X JORNADAS RIOPLATENSES DE TRIBUTACIÓN. IUET - AAEF Montevideo, 11 y 12 de junio de 2015 Tema I: Análisis comparativo de los regímenes impositivos en el sector agropecuario RELATO NACIONAL (Argentina) por Dr. Osvaldo Balán Temas a desarrollar: Tratamiento de la actividad agropecuaria en la República Argentina. 1) Impuesto al Valor Agregado 2) Impuesto sobre los Ingresos Brutos 3) Regímenes de información para el agro

1. Impuesto al valor agregado (IVA) 1.1. El IVA en la actividad agropecuaria. Aspectos generales Este gravamen implementó en Argentina en el año 1975 como un impuesto general sobre los consumos. En aquel entonces había muchas exenciones para la venta de cosas muebles y pocos servicios se encontraban alcanzados. Estaban exentos los productos primarios (agropecuarios, por ejemplo) y los que integraban la canasta familiar. En el año 1983 se sancionó la ley 22.817. Mediante esta norma, se permitió utilizar los créditos fiscales de los insumos adquiridos como pago a cuenta de otros tributos (impuestos a las ganancias y sobre los capitales.) A partir de febrero de 1990, mediante la ley 23.765, se elimina la exención para la producción primaria. En diciembre de ese mismo año se instrumenta la llamada “generalización del IVA a los servicios”. Cuando el IVA fue creado en 1975, la alícuota general del impuesto era del 13%. Desde entonces dicha tasa general se ha ido modificando en general con tendencia creciente, hasta llegar al 21% que es la que rige actualmente. A partir de julio de 1998 se reduce al 50% dicha tasa general del gravamen para determinadas actividades agrícolas y ganaderas. Por lo tanto, hoy la alícuota aplicable a las mismas es el 10.5%.

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Es importante señalar que la actividad agropecuaria posee características distintivas. Las legislaciones tributarias suelen establecer normas especiales para su tratamiento. Podríamos señalar como algunas de dichas particularidades a las siguientes:  Crecimiento vegetativo.  Particulares modalidades productivas.  Ciclos productivos estacionales.  Una parte sustancial de la producción se exporta.  Diversidad y dispersión de productores.  Mercado transparente (en algunos casos.) En cuanto a su tratamiento en el IVA existen distintas alternativas, como por ejemplo las que mencionamos a continuación: Gravar la actividad con alícuota general. Aplicar parcialmente la tasa reducida, como ocurre actualmente. Instrumentar la tasa reducida para todos los sectores involucrados. No gravar a la producción agropecuaria (en todo caso aplicar un sistema similar al de la ley 22.817.) Reig1 ha efectuado un meduloso análisis sobre esta temática. Este prestigioso tributarista, luego de analizar la legislación comparada, enumera las alternativas en cuanto a la gravabilidad del sector. Cita a Due, que expresa que “no existe solución ideal al problema de las pequeñas firmas y productores agropecuarios, sin embargo, alguna excepción debe concedérseles”, considerando como la única alternativa posible en muchos casos el volumen de ventas para delimitar las firmas obligadas y no obligadas a inscribirse y pagar. Adicionalmente el Dr. Reig analiza el propósito y racionalidad de cada una de las alternativas. Las posturas extremas son: a) aquellos que sostienen que la actividad debe estar gravada al igual que cualquier otra; b) quienes apoyan la exención a tasa 0. Sin embargo, entre las mismas hay un abanico de posibilidades: (exenciones “impuras”, recuperos parciales, reducción de las tasas, alargamiento de los plazos, etc.). Cabe mencionar que estas posturas fueron analizadas en el trabajo integral realizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, titulado “Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria”. En lo concerniente a este tema y como propuesta a largo plazo, se consideró que “… la actividad agropecuaria, de la misma forma que la totalidad de las operaciones gravadas, debería estar alcanzada a una alícuota uniforme, pero muy inferior a la actual.”2 1.2. La tasa reducida en el IVA para el sector agropecuario La doctrina suele sostener que la aplicación de tasa reducida en el IVA es mejor alternativa que una exención. Las exenciones provocan el ahuecamiento en la base del gravamen, se pierde el control por oposición de intereses, y se afecta en mayor medida el principio de neutralidad. Los países que han adoptado el IVA como forma de imposición a los consumos han instaurado en general tasas reducidas para consumos, servicios de primera necesidad, y/o "bienes sociales" 1 2

Reig, Enrique Jorge. El impuesto al valor agregado en las explotaciones agropecuarias. Impuestos LVI-A, Pág. 808. Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria. Editorial EDICON. 1º Edición. Noviembre de 2011, Pág. 144.

