal, lapsos procesales, mecanismos de las pruebas y de las vías recursivas. Tal como los establece el artículo 4 de la Ley de Abogados (1976), constituye una garantía constitucional procesal, el estar asistido por profesionales del derecho; ya que quien no es abogado no puede accionar si no se encuentra representado o asistido por un abogado y si no lo designare, el juez lo hará por él. La falta de nombramiento por el juez o por la parte, será motivo de reposición de la causa. Esta garantía procesal, se encuentra establecida en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), donde se describe que la misma, se activa en todo proceso jurisdiccional, pues esa falta de conocimientos técnicos que se requieren en la contienda judicial, puede conducir a un estado de indefensión. Conocimientos éstos que han sido reservados a los profesionales del derecho, quienes forman parte del sistema de justicia y quienes deben prestar sus conocimientos en la defensa de la justicia. De esa forma, en ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva, todo ciudadano puede acceder ante los órganos jurisdiccionales, a los fines que sus pretensiones sean conocidas, tramitadas y decididas a través de un proceso en el cual se cumplan con los principios establecidos en la constitución. A tal efecto, debe considerarse el contenido del artículo 49 de la Constitución (1999), que establece lo que corresponde a un debido proceso, mereciendo especial atención el derecho a la asistencia jurídica de todo ciudadano, consagrado en los siguientes términos: Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso […]” Se observa de lo anterior, que el derecho a la defensa jurídica es inviolable, por lo que los órganos de administración de justicia deben establecer y cumplir mediante los mecanismos procesales establecidos en la Ley, todo aquello que resulte en beneficio de la justicia, no debiendo realizar actos que impidan el acceso a la misma. Por su lado, la asistencia letrada, en el proceso es de carácter obligatorio. El secretario del Tribunal debe rechazar los escritos y diligencias que no lleven firma de abogado, según lo

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señala el artículo 166 del Código de Procedimiento Civil vigente y lo dispuesto en la Ley de Abogados (19676), en su artículo 4: Quien sin ser abogado deba estar en juicio como actor, como demandado, o cuando se trate de quien ejerza la representación por disposición de la Ley o en virtud de contrato, deberá nombrar abogado para que lo represente o asista en todo proceso. Esta capacidad se le llama capacidad para postulación y es común a todo acto procesal; constituye un presupuesto de validez del proceso, desde que la misma norma especial mencionada sanciona con nulidad y reposición de la causa la omisión del nombramiento del abogado. Así, el espíritu y razón de ser la obligatoriedad de asesoramiento ha sido garantizar la validez del juicio, evitando el desgaste innecesario de la actividad jurisdiccional por impericia de los contendores, y asegurar a ultranza la función pública del proceso, la cual es la eficiencia y continuidad del derecho objetivo procesal. Así, dicho asesoramiento siempre debe materializarse tomando en cuenta las garantías constitucionales, siendo medios procesales a través de los cuales se hace posible la realización y eficacia de los derechos consagrados en la carta magna, esto es, que las garantías hacen posible los derechos constitucionales, por lo que el fin de la instrucción de dichos preceptos procesales no es otro que la realización de la justicia, como valor superior del ordenamiento jurídico, lo que las hace vinculantes y obligatorias para todos los ciudadanos, funcionarios públicos y poderes públicos. Por su lado, Henríquez La Roche (2005), describe que la gestión y el contenido del abogado litigante es el de abogar, representar, defender, resguardar, los intereses de su cliente, dentro del marco de los principios éticos cuyo leitmotiv será el reconocimiento de la verdad para que resplandezca la justicia. Así, la ley presume iuris et de iure, que el abogado es la persona capacitada jurídicamente para abogar en estrados a favor de las partes del proceso; formando una labor conjunta que realizan en común dichas figuras y el Juez, pero bajo la dirección de este, constituyéndose necesariamente como protagonista principal por el considerable cúmulo de sus atribuciones no solo en cuanto a la iniciativa y disponibilidad del derecho material, sino también en el terreno de instrucción probatoria.

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De esa manera, la representación judicial debe ser la actuación en el proceso por un profesional del derecho, en nombre de otro por completa sustitución de voluntad sin que tal actuación perjudique a la parte que se representa. La representación judicial, y en este caso la del defensor Ad Litem, es la deferida por el juez al defensor del demandado cuando su citación personal no ha sido posible y no se apersona apoderado judicial suyo para hacerse cargo de su defensa. 2.2.1.2.7. Derecho a un proceso sin dilaciones indebidas

Como claramente lo expresa Carocca (1998), en el tránsito del Estado Liberal Individualista al Estado Social de Derecho, el sistema de libertades formales decimonónico es superado por las exigencias propias de la efectividad de los derechos y garantías que resguarda la Constitución, y en particular de los nuevos derechos sociales (Soziales Rechtsstaat). Así, el vasto programa del Estado de Bienestar (Welfare State), arranca del ideal de la ‘igualdad de oportunidades’, supone el explícito y puntual aseguramiento del acceso irrestricto a los bienes en general y a los niveles de salud, consumo, cultura, ocio, y, sobremanera, también de la justicia. Es común afirmar que el derecho a un debido proceso, según Faúndez Ledesma (1991), es un derecho complejo, que implica una serie de principios y derechos orientados a la salvaguarda de la verdad procesal y, como ya se indicó, al respeto de la dignidad, autonomía e integridad humanas durante el enjuiciamiento de actos y relaciones de las personas por parte de un tercero a quien se le reconoce autoridad para juzgarlas. Precisamente, Bello (2004), describe que el principio de celeridad procesal se llena de sentido en la medida en que garantiza específicamente el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas. Esta formulación se encuentra en el Convenio Europeo de Derechos Humanos y en el literal 3) del artículo 14º del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, aunque explicitado con relación al ámbito penal. Conforme a este modelo –continua, Carocca (1998), que los derechos plasmados en la Constitución no son sólo garantías jurídico-formales, sino derechos plenos y operativos que exigen efectiva realización material, por lo que su violación o falta de virtualidad impone directamente al Estado un deber de aseguramiento positivo, una acción encaminada a vencer los obstáculos del camino hacia su concreción.

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Es

tal

el

deber

del

Estado

de

asegurar

positivamente

los

derechos

constitucionales, que en momentos en que se habla, por efecto del proceso de globalización, de la reformulación del orden jurídico como futuro del Estado de Derecho, aún se mantiene la idea (Brewer, 1999), según la cual no sólo el Estado de Derecho es el que debe garantizar el sometimiento del propio Estado al Derecho y a los límites de la Legalidad, incluso constitucional; sino que, además, la realización efectiva de tal garantía debe sustentarse en un Estado de Justicia, vale decir, aquel capaz de asegurar a todos, no sólo el acceso a la justicia para una eficaz resolución de los conflictos entre particulares, sino, el que los Tribunales impartan justicia. Según el profesor César San Martín (1999): El derecho de todo ciudadano a un proceso sin dilaciones indebidas o a que su causa sea oída dentro de un plazo razonable o sin retraso, es un derecho fundamental de naturaleza reaccional que se dirige a los órganos judiciales [...]. (p. 59). El mencionado carácter reaccional, según Brewer (1999), se debe a que su vulneración se produce siempre como consecuencia de una omisión de un órgano jurisdiccional, respecto de sus obligaciones constitucionales y legales de resolver las pretensiones que se le formulen dentro de los plazos previstos. Sin embargo, debe anotarse que considerando los problemas de sobrecarga que aquejan a los sistemas judiciales de gran parte del mundo occidental, actualmente se admite que no toda dilación ha de generar la activación de mecanismos de responsabilidad funcional en los funcionarios judiciales. Es por ello que se habla de dilación “indebida”, asumiéndose que pueden haber dilaciones justificadas. Así por ejemplo, el Tribunal Constitucional Español ha aclarado que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas no debe ser entendido como un derecho a que se respeten estrictamente los plazos procesales previstos, sino más bien a que las causas se resuelvan en un tiempo razonable, según lo expresa Fernández (1992). En orden a la plenitud y operatividad efectiva de derechos constitucionales tan concretos, como el derecho de toda persona a que su pretensión sea resuelta dentro de un tiempo razonable, la doctrina Larenz (1985), describe que con lo que razonablemente se deriva de los criterios jurisprudenciales que interpretan la legislación

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contencioso-administrativa, tipifica varias acciones que pueden oponerse a las conductas omisivas, las denegatorias o la falta de pronunciamiento de los órganos de la administración pública, vale decir, la impugnación contra el acto omiso (acto confirmatorio tácito), el recurso contra el silencio-denegación, la acción de carencia y la acción de amparo constitucional por omisión. Por ende, la garantía de un proceso sin dilaciones indebidas, como lo expresa Picó I Junoy (1997), “se refiere a una razonable duración temporal del procedimiento necesario para resolver y ejecutar lo resuelto”. (p. 89). Por su parte, Bello (2004), explica que esta garantía se manifiesta con la exigencia de las decisiones sean dictadas en tiempos o plazos razonables, pues una justicia tardía deja de ser justicia. De esta manera, en el procedimiento existen diversas etapas procesales de carácter preclusivo, donde deben realizarse los actos procesales que desembocan en decisiones que debe emitir el operador de justicia sobre las solicitudes que hagan las partes, decisiones estas que tienen tiempos procesales previstos y predeterminados por la ley para que se produzcan. De igual manera es importante destacar, que el retardo judicial, sea justificado o no, es un cáncer que caracteriza o etiqueta el sistema judicial venezolano, pues lo normal no es la celeridad sino el retardo de los tribunales en la solución de los conflictos, circunstancias estas que deben corregirse y de esta manera se garantice este derecho que es otra manifestación de la garantía constitucional del debido proceso establecida en el artículo 49 numeral 8 del texto fundamental, el cual ya fue enunciado anteriormente. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas. En ese sentido, cierto es que nuestro Código de Procedimiento Civil (1990), norma de derecho supletorio de todo proceso jurisdiccional, prevé en sus artículos 829 al 849 el procedimiento de queja, estableciendo entre sus causales la denegación de justicia, cuando el juez o tribunal "[...] omiten providencias en el tiempo legal sobre alguna solicitud hecha o niega ilegalmente algún recurso concedido por la ley" (Art. 830, núm.

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4º). Pero también es verdad que la queja sólo persigue hacer efectiva la responsabilidad de los jueces en materia civil, regulación diversa a la de los códigos más modernos, que según informa Vescovi (1984), introducen el régimen de pérdida automática de la competencia por el juez que deja de fallar en término. De lo anterior, podemos colegir que si el propio proceso jurisdiccional civil, por condicionamientos tanto intrínsecos como extrínsecos de naturaleza patológica, obstaculiza y entorpece la posibilidad de obtener una adecuada prestación de justicia, lesionando, en consecuencia, los derechos de las partes legitimadas, no encontramos prima facie una acción ad hoc que tutele eficazmente la esfera jurídica agredida por la conducta omisiva de quien tiene el deber de decidir en sede judicial, previendo la legislación solo soluciones resarcitorias o punitivas que no restablecen en su momento los derechos lesionados. En otro sentido, en España, el art. 24.2 de la Constitución establece expresamente que todos tienen derecho "a un proceso sin dilaciones indebidas", y además, en Europa es posible la denuncia del incumplimiento de las diversas garantías que afectan al proceso por vía del denominado Tribunal Europeo de los Derechos Humanos (Bello, 2004). Como bien explica, Picó I Junoy (1997): El derecho a un proceso sin dilaciones indebidas se refiere no a la posibilidad de acceso a la jurisdicción o a la obtención práctica de una respuesta jurídica a las pretensiones formuladas, sino a una razonable duración temporal del procedimiento necesario para resolver y ejecutar lo resuelto. (p. 120) Así, este derecho comporta que el proceso debe obtener su objetivo de dar solución pacífica y justa a los conflictos inter-subjetivos, jurídicamente trascendentes, mediante el menor esfuerzo posible, en el más breve tiempo y con el mínimo costo, compatible con su finalidad. Desde otra perspectiva, Bello (2004), expresa que la garantía procesal a un proceso sin dilaciones indebidas debe servir como criterio de interpretación, ya que evidentemente cuando se presentan varias soluciones posibles, debe elegirse la más favorable a la simplificación y la que permita evitar repeticiones o actuaciones inútiles, en resguardo a la garantía de las partes. Este enfoque se vincula con lo que en Argentina tanto la doctrina como la jurisprudencia denominan la regla correctora del "exceso ritual manifiesto" en materia de formas procesales.

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Sin embargo, a efectos del presente estudio, interesa más el derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas desde la óptica inicialmente esbozada, vale decir, aquella referida a que todo proceso debe desarrollarse de manera tal que se trate de evitar el exceso de formalismos u otro tipo de circunstancia que origine una demora excesiva en su tramitación. En consecuencia, como lo ha establecido la Comisión Andina de Juristas (Tomado de: Bello, 2004), existe violación del derecho a una justicia pronta y debida al no resolver los jueces las causas dentro de plazos razonables, sea por su propia voluntad, por negligencia o por conducta maliciosa de las partes tendientes a demorar el proceso. Este derecho posee una doble naturaleza jurídica: una faceta prestacional, consistente en el derecho a que los jueces resuelvan y hagan ejecutar lo resuelto en un "plazo razonable", verbi gratia, cumplan su función jurisdiccional con una rapidez tal que permita la duración normal de los procesos; y por otra parte, una faceta reaccional, la cual consiste en el derecho a que se ordene la inmediata conclusión de los procesos en los que se incurra en dilaciones indebidas (Picó I Junoy, 1997, p. 120). De acuerdo al Comité de Derechos Humanos de las Naciones Unidas, el derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas ha de ser observado en todas las fases del proceso. En concordancia con esta postura, la jurisprudencia española, señala Picó I Junoy (1997), que ha considerado que la infracción de este derecho puede padecerse aún en la fase de ejecución de sentencia y en cualquier tipo de proceso. Así, este derecho amerita establecer una lapso preciso que constituya el límite entre la duración razonable y la prolongación indebida, y a tales efectos es necesario examinar las circunstancias particulares del caso. En tal sentido, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de cuya construcción respecto del art. 6.1 del Convenio de Roma se ha valido el Tribunal Constitucional español para la construcción doctrinal del derecho en análisis, ha señalado que: La razonabilidad de la duración del proceso ha de ser fijada tomando en consideración determinados criterios, más o menos objetivos, en cada caso concreto, como por ejemplo, el exceso de trabajo del órgano jurisdiccional; la defectuosa organización, personal y material, de los Tribunales; el comportamiento de la autoridad judicial; la conducta procesal de la parte; la complejidad del asunto; y la duración media de los procesos del mismo tipo (Comisión Andina de Juristas, 1997, p. 134).

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Por su parte, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (16-12-66), adoptado por Venezuela, el 10-5-78, prevé en su art. 14, numeral 3, que: Durante el proceso, toda persona acusada de un delito tendrá derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: [...] c. A ser juzgada sin dilaciones indebidas (Comisión Andina de Juristas, 1997, p. 134). Asimismo, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (22-11-69), adoptado por Venezuela el 9-8-77, establece en su art. 8°, numeral 1: Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier carácter. (Comisión Andina de Juristas, 1997, p. 135). En consecuencia, por obra de estos Tratados Internacionales acogidos por Venezuela, dentro de los derechos constitucionales implícitos previstos en el art. 51 de nuestra Constitución Nacional, debemos incluir el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas. Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos o éstas, y de obtener oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán sancionados o sancionadas conforme a la ley, pudiendo ser destituidos o destituidas del cargo respectivo. En definitiva, se considera que junto al Tribunal Constitucional español, que, en Venezuela, el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas no sólo resulta, como mencionamos supra, de aplicación al proceso penal, sino que su infracción puede acontecer, de igual forma, en cualquier otro tipo de proceso, incluyendo al civil, contencioso, entre otros.-administrativo. De allí, que no está demás señalar que estos criterios dirigidos a la constatación de la existencia de una dilación indebida en la tramitación de un proceso judicial, no son absolutos, por lo que deben ser de aplicación en cada caso en concreto, que de encontrar una razón justificada enervará o destruirá el efecto lesivo que conlleva.

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Por otro lado, no debe perderse de vista que, de comprobarse una paralización del proceso que ha originado dilación indebida que se encuentra en oposición con el precepto constitucional, la violación no va a desvanecerse cuando se pone fin a la situación de la paralización, ya que la actuación intempestiva del órgano jurisdiccional no transforma la dilación indebida en algo carente de relevancia constitucional o va a revertir la afectación al prestigio de su función y el de la propia institución. 2.2.1.2.8. Responsabilidad del estado por error judicial, retardo u omisión injustificada

Esta garantía se traduce, según Bello (2004), en el derecho que tienen los administrados de solicitar del estado, el restablecimiento o reparación de la situación jurídica infringida o lesionada, norma esta que se encuentra íntimamente relacionada con la prevista en el artículo 255 de la Constitución (1999); que regula la responsabilidad de los operadores de justicia con motivo del error judicial, retardo u omisiones injustificadas, inobservancia sustancial de normas procesales, denegación de justicia, parcialidad y por los delitos de prevariación que incurra en el ejercicio de sus funciones. Como ilustra Sánchez (2001), el fundamento de la responsabilidad del juez, descansa en el principio de legalidad que opera en el ejercicio de la función jurisdiccional, donde se imponen determinadas modalidades de obrar el cual debe ajustarse a una juricidad estricta, pues es pertinente recordar que el ciudadano puede hacer todo lo que no le esté prohibido, en tanto que el estado, el funcionario público, sólo puede hacer lo que la ley le permita. De esta manera, la responsabilidad del estado como garantía fundamental, activa el derecho de todo ciudadano de exigir, en la medida posible, el restablecimiento de la situación jurídica infringida, dicho de otra manera, se regula en el texto fundamental en su artículo 49 el derecho de los particulares de reclamar la responsabilidad por el ejercicio de la magistratura, directamente a su operador o al estado. En otro sentido, en Sentencia de la corte suprema de justicia del 27-06-91, la Corte ratifica su posición negativa en cuanto a la procedencia del amparo contra abstenciones u omisiones judiciales:

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Ha sostenido la Corte para iguales casos al planteado, que cuando se trate de retardo u omisión por parte de los Jueces de la República en dictar alguna providencia judicial, como es el caso denunciado, nuestro ordenamiento jurídico positivo consagra una serie de mecanismos que serían los idóneos y eficaces para restablecer la situación jurídica señalada como infringida. Dichas vías no solo traen como objetivo imponer sanciones correctivas a fin de que el Juez actúe conforme a su deber, sino sanciones disciplinarias y la posibilidad de exigir la responsabilidad de los Jueces que incurran en denegación de justicia. Todos estos medios y recursos, como lo ha dicho este máximo tribunal en otras oportunidades, son instrumentos ordinarios, idóneos y eficaces, aún no agotados, que le ofrece el ordenamiento jurídico al solicitante del amparo a fin de restablecer la situación jurídica que él denuncia como infringida. En tal virtud, la acción de amparo ejercida resulta improcedente pues de lo contrario sería contravenir la naturaleza extraordinaria o especial de esta acción, tal como se ha sostenido antes, y en particular visto que el Artículo 5º consagra, que la procedencia de la acción es cuando no exista un medio procesal acorde con la protección constitucional. (Citada en Faúndez Ledesma, 1991, p. 101). Se funda esta decisión en la naturaleza extraordinaria o especial del amparo de modo tal que, existiendo otros mecanismos, idóneos y eficaces aún no agotados que permiten restablecer la situación jurídica infringida, como la responsabilidad civil y penal del Juez y sanciones disciplinarias, resulta improcedente optar por aquél. Otra sentencia de la corte suprema de justicia, es la del 12-11-91, la cual junto a las proferidas en fechas 12-03-92 y 29-09-94, que de seguida mencionaremos, representa el resurgimiento de la tesis negativa, siendo motivada en los términos siguientes: En el caso bajo análisis, es decir, en el caso de retardo u omisión por parte de los jueces en dictar alguna providencia judicial nuestro ordenamiento jurídico positivo consagra una serie de mecanismos que serían los idóneos y eficaces para restablecer la situación jurídica señalada como infringida. En todas palabras, no puede utilizarse el recurso extraordinario de amparo para dar impulso procesal al retardo en dictar una determinada providencia por parte de los jueces. Para ello, existen otras vías que tienen como objetivo no sólo imponer sanciones correctivas a fin de que el Juez actúe conforme a su deber, sino también sancionar disciplinariamente e incluso la posibilidad de exigir responsabilidad civil de los jueces que incurran en denegación de justicia. (Citada en Faúndez Ledesma, 1991, p. 101). En efecto el artículo 19 C.P.C. establece:

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El Juez que se abstuviese de decidir so pretexto de silencio, contradicción o deficiencia de la Ley de oscuridad o de ambigüedad en sus términos, y asimismo el que retardare ilegalmente dictar alguna providencia, será penado como culpable de denegación de justicia. El mismo C.P.C. también consagra en sus artículos 829 y siguientes, el procedimiento a seguir en las demandas para hacer efectiva la responsabilidad de los jueces en materia civil, o sea, el recurso de queja. En tal sentido el numeral 4º del artículo 830 determina que había lugar a la queja, por denegación de justicia, si omiten providencias en el tiempo legal sobre alguna solicitud hecha o niega ilegalmente algún recurso concedido por la ley. Todos estos medios y recursos son instrumentos ordinarios, idóneos aun no agotados, que le ofrece el ordenamiento jurídico al accionante de amparo, a fin de restablecer la situación jurídica que él denuncia como vulnerada. (Pierre Tapia, agostoseptiembre 1996: 36-37). Asimismo, en la sentencia de la corte suprema de justicia del 12-03-92, representando este fallo la manutención de la tradicional tesis negativa de la Corte Suprema de Justicia en lo concerniente al punto tratado, se justifico en esta oportunidad de la siguiente manera: [...] es importante destacar que el Artículo 4º de la Ley Orgánica de Amparo, restringe la procedencia del Amparo contra actuaciones de los tribunales, a las resoluciones, a las sentencias o actuaciones de los mismos, sin que incluya dentro de la esfera de aplicación del amparo constitucional, las omisiones o faltas al cumplimiento del deber de impartir justicia oportunamente [...] (Citada en Faúndez Ledesma, 1991, p. 101). La razón y propósito de esta norma es clara, consagra el amparo como un recurso extraordinario que puede ejercerse contra una decisión judicial, es decir, contra un pronunciamiento o providencia judicial, si se dan los presupuestos que el propio artículo 4º de al (sic) Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales y la jurisprudencia de la Sala han puntualizado en numerosos fallos. En otras palabras el amparo consagrado en el artículo 4º no abarca la omisión de pronunciamiento, esta situación se ataca, se corrige a través de medios procesales ordinarios, y no, utilizando el recurso extraordinario del amparo porque sería convertir la naturaleza especial y extraordinaria de la acción de amparo en un recurso procesal ordinario, aparte de que se desvirtúa el fin y propósito del contenido del artículo 4º que

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claramente establece la posibilidad de utilizar el amparo para defenderse de los presuntos agravios que puedan inferirse de la decisión de un Juez, siempre y cuando éste actúe fuera de su competencia y con su actuación lesione a un derecho constitucional. Por último, en la sentencia de la corte suprema de justicia del 29-09-94, según Pierre Tapia (1996), se ratifica los criterios esgrimidos por las decisiones del 1211-91 y del 12-03-92, sustentándose en el carácter extraordinario del amparo, lo cual impide que sea sustitutivo de los medios ordinarios que para el caso subjudice existen. 2.2.1.3. Medios de Defensa previstas en la legislación venezolana

Las resoluciones administrativas que agravian los legítimos intereses de un particular, pueden ser impugnadas para restablecer el orden jurídico violado, con los medios previstos y regulados por las leyes eficaces y autoridades eficientes. De allí, que como es sabido, el SENIAT ha asumido una posición más activa en el ejercicio de sus potestades y competencias dentro de un proyecto que a modo de slogan publicitario ha denominado "Evasión 0". Más allá de las connotaciones políticas y de otra índole que dicho plan pueda tener, sobre lo cual no se está en capacidad de opinar y en todo caso escapa totalmente el objeto de la intervención del empresario. Es por ello, que conviene señalar que la Constitución venezolana (1999), en su artículo 133, impone a todos los ciudadanos el deber de coadyuvar en el sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones especiales, y en cuanto concierne a los tributos nacionales, las potestades y competencias legales destinadas a asegurar que las obligaciones y deberes formales tributarios que derivan de ese deber constitucional de contribuir, sean cabalmente cumplidos, corresponden al SENIAT. 2.2.1.3.1. El Acto Ilícito

La legislación Venezolana califica el comportamiento ilícito como hecho. A este respecto el Código Civil en la Sección V De los Hechos Ilícitos, en su artículo 1185 considera que comete hecho ilícito quien, “con intención, o por negligencia o por

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imprudencia, ha causado daño a otro”. También, el Código Penal en su artículo 1º recoge el principio establecido en el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela. Cuando indica en los siguientes términos “Nadie podrá ser castigado por un hecho que no estuviese expresamente previsto como punible por la ley” En cambio, Jiménez (1993, p. 210), habla de acto ilícito, porque “hecho es todo acontecimiento de la vida y lo mismo puede proceder de la mano del hombre que del mundo de la naturaleza”, mientras un “…acto supone la existencia de un ser dotado de volunta que lo ejecuta”. Asimismo, Mazeaud y León (1959, p. 399), estiman que: No se puede hablar de acto ilícito, porque jurídicamente un acto se da cuando, quien lo realiza acepta las consecuencias que derivan del mismo (por ejemplo, las obligaciones derivadas de un contrato), mientras quien comete un ilícito no busca ser castigado ni obligarse a responder por daños y perjuicios, por lo cual califican la ilicitud como hecho ilícito. No obstante, aclara Luzardo (1997, p. 11), “En definitiva, es más exacto hablar de acto ilícito que de hecho ilícito”. Y define el acto ilícito como “todo comportamiento humano que, mediante una actitud activa u omisiva, contraría el ordenamiento jurídico vigente en un determinado lugar, ocurra o no un daño por dicho acto” (p. 13). 2.2.1.3.2. Ilícitos Tributarios

El término infracción desde el punto de vista etimológico es el quebrantamiento, e incumplimiento de una ley, pacto o tratado. En este sentido, Moreno (1995) al hablar de infracción tributaria considera que la misma comprende cualquier violación por acción u omisión de normas tributarias. A este respecto, agrega Moya (2000, p. 337), que “las infracciones tributarias son las acciones u omisiones tipificadas en el Código Orgánico Tributario y que consiste con el quebrantamiento de una norma”. De Juano (1998, p. 67), define el “Acto ilícito tributario como toda acción u omisión violatoria de las normas que regulan el nacimiento, determinación, recaudación y extinción de la obligación tributaria”. A este respecto, se pronuncia Sainz de Bujanda citado por Guiliani (1993, p. 575), al sostener que "la infracción tributaria es, por sus elementos estructurales, idéntica a cualquier otro tipo de infracción que lesione el bien jurídico de la comunidad y que el ordenamiento sanciona con una pena".

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Ahora bien, con la finalidad de profundizar en el estudio se hace necesario señalar la conceptualización del ilícito tributario, la clasificación de esas conductas consideradas como antijurídicas de acuerdo con el ordenamiento jurídico venezolano, a las cuales le corresponde la consiguiente sanción. De conformidad con el contenido del artículo 80 del Código Orgánico Tributario venezolano (2001), el ilícito tributario es definido como “toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias”. Ahora bien, a la luz del texto normativo en comentarios, cualquier conducta que transgreda o vulnere las disposiciones de índole tributaria, constituye un ilícito tributario. En este sentido, el Código Orgánico Tributario (2001) al definir la figura del ilícito tributario acoge la concepción de acto en sentido penal; que de conformidad con el autor Grisanti (2000, p. 93) se define como “la conducta externa, positiva o negativa, humana y voluntaria que causa un resultado”. Por otra parte, García Belsunce citado por De Wendy y Ruso (1993, p. 8), sostiene que: El ilícito tributario lesiona la seguridad de los individuos y de la sociedad, al igual que el ilícito penal común, dado que el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas (pago) tiene por finalidad dotar al Estado de los medios económicos indispensables para costear su organización constitucional sin la cual no podría realizarse el derecho ni la justicia, lesionando el interés jurídico inmediato respecto de los derechos individuales, porque la infracción tributaria conduce a efectos disvaliosos, tanto para el individuo como para la sociedad. Es decir, el ilícito tributario es una conducta que puede asumir una forma positiva, un hacer que la Ley tributaria prohíbe; que es la acción propiamente dicha. O una forma negativa, dejar de hacer lo que la Ley impositiva ordena. Así, la normativa tributaria castiga tanto el incumplimiento de los deberes formales que ella impone, como la realización de conductas tendientes a evadir el pago del tributo. En consecuencia, los ilícitos tributarios están referidos a las obligaciones sustanciales que les imponen las normas tributarias a los contribuyentes. Cabe destacar, que son las propias normas las que establecen una reacción que consiste en una sanción al sujeto infractor, lo que significa, que el Estado está obligado a prever ese incumplimiento lo cual implica configurar en forma específica cuáles son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden a cada caso.

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En segundo término los contribuyentes están obligados a cumplir con los mandatos del estado en lo que a contribución se refiere. En efecto, Al hablar de infracciones tributarias el artículo 80 del Código Orgánico Tributario Venezolano se refiere a los actos y acciones que van contra o atentan contra las normas tributarias. En otros términos, se debe explicar que cuando se habla de naturaleza jurídica, se hace alusión a la esencia y características que particularizan a una institución jurídica que permiten ubicarla dentro de una de las diversas ramas del Derecho. En consecuencia, en este punto se abordará a qué rama del Derecho pertenecen los ilícitos tributarios. En este sentido, habida cuenta que el término “ilícito tributario” puede comprender todas las conductas antijurídicas en el ámbito tributario, en la doctrina han surgido discrepancias, en torno a la naturaleza jurídica de esta institución, de sí el ilícito tributario y las normas que lo tipifican y sancionan forman parte del derecho tributario, entendido éste como rama jurídica autónoma, o si ese ilícito y sus normas pertenecen al derecho penal, sin perjuicio de las situaciones particulares que presenta su aplicación a la materia tributaria, o si la infracción tributaria tiene la naturaleza de Derecho Administrativo. Es por ello, que existe una extensa lista de autores de distintas nacionalidades que desde tiempos remotos discuten sobre este tema, presentándose tres (3) tendencias o posiciones, a saber: una posición de orientación penalista que asimila el ilícito tributario al ilícito penal, otra que asigna la naturaleza de derecho administrativo a la infracción administrativa, y por último, una tercera posición que defiende la autonomía del derecho tributario y considera la materia como una parte especial del mismo. A continuación se explica cada una de ellas siguiendo a Belsunce (1985): La Tendencia Penalista; según la cual la sanción tributaria tiene naturaleza penal por cuanto importa una disminución de un bien jurídico del transgresor al igual que la sanción penal, por lo cual es retributiva; es decir, represiva o sancionadora, y no compensatoria o resarcitoria. De acuerdo con esta postura, las normas del derecho penal común y las normas represivas tributarias tutelan el mismo bien jurídico, constituido por los intereses legítimos de la sociedad, de modo que, las infracciones a las normas tributarias constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, a las cuales deben aplicársele todas las normas y principios penales; donde más que perturbar el

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funcionamiento del organismo estatal, el infractor trata de eludir una disminución en su riqueza personal. La Tendencia Administrativa; para esta teoría la sanción es un medio para reprimir la actuación del particular que no colabora con la Administración en la realización del bien común. Establece que la sanción tributaria pertenece a la rama del Derecho Administrativo, por cuanto el bien jurídico que ellas tutelan es distinto al protegido por el derecho penal común. Pues, mientras el derecho penal común trata de proteger los derechos individuales, reprimiendo las actuaciones violatorias de deberes morales; el derecho administrativo tutela la actividad administrativa tributaria; reprimiendo las faltas de colaboración con la actividad estatal; que lesionan de manera mediata e indirecta los derechos de los particulares. La Tendencia Tributaria, de acuerdo con la cual, el derecho tributario tiene carácter autónomo, por ende dicha autonomía se extiende a todos los aspectos que le pertenecen, entre ellos el sancionador; es por ello que la aplicación de los principios penales requieren de remisión expresa. Además, de acuerdo con esta posición, el poder de legislar tipificando ilícitos y sanciones constituye una consecuencia de la potestad tributaria del Estado; pues de lo contrario, sería una facultad incompleta, ya que la sanción de conformidad con la teoría general del derecho es parte de la norma, por ende, no puede haber hecho imponible separado de la sanción que reprima el incumplimiento de las obligaciones que su acaecimiento impone. Clasificación de los Ilícitos Tributarios

En el Título III, Capítulo I, del artículo 80 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), se establecen los hechos ilícitos tributarios en cuatro tipos genéricos. En el Capítulo II, que se denomina Parte Especial, el legislador patrio desarrolla por separado cada ilícito y a su vez sub-clasifica los mismos de acuerdo a la conducta que dan origen a las diferentes sanciones atendiendo al bien jurídicamente tutelado y a la gravedad del ilícito. La Sección Primera de la Parte Especial del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), trata del primer ilícito tributario, los ilícitos formales, los cuales enumera en el artículo 99, en ocho especies, desarrollando y especificando cada una de ellas en ocho

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artículos correlativos, que van del cien al ciento siete, determinando a su vez en cada caso, la sanción por la inobservancia de la norma tributaria en términos de unidades tributarias. Los ilícitos formales son de los llamados por la doctrina infracciones de peligro, es decir, no pretenden un daño o perjuicio efectivo, pero su omisión afecta la buena marcha de la administración tributaria. De acuerdo con el Código Orgánico Tributario (2001) son aquellas figuras antijurídicas derivadas del incumplimiento de los deberes formales puestos a cargo del contribuyente de acuerdo con la Ley. Dichos deberes formales consisten en obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o tercero, tendientes a facilitar la determinación de la obligación tributaria o la verificación fiscal del cumplimiento de ella. De modo que, constituyen un medio de control para la Administración Tributaria, puesto que han sido establecidos por el legislador para permitir al Fisco, conocer la realización de los hechos imponibles y el monto de los tributos correspondientes, no solo con respecto al mismo contribuyente sino aún con relación a otras personas. El Código Orgánico Tributario de 2001, a diferencia del anterior, no define el tipo delictual, sino que contiene una lista de cada uno de los deberes y en base a ello establece la pena aplicable ante su incumplimiento estableciendo además, el tipo penal en blanco, referido al incumplimiento de los deberes formales que no tengan una sanción específica. Tales ilícitos formales están determinados en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, como los que se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes: 1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas. 2. Emitir o exigir comprobantes. 3. Llevar libros o registros contables o especiales. 4. Presentar declaraciones y comunicaciones. 5. Permitir el control de la Administración Tributaria. 6. Informar y comparecer ante la Administración Tributaria. 7. Acatar la órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus facultades legales, y

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8. Cualquier otro contenido en el COT (2001), en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes. Ilícitos

relativos

a

especies

gravadas

y

fiscales:

Son

enumerados

legislativamente en el artículo 108 del siguiente modo: ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización de la Administración Tributaria Nacional; comercializar o expender dentro del territorio nacional especies gravadas destinadas a la exportación o el consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen aduanero especial; expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria; comercializar o expender especies gravadas, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria. Así como producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber renovado la autorización otorgada por la administración tributaria; efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas; circular, comercializar, distribuir o expender especies gravadas que o cumpla con los requisitos legales para su elaboración o producción, así como aquellas de procedencia ilegal o que esté adulteradas. Además configura este ilícito; comercializar o expender especies gravadas sin las guías u otros documentos de amparo previstos en la ley, o que estén amparados en guías o documentos falsos o alterados; circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres, sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos, o éstos sean falsos o hubieses sido alterados de cualquier forma, o no hubieses sido aprobados por la Administración Tributaria; expender especies gravadas a establecimientos o personas no autorizadas para su comercialización o expendio; vender especies fiscales sin valor facial; ocultar, acaparar o negar injustificadamente las planillas, los formatos, formularios o especies fiscales. En este caso, todos los tipos punibles enunciados tienen característica común el hecho de sancionar una serie de conductas que tienden a entorpecer los controles especiales que debe ejercer la Administración Tributaria sobre ciertas especies sujetas a gravamen, como alcohol y los cigarrillos; y los efectos fiscales, como los timbres y el

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papel sellado. En ese sentido, los ilícitos relativos a las especies gravadas y fiscales se rigen en el artículo 108 del nuevo Código Orgánico Tributario (COT, 2001), para recoger todas aquellas infracciones dispersas que estaban contenidas en la Ley de Impuestos sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, Ley de Impuestos sobre

Cigarrillos y

Manufacturas del Tabaco y en la Ley de Timbre Fiscal. En ese sentido, constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas: 1. Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización de la Administración Tributaria Nacional. 2. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen aduanero especial. 3. Expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria. 4. Comercializar o expender especies gravadas, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria. 5. Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria. 6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas. 7. Circular, comercializar, distribuir o expender de especies gravadas que no cumplan los requisitos legales para su elaboración o producción, así como aquellas de procedencia ilegal o estén adulteradas. 8. Comercializar o expender especies gravadas sin las guías u otros documentos de amparo previstos en la Ley, o que estén amparadas en guías o documentos falsos o alterados. 9. Circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres, sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos o éstos sean falsos o hubiesen sido alterados en cualquier forma, o no hubiesen sido aprobados por la Administración Tributaria.