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(alimentos, vivienda, salud, educación, etc.) El objetivo de estas políticas ha sido atenuar la regresividad del gravamen, o directamente fomentar determinadas actividades. En Argentina la tasa reducida se aplica según lo pautado en el Art. 28 de la ley del gravamen, que establece las distintas alícuotas del impuesto. En lo que se refiere a la actividad agropecuaria, los incisos a) y b) de dicho artículo detallan los bienes y servicios involucrados: a) Las ventas, las locaciones del inciso d) del artículo 3º y las importaciones definitivas de los siguientes bienes: 1. Animales vivos de las especies de ganados bovinos, ovinos, camélidos y caprinos, incluidos los convenios de capitalización de hacienda cuando corresponda liquidar el gravamen. 2. Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados en el punto anterior, frescos, refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto. 3. Frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto. 4. Miel de abejas a granel. 5. Granos -cereales y oleaginosos, excluido arroz- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-. a.1) Las ventas, las locaciones del inciso d), del artículo 3 y las importaciones definitivas de cuero bovino fresco o salado, seco, encalado, piquelado o conservado de otro modo pero sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido, comprendidos en las posiciones arancelarias (de la Nomenclatura Común del MERCOSUR, 4101.10.00, 4101.21.10, 4101.21.20, 4101.21.30, 4101.22.10, 4101.22.20, 4101.22.30, 4101.29.10, 4101.29.20, 4101.29.30, 4101.30.10, 4101.30.20 y 4101.30.30. b) Las siguientes, obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas con la obtención de bienes comprendidos en los puntos 1, 3 y 5 del inciso a): 1. Labores culturales -preparación, roturación, etc., del suelo-. 2. Siembra y/o plantación. 3. Aplicaciones de agroquímicos. 4. Fertilizantes, su aplicación. (En realidad hasta ahora sólo la aplicación de fertilizantes va a tasa reducida) 5. Cosecha. La aplicación de tasa reducida genera distorsiones e inconvenientes, entre los que podemos señalar: a) Vulneración del principio de neutralidad Como se puede apreciar, las normas del Artículo 28 antes mencionadas alcanzan solamente a algunos de los productos y servicios relacionados con el agro. Es decir que dentro del mismo sector agropecuario están incluidos los alcanzados por la reducción y los que continúan aplicando la alícuota general. b) Generación de saldos a favor Cuando un contribuyente realiza ventas gravadas a tasa reducida y sus proveedores le facturan el IVA mayormente a la tasa general, puede generarse un saldo a favor técnico. Es decir que en estos casos el impuesto contenido en las compras supera al generado en las ventas. Estos saldos a favor, sólo pueden compensarse con futuros débitos fiscales en el mismo impuesto, según el primer párrafo del Art. 24 de la ley del gravamen. En el caso en que estos saldos sigan incrementándose pueden ser de muy difícil recupero, constituyendo no solo un perjuicio financiero sino también económico. También puede ocurrir, que por aplicación de los múltiples regímenes de retención y/o percepción, se generen saldos de libre disponibilidad. (Art. 24, segundo párrafo de la ley del IVA.)

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Si bien estos saldos pueden compensarse con otros impuestos o también pedirse su devolución o transferencia, en ocasiones esto también resulta problemático. c) Dudas en cuanto al alcance de la reducción Hay dudas sobre el alcance y la aplicación del beneficio. Existen al respecto muchos pronunciamientos del Organismo Fiscal donde se han planteado diversas cuestiones controvertidas. Estos dictámenes tratan cuestiones tan diversas como: Pastoreo y pastaje; capitalización de hacienda; trabajos culturales realizados para un tambo; enfardado y almacenaje de pasturas y granos; honorarios abonados a los veterinarios; alcance del término fruta fresca y de la reducción para la lechuga envasada, tratamiento de la tripa de ganado bovino, etc. Otras situaciones también presentan dificultades, aunque no hayan sido tratadas por dictamen alguno, como es el caso de determinados trabajos o locaciones (desmonte, picado de maíz, etc.). En su momento, efectuamos un análisis sobre las dudas planteadas con respecto a esta reducción, algunas de las cuales se mantienen hasta el presente.3 Coincidimos con las conclusiones de un interesante trabajo4 , en el que se sostiene que volver a una tasa uniforme en el IVA (y seguramente más baja que la actual) es la mejor solución a los problemas que plantea la reducción de la alícuota. En el caso en que continúe la aplicación de la tasa reducida no parece lógico ni equitativo que la reducción de la tasa no alcance a todos los insumos, o al menos a los más relevantes para la producción agropecuaria. De esta forma, el gravamen mantendría una mayor neutralidad. Por otra parte, debería analizarse si es razonable la aplicación de regímenes de retención actuales y eventualmente disminuir sus porcentajes, dado que es usual la generación de saldos a favor de libre disponibilidad en algunos sectores de la producción agropecuaria. 1.3. La opción de pago anual en el IVA El IVA es un impuesto cuyo período fiscal en nuestro país es el mes calendario. Como se ha dicho la actividad agropecuaria presenta características propias, entre las que se destaca su estacionalidad. En ciertos meses del año el productor debe invertir en insumos, gastos, servicios. Y recién después de la cosecha podrá efectuar la venta de sus productos. Algo parecido ocurre en materia de ganadería, donde también es necesario concluir el ciclo productivo, antes de vender los animales. Este ha sido uno de los motivos por los que se decidió implementar un sistema distinto y optativo para el pago del IVA en el caso de productores agropecuarios, que es lo que se conoce como “opción de pago anual.” El primer antecedente en este tema fue el Decreto 1684/93 (B.O. 17/08/93). Dicha disposición permitía a quienes hubiesen ejercido la opción presentar sus Declaraciones Juradas (DDJJ) y pagar el gravamen por ejercicio comercial si practicaban balance comercial, o en su defecto por año calendario. En lo referente a la presentación de las DDJJ, la norma pretendía disminuir los problemas 3

Actividad Agropecuaria. Reducción de la tasa del IVA. Novedades y antecedentes. Balán, Osvaldo; Sáenz Valiente, Santiago A. Práctica Profesional 2005-6, 1. Editorial La Ley. 4

Ureta D.; Díaz S.; Carelli, S., "Dilema de la actividad agropecuaria en el IVA. Alícuotas diferenciales versus tasa generalizada". XXXIV Jornadas Tributarias del CGCE. Mar del Plata. 2004.