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10. Expender especies gravadas a establecimientos o personas no autorizados para su comercialización o expendio. 11. Vender especies fiscales sin valor facial. 12. Ocultar, acaparar, o negar injustificadamente las planillas, los formatos, formularios o especies fiscales. Ilícitos Materiales: De acuerdo con el Código Orgánico Tributario (2001), se considera que los Ilícitos Tributarios Materiales no es más que la conducta de quien omite o se retrasa en el pago de los impuestos o sus anticipos por falta o inexactitud de sus declaraciones juradas o liquidaciones; también incluye el incumplimiento de la obligación de retener o percibir y la obtención de devoluciones o reintegros indebidos. Así, los ilícitos materiales son aquellos que están vinculados con la omisión del pago del tributo debido a la obtención indebida de reintegros, los incumplimientos por parte de los agentes de retención o percepción y los pagos a cuenta de obligaciones futuras. Es decir son ilícitos de resultados. Constituyen ilícitos materiales: artículo 109 Código Orgánico Tributario (COT, 2001): 1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones. 2. El retraso u omisión en el pago de anticipos. 3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir. 4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos. De modo que, esta tipificación pretende perseguir aquellos atentados contra el Derecho Tributario Sustantivo o Material, esto es, perseguir las acciones que intencionalmente buscan una disminución ilegítima de los ingresos fiscales. Ahora bien, tanto en los ilícitos materiales como en la defraudación se produce una disminución ilegítima e intencional de los ingresos tributarios, sin embargo, quien comete ilícito tributario no comete defraudación. En efecto, la defraudación supone el despliegue de una serie de conductas tendientes a inducir en error, en engaño al sujeto activo, conductas que no son elementos que constituyan los tipos penales fiscales previstos como ilícitos materiales. En los ilícitos materiales, la conducta se hace a plena luz del

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día, el contribuyente no esconde ni engaña al sujeto activo respecto de su actuación, sino que ésta únicamente disminuye el ingreso fiscal de una manera ilegítima. Elementos de los Ilícitos Tributarios

Los elementos que debe tener todo ilícito tributario son los siguientes, según Arteaga (1997) y Grisanti (2000), son: Acción: corresponde a la conducta del agente, el cual puede ser positiva (hacer algo que la Ley prohíbe) o negativa (abstenerse de realizar lo que la Ley ordena), es decir, la acción debe ser entendida como conducta exteriorizadora, que comprende tanto la acción como la omisión. En cuanto falte la voluntad no existe acción y, consecuentemente, tampoco infracción. Tipicidad: para Grisanti (2000, p. 101), “la tipicidad es un elemento de la infracción que implica una relación de perfecta adecuación, de total conformidad entre una acción u omisión de la vida real y una descripción incriminante de la ley penal tributaria”. En otras palabras, significa que la conducta del agente, esté señalada, tipificada o adecuada como ilícito por las leyes tributarias. Antijuricidad: significa contradicción con el derecho, con el ordenamiento jurídico y afección de intereses tutelados por éste. Consiste en la conducta que ponga en peligro, sin causa justa el interés jurídico tutelado por la norma; así antijurídica es la conducta que contraviene sin justificación, los mandatos normativos y atenta contra el objeto de protección de la norma vulnerada. En otros términos, alude a la violación por parte del comportamiento del deber de actuar o de omitir que establece una norma jurídica, en este caso, de una norma tributaria. De igual manera en lo atinente a la antijuricidad material, es necesario determinar el bien jurídico tutelado por los ilícitos tributarios, siendo éste la recaudación de ingresos públicos para la debida prestación de servicios públicos y en la justa redistribución de la renta nacional. Imputabilidad: en el ordenamiento jurídico venezolano el concepto de imputabilidad implica la capacidad de conocer, entender o comprender la significación de los propios actos y la capacidad de querer o libertad del sujeto en el momento de la

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acción, sin la cual no podrá formularse juicio alguno de reproche. Alude al conjunto de condiciones físicas y psíquicas de madurez y salud mental, legalmente necesarias para que una conducta antijurídica pueda ser atribuida a la persona que la realizó, estimada como su causa voluntaria. Culpabilidad: se define como el conjunto de presupuestos que fundamentan la reprochabilidad personal de la conducta antijurídica. Arteaga (1997, p. 50), señala que la culpabilidad consiste en el reproche que se dirige al individuo por haber presentado un comportamiento psicológico ante el deber socialmente dañoso. Punibilidad: corresponde al hecho o conducta cometida por el agente sea considerada como punible o delito. No hay infracción sin pena. Al analizarse estos elementos atribuibles a los ilícitos tributarios, es importante acotar que en el artículo 80 del Código Orgánico Tributario Venezolano (2001), al disponer que toda acción u omisión violatoria de normas tributarias constituye ilícito tributario, sintetiza los cuatro elementos objetivos de la infracción tributaria antes mencionados. En este sentido, en primer lugar, se refiere al acto, al expresar la acción u omisión como conductas; la tipicidad, significa que dicha acción esté prevista en el Código, la antijuricidad, al señalar que es violatoria de normas tributarias y por último, la punibilidad, al darle carácter punible a esa conducta. Naturaleza jurídica de los Ilícitos Tributarios

La naturaleza jurídica de los ilícitos tributarios ha sido motivo de grandes controversias doctrinales, y allí la falta de concierto sobre la ubicación jurídica del derecho penal tributario. En la actualidad se pueden distinguir tres corrientes doctrinarias de acuerdo a la orientación predominante en relación con las ramas del derecho a las cuales se incorpora el ilícito tributario, encontrándonos así una posición de carácter penalista que asimila al ilícito tributario con el ilícito penal; es decir, como una acción típica, antijurídica y culpable. Otra que le asigna la naturaleza del Derecho Administrativo, por considerar al ilícito tributario como una conducta objetiva lesiva del orden administrativo entorpecedora de la actividad administrativa, y otra que defiende la autonomía del

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Derecho Tributario, considerando al ilícito tributario como una parte especial del mismo. Cada una de estas doctrinas tiene su propio basamento. Doctrina Penalista: La cual asimila la infracción tributaria a un hecho típico, antijurídico y culpable, esto es a un delito. Los partícipes de esta doctrina como Sainz de Bujanda y Villegas consideran que los ilícitos tributarios forman parte del Derecho Penal pudiéndose hablar de un Derecho Penal Tributario como aquella rama del Derecho Penal que se encarga del ilícito fiscal y al cual se le aplican los mismos principios que regulan la materia penal en aquellos casos no regulados por la ley tributaria. Sainz de Bujanda (1961, p. 213), sostiene que existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra. Concluye este autor sosteniendo que: “Sentada la idea de unidad del Derecho Penal hay que reconocer que el Derecho Penal Tributario no es sino una parte del Derecho Penal” García Belsunce (1985, p. 64), igualmente se inclina por el carácter penal del ilícito tributario, en efecto, explica que el carácter penal, que hace aplicable a los ilícitos tributarios los principios del Código Penal, significa dar la transgresión tributaria a sus sanciones y como consecuencia, a los responsables de aquellas y posibles de éstas, un mayor amparo que resulta de la empleo de las garantías constitucionales y legales que rodean el debido proceso penal, sustantivo o formal (principios de legalidad, culpabilidad, aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, beneficio de la duda, condena de ejecución condicional, excarcelación, extinción de la acción y de la pena por muerte de infractor, admisión del error excusable, entre otros). Por su parte, Spisso (1989), reafirma el carácter penal del ilícito tributario, en la consideración de que la infracción tributaria lesiona el derecho, el orden jurídico, el deber ético y jurídico de cada individuo de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y del bienestar público estatal. Doctrina Administrativa: Los seguidores de ésta, como García de Enterría y Fernández Lalanne (2000), parten de la idea de ubicar los ilícitos y las sanciones tributarias dentro de la potestad administrativa sancionadora, donde se protege el orden

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social colectivo y su aplicación persigue un fin retributivo abstracto para el Fisco, eventualmente correctivo o resocializador en la persona del infractor. En conclusión, los que apoyan esta teoría consideran que, el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza administrativa, porque el bien jurídico tutelado es distinto ontológica y cualitativamente del protegido por el derecho penal común. En aquél es la actividad estatal, un interés público, la prosperidad del Estado, un interés jurídico mediato del contribuyente. En cambio el derecho penal común tiende a la protección de los derechos naturales y sociales de los individuos, donde no cabe tomar en cuenta los derechos del Estado. Del mismo modo, consideran que las características o efecto de la pena es reparar o indemnizar al fisco, por la conducta antijurídica del contribuyente, por tanto, el ilícito tributario y sus sanciones es de naturaleza administrativa. Doctrina Autónoma: Esta Doctrina considera que el ilícito tributario se rige por normas propias, específicas, distintas de las del resto del derecho y admiten sólo la aplicación de los principios del derecho penal común cuando la ley tributaria omita regular un aspecto del orden sancionatorio, siempre y cuando no sean contradictorios a la naturaleza del derecho tributario. Dentro de esta doctrina Giuliani Fonrouge (1992, p. 634), reconoce al Derecho Penal Tributario como un capítulo del Derecho Tributario, que como tal, es independiente y por tanto no puede pertenecer ni al derecho penal común, ni al derecho administrativo. Giuliani Fonrouge (1992, p. 635), afirma: “El Derecho Tributario es un todo orgánico con aspectos diversos, pero no interconectados y no separados, estimando que las infracciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícito-fiscal”. Así mismo, sostiene que no obstante el carácter punitivo de las sanciones fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas. Igualmente, dentro de esta posición se ubican Gurfinkel de Wendy y Russo, (Citado por: Giuliani Fonrouge, 1992, p. 10), consideran al igual que Giuliani Fonrouge (1992), que el derecho penal común es independiente al derecho penal tributario por cuanto el bien jurídico protegido es diferente. También afirma que: “Mientras en un caso se trata de castigar la lesión a los derechos de la sociedad, en el otro se trata de tutelar los intereses del Estado”. (p. 19).

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Para Jarach, (ob. Cit., p. 238): “el Derecho Penal Tributario nace con el Derecho Tributario mismo y por razones de evolución histórico-social no se ha separado del Derecho Tributario para incorporarse al Derecho Penal Común”. Carano-Donvito, citado por Villegas, (ob. Cit., p. 15), concibe el derecho tributario como disciplina autónoma, partiendo de la base de que el derecho penal tutela los derechos individuales o intereses sociales, en tanto que aquél tiene por objeto exclusivo la protección del interés público. Esta diferenciación del bien jurídico protegido es lo que permite separar el ilícito tributario del delito común. 2.2.1.4. Postura que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia

2.2.1.4.1. El Sistema Tributario Venezuela como unos de los principales países exportadores de petróleo, no le había dado importancia a las tributaciones, considerándose como uno de los países con más baja carga impositiva. Desde hace algunos años los ingresos provenientes de los recursos petroleros se hicieron insuficientes y cambiantes, por lo que el Gobierno en los últimos periodos ha buscado otras formas de financiación que le sean más efectivas. En este sentido, y desde hace algunos años, se inicio en Venezuela un esfuerzo de modernización del Estado cuyo principal objetivo consistió en procurar soluciones a la grave crisis del sistema de recaudación de las finanzas públicas. La aplicación de la primera estrategia se inicio en el año 1989, con la propuesta de una administración para el Impuesto del Valor Agregado, que luego fue asumiendo paulatinamente el control de todos los tributos que conformaban el sistema impositivo nacional para ese momento. A mediados de 1994, se estructura un programa de reforma tributaria, dentro de un esfuerzo de modernización de los ingresos de las finanzas públicas, que en Venezuela se denomino sistema de gestión y control de las finanzas públicas (SIGECOF), el cual fue estructurado con el apoyo del Banco Mundial, propiciando así a la actualización del marco legal y funcional de la Hacienda Pública Nacional. Dentro de todos estos cambios que se fueron suscitando en Venezuela en el marco legal y funcional de la Hacienda Pública Nacional, también se considero importante dotar al Estado de un servicio de formulación de políticas impositivas y de

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administración tributaria, cuya finalidad consistía en reducir drásticamente los elevados índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema rentista petrolero. Este cambio tan relevante se logro a través de la creación del Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT). Conjuntamente a la creación del SENIAT, se adopto un sistema de contribuyentes especiales para atender y controlar a los contribuyentes de mayor relevancia fiscal, logrando de esta forma el control de, una parte importante de la recaudación mediante el uso de una menor cantidad de fondos, reorientando los recursos humanos siempre escasos de la administración tributaria hacia los contribuyentes con mayor potencial fiscal. Pero, a partir de la reciente promulgación de la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en Diciembre de 1999, el sistema tributario en Venezuela ocupa un lugar destacado en los presupuestos de la nación, y a partir del 16 de Enero de 2002 para hacer frente a los problemas fiscales que tiene el gobierno ante la caída de los precios del petróleo el Presidente de Venezuela Hugo Chávez Frías anuncio crear el Impuesto del Debito Bancario (IDB), con el fin de subsanar parte del déficit fiscal. El gobierno estimaba que con las reformas tributarias los impuestos recaudados permitirían obtener ese año recursos adicionales.

Características del Sistema Tributario en Venezuela Partiendo de que toda sociedad se constituye con el objetivo de lograr un fin común, se establecen las normas que han de regir su funcionamiento conjuntamente con los organismos que sean necesarios para la realización de este fin colectivo. La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su articulo133 establece que: "toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley". De allí, que para hacer efectiva esa contribución el Estado recurre a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales). El artículo 316 de la Constitución Bolivariana de Venezuela (1999), expresa:

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El sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación de la calidad de vida de la población y se sustentara para ello en un sistema eficiente para la recaudación de tributos. En aplicación de esta disposición constitucional, el sistema tributario establecerá la obligación de contribuir en atención a la capacidad económica del sujeto pasivo por lo que los tributos no pueden ser calculados sobre una base proporcional sino atendiendo al principio de progresividad, mecanismo que debe respetarse para que el Estado pueda cumplir con la obligación de proteger la economía nacional y lograr un adecuado nivel de vida para el ciudadano y coadyuvar al crecimiento de la economía. 2.2.1.4.2. La Obligación Tributaria

En el Derecho se ha desarrollado la Teoría General de las Obligaciones, dentro de la cual se estudia la obligación como una institución jurídica que encuentra aplicación en todas las ramas del Derecho. En ella se define a la obligación o relación obligacional como el vínculo jurídico establecido entre dos personas, por el cual una de ellas puede exigir de la otra la entrega de una cosa o el cumplimiento de un servicio o una abstención.

En similar sentido se expresa el reconocido tratadista Eloy Maduro

Luyando (1967, p. 27), al considerarla: Como un vínculo jurídico en virtud del cual una persona, denominada deudor, se compromete frente a otra, denominada acreedor, a ejecutar en su beneficio una determinada prestación de dar, hacer o no hacer, valorable en dinero: La cual en caso de no ser cumplida por el deudor, comprometería a éste responder con su patrimonio. Por su lado, el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT, 2001), en su artículo 13 establece: La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

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En este sentido, la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación. Es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, tal como lo expresa la citada norma, está condicionado a la realización del hecho previsto en la ley (hecho imponible), como generador de dicha obligación. De allí, que la característica principal de la obligación tributaria es su naturaleza personal, es decir, que existe un nexo jurídico entre un sujeto activo, llamado Estado o cualquier institución con potestad tributaria delegada (Estados, Municipalidades, Aduanas, entre otras.), y un sujeto pasivo, que puede ser una persona natural o una persona jurídica, que tenga patrimonio, realice actividades económicas o haga uso de un derecho que genere obligación tributaria. Al respecto, Urquizo (1999), sostiene que: La obligación tributaria crea un vínculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una prestación en favor del acreedor, sea dando, haciendo u omitiendo. Es la parte fundamental de la obligación jurídico tributaria y a la vez el fin último al cual tiende la institución del tributo. (p. 56) En otras palabras, agrega Urquizo (et al), que: La obligación tributaria es un vínculo jurídico -es decir la obligatio es juris vinculum- o sea una relación jurídica, por la cual se obligan coercitivamente o sea necesariamente obligados a pagar a alguien una cosa de acuerdo con los principios de nuestra legislación, de nuestras instituciones y según nuestra civilidad. (p.60). Por su parte, Efraín Sanmiguel Sanjuan (2006, p. 526), define la obligación tributaria “como la forma unilateral que establece el Estado en el ejercicio del poder de Imperio. Es exigible, coactivamente a quienes se encuentran sometido a su soberanía, cuando respecto de ellos, se verifique el hecho previste por la ley que le da origen” Fuente de la Obligación Tributaria

Por fuente se entiende, como el principio de una cosa. En Derecho se aplica el término en varios sentidos, siendo el más usado el que se refiere a la forma de creación de la norma jurídica (la ley, la doctrina, la costumbre, entre otros). Precisamente, en lo que respecta a este punto, la fuente única de las obligaciones tributarias es la ley. En el

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Derecho Privado las fuentes de las obligaciones son la ley y el contrato pero en el Derecho Tributario sólo es la ley, porque la voluntad de los individuos expresada en un contrato no puede crear el tributo. Según Sanabria (1997), la obligación tributaria tiene una fuente inmediata y otra mediata. La fuente inmediata -en sentido específico- lo constituyen los presupuestos de hecho, es decir los hechos imponibles, cuya realización dan origen al nacimiento de la obligación tributaria. En cambio la fuente mediata ─en sentido genérico─ es la ley o los dispositivos legales que tengan el carácter de ley. En ese sentido, se dice que la obligación tributaria es una obligación de contenido pecuniario que supone un ingreso para el Estado de carácter contributivo y cuya finalidad es allegar recursos al erario público para que pueda dar cumplimiento a los fines que le son propios. Asimismo, es una obligación ex lege. Sólo la ley puede establecer que la realización de un determinado hecho lleve aparejado el nacimiento de la obligación tributario. 0 lo que es lo mismo: la realización del presupuesto de hecho definido en la ley denominada hecho imponible «origina el nacimiento de la obligación tributario». En otras palabras, es una obligación de Derecho Público por cuanto que tiene su origen y encuentra su regulación en normas de naturaleza jurídico-pública. Ahora bien, que se reconoce que la obligación tributaria se erige como categoría básica en el Derecho Tributario no debe condicionar nuestro estudio. En efecto, y como ya se ha mencionado al comienzo de este apartado, ente público y ciudadano se relacionan a través de una multitud de vínculos que nos consienten declarar el contenido complejo de la relación jurídico-tributaria. En otras palabras, en el contorno de la relación jurídico-tributaria se puede diferenciar un núcleo constituido por la obligación tributario (entendida siempre en el sentido estricto del vínculo jurídico por el cual el sujeto pasivo debe ingresar en el Entidad jurídico tributaria (SENIAT) una suma en concepto de tributo), de aquellos otros efectos jurídicos, previstos asimismo por normas tributarios, que conforman el complejo instituto del tributo y que pueden ir desde deberes meramente formales, hasta ingresos también de carácter pecuniario aunque a título diferente de aquél.

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Responsables de la Obligación Tributaria Un sujeto puede estar obligado al cumplimiento de la obligación tributaria, sin ser contribuyente del impuesto. Esta es, precisamente, la situación de los responsables, los cuales aunque no tienen el carácter de contribuyentes, porque no realizan el hecho generador de la obligación tributaria, deben, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes. Al respecto Boedo (2001, p. 34), del Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 28 otorga la condición de responsables solidarios, por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan, a las siguientes personas: 1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces; 2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida; 3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carezcan de personalidad jurídica; 4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan; 5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores. Sin embargo, la responsabilidad solidaria prevista en el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), para las personas que se encuentren en los supuestos precedentemente establecidos, no es objetiva, pues solo se hará efectiva cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, y se limitará al valor de los bienes que se administren o dispongan. Otro supuesto de responsabilidad solidaria regulado en el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), y aplicable a las relaciones jurídico-tributarias nacidas como consecuencia del Impuesto al Valor Agregado (IVA), es el relativo a los "adquirentes de fondos de comercio y demás sucesores a título particular de empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella". A estos efectos, el Código considera "sucesores" a los socios y accionistas de las sociedades liquidadas. La responsabilidad de los sucesores en estos casos estará limitada al valor de los bienes que reciban como resultado de la adquisición o liquidación, a menos que hubieren actuado con dolo o culpa grave. La responsabilidad cesará, en todo caso, a

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los seis (6) meses de comunicada la operación a la autoridad tributaria, y no se hará efectiva cuando el sucesor no hubiere podido conocer oportunamente la obligación. Los supuestos específicos de responsabilidad regulados por la ley venezolana, son los siguientes: 1. Comprador o receptor de bienes o servicios gravados, cuando el vendedor no tenga domicilio en el país. Este caso de responsabilidad se encuentra previsto según Garay (2001, p.9), en el artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De acuerdo con dicha norma, para que resulte exigible la responsabilidad del comprador o receptor de los bienes o servicios, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: A. Debe tratarse de una operación de venta de bienes muebles o prestación de servicios gravados. Por lo tanto no caen dentro del ámbito de esta norma las importaciones de bienes muebles. La razón de esta exclusión es simple, pues en el caso de las importaciones de bienes, el adquirente (importador) es contribuyente directo del impuesto. B. El vendedor de los bienes o prestador de los servicios gravados debe ser una persona no domiciliada en el país. En este sentido, debe tenerse en cuenta que para los efectos tributarios se consideran domiciliadas en Venezuela: 1. Las personas naturales que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: A. Hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo, de más de ciento ochenta (180) días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo; B. Desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los Estados, de los Municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos; o C. Que tengan su domicilio en el exterior por no encuadrar en ninguno de los supuestos que anteceden, pero mantengan en el país un establecimiento permanente, en cuyo caso se entenderán domiciliadas en el país únicamente respecto de las operaciones que efectúen en Venezuela.