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administrativos que conllevaban la liquidación y presentación mensual mediante el mecanismo de liquidar y presentar el IVA sólo una vez al año. La actual norma aplicable es la RG 1745/04 (B.O. 28/09/04). La misma ha sido criticada, incluso cuestionándose las facultades del Fisco para introducir estas modificaciones, que habrían alterado el objetivo de la opción5. Un primer cambio que introduce la nueva norma es que los vencimientos de las DD.JJ. del IVA pasan a ser los generales que se aplican para cualquier otro contribuyente. Sin embargo, la principal modificación que se introduce es que los saldos a favor del Fisco que surjan de una DDJJ mensual, son adeudados. Los mismos deben abonarse junto con la presentación de la DDJJ del mes de cierre de ejercicio comercial o año calendario. Las normas que permitían considerar anualmente los importes de los débitos, créditos y retenciones fueron derogadas. De esta forma se desvirtúa la esencia original de la norma, al no contemplarse los ciclos productivos debido a los cuales en ciertos meses del ejercicio los débitos superan a los créditos, y luego ocurre a la inversa. En efecto, los importes "acumulados" ya no serían tales y el productor deberá pagar el IVA (en la DD.JJ. del mes de cierre), en el caso que los mismos arrojen un saldo a favor técnico. Por otra parte, el requisito indispensable para poder hacer uso de la opción es realizar exclusivamente actividades agropecuarias. Con relación al alcance de la definición actividades agrícolas y ganaderas, podemos citar a la RG (DGI) 3699/93 (BO 24/06/93), donde el Fisco consideró incluidas a “las que tengan por finalidad el cultivo y obtención de productos de la tierra como así también la crianza y explotación de ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura.” En un primer momento el Fisco entendió que si el productor realizaba -además de su propia actividad agropecuaria- otras exentas o no gravadas en el IVA, quedaba excluido del beneficio. Afortunadamente, a través del Dictamen DAT 34/05 (del 09/06/05) el Organismo Fiscal cambió su criterio. El caso planteado era el de un productor agropecuario, que además ejercía el cargo de director de una SA. El pronunciamiento concluyó que al ser esta última una actividad exenta en el IVA, no impedía por lo tanto ejercer la opción de pago anual. Coincidimos con esta opinión y entendemos que la misma postura debe adoptarse para el caso de que se arrienden otros campos, celebren contratos de pastoreo, o realicen otras actividades exentas en el gravamen. En cuanto a los servicios agropecuarios, en el Dictamen DAT 67/96 se interpreta que el régimen opcional no comprende a los mismos, tornando improcedente la posibilidad de optar por la liquidación anual del gravamen. Es decir que si el productor realiza además servicios agrícolas (trabajos de laboreo, siembra, etc.) para terceros, perderá la opción anual. En nuestra opinión la opción es muy rígida, ya que el desarrollo en forma ocasional cualquier otra actividad gravada en el IVA, le impide ejercer la misma. 5

Vega, Gerardo E., "IVA Agropecuario, ¿es una nueva imposición?", Ámbito Financiero, Novedades Fiscales, 7/12/2004.

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Por lo tanto, las normas otorgan un beneficio para determinados contribuyentes, aunque en ocasiones el Fisco ha intentado limitarlo a través de sus interpretaciones, como por ejemplo para los productores de semillas. La opción de pago anual implica ventajas y desventajas que deberán analizarse en cada caso en particular. Por ejemplo, para aquel productor que todos los meses tiene que ingresar el IVA, representa un financiamiento gratuito, ya que sólo pagará el impuesto al vencimiento de la DDJJ del mes de cierre de ejercicio comercial o año calendario, según corresponda. Es un riesgo para el productor considerar que le corresponde la opción y el Fisco no coincida con tal postura, por entender que la actividad desarrollada no resulta exclusivamente agropecuaria. En este caso, le pueden caber multas e intereses resarcitorios. Por último, es frecuente la generación y acumulación de saldos a favor en el IVA en determinados sectores de agro, para los cuales la opción que comentamos resulta entonces irrelevante. 1.4. IVA Diferimiento del nacimiento del hecho imponible Como se ha expresado, la actividad agropecuaria tiene particularidades que la diferencian de otros sectores productivos. En materia de nacimiento del hecho imponible en el IVA, o perfeccionamiento del débito fiscal como algunos autores lo denominan, también existen tratamientos diferenciales. Nos estamos refiriendo a las operaciones de canje y las operaciones de precios a fijar, que desarrollaremos a continuación. 1.4.1. Operaciones de canje Las operaciones de canje son frecuentemente utilizadas en ciertos sectores del agro, ya que constituyen una alternativa para financiar las actividades productivas. A esto se le agrega el tratamiento diferencial que tienen en el IVA determinados tipos de canjes, a los que se podría considerar permutas diferidas en el tiempo. Por ejemplo, es usual que se entreguen agroquímicos, y que al mismo tiempo se reciban granos por similar valor. En este supuesto nos encontramos ante una permuta (entrega de una cosa mueble a cambio de otra.) También suelen entregarse granos para cancelar trabajos vinculados con la cosecha. Las operaciones de canje se encuentran gravadas en el IVA, de acuerdo con la definición de venta del Art. 2º inciso a) de la ley del gravamen. En efecto, el artículo 2º, inc. a) de la ley del gravamen establece que se considera venta toda transferencia de dominio a título oneroso que importe la transmisión de dominio de cosas muebles, citando a modo de ejemplo (entre otros supuestos) a la permuta y la dación en pago. La particularidad en materia de canjes está en el aspecto temporal del hecho imponible, expresamente legislado en el Art. 5º de la ley del gravamen.

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Por regla general, y según surge del artículo 5, Inc. a) de la ley del gravamen, en los casos de venta de cosas muebles el hecho imponible se perfecciona con la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, lo que fuera anterior. Como excepción el tercer párrafo del inciso a) se refiere al caso de determinados productos primarios que se comercialicen en operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados que se reciben con anterioridad a la fecha de entrega de los primeros. En estos supuestos, se difiere el perfeccionamiento del hecho imponible para ambas partes involucradas, hasta la entrega del producto primario. El primer requisito es que se trate de los productos citados en la misma en forma taxativa y la segunda condición es que dichos productos se comercialicen “mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados”. Los canjes no sólo involucran bienes, sino que también alcanzan locaciones o servicios. Pero es indispensable que en todos los casos tales bienes, locaciones o servicios, estén gravados en el IVA. Por último, se exige que estos bienes, locaciones o servicios hayan sido recibidos con anterioridad a la entrega de los productos primarios involucrados. Es por eso que algunos autores lo definen como un canje diferido en el tiempo. Suele afirmarse que la intención que tuvo el legislador para aplicar este tratamiento distintivo, ha sido contemplar las particularidades de la actividad agropecuaria. Como ya se ha señalado, en el agro los ciclos productivos suelen ser diferentes a los correspondientes a las actividades comerciales e industriales. Podríamos afirmar que, en general, el productor agropecuario sólo dispone de fondos para cancelar sus compromisos con sus proveedores una vez efectuada la cosecha. Un aspecto a destacar es cuáles son las consecuencias en el IVA ante el incumplimiento del canje pactado. Es frecuente que en la actividad agropecuaria ocurran hechos que impidan o atrasen la cosecha (inundación, sequía, plagas, problemas de recolección, etc.) El Artículo 17 del reglamento de la ley del IVA regla estas cuestiones. Ha sido criticado por la doctrina porque si bien expresa que el diferimiento se mantendrá en estos supuestos de caso fortuito o fuerza mayor, no ocurriría lo mismo si el proveedor paga en dinero, con lo cual se perjudicaría el productor por el adelantamiento del hecho imponible. En materia de base imponible, la ley del gravamen establece las pautas para la determinación de la misma en los distintos supuestos de imposición. En el caso de canjes debe considerarse el valor de plaza de los productos involucrados. El problema será entonces la determinación del valor de plaza, vigente en el mercado. Como expresamos oportunamente6, este aspecto no está contemplado, y requiere ser reglamentado. Por otra parte, recordemos que el canje puede ser parcial, de acuerdo con lo pautado en el segundo párrafo del Art. 17 del Reglamento, que establece que cuando la operación de canje no abarque la 6

Balán Osvaldo, Chiaradía Claudia A, Sáenz Valiente Santiago A, Olego Perla R, Labroca José D. La Actividad Agropecuaria. Aspectos impositivos, comerciales y laborales. 2º Edición actualizada y ampliada. La Ley. 2011, Pág. 36

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totalidad de la transacción, el desplazamiento del nacimiento del hecho imponible solo será aplicable respecto de la proporción atribuible a la primera. Ventajas y desventajas del canje agropecuario El primer beneficio a destacar, que es el que en realidad persigue la norma, es el financiero. Otra ventaja que es muy importante es que, al no haber movimiento de fondos esta operatoria no resulta impactada por el Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, cuyo costo es elevado para los contribuyentes. Por otra parte, si el canje es perfecto no habrá entrega de fondos y por lo tanto tampoco habrá que aplicar retenciones de IVA ni de ganancias. En materia de inconvenientes, podemos señalar los mayores requisitos de información y control impuestos por la AFIP en estos últimos años, los regímenes de retención y percepción que pueden impactar a este tipo de operaciones, y finalmente el llamado “descalce de operaciones de canje”, por la aplicación de las distintas alícuotas del IVA (general y reducida.) Como ya mencionamos, uno de los mayores incentivos para realizar estas operaciones ha sido la neutralidad del IVA y el diferimiento en el nacimiento del hecho imponible. Sin embargo el tema de la neutralidad es en parte desvirtuado por la reducción de la alícuota del IVA que se ha dispuesto para determinados productos primarios y ciertos servicios, como ya se ha expuesto en el punto 1.3. 1.4.2. Operaciones de precios a fijar Como sabemos, la vinculación temporal es uno de los elementos básicos y constitutivos del hecho imponible. La ley del Impuesto al Valor Agregado establece un principio general para el nacimiento del hecho imponible en el caso de venta de cosas muebles. En efecto, el Art. 5° inciso a) de la ley del gravamen, en su primer párrafo, establece que el hecho imponible se perfecciona "en el caso de ventas -inclusive de bienes registrables- en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva o acto equivalente, el que fuere anterior". Sin embargo, el segundo párrafo del inciso a) de la ley establece la siguiente excepción a la norma general: “En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería; avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja; silvicultura y extracción de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio” En el Dictamen DAT 164/947, se planteó el caso de entrega una cantidad determinada de bolsas de semillas para las cuales no se había fijado precio a dicho momento de entrega. Según la interpretación de este Dictamen, las operaciones sobre las que se consulta no resultan encuadrables entre las que la fijación del precio tiene lugar con posterioridad a la entrega del 7

Boletín de la DGI 505; Página 113. Ver también La Ley online Checkpoint

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producto, por lo que en el caso particular el hecho imponible se perfeccionará con dicha entrega o con la emisión de la factura correspondiente, si este acto se produjera con anterioridad a aquélla, conforme lo establecido por el artículo 5°, inciso a), primer párrafo de la ley del gravamen. No coincidimos con el criterio de este dictamen. Para la aplicación de la normativa de precios a fijar, no surge de la ley ni del reglamento ninguna condición adicional a las ya señaladas, es decir: a) Que se trate de comercialización de los productos primarios mencionados. b) Que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto. A nuestro entender, las entregas de los productos mencionados en las cuales no se fije precio, cualquiera sea el motivo para ello (condiciones inherentes a los productos, problemas de comercialización, conveniencia de las partes), permite considerar que no se ha generado el hecho imponible en el gravamen. Creemos que si el legislador o el reglamentador hubiesen considerado necesario limitar este régimen de "diferimiento en el perfeccionamiento del débito fiscal", lo habrían reglado expresamente. Por otra parte, es importante la documentación comercial que se utilice en la operatoria, ya que la misma puede avalar que se trata de una operación no alcanzada en el momento de la entrega. 1.5. Los contratos agropecuarios y el IVA Es habitual la concertación de contratos relativos o referidos a la actividad agropecuaria. Al respecto rige una muy vieja norma que regla los contratos agropecuarios, que es la ley 13.246. La doctrina suele clasificar los contratos agropecuarios como conmutativos, o de cambio y asociativos. En los contratos conmutativos o de cambio el cedente no participa de las utilidades, ni toma participación en las decisiones y existe una absoluta independencia entre las partes. En los contratos asociativos, por el contrario, ambas partes asumen el riesgo, y el concedente participa tanto en las utilidades como en las pérdidas. Entre los contratos conmutativos podemos citar a los arrendamientos rurales y entre los asociativos a las aparcerías agrícolas y ganaderas. A continuación nos referiremos al tratamiento impositivo de estos contratos en el IVA. 1.5.1. Contratos Asociativos En la ley 13.246, de arrendamientos y aparcerías rurales, se define a la aparcería en el Art. 21, que dispone que “Habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a entregar a otra animales, o un predio rural con o sin plantaciones, sembrados animales, enseres o elementos de trabajo, para la explotación agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, con el objeto de repartirse los frutos”. En materia de este tipo de contrataciones nos encontramos con algunos inconvenientes y dudas en cuanto a las normas impositivas a aplicar. Principalmente estas dudas se originan por los siguientes motivos:  La ley 13.246 es muy antigua y casi no ha sufrido modificaciones. Por lo tanto, existen muchos tipos de asociaciones entre productores que no están regladas en dicha ley. Es decir que se trata de contratos “innominados” o “no tipificados”.  Las normas impositivas no han tratado en particular a estos contratos, salvo excepciones. Así por ejemplo, la ley del IVA no los menciona, por lo que han sido la misma