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D. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley. Asimismo, se considerarán domiciliadas en el país, únicamente respecto de las operaciones que realicen en Venezuela, a las personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el exterior, pero que tengan en el país un establecimiento permanente. 2. Comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, consignatarios, subastadores y otros que vendan bienes muebles o presten servicios gravados por cuenta de terceros. El segundo caso específico de responsabilidad, consagrado en el único aparte del artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no tiene realmente carácter original, sino que constituye la concreción, en el plano del Impuesto al Valor Agregado (IVA), del supuesto de responsabilidad previsto de manera más general en el artículo 26, numeral 4, del Código Orgánico Tributario (2001), norma que califica a los mandatarios como responsables solidarios de los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan. En estos casos, los obligados al pago en calidad de contribuyentes son los representados o mandantes, pues ellos son, jurídicamente, quienes realizan la venta o prestación de servicio. Sin embargo, los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, mandatarios y demás personas que venden bienes por cuenta de terceros, adoptan la condición de responsables y, por ende, estarán obligados a pagar el impuesto generado en las operaciones en que hubieren intervenido como mandatarios, en caso que el representado o mandante no lo haya hecho oportunamente. La responsabilidad de los comisionistas y demás mandatarios no es directa, sino que se encuentra condicionada a que el representado o mandante no hubiere pagado el tributo oportunamente. Cuando por tal motivo los mandatarios queden obligados al pago del tributo, tendrán acción contra su mandante para repetir lo pagado. 3. Agentes de retención y percepción. De manera genérica, el Código Orgánico Tributario (2001), establece que son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención

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o percepción del tributo correspondiente. El COT distingue entre agentes de retención y agentes de percepción. Conviene entonces señalar las características que, según la doctrina, distinguen a cada uno de estos sujetos pasivos. Al respecto, Villegas (2001) expone que los agentes de retención detraen el importe correspondiente de las sumas que deben sufragar a sus acreedores en su posición de solvens. El agente de retención es, por lo tanto, un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto con un importe dinerario propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. En cambio, los agentes de percepción no detraen o amputan suma alguna, sino que agregan el monto del impuesto por recaudar al precio o suma que deben recibir del deudor, en su condición de accipiens. Los agentes de percepción son, por tanto, personas que por su profesión, oficio actividad o función, están en una situación tal que se les facilita recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción es acreedor del contribuyente, debido a que le proporciona un servicio o le transfiere o suministra un bien. 4. Sujetos incididos. Según Garay (2001), el Impuesto al Valor Agregado (IVA), además de los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes o responsables existe una tercera categoría de sujetos que debe ser tomada en consideración: los sujetos incididos. Los sujetos incididos, conocidos también como contribuyentes de facto son las personas que participan como consumidores, adquirentes o receptores, en las operaciones de venta de bienes muebles o prestación de servicios gravados, y que por ello, han sido seleccionados por el legislador como destinatarios de la carga económica del tributo generado en la correspondiente operación. En este sentido, el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2006), establece que el monto de la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones gravadas (débito fiscal), deberá ser trasladado por los contribuyentes a

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quienes funjan como adquirente de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos. La determinación del sujeto incidido se hace atendiendo cada caso concreto, pues quien en una determinada operación aparece como contribuyente, puede tener la condición de sujeto incidido en otra operación, y viceversa. Así, por ejemplo, una empresa constructora cuando ejecuta una determinada obra tiene la condición de contribuyente, por ser la prestadora del servicio, pero se convierte en sujeto incidido (adquiriente), al comprar cemento u otros insumos. Elementos de la Obligación Tributaria

En toda obligación existen dos sujetos: el sujeto activo o acreedor que tiene un crédito frente al sujeto pasivo o deudor, que es quien debe cumplir la prestación. Para la doctrina jurídica, la prestación es el objeto de la obligación. Entonces, ésta no es una cosa o un bien, sino un servicio, una acción o una abstención que el deudor debe realizar en provecho del acreedor. En consecuencia, siempre consistirá en un comportamiento humano. De allí, que la prestación se distingue a su vez, de su objeto o contenido. Es decir, el objeto o contenido de la prestación puede ser una cosa, un hecho o un derecho. En consecuencia, el contenido de la prestación es aquello que está siendo dado, siendo hecho o dejado de hacer. Por su lado, la obligación tributaria es el vínculo jurídico originado por el tributo, cuya fuente es la ley y constituye el nexo entre el Estado (acreedor tributario) y el responsable o contribuyente (deudor tributario); que se manifiesta en una obligación de dar (pagar tributos) o en obligaciones adicionales de hacer (presentar balances y declaraciones juradas) o de tolerar (soportar las revisiones fiscales). Así, la obligación tributaria, conocida también en la doctrina cómo relación jurídica tributaria, según Flores (1992, p. 78), tiene los siguientes elementos sustanciales: 1) sujeto activo, titular de la pretensión o acreedor tributario, y que siempre es el Estado o un ente público investido de potestad tributaria delegada; 2) sujeto pasivo o responsable o contribuyente, o deudor tributario, o destinatario legal del tributo, que es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria;

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3) objeto, es decir: la prestación pecuniaria o en especie, o sea el tributo; 4) el presupuesto de hecho (hecho imponible) cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria, y que generalmente es un hecho u omisión de contenido económico. Es del mismo criterio Jarach (1969, p. 122), quien dice los elementos de la relación jurídico tributaria son los siguientes: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario, en otras palabras, el acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor principal del tributo, a quien se puede dar el nombre de contribuyente y los otros sujetos pasivos codeudores o responsables del título por causa originaria (solidaridad, sustitución) o derivada (sucesión en la deuda tributaria); el objeto, es decir la prestación pecuniaria, o sea el tributo; el hecho jurídico tributario, es decir el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el nacimiento de la relación tributaria. El Sujeto Activo: El Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en papel de Fisco) sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. En consecuencia el sujeto activo de la imposición, conocido también como acreedor tributario, es el Estado o la entidad pública a quien se le ha delegado potestad tributaria por ley expresa. En otros términos es el ente al que la ley confiere el derecho a recibir la prestación pecuniaria en que se materializa el tributo. Al respecto el artículo 18 del Código Orgánico tributario (COT, 2001), contempla que el sujeto activo de la obligación tributaria es el ente público acreedor del tributo y puede estar representado por la Nación, los Estados y los Municipios. Como se puede apreciar, el en párrafo de la citada norma, se ocupa de definir al sujeto activo de la obligación jurídica tributaria, el mismo que tiene el derecho de cobrar y exigir la deuda tributaria. El acreedor tributario, para ejercer esta facultad, se vale de instrumentos legales que tiene a su alcance para hacer cumplir al deudor tributario su obligación de pago. Además, determina taxativamente quienes quiénes son acreedores tributarios: el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales. En conclusión, el Estado es el sujeto activo o acreedor tributario. Comprende a la Nación jurídicamente organizada, tanto al Gobierno Central, Gobierno Regional, como a los Municipios (Gobierno Local) y a los organismos para-estatales.

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El Sujeto Pasivo: Una definición muy simple del sujeto pasivo de la obligación tributaria es la De Juano (1998, p. 34), y para quien "es siempre un sujeto de derecho, vale decir, la persona a quien la ley obliga al pago del gravamen, llamada contribuyente". Según esta definición no interesa a los fines de esta obligación, que tal sujeto sea en definitiva el que pague o no el tributo, según se opere o no, la traslación del mismo. Distingue por tanto entre sujeto incidido, que es el contribuyente de hecho, y el sujeto percutido (contribuyente de derecho), designado por la ley como sujeto pasivo. Además el contribuyente (sujeto pasivo de derecho), que es el obligado al pago del impuesto a quien le resulta directamente atribuible el hecho imponible; existe el responsable (sujeto pasivo de hecho), que no es deudor de deuda propia, puesto que a su respecto, no se verifica el hecho imponible, aunque de alguna manera está vinculado a él. En consecuencia, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el deudor tributario; obligado al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. En otros términos, es la persona que por estar sometida al poder tributario resulta obligada por la Ley a satisfacer el tributo, a la que comúnmente se denomina contribuyente. Asimismo, el Código Tributario Venezolano (COT, 2001), en su artículo 19 define al sujeto pasivo de la siguiente manera: “es aquel que está obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, bien en calidad de contribuyente o de responsable.” Del citado artículo, se infiere la clasificación de sujetos pasivos más generalizada en doctrina y recogida en nuestro Código Tributario, bajo dos grandes grupos: a) sujeto pasivo de derecho o contribuyente; y b) sujeto pasivo de hecho o responsable. Sujeto pasivo de derecho (contribuyente): Es el obligado directo al pago del tributo por mandato de la Ley. Es decir tiene una obligación principalísima: el pago del tributo. Junto con esta obligación esencial, traducida en una consecuencia de tipo económico, que significa desprenderse de parte de su riqueza personal para entregársela al Estado, aportando, de esta manera, al presupuesto fiscal. Es importante mencionar, que el contribuyente o sujeto pasivo de derecho tiene que cumplir adicionalmente, otras obligaciones secundarias accesorias y formales establecidas en el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), o las Normas Tributarias.

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Según el artículo 22 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), los contribuyentes pueden ser personas naturales, personas jurídicas y las entidades o colectivas que constituyen una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. Además, de acuerdo a lo establecido en el artículo 24 del código Orgánico Tributario las obligaciones y derechos, en el caso de los contribuyentes fallecidos serán cumplidos o ejercidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio del inventario. Sujeto pasivo de hecho (responsable): El responsable o sujeto pasivo de hecho, no es el directamente obligado pero debe cumplir la obligación tributaria porque así lo manda la ley. En otras palabras el responsable del tributo o sujeto pasivo de hecho es la persona, natural o jurídica, que está obligada a responsabilizarse por el pago del tributo, porque así lo prescribe la ley. Por ello, los responsables de acuerdo al artículo 27 pueden ser los agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la administración previa autorización legal.

El Objeto de la Obligación Tributaria

Para De Juano (1998), la mayoría de los tratadistas coinciden en señalar que el objeto de la obligación jurídica tributaria es la prestación a que está obligado el sujeto pasivo, en favor del sujeto activo; es decir la prestación consistente en el pago de una determinada cantidad de dinero por concepto de tributo. De otro lado, el tributo, al margen de las diferencias doctrinarias sobre determinadas características, es la prestación generalmente en dinero que el Estado, para el cumplimiento de sus fines y en virtud de su poder de imperio, exige de todos aquellos que se encuentran sometidos a su soberanía. De lo señalado, se puede concluir que el objeto de la obligación tributaria es el tributo, entendido como una prestación pecuniaria y no como una simple suma de dinero. 2.2.1.4.3. La Relación Jurídica Tributaria El ejercicio del poder tributario tiene como propósito principal el exigir de los particulares el pago de sumas de dinero en calidad de tributo. Existen situaciones

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donde dicho poder tributario impone al deudor e incluso a terceras personas, el cumplimiento de múltiples actos o abstenciones tendientes a facilitar el cumplimiento de tal propósito. Según Giuliani (1993, p. 11), “la relación jurídico tributaria es aquella que se establece entre el Estado y los particulares, de la cual se deriva la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas por la ley”. En efecto, la relación jurídica tributaria, está conformada por esos correlativos derechos que emergen del ejercicio del poder tributario y que alcanzan al titular de éste (el Estado) de una parte, y a los deudores tributarios y terceros, de otra. Para la doctrina contemporánea, la obligación tributaria constituye el núcleo de la relación jurídica tributaria. En opinión de Villegas (1994, p. 211), “la relación jurídica tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación”. Por lo tanto, se puede concluir que “la relación jurídica – tributaria está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y los contribuyentes y terceros, por la otra” (Gurfinkel y Russo 1993, p. 49). 2.2.1.4.4. El hecho imponible y su relación con la obligación tributaria

El hecho imponible es un concepto utilizado en Derecho tributario que marca el nacimiento de la obligación tributaria, siendo así uno de los elementos que constituyen el tributo. Otra corriente doctrinaria opina que el hecho imponible no tiene el carácter generador de la obligación tributaria, siendo la determinación tributaria quien determina el nacimiento de dicha obligación. Por lo tanto el hecho imponible genera una especie de pre-relación jurídica tributaria. Así, se trata de un hecho jurídico establecido por una norma de rango legal, cuyos efectos también habrán de estar contemplados y determinados por la ley. Además, el acreedor y el deudor de la obligación tributaria tienen nula capacidad de disposición o negociación sobre los efectos del hecho jurídico cuya realización genere, por ley, una obligación tributaria. Señala Borges (1999), que el núcleo estructural del hecho imponible, común en todos los supuestos, supone la existencia de una manifestación concreta de capacidad

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contributiva, determinada territorial y temporalmente con precisión. Por otro lado, la ley tiene una gran libertad de maniobra para determinar la estructura del hecho imponible, pudiendo contemplar la tipificación de cualquiera de las manifestaciones de capacidad contributiva existentes, ya sean generales o parciales; hechos instantáneos o hechos dados durante un plazo de tiempo determinado; o bien, hechos producidos dentro del territorio del Estado o fuera de él, en el supuesto de que el Poder Tributario tenga legitimación para tal gravamen extraterritorial. En definitiva, la realización del hecho imponible no sólo supone el nacimiento de la obligación tributaria, sino también de los llamados deberes fiscales. El sujeto pasivo no sólo habrá de cumplir con la propia prestación tributaria, es decir, pagar el importe de la misma, sino que además, estará sometido a una serie de obligaciones de hacer, conocidas como deberes fiscales, y que complementan a la obligación principal. Definición del Hecho Imponible

Antes de entrar en consideración en este punto es importante definir el Hecho Imponible para Fraga, Viloria y Sánchez (2005), es el presupuesto de hecho de la norma tributaria o la hipótesis normativa, y la obligación tributaria es la consecuencia jurídica del mismo. Asimismo, el artículo 36 del Código Orgánico Tributario, define hecho imponible como un “presupuesto de hecho consagrado en la ley, que da nacimiento a la obligación tributaria”. Plantea a su vez, Jarach (2002), que la obligación tributaria es una relación jurídica apegada a la ley, dependiente de la verificación del presupuesto de hecho determinado por la norma; quedando la obligación del contribuyente y la pretensión del fisco sometida al perfeccionamiento del hecho jurídico o hecho imponible. Asimismo señala el autor referido, en cuanto al presupuesto jurídico tributario siempre es un hecho, más no un negocio jurídico. Para Pérez de Ayala y González (referido por Jarach 2002), es el supuesto de hecho o supuesto fáctico real consagrado en una norma jurídica, el cual genera un efecto jurídico. Por otro lado Evans (2001, p. 91) refiere respecto al hecho imponible, que ese impuesto se configura por el ejercicio de una actividad industrial o comercial, consistente en la realización de actividades que normalmente se encuentran

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comprendidas dentro de la industria o comercio en particular y con las características ya indicadas. Contenía el autor, señalando que el impuesto se causa anualmente sobre cada persona natural o jurídica, venezolana o extranjera, que realice mediante un establecimiento permanente ubicado en el territorio de un municipio actividad comercial o industrial de manera habitual y sin fines de lucro. Por su lado, el Hecho Imponible es la expresión de una actividad económica, y a la vez una manifestación de capacidad contributiva en que se ubica la causa jurídica de los tributos. Viene hacer cualquier acto económico que es susceptible de ser gravado con impuesto o contribución. Se emplea la terminología de Hecho Imponible para designar tanto la formulación in abstracto del hecho imponible como la formulación in concreto del mismo. Ataliba (1997, p. 79), señala que: El hecho imponible es un hecho concreto, localizado en tiempo y espacio, sucedido efectivamente en el universo fenoménico que -por corresponder rigurosamente a la descripción previa, hipotéticamente formulada por la hipótesis de incidencia- da nacimiento a la obligación tributaria. Asimismo, el autor citado denomina “Hipótesis de Incidencia a la descripción legal, hipotética de derecho, considerando por el contrario hecho imponible al hecho económico y que se amolda a la hipótesis de incidencia” (p. 80). Esta distinción terminológica entre conceptos desiguales revela, en opinión de Villegas (1994), pulcritud metodológica y tendencia sistematizadora, lo que permite evitar confusiones innecesarias al momento de determinar conceptos fundamentales en el campo del Derecho Tributario. Asimismo, Villegas sostiene que "el hecho imponible como hipótesis legal condicionante es un hecho de sustancia económica, al cual el derecho convierte en hecho jurídico" (1994, p. 231). En consecuencia el hecho imponible, es un hecho jurídico concreto que da nacimiento a la obligación tributaria, ya que la ley por sí sola no puede cumplir con este fin por no poder indicar dentro de su ordenamiento a los deudores individuales del tributo, por lo que se vale del hecho imponible que al realizarse determina el sujeto pasivo y la prestación a que está obligado.

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A propósito del hecho imponible, es oportuno transcribir lo expuesto por Jarach (1969, p. 112): La obligación jurídica tributaria es una obligación que nace de la ley. Este principio fundamental se deduce del principio de legalidad, pero la obligación que nace de la ley necesita algún otro puente para que exista la obligación en caso concreto. La ley no hace sino establecer cuáles son los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones: por lo tanto, existe necesariamente en toda obligación legal una definición por parte de la ley, de cuáles son las circunstancias de hecho, los supuestos de hecho, los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones, es decir las situaciones de hecho en virtud de los cuales, cuando se verifican en la realidad, surge o nace en ese momento la obligación de dar el tributo. Todas estas condiciones, supuestos, presupuestos, circunstancias en una palabra, hechos: son justamente un hecho jurídico de carácter tributario. Evidentemente, el presupuesto legal y el hecho imponible son conceptos diferentes: el primero es pura abstracción, hipótesis, elaborado en la mente del legislador y plasmado en la ley, el segundo es concreción, certeza, localizado en la realidad y subsumido en la hipótesis. Sin embargo, no es que la hipótesis deje de serlo y se transforme en hecho imponible. La hipótesis se mantiene en su sitio: la ley. Lo que ocurre en la realidad son hechos, los cuales pueden encuadrar en la hipótesis legal, y de ser así, generar efectos jurídicos tributarios, es decir configurar la obligación jurídica tributaria. Ciertamente, si los hechos acontecidos en la realidad no encuadran en la hipótesis establecida legalmente, son hechos irrelevantes para el derecho tributario pues no generan ningún efecto. El hecho imponible no es otra cosa que el negocio o acto económico que resulta afecto al tributo y cuya realización u omisión determina el nacimiento de la obligación tributaria. En consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, opera en el momento en que se verifica el hecho imponible, denominado también hecho jurídico tributario, término adoptado en la actualidad por gran parte de los tratadistas, aun cuando ha recibido críticas, sobre todo de autores europeos. De allí, que la verificación del hecho imponible es la base que da nacimiento a la obligación, criterio no sólo aplicable a los sistemas donde prevalece la declaración espontánea, sino también en los sistemas del llamado acto de imposición.

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2.2.1.4.5. Principio Territorial o de la Fuente

De acuerdo a la opinión del tratadista Evans (1999), se somete a impuesto a aquellos rendimientos generados dentro del territorio del Estado o considerados de fuente nacional según la definición que establezca cada legislación tributaria, con independencia de la nacionalidad, el domicilio o lugar de residencia del contribuyente. Por ello, bajo este principio, se somete a imposición toda persona que haya obtenido enriquecimientos en su territorio (teoría de la fuente productora) o en cuyo territorio existió su disponibilidad jurídica o económica (teoría de la fuente pagadora)” Elementos del Principio de Territorialidad o de la Fuente

Para justificar, desde el punto de vista de la teoría económica, el sistema de renta territorial se ha dicho que el mismo atiende al principio de neutralidad en la importación de capitales (capital import neutrality), esto es, que-con independencia de la procedencia del capital-éste será gravado de forma igual en el territorio donde se origina, lo cual se traduce en la consagración del principio de no discriminación en el tratamiento fiscal de la renta: tanto en los nacionales como en los extranjeros se les consagra el mismo régimen tributario para sus inversiones. 1. El factor de conexión territorial implica la decisión de gravar las rentas obtenidas en un territorio determinado. 2. Los países importadores de capital (normalmente países en vías de desarrollo) tienden a adoptar el factor de conexión territorial. Ventajas y Desventajas significativas del sistema territorial

En relación a las ventajas, se tienen las siguientes: 1.

Requiere de administraciones tributarias menos complejas.

2.

Elimina en gran parte los problemas de doble tributación.

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3.

Tiende a gravar en forma igual a la renta en el sentido que tanto los

nacionales como los extranjeros tienden a estar gravados de la misma manera. 4.

No interfiere con el flujo de las inversiones y respeta la soberanía de las

naciones. Por otro lado, las desventajas del sistema territorial, son: 1. Estimula la fuga de capitales en búsqueda de jurisdicciones de baja imposición fiscal. 2. Rompe el principio de igualdad, ya que sujetos con inversiones en el extranjero no estarán sujetos a gravamen en el Estado respectivo. 3. La inadecuada definición de lo que constituye renta territorial puede causar una serie de problemas de aplicación práctica de la legislación tributaria correspondiente.

2.3. Bases Legales

Para implementar procedimientos tributarios en una empresa con el fin de orientar hacia el cumplimiento de sus deberes formales, es necesario considerar las bases legales que forman parte de las fuentes básicas del Derecho Tributario, las cuales constituyen los medios que originan las normas referidas a los tributos en sus distintos aspectos, en este caso particular, aquellas relacionadas con el Impuesto sobre la Renta. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999): esta constituye el instrumento de mayor rango legal dentro del país venezolano, por ello, esta es la fuente principal de esta investigación, por ello, se analizaron los lineamientos del artículo 114, título VI del Sistema Socioeconómico, capítulo II del régimen fiscal y monetario, sección segunda del sistema tributario, analizando el artículo 317, que establece el principio de legalidad tributaria y las sanciones tributarias. Asimismo, la disposición transitoria quinta, numerales 4, 5, 6 y 7, referidas a la exigencia de la sanción penal dentro del régimen legal tributario.

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Artículo 114. El ilícito económico, la especulación, el acaparamiento, la usura, la cartelización y otros delitos conexos, serán penados severamente de acuerdo con la ley. [Resaltado del investigador] Disposiciones Transitorias Quinta. En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos: 4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario. 5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros u otras profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo periodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión. 6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los periodos de prescripción. 7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas. . [Resaltado del investigador]

Código Orgánico Tributario (2001): dentro del ordenamiento jurídico tributario venezolano, se encuentra como fuente legal principal el COT, esta fue una base importante para el análisis de la tipicidad como factor determinante en los ilícitos tributarios dentro de la legislación venezolana. En el Título II De la Obligación Tributaria, Capítulo II Del Sujeto Activo, artículo 18: “Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”. En el Titulo II De la Obligación Tributaria, Capítulo III Del Sujeto Pasivo, artículo 19: “Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable”. Asimismo, se interpretaron las disposiciones del título III, de los ilícitos tributarios y de las sanciones, capítulo I, parte general, sección tercera de la responsabilidad, artículo 85 referido a las eximentes, artículo 95 referido a las agravantes y 96 referido a las atenuantes. Artículo 80. Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias. Los ilícitos tributarios se clasifican en: 1. Ilícitos formales. 2. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas. 3. Ilícitos materiales.

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4. Ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad. Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes Artículo 93. Las sanciones, salvo las penas privativas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal. Artículo 94. Las sanciones aplicables son: 1. Prisión. 2. Multa. 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo. 4. Clausura temporal del establecimiento. 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones. 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales. […] Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad. [Resaltado del investigador]

Asimismo, al capítulo II, parte especial, sección primera de los ilícitos formales, artículos 99 al 107; sección segunda de los ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas, el artículo 108; sección tercera de los ilícitos materiales, artículos 109 al 114, y sección cuarta de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, artículos 115 al 120. Código Penal de Venezuela (2005): este es el instrumento utilizado para interpretar la parte penal del análisis de la tipicidad como factor determinante en los ilícitos tributarios dentro de la legislación venezolana; por ello, este sirvió de gran referencia para el análisis de los principios penales, y sobre la aplicación supletoria de dichos principios dentro del derecho tributario, en cuanto a una norma de carácter

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general y no se adecue al caso específico que amerite una sanción y sea determinado como un ilícito tributario. De esa forma, se tomó en cuenta el Código Penal de manera genérica, en cuanto al trato de la no punibilidad en sus artículos 62, 65, 69, 72 y 73, mientras que lo hace con respecto a las causas específicas en sus artículos 258, 291, 304, 395, 425, 435, 445, 218, 228, 240, 245, 276, 280, 281 y 286. De allí, fue importante exponer los siguientes artículos: Artículo 1. Nadie podrá ser castigado por un hecho que no estuviere expresamente previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente. Los hechos punibles se dividen en delitos y faltas. Artículo 8. Las penas se dividen principalmente en corporales y no corporales. Artículo 9. Las penas corporales, que también se denominan restrictivas de la libertad, son las siguientes: […] 2. Prisión. […] Artículo 10. Las penas no corporales son: 4. Inhabilitación para ejercer alguna profesión, industria o cargo 7. Multa. […] [Resaltado del investigador] De esa forma, con el análisis de dicho instrumento legal en el área penal, se buscó determinar la culpabilidad del sujeto y sobre todo si esa conducta desplegada es antijurídica que conlleve a una sanción tributaria que debe ser graduada en función de dicha conducta; así, se analizó lo referente al artículo 77 sobre las agravantes; los artículos 63 y 64 sobre las atenuantes y los artículos 61, 65 y 74 sobre las eximentes de responsabilidad. 2.4. Sistema de Categoría

Las categorías de análisis son conceptos y argumentos que conforman la situación o campo del estudio del investigador. Estas categorías van a ser de utilidad pues permiten asociar mediante descripciones y unidades de análisis todo lo desarrollado durante la investigación. Para la construcción del cuadro de matriz de categorías, se buscan unas unidades de análisis de estudio con respecto a cada

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objetivo específico y se clasifican en sub-categorías, que son elementos o aspectos que forman un orden lógico y coherente para cada categoría. De allí, que para la determinación de la unidad de análisis se utilizaron elementos y componentes que conforman la sub-categoría. Esta determinación de las categorías y sub-categorías con respecto a las unidades de análisis fue un proceso que debe presentarse en correspondencia con los objetivos específicos, para poder analizar e interpretar ordenadamente la categoría según los propósitos fijados en la investigación (Colmenares, 2004). 2.4.1. Definición Nominal

Aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001 2.4.2. Definición Conceptual

Es la forma de evasión fiscal por excelencia. Consiste en toda acción dolosa del sujeto pasivo tributario que, induciendo en error a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, le produzca a ésta un perjuicio en provecho propio o en el de un tercero (Art. 116 COT, 2001). 2.4.3. Definición Operacional

Se considera operacionalmente, que la defraudación tributaria es el delito en que ocurre quien mediante declaración engañosa u ocultación maliciosa perjudica al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. De esa manera, se definió operacionalmente por medio del análisis d los principios aplicables ante el ejercicio de acción penal en el ámbito tributario; el fundamento legal del concepto de tipicidad utilizados por la legislación y la doctrina vigente; la clasificación de las sanciones tributarias; los tipos ilícitos tributarios; y los postulados jurisprudenciales sobre el régimen sancionador establecido en el derecho tributario a la luz de los principios penales aplicables a la materia de defraudación tributaria.

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Cuadro 1. Matriz de Análisis de la Categoría

Explicar los Principios constitucionales referidos al derecho tributario sancionatorio.

Describir la importancia del derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales dentro de la defraudación tributaria. Identificar los medios de Defensa previstas en la legislación venezolana que poseen los contribuyentes frente a la imputación del delito de Defraudación Tributaria. Describir la postura que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia frente al delito de Defraudación Tributaria.

Fuente: Elaboración Propia (2011)

Aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001

Objetivo General: Analizar los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Objetivos Específicos Categoría Sub-Categoría Unidades de Análisis

Principios Constitucionales

Derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales

Medios de Defensa previstas en la legislación venezolana

Postura que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia

Principio de la capacidad de pago Principio de Legalidad Principio de Generalidad Principio de Igualdad Principio de Progresividad Principio de no Confiscatoriedad Principio de Irretroactividad Principio de Justicia tributaria Principio del beneficio Principio de equidad horizontal y vertical Principio de la proporcionalidad Defensa de los derechos El derecho a la defensa y la jurisprudencia constitucional Garantías constitucionales en la legislación venezolana Consideraciones generales sobre el debido proceso El derecho a la tutela judicial efectiva y su consagración constitucional. Derecho a la asistencia jurídica Derecho a un proceso sin dilaciones indebidas Responsabilidad del estado por error judicial, retardo u omisión injustificada El acto ilícito Ilícitos tributarios Recurso jerárquico Recurso de revisión Recurso contencioso tributario Recurso de amparo tributario El Sistema Tributario La obligación tributaria El hecho imponible y su relación con la obligación tributaria La Relación Jurídica Tributaria Principio Territorial o de la Fuente

CAPÍTULO III

MARCO METODOLÓGICO

Malavé (2003), describe que el marco metodológico de la investigación es el fundamento para el desarrollar el trabajo de investigación propiamente dicho y está constituido por las secciones de definición del tipo de investigación, diseño de la investigación, técnicas e instrumentos de recolección de datos y técnicas de procedimientos y análisis de los datos.

3.1. Tipo de Investigación Una investigación según Blaxter, Hughes y Tight (2003, p. 38), es "una manera planificada, cautelosa, sistemática y confiable de descubrir o profundizar el conocimiento" (p. 24). De allí, que el presente estudio, en su enfoque cualitativo será de carácter documental o bibliográfico. En tal sentido, Tamayo y Tamayo (2004), señala que el tipo de investigación se determinó de acuerdo con el tipo de problema que el investigador deseó solucionar, los objetivos que éste pretendió lograr y de la disponibilidad de todos los recursos que se necesiten para la culminación del estudio. Razón por la cual, se afirma que el presente estudio, fue de carácter documental, por lo que los datos se recabaron por medio de fuentes directas e indirectas, como; documentos de diversa índole, elaborados y procesados con anterioridad al trabajo, los cuales se relacionaron con el análisis de los aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Por su parte, Sabino (2002), expresa que “la investigación documental constituye un procedimiento científico sistemático, de indagación, recolección, organización, interpretación y presentación de datos e información alrededor de una estrategia de análisis de documentos” (p. 37). 105

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Según Bernal (citado en De Pelakais y otros, 2005), los estudios documentales "consisten en un análisis de la información sobre un determinado tema, con el propósito de establecer relaciones, diferencias, etapas, posturas o estado actual del conocimiento, respecto al tema objeto de estudio" (p. 52). Asimismo, las investigaciones documentales, según comentan en su obra Hernández, Fernández, y Baptista (2006), son aquellas que tienen como propósito la revisión de fuentes documentales recolectando, evaluando, verificando y sintetizando evidencias de lo que se investiga; con el fin de establecer conclusiones relacionadas con los objetivos de la investigación. Asimismo, para Palella y Martins (2004), la investigación documental "se concentra exclusivamente en la recopilación de información en diversas fuentes. Indaga sobre un tema en documentos escritos u orales; uno de los ejemplos más típicos de este tipo de investigación son las obras de historia" (p. 84). 3.2. Diseño de la investigación

En cuanto al diseño de la investigación, Palella y Marins (2004), describe que el diseño se refiere a la estrategia que adopta el investigador para responder al problema, dificultad o inconveniente planteado en el estudio. Para fines didácticos, se clasifican en diseño experimental, no experimental y bibliográfico. De los planteamientos anteriores, según los señalamientos expuestos por Palella y Marins (2004), se consideró que el estudio tuvo un diseño documental o bibliográfico, por lo que éstos diseños usan datos secundarios, es decir, que han sido previamente obtenidos y procesados por otros investigadores. Por su lado, Tamayo y Tamayo (2004), hacen referencia a los diseños documentales cuando se emplea básicamente el análisis documental como técnica para el examen de los datos. Para Hernández y otros (2006), los diseños bibliográficos son aquellos cuando lo datos empleados en la realización de la investigación han sido recolectados en otras investigaciones y son conocidos mediante los informes correspondientes a datos secundarios obtenidos por otros, elaborados y procesados de acuerdo a los fines de quienes los manejaron. Sobre las ideas expuestas, los datos a emplear para la recolección de la información, se obtuvo del análisis de doctrina nacional y extranjera, textos legales, revisión de páginas web, los cuales tienen gran relación con el análisis

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de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Asimismo, se pudo describir que el presente estudio tuvo una modalidad de diseño no experimental, el cual consistió en un diseño donde se establece un análisis del comportamiento de las variables, sin alterar las condiciones naturales del fenómeno en estudio. Observar los fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para después analizarlo. De esta manera, Malavé (2003), describe que el diseño no experimental son aquellos en los cuales no hay manipulación de variable; es por ello, que se encuentran los diseños no experimentales transaccionales y los diseño no experimental longitudinaria. Otra opinión, es la que describe Palella y Martins (2004), los cuales afirman que el diseño no experimental como aquel que se realiza sin manipular en forma deliberada ninguna variable. 3.3. Población

Hernández, Fernández, y Baptista (2006), describen que la población se define como cualquier conjunto de casos, hechos o fenómenos que concuerdan con una serie de características, y sobre quien se va a generalizar los resultados. De allí, refiere Sabino (2002), que la población es el conjunto integrado por todas las mediciones u observaciones del universo de interés en la investigación. Por lo tanto, pueden definirse varias poblaciones en un solo universo, tantas como características a medir. Esta puede ser finita o infinita, y su tamaño es denotado, generalmente, con el símbolo “N”. Así, en este caso, la población estuvo representada por el conjunto total de la población, que la conforman dos (02) funcionarios del departamento de impuestos del SENIAT Maracaibo, y cincuenta (50) contribuyentes especiales, para de esta forma poder analizar los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001.

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3.4. Técnicas e instrumentos de recolección de datos

Para Méndez (2002), las técnicas e instrumentos de recolección de datos son las herramientas en las cuales se basa el investigador para captar el comportamiento de la categoría objeto de estudio. Asimismo, Arias (2004), describe que las mismas son las distintas formas o maneras de obtener la información.

3.4.1 Técnicas

Las técnicas de recolección de datos, tal y como lo indica Bavaresco (2004), "son las que conducen a la verificación del problema planteado. Al respecto cada tipo de investigación determinará las técnicas a utilizar y cada técnica establece los instrumentos que serán empleados". (p. 95). Para De Pelakais y otros (2005), la investigación científica se lleva a cabo siguiendo un método; en todo caso, el método científico. Esto permite al sujeto investigador siguiendo una lógica secuencial, paso a paso, acercarse a una realidad para conocerla, comprenderla y dar respuestas a las interrogantes e hipótesis que van surgiendo de la interacción entre el sujeto y el objeto. De esa manera, para la ejecución de esta investigación se trabajó con técnicas cualitativas propias de la revisión documental o material escrito. Siendo las cosas así, se utilizarán, técnicas de observación documental y técnicas de evaluación y selección documental ya que estas técnicas condujeron a la verificación del problema planteado y cada técnica establece las herramientas, instrumentos o medios que serán empleados para la realización y culminación del mismo. En ese sentido, Nava (2002), define la observación como la reina de todas las técnicas de recolección de datos, es útil en todo tipo de investigación de investigación. Dicha observación, se utilizará al inicio de la investigación, para detectar y descubrir el problema y como técnica de recolección de datos en la etapa de la ejecución del trabajo. Para Colmenares (2004), las técnicas básicamente se emplean en una observación documental, la cual consiste en detectar y obtener, extraer y registrar la información relevante y necesaria a los efectos de la realización del trabajo.

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Ahora bien, dicha técnica, fue concebida como la percepción visual que se empleó para optar los datos que se registraron; esta constituyeron el procedimiento sistemático de usar todos los sentidos para buscar y obtener los datos necesarios para resolver los problemas planteados a través de la comprobación de hipótesis formuladas en un proceso de investigación científica, como técnica es el registro sistemático, válido y confiable de comportamiento o conductas manifiestas como métodos para recolectar datos, es muy similar al análisis de contenido. En este mismo orden de ideas, el investigador, consideró la observación documental como el medio auxiliar de ampliar la técnica de registro documental (o técnica del fichaje), por cuanto a través de ellas el investigador aprehendió los datos contenidos en las fuentes documentales, en forma gramatical, histórica, lógica y sistemática. Por su parte, se trató de encuadrar el contenido del esquema de trabajo, dentro del derecho, representado en leyes, reglamentos, doctrinas, dictámenes, jurisprudencias, y convenios. En definitiva, la revisión bibliográfica cumplió básicamente cuatro funciones principales: 1. Proporcionó información acerca de trabajos realizados en el área de estudios. Es decir, el investigador puede establecer los aspectos que ya han sido estudiados sobre un determinado problema y cuáles no lo han sido. También logra una visión que el ayudaron en el planteamiento y desarrollo del diseño de la investigación. 2. Provee los antecedentes que le facilitaron el trabajo de seleccionar adecuadamente las variables o categorías de análisis, el cual fue considerado el punto crucial en toda investigación. 3. Permitió establecer significados y relaciones entre las categorías y subcategorías de análisis. 4. Proporcionó una buena síntesis sobre los hallazgos existentes en torno al problema. En resumidas cuentas, en el presente estudio, se seleccionó como técnica, la observación documental - bibliográfica, por cuanto se consultaron libros, folletos, documentos, revistas, periódicos, entrevistas personales, foros, conferencias, para la realización de las bases teóricas, todo esto se realizó la con la finalidad de analizar los

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aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Ahora bien, vale la pena destacar, que para la elaboración y culminación de la misma, requirió más que el aspecto crítico, el cual necesitó de una preparación, recolección de datos, planificación, revisiones de tutores, visitas en la biblioteca de la Universidad del Zulia, Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, Universidad Rafael Urdaneta, Colegio de Abogados; y asimismo, se realizó una consulta exhaustiva por internet relacionado con el análisis de los aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001.

3.4.2. Instrumentos.

Según Chávez (2002), los instrumentos de investigación "son los medios que utiliza el investigador para medir el comportamiento o atributos de las variables". (p. 54). Por su lado, De Pelakais y otros (2005), describen los instrumentos como las herramientas utilizadas por el sujeto investigador para recabar información acerca del hecho, evento o fenómeno que investiga. En la opinión de otro autor, se tiene a Rodríguez y Pineda (2003), quienes describen que los instrumentos es uno de los recursos de que se vale el investigador para acercarse a la realidad y extraer información sobre su objeto de estudio. Sirve para registrar los datos objetivos o subjetivos, primarios o secundarios, que se encuentran en el contexto que se estudie. Por lo tanto, en este estudio se empleó la observación donde el investigador pudo utilizar sus sentidos, en la búsqueda de los datos necesarios para la resolución del problema de la investigación. Dicha observación, fue realizada mediante la revisión de todos los documentos y leyes relacionados con el análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001.

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Para el caso del presente estudio, los instrumentos que permitieron la recolección de datos, de tal manera de poder evaluar y dar solución a la problemática planteada enmarcándose en: la ficha de registro y de resumen. El sistema fólder, archivos de computadora y la guía de observación documental. Así, Finol y Nava (2000), afirman que las fichas de resumen se emplean para que en los textos muy extensos puedan presentarse de manera precaria y breve, la parte esencial cuidándose de mantener la fidelidad de la idea que el investigador expreso. Otro criterio, es el expuesto por De Pelakais y otros (2005), los cuales describen que existen otras técnicas de recolección de datos utilizadas para la realización de trabajos bibliográficos como son: 1. La técnica de fichaje, que aportó datos acerca del contenido del texto leído y acerca de su identificación y que, lógicamente fue la primera a utilizar. 2. La elaboración de notas de referencias que supuso la técnica anterior, ya que fue una aplicación de los datos obtenidos mediante las fichas. 3. La elaboración de índices bibliográficos, igualmente ligada al fichaje, por cuanto las menciones que los integran parten de la elaboración de fichas identificadas de textos. En definitiva, como instrumento en esta investigación, se empleó asimismo, el almacenamiento en archivos electrónicos de computadora, esto se hizo con base en la matriz de análisis de la categoría, la cual fue el instrumento que orientó la investigación. Otra técnica, también fue, la guía de observación para revisar y procesar unidades de contenido hacia el logro de los objetivos del presente estudio, los cuales se basarán en el análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001.

3.5. Técnicas de análisis de la información

En esta investigación los datos recolectados serán previamente organizados, clasificados y analizados de acuerdo a técnicas de análisis cualitativas básicamente de análisis documental del contenido, semántico, gramatical y histórico, de acuerdo al

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análisis crítico y/o comparativo y de acuerdo a la categoría, sub-categoría y unidades de análisis. Sobre la base de las ideas expuestas, se dedujo que las técnicas utilizadas para el análisis de la información recolectada a lo largo del estudio, fueron aquellas que presentan De Pelakais y otros (2005), donde se realizó: La observación directa: la cual consistió en la técnica que utilizó el investigador para observar y recoger datos mediante su propia observación, apoyado en sus sentidos. Por lo que, en el presente estudio se esgrimió dicha observación, dado que la información recolectada fue extraída directamente de los textos, leyes, publicaciones, para luego ser analizada. La técnica de lectura evaluativa: que se utilizó para realizar las lecturas críticas; es decir, aquella que no sólo permitió comprender el mensaje del autor sino que también lo valoró. En cuanto a esta técnica, se tuvo que fue muy utilizada en el presente trabajo, ya que la información se recolectó, analizó y se evaluó, para luego exponer un juicio crítico sobre el análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. La técnica de análisis de contenido: la cual permitió abordar las características más importantes del contenido de un mensaje para transformarlo en descripciones propias, después de ser analizadas por el receptor. En otras palabras, fue el análisis crítico que se le realizó a la información luego de ser recolectada, la cual tuvo relación con el análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. La técnica de resumen lógico: fue aquella que consistió en condensar de manera lógica las ideas de un texto de acuerdo con su importancia y con las relaciones existentes entre ellas. Esta fue utilizada a lo largo del presente estudio, ya que el mismo tuvo una secuencia lógica guiada por el análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio

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del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001. Finalmente, y con base en todo lo anterior expuesto por el autor, fue importante aclarar que se realizó un análisis crítico de toda la información recolectada, de esta manera se culminó el presente estudio, el cual empezó con la presentación resumida, donde se hizo una apreciación definitiva de la información recolectada, a partir de los elementos hallados mediante la aplicación de las dos técnicas de presentación resumida y resumen analítico, el cual habrá dejado al descubierto no solo el orden de las ideas del autor, sino también los argumentos que las apoyan, la coherencia existentes entre ellas, así como las omisiones o errores que pueda haber, se coteja el plan encontrado con un plan lógico ideal, el cual ayudará al análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia, sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001.