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AFIP y la doctrina quienes se han pronunciado sobre estos temas, con la consiguiente inseguridad jurídica. Con respecto a los contratos asociativos surgen los siguientes interrogantes: ¿Son sociedades? ¿Deben inscribirse en el IVA u otros gravámenes? La doctrina entiende que los contratos asociativos no son sociedades ya que tienen características marcadamente diferenciadas de éstas últimas, a saber: - Carecen de “afectio societatis” - No se crea un nuevo ente capaz de contraer obligaciones. - Los bienes no se confunden, sino que cada parte mantiene la titularidad sobre los mismos. - El objetivo es exclusivamente el reparto de los frutos. La otra cuestión que se plantea es si son agrupamientos no societarios, y por lo tanto sujetos del IVA según la ley de dicho gravamen. Por suerte, tanto la doctrina como el Fisco ha concluido que esto no tendría sentido, ya que los productos primarios que se obtengan derivados de los contratos agropecuarios, van a tributar cuando los mismos sean vendidos a terceros. Opinamos que sería totalmente inútil inscribir como sujetos a una enorme cantidad de contratos, la mayoría de los cuales se efectúa por un breve lapso (una o más cosechas), y con integrantes que van variando con el tiempo. En el IVA, sólo corresponderá considerar que se producen ventas gravadas, cuando los bienes ya distribuidos sean comercializados a terceros.

1.5.1.1 Tratamiento de los contratos asociativos agropecuarios en el IVA El Fisco se pronunciado en relación a determinados contratos agropecuarios, como son los de capitalización de hacienda de invernada. En los Dictámenes DAT 81/92 y 31/94, ha sostenido básicamente lo siguiente:  Recién en el momento en que los sujetos intervinientes realicen operaciones con terceros sobre los bienes obtenidos en el reparto, nacerá para cada uno de ellos, la obligación tributaria.  En la capitalización de hacienda para engorde el fruto a repartir es indivisible dado que el mayor número de kilos queda incorporado a los animales de propiedad del capitalizador. Este último es quien venderá la hacienda a su nombre y tributará el IVA por el total de la operación.  Sin embargo, los mayores kilos que corresponda liquidar al propietario del campo en la proporción correspondiente, estarán sujetos al gravamen, debiendo dicho propietario emitir el comprobante conjuntamente con la venta realizada por el capitalizador.  Es decir, que cada uno será responsable por el impuesto, sólo en lo que respecta a los mayores kilos que le correspondan en la distribución. 1.5.1.2. Otros contratos reglados específicamente a) Maquila. Ley 25.113

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La ley dispone que habrá contrato de maquila o de depósito de maquila cuando el productor agropecuario se obligue a suministrar al procesador o industrial materia prima con el derecho de participar, en las proporciones que convengan, sobre el o los productos finales resultantes, los que deberán ser de idénticas calidades a los que el industrial o procesador retenga para sí. Se trata de un contrato asociativo. La misma ley de la maquila establece que no existen efectos impositivos para las partes por las entregas que se efectúen de los productos involucrados. Por otra parte, las normas establecen la obligación de registrar este contrato. El contrato de maquila es una muy interesante vía de complementación agro industrial. Sin embargo, la falta de reglamentación, las sutiles diferencias que existen con los contratos de fason y de dación en pago, y ciertos fallos e interpretaciones de la AFIP son los que a nuestro criterio han obstaculizado la generalización de este tipo de contrataciones.8 b) Contrato Asociativo de Explotación Tambera. Ley 25.169 En este contrato ambas partes son co-productores (tanto el tambero titular como el tambero asociado.) El tratamiento impositivo es similar al contrato de maquila antes citado. Es decir que se estamos ante un contrato de tipo asociativo, en el cual el reparto de los frutos (leche en este caso) entre sus integrantes no está alcanzado por el gravamen. Sólo corresponderá el IVA por la venta a terceros. Normalmente es el tambero titular quien vende la leche a su nombre, pero ello no implica que nos encontremos ante un contrato conmutativo; la asociación sigue existiendo. 1.5.1.3. Locación de obra rural. Pago con un porcentaje de la producción La AFIP se ha pronunciado en el Dictamen DIALIR 12/2006, en relación con este controvertido tema. La cuestión a definir es, ante un trabajo de contratistas rurales retribuido mediante un porcentaje de los frutos obtenidos, si nos encontramos ante un contrato de tipo asociativo, o por el contrario si se trata de una locación de obra que se abona en especie. Entendemos que si existe una contraprestación fija en quintales, no podría señalarse la existencia de un contrato asociativo, sino que estaríamos en presencia de una locación de obra retribuida en especie. Ahora bien, cuando el pago se pacta con un porcentaje del total cosechado existen mayores dudas. El dictamen concluye que en el caso puntual bajo análisis, no observa otra diferencia que la referida a la modalidad de la contraprestación, lo que no alcanzaría a modificar la naturaleza jurídica y económica de la locación de obra. Al respecto, creemos que resulta fundamental la forma en que se confeccionan los contratos. En ocasiones, no existe instrumentación alguna. Aún en aquellos contratos que efectivamente que se redactan, suelen existir errores en algunas de sus cláusulas. 8

Ver al respecto: Los contratos agropecuarios asociativos en el IVA. Balán, Osvaldo. IMPUESTOS 2010-5, 43. Editorial La Ley.