CAPÍTULO IV

RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

En este último capítulo se presentaron los resultados del análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplicada por el Tribunal Segundo de Juicio del Zulia sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001; donde el investigador tomó en cuenta las teorías presentadas para hacer la confrontación con los datos analizados.

4.1. Análisis e Interpretación de los Resultados

4.1.1. Explicar los Principios constitucionales referidos al derecho tributario sancionatorio.

Es importante señalar el rango que el constituyente de 1999 otorgó a la Administración Tributaria, al reconocérsele su autonomía funcional, financiera y capacidad de auto gestión (Art. 317 CRBV, 1999). A pesar de que estos principios ya estaban consagrados en el Código Orgánico Tributario de 1994 (COT-1994) y nunca fueron respetados en su exacta dimensión, ahora tienen la categoría superior de normas constitucionales, por lo que se esperamos su estricta observación y cumplimiento. Ahora bien, dicho sistema tributario venezolano, se encuentra estrictamente ligado a unos principios legalmente constituidos y protegidos por la Carta Magna (1999); para lo cual se consideró que el principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege), consagra do en el artículo 317 Constitucional, donde la doctrina mayoritaria, considera que este principio milenario es el de mayor relevancia en un sistema tributario, toda vez que es una garantía constitucional del derecho de propiedad, de 114

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libertad y de los intereses sociales y comunitarios. En ese sentido, el origen del principio de Legalidad Tributaria en la historia constitucional se atribuye a la Carta Magna inglesa de 1215. La reivindicación del poder del parlamento en cuanto a consentir los tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los soberanos. Se puede decir que los parlamentos tienen origen tributario, pues su función originaria y fundamental fue la de "consentir" los tributos. Más recientemente, el principio de legalidad tributaria aparece consagrado en casi todas las constituciones europeas del siglo pasado, en las que se exigía que "las contribuciones públicas fueran establecidas mediante ley". En las Constituciones modernas se amplía el repertorio de cuestiones que han de ser disciplinadas con normas legales. "En los nuevos Textos no es sólo el establecimiento de los impuestos lo que ha de ser obra de la ley, sino también la regulación de las cuestiones básicas del mecanismo impositivo". La Constitución portuguesa desde 1933 ya establece que "en materia de impuestos, la ley determinará: el objeto imponible, el tipo de gravamen, las exenciones eventuales, las reclamaciones y recursos admitidos a favor del contribuyente" (artículo 70). Se veía pues, un enriquecimiento del principio de legalidad, ya que se elevaba a rango de principio constitucional la construcción jurídica del impuesto. Hay autores que diferencian el principio de legalidad del principio de reserva de ley, pero que reconocen la identidad de ambas materias, pues a través de ellos se limita la actuación de la Administración. Por su lado, el Principio de Legalidad se refiere a la sumisión de la actividad tributaria a la ley, es decir, "la Administración financiera sólo puede hacer lo que la Ley expresamente le permite, y no puede extenderse a más, aunque la Ley no lo prohiba". Por otra parte, el Principio de Reserva de Ley establece que la regulación de ciertas materias ha de hacerse necesariamente por la Ley formal: por lo tanto, es un límite al poder reglamentario de la Administración. En este análisis al hablar del principio de legalidad, se hace referencia indistintamente al principio de legalidad propiamente dicho y al principio de reserva legal. Según parte de la doctrina, el fundamento o base histórico-constitucional del principio de legalidad es que los tributos representan invasiones del poder público en las riquezas particulares, y constituyen una

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limitación de la libertad y de la propiedad privada. En un Estado de derecho estas invasiones y limitaciones deben hacerse únicamente a través de la ley. Este principio de legalidad tributaria puede enunciarse diciendo que no debe existir tributo sin ley, y se expresa también con el clásico aforismo latino de "nullum tributum sine lege". Si bien todos están de acuerdo sobre la validez de este principio, ha sido tema de mucha discusión el alcance del principio de legalidad, es decir, cuáles son los elementos del tributo que deben ser definidos por la Ley. En opinión de Jarach (2001), el principio de legalidad significa que: Sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir este monto. (p. 20). Al punto que sus intereses se extienden a la seguridad jurídica y económica, e igualmente es una garantía de certeza para los contribuyentes o responsables porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria, pues ésta se encuentra absolutamente reglada, o lo que es igual, sometida rigurosamente al principio de la legalidad. Finalmente, se señala que es la ley la que debe establecer cuál es el criterio con el que se delimita la esfera jurisdiccional del sujeto activo, cuál es la esfera en que se ejerce el poder fiscal para dar origen a un crédito fiscal de ese Estado. Y en el caso de facultades derivadas y no originarias, esto significa que la ley que se delega debe establecer, por lo menos, en términos muy generales, todos esos elementos. Si no lo hace así, las obligaciones impositivas, dispuestas en virtud de una delegación muy genérica, chocarían contra el principio constitucional de legalidad. En síntesis, según Jarach (2001), la ley debe establecer todos los supuestos y elementos del tributo y de la relación jurídica tributaria. El principio de legalidad tiene una evidente finalidad de seguridad jurídica. Si se deja a la potestad reglamentaria el establecimiento de alguno de los elementos fundamentales de la relación jurídico-

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tributaria, se quebranta el principio de la certeza del tributo que está implícito en el principio de legalidad tributaria. De esa forma, los legisladores de algunos países, por un defecto de técnica jurídica han incurrido en el vicio de dictar leyes viciadas de inconstitucionalidad. Ello ocurre cuando por vía de una ley, delegan en el Poder Ejecutivo la determinación de uno de los elementos de la obligación tributaria. Ello resulta inconstitucional porque se está delegando en un poder que es incompetente para dictar leyes (como lo es el Poder Ejecutivo), la facultad de legislar que está atribuida y reservada al Poder Legislativo. En cuanto al principio de la generalidad del tributo, previsto en el artículo 133 del texto constitucional, es decir, el principio de la generalidad, como otros tantos inscritos en las constituciones políticas contemporáneas, impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las cargas públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva, ya que la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria. De allí, que este principio lo que prohíbe es la existencia de privilegios fiscales, porque en sentido técnico estricto el tema se refiere más específicamente a las directrices que el legislador ordinario ha de seguir para la selección de los hechos imponibles, en acatamiento al principio de la capacidad contributiva. En cuanto, al principio de la Capacidad Contributiva, Principio de la Progresividad, Principio de Proporcionalidad, Principio de Justicia (Igualdad y Equidad), se tiene que nuestra carta magna recoge estos importantísimos principios del sistema tributario en su artículo 316, donde explica que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Seguidamente, al analizar el principio de la capacidad contributiva, se obtuvo que este es una garantía de la razonabilidad de innegable presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que el primero mencionado es legitimador del

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establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser analizado en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo

que

posee

cuatro

manifestaciones:

igualdad,

no

confiscatoriedad,

proporcionalidad y progresividad. Es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas. El principio de la capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica. Es indudable que la capacidad contributiva del individuo va en razón directa de sus actividades. Si el sujeto contribuyente está dedicado a la actividad comercial, cualquier hecho que pudiera generar incertidumbre o desánimo por sus posibles actuaciones u omisiones ante la Administración Tributaria, puede contribuir a que el individuo límite su nivel de inversiones, lo cual incidiría directamente en la capacidad de contribución que pudiera ostentar en el futuro inmediato. No es sencillo para nadie irrumpir en el ámbito de actividades de otra persona, independientemente de los fines que alienten esa irrupción; y ya metidos dentro del campo tributario, mucho menos intuir cuáles de esas actividades del ámbito privado de otra persona, natural o jurídica, pudieran inducir a pensar que ese sujeto realiza actividades encuadradas dentro del abuso de las formas jurídicas. Por ende, la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria debe ejercerse dentro de los cánones constitucionales establecidos en garantía del derecho a la defensa de los particulares, y al principio de la legalidad penal. Toda actuación del Poder Público debe estar apegada a la ley, por tanto, al imponer una pena, el órgano administrativo sancionador debe atenerse a las disposiciones constitucionales y legales que regulan el procedimiento de imposición de sanciones como las normas que consagran el tipo penal; es decir, el ilícito tributario.

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El ejercicio de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria, impone a éste el deber de atender al principio de proporcionalidad, de forma tal que la pena impuesta guarde correspondencia con la infracción ocurrida, es decir, la sanción debe ser cónsona con la magnitud del daño causado. Ni más ni menos. Una multa irrisoria, antes que constituir un elemento que persuada a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a no incumplir las normas, puede resultar ser un estímulo al incumplimiento. De igual forma, una multa desproporcionada o excesiva, producto de la falta de aplicación de las normas y principios del derecho sancionador, puede ser un estímulo a la desviación de poder. Sea cual fuere la posición que se asuma respecto a la naturaleza de los Ilícitos Tributarios, la Administración Tributaria no puede, por vía de la aplicación de sanciones pecuniarias, llegar a conculcar parte importante del patrimonio de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria. La prohibición de confiscación establecida en el artículo 116 de la Carta Magna (1999), constituye una limitante de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria, no pudiendo ser burlada dicha prohibición constitucional mediante la aplicación de sanciones excesivas, que deriven en la confiscación del patrimonio de los contribuyentes o de parte importante de éste. La Administración Tributaria venezolana, al sancionar conductas contrarias a las normas tributarias (Ilícitos Tributarios), en todo lo no expresamente regulado por el Código Orgánico Tributario, debe consultar las normas del Derecho Penal ordinario (Código Penal). Por lo antes expuesto se presentan a continuación las siguientes recomendaciones: Reformar el Código Orgánico Tributario para la inclusión de la figura del “Delito Continuado”. El cual se encuentra contemplado en el artículo 99 del Código Penal, norma aplicable por falta de disposiciones especiales que regulen este tipo penal en el Código Orgánico Tributario, ya que el artículo 79 del mismo remite directamente a la utilización de la norma penal invocada. En este sentido el artículo 99 del Código Penal (2005), expresa que: “Se consideraran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición penal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actas ejecutivas de la misma resolución”. Se trata, como puede verse, de

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varios hechos constitutivos de infracciones de una misma forma penal, que la ley, a los efectos de la aplicación de la pena, considera como un Ilícito único. Se trae a colación la figura del delito continuado, ya que en la práctica La Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades de verificación de deberes formales los cuales se repiten. Ejemplo, los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado, o en una serie de facturas en notas de créditos por incumplimiento de una misma disposición legal o reglamentaria. Ahora bien, el principio de progresividad, donde se encontró que este tiene como fundamento la efectiva igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada. Ahora bien, se encontró igualmente, el principio de proporcionalidad, ha de entenderse como la progresión aritmética a la riqueza gravada. Esto es que a mayor riqueza, mayor impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto de la riqueza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido constitucional. La proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos en lo que hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representa una de las bases más sólidas para lograr la equidad. Como garantía del derecho de propiedad significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y racional, o sea, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza según la naturaleza de ésta y características del tributo, guarden una cierta medida que para ser justa no exceda lo que aconseja una buena prudencia. En cuanto al objeto principal de la presente investigación, el principio de la no confiscatoriedad fue relevante indagar el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), el cual toma en cuenta la justa distribución de las cargas públicas con la capacidad económica que tenga el contribuyente,

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respetando el principio de la progresividad y el nivel de vida de la población aplicando un sistema eficiente de recaudación. No obstante, esto no se da cuando el contribuyente se ve afectado con los diferentes pagos tributarios y con las excesivas alícuotas que le son establecidas de una manera bastante desproporcionadas en comparación con el nivel de desarrollo productivo y económico, llevándolo a tener un nivel productivo y de vida cada día más decreciente, lo que evidencia una contradicción entre los principios constitucionales y su aplicación. Por otro lado, se tiene el artículo 317 de CRBV (1999), motivo de inspiración de este trabajo de investigación, al indicar que el Estado no podrá cobrar impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecida en la ley, al mismo tiempo que señala su efecto no confiscatorio. En realidad el Estado debe realizar un estudio económico fiscal para establecer al contribuyente nuevos impuestos, de tal manera que evite una posición ahogada de la empresa; cuando imponga nuevos impuestos, nuevas clasificaciones de tipos de contribuyente y por elevaciones de pagos a cancelar de cada tributos. En relación a que ningún tributo puede tener efectos confiscatorio, el Estado se contradice cuando hace mención de ellos, porque al llevar al contribuyente a cancelar cada vez un mayor monto de impuestos y a nuevos impuestos el contribuyente siente que no puede cancelar estos impuestos y no solo le son arrebatados de sus propiedades privadas sino que los lleva a un nivel social bastante bajos y con ellos a que nuestra economía se va a ver afectada y el índice del gasto público aumenta. La no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer

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cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser. Además, está el concepto que hace mención del artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), donde indica que: Se garantiza el derecho de propiedad. Donde, según éste toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. En este sentido, la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general, aunque podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes, sólo por causa de utilidad o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de una justa indemnización. De ahí que, sea de interés el artículo 112 de la CRBV (1999), el cual legaliza la dedicación libre de toda persona a la actividad económica de su predilección, sin más limitaciones que las dispuestas en la constitución y las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. Así, el Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía, e impulsar el desarrollo integral del país. Ese límite viene dado por el principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser precisado clara y conceptualmente en el texto constitucional, más aun en un Estado federal en el cual el poder tributario es ejercido por distintos entes político territoriales. En ese sentido, existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario, igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico.

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El exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución, ya que debe existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes puesto que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, debe establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y de manera tal que no constituya una confiscación. La razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el orden jurídico, que se violenta cada vez que hay desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, un tributo sale de la razonabilidad cuando equivales a una parte substancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos. En este contexto, indican Sánchez (2005), que otro punto considerado como garantía de no confiscatoriedad en materia tributaria, es el derecho a la propiedad, el cual en función de su cometido social debe estar sujeta a las cargas, restricciones y obligaciones impuestas por la ley en virtud del beneficio público o del interés general de la colectividad. En consecuencia, es importante señalar que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta, así mismo, señala que la confiscatoriedad se configura cuando se pruebe la absorción por el estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado. Se ha dicho que es confiscatorio lo que excede del límite que razonablemente puede admitirse como sea posible de un régimen democrático de gobierno, que ha organizado la propiedad con límites infranqueables que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa, ni valiéndose de los impuestos. En este marco de acción, la confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por la vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad. Por ello, se dice que se está en presencia de un tributo de carácter confiscatorio, cuando es desproporcionado o el tributo quiebra el principio de la razonabilidad, por consiguiente al ser superado el límite establecido por la doctrina y la jurisprudencia, ya sea por un tributo individualmente considerado o por un conjunto de

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tributos, estaremos en presencia de una tributación que supera el límite de la razonabilidad y por tanto en presencia de un tributo con carácter confiscatorio. Además, se tiene una clara y palpable sensación de ultraje cuando el Estado multiplica los tributos y eleva las alícuotas provocando la contracción de la actividad económica, inflación y empobrecimiento de la población, sin que toda esa brutal extracción de recursos de la economía privada, se devuelva en obras y servicios que beneficien a la colectividad. En ese supuesto, al menos se levanta una grave sospecha sobre la legitimidad de la tributación por su carácter confiscatorio. El sistema tributario como instrumento del deber de tributación, tal y como está configurado en el texto constitucional, puede ser tachado de confiscatorio si alcanza a detraer unos recursos esenciales que el individuo necesita para poder ser miembro activo y con posibilidades de participar en la vida económica y por ende en la social, cultural y política de la sociedad. Estos tributos elevados atentan sobre varios principios constituyen como lo de progresividad,

capacidad

contributiva,

libertad

económica,

legalidad

y

trae

consecuencias como el empobrecimiento del ciudadano, quiebra de empresas, desestima las actividades económicas productivas y fomenta la evasión. Con base en lo expuesto, el investigador infiere que un contribuyente afectado por una presión tributaria insoportable de gravámenes, debe tener acción para defenderse, pudiendo argumentar que la aplicación sobre él de múltiples gravámenes que afectan su capacidad contributiva exceden esa capacidad, detraen su patrimonio y le impide ejercer su actividad violando el derecho humano de la propiedad, plasmado en el artículo 11 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos suscrita en la Conferencia Especializada Interamericana sobre Derechos Humanos (1969), expresa que: En todo caso, la cuestión no pasa por el análisis de una presión tributaria global que se configure por el solo hecho de la superposición impositiva. Específicamente, cuando se habla del hecho imponible, no se requiere un análisis técnico para determinar si ha existido una múltiple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, todos los cuales, individualmente considerados, podrían resultar inobjetables.

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Asimismo, no se trata de que esta situación afecte en mayor o menor medida la capacidad contributiva, sino que directamente excluye al contribuyente de lo establecido como fin del Estado en el artículo 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999). Por otra parte, la objeción más seria respecto de la concurrencia impositiva es que en la utilización de los gravámenes los distintos planos gubernamentales suelen desentenderse de la intensidad con que se aplican similares tributos por los diferentes entes del Poder Público con potestad tributaria, con lo cual la situación del contribuyente puede convertirse en insostenible al ver ampliamente rebasada su efectiva capacidad contributiva. Además, puede decirse que si un tributo singular puede ser considerado como exorbitante y, por tanto, confiscatorio, entonces la misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se trasforma en imposible de soportar para el contribuyente. Esto no puede haber variación entre una y otra violación desde el punto de vista de la propiedad privada, que queda menoscabada cuando la concurrencia tributaria va más allá de lo que razonablemente puede aportar el contribuyente. Otro punto, es la admisibilidad de la posibilidad donde si un tributo puede ser confiscatorio, no puede negarse la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Ahora, si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas formas, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. Siempre es una sola, y, en definitiva, todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado. No obstante, esa concurrencia va más allá de los límites tolerables aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos y por lógica el uso, goce, disposición su propiedad. En este orden de argumentación, atendiendo específicamente la igualdad y la progresividad como principios constitucionales que debe tener el sistema tributario, no pueden ser entendidos sino como referencia al ámbito de la justicia general del ordenamiento jurídico. Conforme a ella, se debe fundamentar el difícil y sutil juicio respecto a la oportunidad en la cual la presión tributaria se aparta de cumplir su fundón redistributiva de las cargas públicas, para otorgar función a los tributos como instrumentos de

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privación de bienes a los sueldos. Antes tales circunstancias, opera el principio de no confiscatoriedad tributaria, el cual restringe la voracidad recaudatoria de los sistemas tributarios actuales, impidiendo con ello que se extinga la riqueza el patrimonio del contribuyente; por lo cual, pasa a ser uno de principios constitucionales de justicia del deber de tributación. Asumiendo el principio de legalidad, es de hacer referencia de su relación con el principio de no confiscatoriedad al establecer, no sólo reserva, la facultad de crear cualquier impuesto, sino que además se impone al legislador una limitación del más alto rango normativo, en el sentido de atender a la justicia y equidad de las exacciones a ser creadas, so pena de violación del derecho de propiedad, que desde siempre ha contado en el país con esta protección constitucional. En este sentido, la no confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la libertad, pilar que sirve de base al sistema democrático. De aquí, se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los cuales los sujetos no están dispuestos a tolerar su carga. En este orden de ideas, reflexiona la doctrina mayoritaria sobre dicho principio milenario, el cual es el de mayor relevancia en un sistema tributario, en el sentido de ser una garantía constitucional del derecho de propiedad, de libertad y de los intereses sociales y comunitarios, intereses que se extienden basta la seguridad jurídica y económica, e igualmente es una garantía de certeza para los contribuyentes o responsables porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la administración tributaria, pues ésta se encuentra absolutamente reglada, o lo que es igual, sometida rigurosamente al principio de la legalidad. Ahora bien, con relación al principio de capacidad contributiva, es de considerar el límite determinado por la justicia y la razónabilidad, donde la base de cálculo establecida por la ley se determina como elemento para el cálculo de la obligación tributaria los ingresos brutos, elemento que ha sido tradicionalmente cuestionado por no atender directamente a la capacidad contributiva, sino que más bien atiende a una manifestación indirecta de riqueza.