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En ambos supuestos, esto puede generar efectos no deseados (y graves) en materia impositiva, en particular cuando una determinada relación o contrato se tiene que probar ante la AFIP. 1.5.2. El contrato de arrendamiento rural La ley Nº 13.246 de “Arrendamientos Rurales y Aparcerías” (BO 18/09/1948) es la norma específica que trata ciertos contratos que se celebran en el ámbito agropecuario. Sin embargo, existen muchos contratos que no se encuentran expresamente regulados por esta ley, es decir son atípicos o innominados. En cuanto al arrendamiento, el Art. 2º de la ley 13.246 establece que habrá arrendamiento rural cuando “una de las partes se obligue a conceder el uso y goce de un predio, ubicado fuera de la planta urbana de las ciudades o predios, con destino a la explotación agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, y la otra a pagar por ese uso y goce un precio en dinero.” Nos encontramos ante un contrato de carácter conmutativo, que tiene un tratamiento diferencial en el IVA. En efecto, la locación de inmuebles rurales afectados a la actividad agropecuaria está exenta en este impuesto, según lo dispone el Art. 7º inciso h punto 22 de la ley del gravamen. Las condiciones para esta exención son dos: que se trate de un inmueble rural y que se destine a una actividad agropecuaria. Puede entonces ocurrir que la dispensa no corresponda, por alquilarse inmuebles rurales para otros fines (turismo rural, cotos de caza, etc.) Por otra parte, también están comprendidos en la exención aquellos contratos que no son arrendamientos según la ley 13.246, pero igualmente se cede el uso y goce de un inmueble rural, como es el caso del pastoreo, donde el plazo es menor al año. 1.5.2.1. Arrendamiento rural con pago en especie Se trataría de un contrato atípico o innominado de carácter conmutativo, el que no resulta asimilable a un contrato de aparcería, dado que los riesgos no serán compartidos entre el arrendador y el arrendatario. Si bien el encuadre legal tiene relevancia para dirimir cualquier tipo de conflicto que pueda existir entre las partes, en el derecho fiscal es relevante lo dispuesto por los Artículos 1 y 2 de la ley 11.683 relativos a la interpretación de las normas y el principio de la realidad económica. Tratamiento en el IVA para el arrendatario La ley del IVA establece la locación de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias se encuentra exenta del gravamen. En tal sentido, cualquier contrato en donde se estipule la cesión del uso y goce del predio rural, independientemente que encuadre en las características contempladas por la ley 13.246, se encontrará exento del IVA. Entendemos que no habrá gravabilidad en el IVA cuando por la cesión del uso y goce del predio se pacte un precio determinable en dinero. Sin embargo esta situación también se verifica cuando el valor se determine en “el equivalente a un producto”, dado que el pago sigue siendo en moneda de curso legal. Si al precio se lo pacta en especie, el análisis es distinto. Al momento de extinguirse la obligación contractual se produce la tradición de los productos acordados. Es decir que en los contratos de arrendamiento rural con pago en especie la obligación primitiva por parte del arrendatario consiste en la entrega del cereal estipulado. Por tal motivo, la entrega en pago del cereal al arrendador por parte del arrendatario sería una venta en los términos de inc. a) del artículo 2 configurada dentro del concepto “cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”, es decir transferencia de dominio y onerosidad realizada por un sujeto pasivo del impuesto. Tratamiento para el arrendador

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La otra cuestión que se presenta en el contrato analizado está referida a si la venta posterior del cereal cobrado por parte del arrendador se encuentra gravada, independientemente de la exención dispuesta en la norma para la locación de inmuebles rurales destinados a la actividad agropecuaria. Si bien existe transmisión de dominio a título oneroso de una cosa mueble, podría sostenerse que no se cumple con el elemento subjetivo, en tanto, el arrendador no sería ni habitualista en la venta de cosas muebles, ni estaría realizando actos de comercio accidentales. En tal sentido, sostenemos que aquellos arrendadores que celebran contratos de arrendamiento en especie evidentemente están buscando un lucro con la venta posterior de ese cereal a los efectos de obtener el precio que ellos consideren adecuado, conllevando dicho acto una intención especulativa desde el momento mismo de la celebración del contrato, y siendo el motivo principal de dicho arrendamiento. Por lo expuesto, podemos concluir lo siguiente9: a) En los contratos de arrendamiento con pago en especie, aunque sean considerados atípicos o innominados, no pierde su condición de exenta en el IVA la locación del predio rural. Es decir que si se pacta el precio en especie, al mantener características propias de un contrato de arrendamiento se considera como tal a efectos del mencionado impuesto. Lo mismo ocurre con aquellos contratos con duración menor a los tres años que estipular la ley 13.246. b) La entrega de granos que efectúa el arrendatario, en pago del contrato de arrendamiento, está gravada en el IVA. No estaríamos ante una dación en pago como sostiene parte de la doctrina, sino frente a una venta en los términos de Inc., a) del artículo 2, configurada dentro del concepto “cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”. c) El arrendador deberá tributar el IVA, ya que en el arrendamiento cobrado en especie existen dos operaciones concomitantemente: 1) el arrendamiento en sí, y 2) la adquisición de dichos productos para lucrar con posterioridad con su enajenación. 1.5.3. Otros contratos 1.5.3.1. Pastoreo Puede definirse este contrato como aquel en el que una de las partes (ganadero) lleva sus animales a un campo o una fracción de él con el objeto de tenerlos allí por periodos breves (menores de un año), y la otra parte (propietario) le cede a tal fin la tenencia de la parte correspondiente, por un precio cierto en dinero y por el tiempo indicado A nuestro entender el objeto principal de este contrato no es la compraventa de una cosa mueble, sino una locación de un inmueble siendo típicamente de cambio, y no reúne las características de los contratos de carácter asociativo. Los contratos de pastoreo son una especie dentro de los contratos de arrendamiento, sólo que se diferencian de éstos últimos en el plazo de duración, por lo que su tratamiento en el IVA es similar, es decir están exentos del gravamen 1.5.3.2. Pastaje Se dice que hay pastaje cuando el titular de un predio rural, sin otorgar “tenencia”, le concede a otro, el derecho de hacer pastar su ganado en dicho predio, mediante el pago de un precio determinado por cabeza, y por un plazo estipulado, pero sin sujeción a norma legal. 9