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No obstante, habría que atender más allá de la consideración de si el elemento utilizado por la norma para determinar el tributo es la suma inclusive, en la que no se considera la vulneración de dicho principio pues puede exceder razonablemente dicha capacidad contributiva de quienes cancelan sus tributos. En resumidas cuentas, existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. Por otra parte, al hablar del principio de progresividad y su conexión con el principio de no confiscatoriedad, se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y como dicha progresividad atiende al sistema tributario, igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico. Es de considerar que al sobrepasar los tributos por la suma de éstos el monto soportado por la empresa dado el quantum exagerado, trae como consecuencia la confiscatoriedad, lo que determina la ausencia de la progresividad de los tributos. El investigador opina que en virtud de este dispositivo constitucional, no puede el poder nacional, ni los estados, ni los municipios, ejercer su potestad tributaria en detrimento del derecho de propiedad, por medio de tributos que establezcan alícuotas excesivas y onerosas que se erijan en una privación ilegítima de su propiedad, impidiéndole el ejercicio del uso, goce, disfrute y disposición. Ahora bien, desde la perspectiva de Brewer (2005), la noción de confiscatoriedad es un poco más amplia. Para el reconocido jurista basta que un impuesto esté configurado sin base legal, o sea injusto o desigual, o de otra manera excesivo, para que por irrazonable, deba ser estimado por el juez como confiscatorio, esto es, que lesione de forma ilegítima o impida el ejercicio de los atributos de la propiedad, de La actividad económica o de cualquiera de las libertades públicas. En resumidas cuentas, la Carta Magna (1999), como instrumento orientado a lograr justicia tributada, modula holísticamente la obligación tributaria, fundamentada en los principios en los cuales se inspira, como es en el principio de legalidad el cual infunde el valor democrático con su carácter no violatorio según la ley, en el principio de

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capacidad contributiva como presupuesto base del deber de tributación; en el principio de progresividad tributaria como promoción de la igualdad real y efectiva; además del principio de no confiscatoriedad de los tributos como protección de la autonomía y libertad económica, proyección del valor superior libertad. En atención a ello, se puede manifestar que el análisis del principio de no confiscatoriedad, permitió ampliar la comprensión de su relación con los demás principios del sistema tributario, revelando la necesidad de su presencia para articular de forma equilibrada la función y significado jurídico del deber de tributación. 4.1.2. Importancia del derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales dentro de la defraudación tributaria.

Se pudo observar en los artículos desde el 259 hasta 262 del Código Orgánico Tributario (2001), que debe guiarse por una serie de pasos indispensables para un resultado efectivo de sus peticiones; es decir, deberá comparecer personalmente o por medio del representante legal o voluntario, luego de ser notificado ya que este es requisito indispensable para la eficacia de los actos emanados por la Administración Tributaria. Luego el contribuyente tendrá derecho a que se le abra el expediente, a consultarlo, a llevar pruebas concernientes para su defensa y a interponer algún recurso según sea el caso. En lo que atañe al derecho de acceso a la Justicia, se tiene que según el artículo 26 de la Carta Magna (1999), toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos y difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. De allí, que el Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles. Este derecho establece los medios necesarios para asegurar que la acción contencioso tributaria pueda ser interpuesta sin tropiezos, pudiendo incorporarse como una acción subsidiaria al recurso jerárquico o que sea pueda interponer ante los tribunales competentes o ante cualquiera de las Oficinas de la Administración Tributaria

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o juez ordinario del domicilio fiscal del administrado. Por otra parte el Código Orgánico Tributario (2001), acoge el principio de universalidad del control contencioso administrativo, lo que hace posible que el administrado pueda accionar contra todo acto de contenido tributario que lesiones sus derechos o intereses, sin excepción; además reconoce el silencio administrativo negativo como una vía de acceso inmediato a la jurisdicción contencioso tributaria cuando la Administración se niega a responder el recurso jerárquico; también excluye el requisito del agotamiento previo de la vía administrativa para accionar ante la jurisdicción contencioso tributaria, lo cual prevé el carácter opcional de los recursos administrativos y que elimina el recurso de reconsideración, simplificando los recursos administrativos. De allí, que determinando las razones legales en la cual debe basarse el planteamiento jurídico de defensa, con el objeto de conseguir la reparación de los derechos e intereses afectados, se puede observar que, es necesario que el interesado en conseguir la reparación de algún derecho afectado posea interés en lo que se está pretendiendo; es decir, que el interés sea personalísimo, por ende debe existir legitimidad procesal, la cual es aquella que de conformidad con la ley, le corresponde al titular de su interés legítimo personal y directo para intentar la acción o recurso de nulidad de actos administrativos de efectos particulares. De allí, que el artículo 49 de la Carta Magna (1999), establece el derecho que tienen todos los ciudadanos a utilizar los órganos de la administración de justicia para la defensa de sus derechos e intereses y garantiza que la defensa sea un derecho inviolable en todo estado y grado del proceso. Couture (2002), señala al respecto que el derecho a la defensa es un “conjunto de actos legítimos tendientes a proteger un derecho, ya sea, mediante la exposición de las pretensiones inherentes al mismo, o mediante la actitud de repeler las pretensiones del adversario.” (p. 78). Bajo esas premisas, en el ordenamiento jurídico venezolano no existe una definición de lo que debe entenderse por indefensión o menoscabo del derecho a la defensa, por lo que resulta necesario estudiar cada caso particular para verificar la presencia de los elementos que la caracterizan. En tal sentido en la decisión de Serge Michel Oropeza contra Beatriz Alamo de Sosa y otro, la Sala Especial de Casación Civil N°1 de la extinta Corte Suprema de Justicia (24 de abril de 1998), señaló lo siguiente: “La indefensión ocurre en el juicio cada vez que el juez priva o limita a alguna de las

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partes el libre ejercicio de los medios o recursos que la ley pone a su alcance para hacer valer sus derechos”. De igual forma, la Sentencia Nº 515 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (31 de mayo de 2000) expresa que: “se configura un supuesto de indefensión cuando, en determinado procedimiento judicial, se causa perjuicio directo e inmediato a un sujeto de derecho sin habérsele dado audiencia, esto es, sin habérsele permitido el ejercicio de su derecho de contradicción”. De dichas definiciones, se desprende que la característica esencial de la indefensión consiste en esa conducta que le impide a las partes la utilización efectiva de los medios o recursos que la ley pone a su alcance para la defensa de sus derechos. Dicho principio jurídico procesal o sustantivo plantea que toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso y a permitirle tener oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones frente al juez, así como ante la Administración, tal y como señala el artículo 49 CRBV (1999). Asimismo, se establece en el numeral 1 del mencionado artículo 49 de la CRBV (1999), que “toda persona tiene derecho de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa”. El derecho a la defensa en materia probatoria se concreta en el principio de contradicción y el control de la prueba. El principio de contradicción consiste en la facultad de oponerse o impugnar las pruebas. En virtud del control de la prueba, los litigantes pueden conocer cuáles son los medios probatorios promovidos y la oportunidad para su recepción, con el objeto de participar en su evacuación y ejercer sus derechos. (Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia Sentencia N° 1192, 21 de septiembre de 2000). La Sentencia Nº 02742 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (20 de noviembre de 2001) expone el contenido y alcance del derecho al debido proceso, comprendido dentro del derecho a la defensa: Se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a

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través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental (1999). El artículo en comento establece que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. Por otra parte, el debido proceso se desdobla en una serie de postulados, el más importante de los cuales es el relativo a la necesidad que se notifique las imputaciones que se formulen, para el cabal conocimiento de las denuncias y acusaciones en su contra. En Sentencia Nº 2174 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (11 de septiembre de 2002) se plantea que el debido proceso consiste en la necesidad de que cualquiera sea la vía procesal escogida para la defensa de los derechos o intereses legítimos, las leyes procesales deben garantizar la existencia de un procedimiento que asegure el derecho de defensa de la parte y la posibilidad de una tutela judicial efectiva. Por ende, el justiciable, salvo las excepciones previa y expresamente establecidas en la ley, tiene derecho a que en dos instancias de conocimiento se produzca un pronunciamiento acerca de una defensa o alegato opuesto. Por último, la presunción de inocencia establecida en el artículo 49 de la CRBV (1999), establece que: “Toda persona se presume inocente mientras no se demuestre lo contrario”. Sólo puede ser desvirtuada la presunción de inocencia cuando se determina en el juicio la culpabilidad de los sujetos incriminados. (Sentencia Nº 159 de Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, 25 de Abril de 2003). Ahora bien, se encontró que las resoluciones sancionatorias notificadas a los contribuyentes sin permitir previamente el ejercicio de su derecho a la defensa violan el derecho fundamental al debido procedimiento, lo cual acarrea su nulidad absoluta. El artículo 49 de la CRBV (1999) establece: Artículo 49. El debido proceso se aplicara a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios

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adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación al debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir el fallo, con las excepciones establecidas en esta constitución y en la Ley. 2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. (Destacados y subrayados del investigador). Por su lado, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido de manera pacífica y reiterada la nulidad absoluta del acto administrativo cuando es dictado sin respetar garantías esenciales del administrado, tal como sería el ejercicio del derecho a la defensa (25 de septiembre de 2001). Así dictaminó: En cuanto al primer particular, es pertinente observar que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la sanción jurídica de nulidad absoluta impuesta a un acto que adolece del juicio consagrado en el ordinal 4° del artículo 19 de la citada Ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir a su ausencia total y absoluta. Por su lado, la Doctrina y la Jurisprudencia Contencioso Administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) Ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la Ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debían aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredían fases del procedimiento, que constituyan garantías esenciales del administrado

(principio

de

esencialidad).

(Destacados

y

subrayados

del

investigador). De esa forma, cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y trascendente de las garantías del administrado, si no que representa

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solo fallas e irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el juicio es sancionado con anulabilidad, ya que solo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (27 de abril de 2000) ha señalado al respecto lo siguiente: Cuando el procedimiento no se cumple, se transgrede u obvia alguna de sus fases esenciales legalmente establecidas, el acto está viciado de nulidad absoluta, por configurar una lesión al derecho constitucional del debido procedimiento y consecuentemente a la defensa consagrado en el artículo 49 de la CRBV (1999). Por cuanto, en un Estado de Derecho los procedimientos administrativos se erigen como una garantía a los particulares en el ejercicio y goce de sus derechos, de lo cual se desprende la imposibilidad de dictar actos administrativos prescindiendo del procedimiento legalmente establecido para el mismo. Por su parte, el artículo 240 del C.O.T (2001) contempla la nulidad de dichos actos administrativos: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos: 1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional. […]. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. El artículo antes trascrito hace referencia en su ordinal 1° a la nulidad de los actos administrativos como consecuencia de la violación de una norma constitucional. La Administración Tributaria mediante la aplicación de la sanción de clausura de establecimientos en el Marco del Plan Evasión Cero actúa infringiendo las normas constitucionales referidas a la presunción de inocencia, el debido proceso y el derecho a la defensa, toda vez que no se le brinda al contribuyente la oportunidad para defenderse durante el proceso de verificación tributaria, lo que trae como consecuencia la nulidad de dichos actos administrativos. Asimismo, el ordinal 4° establece que son nulos los actos que hayan sido dictados con omisión del procedimiento legalmente establecido, lo que podríamos observar en el presente caso durante el procedimiento de verificación tributaria, pues no se le otorga al contribuyente un plazo real para ejercer su defensa, trayendo como consecuencia, un acto viciado de nulidad absoluta.

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En efecto, como se denoto, se considera que en los procedimientos de verificación la Administración Tributaria está obligada a aplicar supletoriamente el lapso para ejercer el derecho a la defensa establecido en el artículo 48 de la LOPA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del COT (2001), para de ese modo no violentar el contenido del artículo 49 de la CRBV (1999). Por las razones expuestas, las resoluciones sancionatorias típicamente impuestas en el marco del Plan Evasión Cero se encuentran viciadas por ausencia del Procedimiento legalmente establecido y por violar la garantía del ejercicio del derecho a la defensa de los contribuyentes en los términos señalados, lo cual acarrea su nulidad absoluta. Conforme a los estudiosos de la materia tributaria, el derecho a la tutela judicial efectiva es indicadora de que el estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles. Impone la garantía absoluta de la responsabilidad, total independencia y autonomía de los jueces tributarios; exige la especialización de los jueces, y que estos sean provistos de los recursos económicos, tecnológicos y humanos necesarios para el cumplimiento de su función en términos de eficacia y celeridad procesal. Todo ello, a los fines de tomar una decisión justa, el juez está en la obligación de participar en forma directa en la evacuación de las pruebas y a tener contacto directo con las partes, es decir, oyéndolas en igualdad de condiciones para esclarecer su entendimiento; proscribe las reposiciones procesales inútiles., refuerza el principio de libertad de pruebas y facultades inquisitivas del juez, quien está obligado a buscar la verdad material por encima, y aun en contra de la verdad procesal; fomenta y estimula el uso de las medidas cautelares innominadas. 4.1.3. Medios de Defensa previstas en la legislación venezolana que poseen los contribuyentes frente a la imputación del delito de Defraudación Tributaria.

Durante los últimos diez años, afirma Moya (2006), que el sistema tributario venezolano ha sufrido uno de los cambios más significativos en su historia desde la aparición del Impuesto sobre la Renta en el año de 1943. El número de tributos no sólo ha aumentado, sino que aquellos que han aparecido han sido tributos generales de alta

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productividad. Tributos nacionales como el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto al Débito Bancario y el Impuesto sobre Activos Empresariales; y tributos municipales delegados tales como: el peaje, timbres fiscales y papel sellado. A la par de este nacimiento de nuevos tributos, los gobiernos municipales han visto en la generación de recursos propios una salida a la enorme dependencia del Presupuesto Nacional. En este sentido, los municipios han desarrollado sus instrumentos tributarios y sus mecanismos de recaudación. Este crecimiento cuantitativo de los elementos del sistema tributario nacional, no ha sido acompañado de un desarrollo cualitativo de los objetivos, una racional armonización de criterios, ni una sostenida adecuación a los principios y a la protección de las garantías que prescriben los preceptos constitucionales tributarios. La investigación plantea la adopción de mecanismos de armonización del sistema tributario para corregir y prevenir las desviaciones y excesos que en ese sentido podrían suscitarse. En ese sentido, los derechos y garantías consagrados constitucionalmente y la organización jurídica de la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a ser implantado por el Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los cuales conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado. Esos límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y garantías, acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del Estado y del propio sistema tributario, cuya actuación armónica y sincronizada infunde mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de justicia que se ajusta a los requerimientos de la sociedad y al momento histórico que se vive. De esa forma, todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe estar orientado por principios constitucionales cuyo propósito es asegurar su vigencia y evitar reformas motivadas en intereses puramente fiscales. Ahora bien, Venezuela obtuvo una reforma constitucional, aprobada mediante el Referéndum del pasado 15 de diciembre de 1999, proclamada por la Asamblea Nacional Constituyente (ANC) en fecha 20 del mismo mes y publicada en la Gaceta Oficial, número 36.860, de fecha 30 de diciembre de 1999.

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Dicha Constitución tiene trescientos cincuenta (350) artículos y dieciocho (18) disposiciones transitorias. Desde el punto de vista estructural y de técnica legislativa el texto es excesivamente extenso y abarca disposiciones de carácter legislativo y reglamentario. En cuanto a su contenido, esencialmente, la Constitución consagra principios fundamentales que forman el marco general que regula todos los aspectos relativos al Estado venezolano, su territorio y los derechos, deberes y garantías de las personas que lo habitan, así como sus relaciones con el exterior. Por ende, la Constitución venezolana de 1999 establece que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad […]”, lo cual implica una responsabilidad desde el punto de vista del contexto general del sistema impositivo para aquellos que tienen la responsabilidad de estructural políticas de Administración tributaria y de reforma tributaria centradas en la incorporación de nuevas especies impositivas. En ese sentido, la regresividad de un tributo, no es suficiente para imputarle el carácter de inconstitucional, pues lo importante es que la progresividad se mantenga en la globalidad de la vigencia de las exacciones que conforman la estructura impositiva del país, consultándose de esta manera la capacidad económica real y no nominal del contribuyente, lo cual de suyo implica la opción en la legislación de mecanismos antiinflacionista directos. Ahora bien, en materia tributaria, el principio de seguridad jurídica implica a su vez, certeza tributaria. El impuesto que cada ciudadano está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera, la cantidad del pago deben ser todos claros y simples para todos. Por ello, la Administración Tributaria no debe ser un organismo netamente recaudador con una organización rígida, sino que la tendencia moderna actual es, estar cada día más cerca del contribuyente, con la idea de incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Dentro de este nuevo esquema de gestión tributaria, se genera la necesidad de estrechar los vínculos con los Contribuyentes, con la idea de que estos puedan recibir atención a sus quejas y orientación ante sus dudas.

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Es así como comienzan a estructurarse en diversos países a nivel mundial los Ombudsmans Tributarios como instancias de ayuda y asistencia al contribuyente. En tal sentido, como se ya se ha renombrado la Carta Magna (1999), en su artículo 316, sostiene que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente atendiendo al principio de progresividad en materia tributaria, así como a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, debiendo sustentarse para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Igualmente, el artículo 311 constitucional (1999), dispone que la gestión fiscal estará regida y será ejecutada con base a los principios de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio. En este caso, la Defensoría del Contribuyente es de gran importancia, por constituir una ampliación de las garantías en el sistema tributario venezolano. Igualmente, a todas estas justificaciones de orden Constitucional, se le suma la obligación de la Administración Tributaria contenida en el artículo 137 numeral 5 del Código Orgánico Tributario (2001), a proporcionar la debida asistencia a los contribuyente o responsables, en tal sentido, tiene el deber expreso de difundir los recursos y medios de defensa que el contribuyente pueda hacer valer contra los actos administrativos de efectos particulares dictados por la Administración Tributaria, que los afecten. De lo antes citado, se dedujo que el Derecho de petición consagrado en la Carta Magna (1999), en su artículo 51, es una facultad del contribuyente para acudir ante cualquier autoridad competente para obtener, oportuna y adecuada respuesta al momento de la defensa de sus derechos e intereses, siendo este inviolable. Este derecho, el cual es un medio de defensa del contribuyente, esta también regulado en el Código de Orgánico Tributario, especificando un plazo 30 días para su resolución y vencido el plazo y no habiendo obtenido oportuna respuesta, le da a los interesados la facultad de interponer, los recursos y acciones correspondientes según sea el caso. De igual forma se encuentra el recurso de amparo el cual está contemplado en la Constitución Nacional y establece que toda persona tiene derecho a estar amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales,

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este consiste en un juicio oral y breve. Dicho recurso está previsto en el Código Orgánico Tributario (2001), y señala que podrá ser interpuesto por cualquier persona afectada mediante escrito ante el tribunal competente cuando la Administración Tributaria incurra en demora excesiva en resolver peticiones que causen algún prejuicio al interesado. Por su lado, en el Código Orgánico Tributario (2001), se encuentran establecidos todos los medios de defensa al contribuyente, entendiéndose, derechos y recursos tales como: El Derecho de Consultar, señalando que el contribuyente tiene derecho de consultar cualquier duda que tenga sobre el proceso o cualquier acto o resolución emanado por la Administración Tributaria, establecido en el artículo 230 de la Ley Orgánica Tributaria. Dentro de este marco, la Revisión de Oficio, consagrado en los artículos 236, 237, 239 y 241 del Código Orgánico Tributario (2001), aplica en los casos donde la Administración Tributaria incurre en error y por oficio, es decir, no es solicitada por las partes podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios que adolezcan, habiendo estos perjudicado algún derecho o interés del contribuyente. Así mismo, se encuentra el Recurso Jerárquico, consagrado en los artículos 242 y 243 del Código Orgánico Tributario (2001), aplica en los el cual prevé que los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo; el recurso deberá decidirse mediante resolución motivada para reclamar algún derecho ante el Superior Jerárquico contra quien dictó una resolución contraria a sus derechos. También se encuentra el Recurso de Revisión, entre los artículos 256, 257,258 del

Código Orgánico Tributario (2001), el cual es aplicado en casos muy

excepcionales, tales como si después de haberse dictado la decisión o la sentencia aparecieran pruebas decisivas en el asunto del que se trate, o se pruebe que hubo soborno o se cometió algún delito que sirvió de base a la sentencia o decisión. Encontrándose también, la Repetición del Pago, la cual es aplicable al

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contribuyente en los artículos 194 hasta el 199 del Código Orgánico Tributario (2001), para que se le devuelva el impuesto o tributo que pagó de más, es decir, el contribuyente podrá reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por los tributos, intereses, sanciones y recargos siempre y cuando no estén prescritos. Otro no menos importante, es el Recurso Contencioso Tributario, siendo este un recurso judicial, y aplicado agotada la vía administrativa y una vez que la vía tributaria y el recurrente estén a derecho deberá presentarse por escrito razonado, podrá ejecutarse subsidiariamente el Recurso Jerárquico. 4.1.4. Posturas que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia frente al delito de Defraudación Tributaria.

La defraudación fiscal se encuentra tipificada en el artículo 116 del Código Orgánico (2001), en donde se establece que quien incurra en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación. Maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca un error a la Administración Tributaria y obtenga para sí un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000U.T.) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo. Según los arriba descrito, es necesario que para la materialización de la defraudación fiscal el delincuente tributario vulnere los intereses del fisco nacional por montos mayores a dos mil unidades tributarias (2.000U.T.), es decir, todas aquellas faltas cometidas en contra de la ley que estén por debajo de este límite mínimo no se consideraran como defraudación fiscal, determinando así existan fraudes en contra del fisco nacional de montos considerables que no se materializan como defraudación fiscal por la ley debido al ya mencionado limite. Como se ha analizado anteriormente, el problema de la defraudación fiscal no radica en un monto mínimo para ser considerada como tal, el hecho radica en la impunidad que dichos delitos tributarios tienen en el sistema judicial venezolano y en la cultura tributaria nacional, es así como al no haber castigo para el defraudador fiscal se hace irrelevante cualquier mínimo establecido en la ley para efectos de considerar alguna violación de la norma como defraudación fiscal. De allí, que la defraudación fiscal tiene como naturaleza jurídica es muy similar a la estafa y, siendo así, su estudio,

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en principio, debe regirse u organizarse por los mismos patrones de la estafa. No podrían ser de otro modo, si se considera que los artificios (simulaciones y disimulaciones) están sustentados en la defraudación. Por ende, la defraudación fiscal puede ser incurrida mediante los mecanismos de elusión o evasión fiscal, los cuales persiguen el mismo fin común. Vulnerar los intereses del fisco nacional para beneficio propio del delincuente tributario, es así como ambas desviaciones representan una violación de la ley tributaria respectiva. Por otra parte, por representar la defraudación fiscal un delito cometido contra la sociedad debido a que los intereses del fisco nacional son los mismos de todos los venezolanos, la defraudación fiscal es uno de los delitos que atenta contra la integridad misma de la nación, debido a que trastorna valores sociales y culturales del ciudadano, por tal motivo, para el estado debe ser prioridad la reducción de dicho flagelo a valores insignificantes dentro de la economía nacional y el desarrollo de una política que incentive el desarrollo de la cultura tributaria venezolana. Los razonamientos antes expuestos, permiten al investigador afirmar que las normas que establecen ilícitos y sanciones tributarias de acuerdo con el tratamiento jurídico que le ha otorgado la legislación venezolana, está integrada por elementos de las tres teorías. Sin embargo, es importante acotar que con ello no se pretende desconocer que constituyen una institución propia del Derecho Tributario, pues ellas forman parte de esta rama autónoma. Pues, del análisis realizado al Código Orgánico Tributario Venezolano (COT, 2001), se constató que al consagrar el régimen sancionatorio sigue una postura autonómica, considerando la tipificación y sanción del ilícito tributario como materia propia de esta rama autónoma del derecho, no perteneciendo de esta manera, al derecho penal o al administrativo. De esa manera, se encuentra una primera condena por defraudación fiscal aplica Tribunal Segundo de Juicio del Zulia; así, la sentencia que condena con pena de prisión de 3 años y 9 meses a Jorge Luis Negrón Serge, presidente de la Constructora Costa del Lago S.A, por la comisión del delito de defraudación tributaria, adoptada por la jueza Elida Ortiz a cargo del Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del estado Zulia, marca un precedente único hasta ahora en la historia de la Administración Tributaria venezolana, que no deja dudas de la disposición del SENIAT de actuar sin ningún tipo de contemplaciones contra quienes desacaten las leyes. De esa manera, la

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decisión del tribunal zuliano es producto de las diligencias interpuestas por la Gerencia de Tributos Internos Región Zuliana a cargo de Karla Oberto, que conllevaron a la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), además del artículo 16 del Código Penal venezolano (2005). Ahora bien, en fecha 02 de julio del 2009 el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala de Casación Penal, Administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, emite los siguientes pronunciamientos: Primero: DECLARA CON LUGAR el recurso de casación interpuesto por la defensa del ciudadano Jorge Luis Negrón Serge. Segundo: DECLARA EL SOBRESEIMIENTO DE LA CAUSA POR LA PRESCRIPCION ORDINARIA DE LA ACCION PENAL del delito de Defraudación Tributaria, previsto y sancionado en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y el artículo 464.1 Código Penal vigente para el momento de los hechos, de conformidad con lo previsto en los artículos 76.3 y 77.1 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y 318.3 del Código Orgánico Procesal Penal. En dicha sentencia, uno de los Magistrados, en este caso la Dra. Miriam Morandy Mijares, salvo su voto exponiendo que lamenta disentir de la sentencia aprobada por la mayoría de esta Sala, bajo la ponencia de la Magistrada Blanca Rosa Mármol De León, que declaró con lugar el recurso de casación interpuesto por la defensa del acusado Jorge Luis Negrón Serge y decretó el sobreseimiento de la causa seguida en su contra, por prescripción ordinaria de la acción penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria, tipificado en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación con el artículo 464.1 del Código Penal anterior, sobre la base de los fundamentos que a continuación se exponen: 1. Antes de explicar las razones por las cuales disiento del sobreseimiento declarado en el caso sub examine, haré otras consideraciones que estimo forzosas: el fallo aprobado por la mayoría sentenciadora, debió señalar que el Código Orgánico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos, empero, nada se dijo al respecto, así como tampoco se explicó que el delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 116 “eiusdem” establecía la sanción tributaria, que consistía en la multa, pero no la sanción penal, motivo por el cual había que irse al Código Penal anterior, que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudación y aplicarse la pena allí prevista. Tales aspectos en criterio de quien

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aquí disiente, merecían una consideración en el fallo a los efectos de una debida motivación y no la tuvieron. Ahora bien, en cuanto a la prescripción de la acción penal declarada por la mayoría de la Sala, la Magistrada Ponente estableció correctamente el punto de partida para realizar el cómputo, pues comenzó a contar el lapso de prescripción, que para este delito es de cuatro años (tal como lo prevé el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994) desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción, o sea, desde el 1° de enero de 2001 dado que el último acto ejecutivo del delito de defraudación ocurrió el 31 de marzo de 2000. 2. Sin embargo, la Sala Penal erró al aplicar el criterio expresado en la decisión número 455 del 10 de diciembre de 2003, bajo la premisa de que se encontraba vigente para la fecha en que fue cometido el delito, pues como ya se expresó el último acto ejecutivo del mismo, ocurrió en el año 2001. 3. En la sentencia que tomó en cuenta la mayoría de la Sala Penal, se hizo una disertación sobre los actos que interrumpían la prescripción de la acción penal y se estableció que en el nuevo proceso penal, el primer acto interruptivo de la prescripción lo constituía la admisión de la acusación en la audiencia preliminar.

Bajo esas premisas, vale la pena resaltar que el Ejecutivo Nacional ha instrumentado y adoptado reformas tributarias que no toma en cuenta un conjunto de políticas públicas vigentes desde hace más de diez años, hecho que pone de manifiesto el propósito desesperado del gobierno de utilizar los tributos para tapar la falta de ingresos que cubran el presupuesto público, todo esto producto de políticas económicas que han causado efectos nocivos. En el país se vive una difícil hora política, como social y económica. Al comienzo de este período presidencial el gobierno contaba con el apoyo casi total de toda la sociedad civil, el sector empresarial y muchas instituciones, pero al pasar de los años ese apoyo ha mermado y ha aumentado la desconfianza en el gobierno. Así, a mediados de junio del año 2002, se planteó la reforma tributaria donde se proponía aumentar el Impuesto al Débito Bancario (IDB) al 1%, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) al 16%, eliminación de la base de exención del IVA y la eliminación de varias exenciones, todo esto iba a ser aplicado gradualmente y de hecho a partir del mes de agosto comenzaron a entrar en vigencia estas reformas, pero cuando se planteó, la población reaccionó con una opinión confrontadora, preguntándose porque tienen que cargar sobre sus hombros con la ineficiencia del gobierno cuando ni siquiera está claro el manejo que el gobierno le ha dado a los fondos de la nación, incluyendo el dinero del FIEM. Sin dejar sin culpa a los gobiernos anteriores podemos evidenciar que

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en el actual gobierno se ha desatado un desorden administrativo de marca mayor, un derroche de dinero desenfrenado, situación con las que tiene que cargar el pueblo a través del pago de impuestos. Además se ha planteado la desobediencia tributaria contra la cual ha reaccionado el gobierno fuertemente y sin faltarle razón para ello, pero hay que detenerse a ver lo que se decía en el planteamiento de la situación. Realmente uno de los ingresos importantes para la nación proviene de los impuestos; razón por la cual no se pueden dejar de pagar, porque se estaría lanzando al país a la banca rota. Pero, ¿qué está haciendo el gobierno con la gran cantidad de personas que deberían ser contribuyentes y que se encuentran fuera de los márgenes de la legalidad tributaria, los cuales están amparados por la informalidad, acaso aquí hay igualdad tributaria?. Este problema no se resuelve con más castigos, ni con más impuestos, porque de igual forma ellos siguen al margen de la ley. Ahora más, cuando el gobierno quiere premiar la informalidad alentando “a todo aquel que tenga un camioncito”, para que el gobierno le dé la distribución de alimentos a consignación con el único propósito de provocar un desabastecimiento en las grandes empresas de distribución por no formar parte del gobierno revolucionario.

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CONCLUSIONES

De la interpretación realizada, se presentan ahora las conclusiones derivadas del análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplicada por el Tribunal Segundo de Juicio del Zulia sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001; así se tiene: La defraudación como anteriormente se señaló tiene similitud con otras figuras del derecho como lo son: la elusión, economía de opción, fraude de ley, los cuales hemos definido tomando en consideración las distintas posiciones de autores en la materia y en la propia del investigador. Por ello, se concluye que si bien es cierto son figuras semejantes, no es menos cierto que cada una de ellas discrepan en sus elementos pero corresponden en el hecho de que todas son del parecer que el propósito del sujeto activo es querer obtener la ocultación de la renta o la disminución de la misma. De allí, que el elemento que viene a distinguir la defraudación de las otras figuras es como el sujeto logra sus objetivos, mediante la utilización de maniobras y engaños para obtener un provecho de la Administración Tributaria. Por ello, los juristas del derecho han igualmente diferenciado la evasión conocida en Venezuela como Defraudación Tributaria, prevista y sancionada en el Código Orgánico Tributario (2001), de estas figuras se concluye lo siguiente: La elusión fiscal se diferencia de la evasión fiscal, fundamentalmente, porque en ésta no se evita el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino que, una vez realizado el hecho imponible y nacida la obligación, se pretende, a través de la utilización de medios engañosos, ocultarla total o parcialmente, y con ello, disminuir ilícitamente la carga tributaria subjetiva y los ingresos del Fisco. De allí, que la elusión fiscal y la evasión fiscal constituyen los resultados o consecuencias que se pueden originar a través de la utilización de las figuras de fraude de ley, negocio jurídico indirecto, ahorro fiscal, abuso del derecho y de las formas, y simulación, que representan son los medios o mecanismos a través de los cuales aquéllas se instrumentan.

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Por ende, la elusión fiscal se diferencia de la evasión fiscal, fundamentalmente, porque en ésta no se evita el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino que, una vez realizado el hecho imponible y nacida la obligación, se pretende, a través de la utilización de medios engañosos, ocultarla total o parcialmente, y con ello, disminuir ilícitamente la carga tributaria subjetiva y los ingresos del Fisco. Asimismo, que la naturaleza del delito de defraudación se deduce que la elusión fiscal y la evasión fiscal constituyen los resultados o consecuencias que se pueden originar a través de la utilización de las figuras de fraude de ley, negocio jurídico indirecto, ahorro fiscal, abuso del derecho y de las formas, y simulación, que representan son los medios o mecanismos a través de los cuales aquéllas se instrumentan. En ese sentido, en cuanto a la conclusión del primer objetivo, al explicar los Principios constitucionales referidos al derecho tributario sancionatorio, se dedujo que ante la carencia de normas de integración, existen los principios generales del derecho, entre nosotros recogido en el artículo 8 del Código de Procedimiento Civil (1986), independientemente de la valoración que los juristas le atribuyan a éstos, como principios generales de la ciencia jurídica o los identificados con las nociones del derecho justo o derivados del derecho natural, pero siempre se encontrarán en ellos los criterios orientadores para una solución justa y equitativa. Seguidamente, en cuanto al segundo objetivo, al describir la importancia del derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia como derechos constitucionales dentro de la defraudación tributaria, se dedujo que motiva la preocupación del investigador, el sentido -contrario a la brevedad y celeridad procesales- en que algunas autoridades administrativas, e incluso, jurisdiccionales se han expresado sobre el asunto planteado, apoyando la injustificada tardanza de la Administración en que suele incurrir en la sustanciación de la fase oficiosa referida, concluyendo que dicha etapa del procedimiento de determinación tributaria carece de regulación y, con base a esa omisión legislativa, han afirmado en varias decisiones que no es aplicable la normativa integradora matricial en los términos que se han consignado en estas breve nociones, es decir, separándose de los mandatos constitucionales procedimental.

de

brevedad,

simplicidad,

celeridad,

eficiencias

y

eficacia

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De allí, que la oportunidad para la debida defensa del contribuyente debe estar fijada en la ley sin concesión de poderes discrecionales en su interpretación y aplicación. En el Código Orgánico Tributario (2001), debe quedar absolutamente claro y sin lugar a dudas, cuál es el supuesto específico en que la Administración Tributaria puede aplicar una sanción que implique la clausura de un establecimiento; ello implica que no debe dejarse a una interpretación discrecional del funcionario la aplicación de una sanción de cierre, sin que medie ningún tipo de elemento objetivo, que viole el derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia. Po ende, la Administración Tributaria está obligada a aplicar supletoriamente el lapso para ejercer el derecho a la defensa establecido en el artículo 48 de la LOPA (1981), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del COT (2001), y del artículo 1 de la LOPA, para de ese modo no violentar el contenido del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y evitarle a la Administración Tributaria los posibles costos por reclamos de daños y perjuicios en su contra. Por otro lado, en relación al tercer objetivo, al identificar los medios de Defensa previstas en la legislación venezolana que poseen los contribuyentes frente a la imputación del delito de Defraudación Tributaria, se pudo deducir que se impone como corolario de estas reflexiones, señalar, que el ordenamiento jurídico venezolano, como sistema de preceptos legales, debe ser entendido como un todo armónico que se integra a sí mismo para normar y regular las diferentes conductas y situaciones fácticas que se presenten en la vida de relación. Se trata de la necesaria interacción de las normas jurídicas. Y por último, al describir la postura que ha adoptado el Tribunal Supremo de Justicia frente al delito de Defraudación Tributaria, se pudo concluir que en Venezuela, la defraudación no se constituye por simple violación de deber, se requiere de acciones y omisiones que en suma sean capaces de constituir engaño, inducir en error y producir un provecho y un daño. El tipo no señala expresamente que las omisiones sean capaces de constituir defraudación y las normas complementarias como el artículo 117 del COT (2001), llevan a deducir que en la práctica es casi imposible la defraudación por omisión.

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RECOMENDACIONES

Luego de haber concluido los aspectos pertinentes sobre el análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por defraudación fiscal aplicada por el Tribunal Segundo de Juicio del Zulia sobre el delito de defraudación tributaria previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario del 2001, el investigador recomienda lo siguiente: En la Defraudación de tributos que autoliquiden, no es posible hablar de tentativa, en general es difícil determinarla porque existe una detallada regulación en el COT (2001), de conductas que podrían ser medios para la defraudación y que hacen difícil lograr un conjunto de actos inequívocos de defraudación que no sean constitutivos de otros ilícitos, caso en el cual deben ser castigados según el ilícito cometido y no como tentativa de defraudación. La sanción en la defraudación tributaria debe ser racional y corta pero cierta, y debe formar parte de una política fiscal compuesta por diversos factores como: mecanismos de fiscalización y determinación eficaces complementados con educación ciudadana, retribución social a partir de la recaudación, disciplina fiscal con equilibrio entre los ingresos y los gastos, justicia en la tributación y adecuada presión fiscal, justificación y moralidad de los gastos del Estado, estableciendo metas, seguimiento y control de resultados. Deben realizarse una actividad inspectora de la Administración que, entre otros cosas, se manifiesta en la inexistencia de procesos penales por defraudación. Por ello, se propone al Poder Legislativo Nacional, a través de la iniciativa popular para la reforma al Código Orgánico Tributario (2001), la modificación de la regulación correspondiente al Procedimiento de Verificación de deberes formales, que permitan adaptarlo a las exigencias propias de los Principios Penales de Presunción de Inocencia y de Culpabilidad, a través de la inclusión de una fase procesal donde el administrado tenga la oportunidad de manifestar sus alegatos en defensa de sus derechos antes que se produzca la imposición de la sanción.

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Aunado a ello, además proponer para dicha reforma la revisión en el Código Orgánico Tributario (2001), de la valoración o quantum de las sanciones aplicables ante la comisión de ilícitos formales, las cuales se encuentran establecidas mediante la aplicación de multas expresadas en un monto único, dicha modificación propuesta consistiría en la consagración de multas cuyo quantum oscile entre dos límites (máximo y mínimo), que permita su aplicación de modo proporcional a la conducta sancionada, es decir, que permita su aplicación dependiendo de las circunstancias atenuantes y agravantes que rodean a cada contribuyente. Ello, deviene de la falta de equilibrio en la relación entre el contribuyente y la Administración por lo poderosas que son ciertas sanciones y por qué la Administración decide y es parte interesada en el proceso. Para que pueda considerarse como delito la defraudación, deben cumplirse los supuestos establecidos en el artículo 116 de COT (2001), no solo la conducta y el ánimo pueden ser considerados defraudación, sino que la misma supere las 2000 UT. De allí, que la ubicación del tipo de defraudación dentro de una ley especial como el Código Orgánico Tributario, en Venezuela ha implicado que en su elaboración ha sido encomendada a funcionarios de la Administración que tienen una pauta y unos objetivos de defensa de los fines de la Administración Tributaria que privan y desconocen los fines del Derecho Penal. La Administración Tributaria deberá en su proceso de verificación aplicar el lapso para ejercer el derecho a la defensa establecido en el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo (LOPA, 1981), aplicable de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del COT (2001), y el artículo 1 de la LOPA (1981), para de ese modo no violentar los derechos constitucionales a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia. La aplicación supletoria del artículo 48 de la LOPA (1981), traerá como consecuencia una mayor claridad en los procesos de verificación tributaria y le dará al contribuyente la oportunidad de exponer los argumentos para hacer valer su derecho constitucional a la defensa lo que conlleva a evitar los posibles costos en que podrá incurrir la Administración Tributaria por concepto de reclamos por daños y perjuicios.

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