Arrendamiento rural con pago en especie. Su tratamiento en el IVA. Balán, Osvaldo; Marani, Leandro A. IMPUESTOS 201010, 83, Editorial La Ley.

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En realidad se trata de un servicio, también se lo denomina cuidado o pensión de animales. Está gravado en el IVA a la tasa general, es decir al 21%, por no encuadrar en ninguno de los supuestos de tasa reducida. 1.5.3.3. Préstamo devolución o mutuo gratuito El objetivo de la suscripción de este contrato es cumplir en término con los compromisos contraídos en virtud de operaciones de exportación, por el cual normalmente un exportador recibe en carácter de préstamo una cantidad de un bien determinado (en general, cereales, oleaginosas, aceites, etc.) y se compromete a devolver igual cantidad y calidad de dicho producto. Existen pronunciamientos del Fisco diversos con respecto a estos contratos, pero podría sostenerse su no gravabilidad en el IVA, dado su carácter de no onerosos. 1.6. El IVA y venta a “tranquera cerrada”10 Nos vamos a referir al tratamiento impositivo de la venta de un campo o predio rural, con todo lo plantado, sembrado, construido, y eventualmente con la venta de los animales, si estos existieran. Es lo que se conoce habitualmente como “venta a tranquera cerrada” En primer lugar es importante destacar que la venta de inmuebles se encuentra excluida del objeto del impuesto al valor agregado. Sin embargo, la misma norma legal incluye en el ámbito del gravamen a la venta de determinados inmuebles, ya que a los efectos del gravamen deben considerarse cosas muebles. Al respecto, la última parte del inciso a) del Art. 2º, define como venta de cosas muebles a “la enajenación de aquellos que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio” La inclusión en el ámbito de imposición de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue incorporada por la Ley 23871 con vigencia desde el 1-11-90, siendo la finalidad de la norma alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser separados, cosechados o extraídos de la tierra, siempre que para el productor tengan el carácter de bienes de cambio. El productor agropecuario está claramente incluido en esta normativa, ya que lo que está sembrado y aún no ha sido cosechado (si bien para el Código Civil resulta un inmueble), para la ley del IVA es cosa mueble. Oklander11 sostiene que “no cabe duda que los vegetales de cultivo en general- granos, frutas, sementeras, madera en pie, etc., participan de las condiciones de poseer individualidad propia, y de tener para quienes la enajena, antes de su de su separación del suelo, el carácter de bien de cambio." El legislador no ha querido que el mayor valor de un campo derivado de tales sembradíos, quede fuera del gravamen. Nos estamos refiriendo a las sementeras, que son una suerte de producción en proceso. 10

Basado en el Capítulo de IVA del libro: La Actividad Agropecuaria. Aspectos impositivos, comerciales y laborales. 2º Edición actualizada y ampliada. La Ley. 2011. (Balán Osvaldo, Chiaradía Claudia A, Sáenz Valiente Santiago A, Olego Perla R, Labroca José D.) 11

Oklander, Juan. Ley del Impuesto al Valor Agregado comentada. Editorial La Ley 2º Edición. 2009, Pág. 64.

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Una duda que se plantea es la alícuota a la cual estaría alcanzada esta sementera. En nuestra opinión la rebaja de la tasa del IVA sólo debe aplicarse al cereal ya cosechado. Como dijimos, se trata de una producción en proceso y todavía no se han obtenido los granos respectivos. En cuanto a la actividad forestal, existe una vieja consulta una consulta efectuada sobre la venta de monte en pie12, la DGI consideró que correspondía la gravabilidad, “por constituir los adheridos al suelo, bienes de cambio para el responsable.” Es de hacer notar que en el caso de una producción frutal, de venderse la finca con las plantas, que éstas últimas no constituyen bienes de cambio para el productor frutal, sino bienes de uso (el bien de cambio es el fruto), por lo que no se les aplica esta norma. En cuanto a la base imponible, el 8º párrafo del Art. 10 de la ley dispone que deberá tenerse en cuenta la proporción que del precio convenido por las partes corresponda a los bienes objetos del gravamen y que dicha proporción no podrá ser inferior a los costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias. 1.6.1. La venta de inmuebles por accesión El tercer párrafo del Art. 4º de la ley dispone para quienes hayan adquirido el carácter de sujetos pasivos, del IVA, que también están gravadas las ventas de “instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación.” Recordemos que el artículo 47 del Decreto Reglamentario determina que los bienes cuya enajenación se encuentra gravada son aquellos que, con prescindencia de su accesión al inmueble, revistan para el responsable el carácter de bienes de uso o bienes de cambio. Entendemos que en el caso que alguien invierta en un campo, adquiriéndolo y revendiéndolo sin explotarlo, podría sostenerse que no le corresponde el IVA al no estar enajenando ni bienes de uso ni bienes de cambio. Cuando la ley de IVA se refiere a instalaciones considera la acción de poner en un inmueble, con mayor o menor grado de adhesión, bienes que previamente han estado separados. Con la reforma de la Ley de IVA del año 1990 se incorporó la obligación tributaria respecto de las instalaciones ya fuera que estas se vendan en forma individual o instaladas en el inmueble. Marchesky13 opina que un bien debe reconocerse cosa mueble independientemente del inmueble cuando, pese a su adhesión al mismo, puede, separado nuevamente del aquel, tener individualidad funcional propia, es decir ser objeto de comercialización en condiciones normales de mercado. El citado autor sostiene que lo importante es el concepto de “funcionabilidad”, al que define como el valor que una cosa mueble adquiere de acuerdo con la función que se le asigna, pero que desprovisto de la misma pierde notoriamente tal valor.

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Boletín de la Dirección General Impositiva 505, pág. 133. Marchevsky, Rubén. IVA, ANÁLISIS INTEGRAL. EDICIONES MACCHI, 2º Edición 2002, Pág. 770

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Entre los bienes inmuebles por accesión sin individualidad propia en la actividad agropecuaria puede mencionarse a los alambrados, que en caso de desafectarlos del inmueble al ser desarmados no tienen posibilidad de tener individualidad propia (sólo contaríamos con postes y alambres), y lo mismo ocurriría con los tinglados (chapas) y con ciertos silos y molinos. En cambio se encuentran alcanzados con el IVA por constituir inmueble por accesión con individualidad propia bienes tales como los tanques, bebederos, silos móviles. En lo referente a la determinación de la base imponible, el artículo 10 – 8º párrafo- de la Ley de IVA, prevé que el valor neto computable de las instalaciones será la proporción que, del convenio por las partes, corresponda a los bienes objeto del gravamen, y que dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte de aplicar al precio total de la operación la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley de ganancias. Por lo tanto se podrá tomar la proporción que entre las partes se ha convenido, siempre que no sea inferior a la determinada para el impuesto a las ganancias. Por otra parte, para que el adquirente pueda computarse el crédito fiscal por la compra de la hacienda, maquinarias, sementeras, instalaciones con individualidad propia que se hubieran transformado en inmuebles por accesión, etc., estos deberán ser oportunamente facturados, ya que es requisito indispensable para dicho cómputo que el IVA esté discriminado en las facturas o documentos equivalentes. Coincidimos con las propuestas de Almada y Matich14 en un interesante trabajo sobre este tema: -Que se especifique en la legislación de fondo la definición de inmueble rural, a fin de evitar equívocos en su tratamiento ante los diferentes impuestos. - El vacío legal existente con relación a qué debe entenderse por "tener individualidad propia" debe ser llenado por una norma que termine con las dudas que se suscitan, atento a que es condición determinante para la configuración del hecho imponible previsto por la ley del impuesto al valor agregado. - Las dudas y controversias que genera la aplicación de la alícuota reducida en determinadas situaciones debieran ser subsanadas mediante resoluciones generales interpretativas emitidas por el Administrador Federal, a fin de que todo el universo de contribuyentes esté en condiciones de cumplir satisfactoriamente con sus obligaciones tributarias. Resumiendo las interpretaciones de las cuestiones planteadas, cuando se vendan inmuebles rurales a tranquera cerrada, se tributará IVA por los siguientes bienes, a la tasa que corresponda según el bien involucrado: - Bienes muebles amortizables: maquinarias e implementos, rodados, reproductores vacunos, y similares. Bienes de cambio: hacienda, cereales y oleaginosas, sementeras, etc. - Bienes inmuebles por accesión con individualidad propia: Por ejemplo: tanques, bebederos, silos móviles. 2. El Impuesto sobre los Ingresos Brutos

Almada, Lorena y Matich Cecilia C. “La transferencia del inmueble rural y su tratamiento en el IVA”. Errepar Doctrina Tributaria. Mayo de 2009, Pág.- 452/53. 14

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2.1. Introducción Este tributo tiene como antecedente al denominado impuesto a las actividades lucrativas, cuya aplicación comenzó en 1948 en la Provincia de Buenos Aires, y que luego rápidamente fue adoptado por las demás jurisdicciones. Bulit Goñi15 analiza en detalle la evolución del gravamen y recuerda que ya en 1974 se anunció su derogación al implantarse el IVA. Durante el año 1975 fue reemplazado por un tributo denominado Derecho de Patente, pero ante el fracaso de éste último, volvió a implantarse en 1976 como impuesto por el ejercicio de actividades con fines de lucro. A partir de 1977 pasa a tener la actual denominación, esto es “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”. Este impuesto ha sido cuestionado, entre otros motivos por producir los conocidos efectos de “piramidación” y acumulación”, al aplicarse en todas las etapas económicas de un determinado proceso productivo. La acumulación del gravamen en las diferentes etapas produce la imposibilidad de conocer en forma exacta el impuesto contenido en un bien al exportar, por tal motivo también recibe una importante crítica por no ser factible su devolución en frontera. El gravamen abarca a todas las actividades económicas y entre ellas la agropecuaria, aunque varias provincias han establecido la exención para el sector primario. Se trata de un gravamen predominantemente objetivo, ya que no existe ningún tratamiento diferencial que tenga en consideración al sujeto. Es decir que cualquiera sea quien ejerza la actividad habitual y a título oneroso, estará alcanzado por el impuesto (personas físicas, sociedades regularmente constituidas o no; agrupamientos no societarios, etc.) Por sus características propias es clasificado como indirecto, y es aplicado por las provincias en virtud del poder tributario concurrente que les incumbe a éstas, ejerciendo cada jurisdicción su poder local. En general se aplica una alícuota proporcional (aunque para determinadas actividades los Códigos Fiscales han contemplado montos fijos o mínimos.) En cuanto a las medidas concretas tendientes a su reemplazo, cabe citar la firma del conocido Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento. Este Pacto se perfeccionó entre el Gobierno Nacional las provincias el día 12-8-93, siendo la mayor parte de las medidas adoptadas de índole impositiva. Una de las principales consistía en la eliminación de gravámenes distorsivos, como el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Finalmente, esta promesa resultó incumplida, con el agravante que muchas jurisdicciones incrementaron las alícuotas del gravamen por motivos recaudatorios.

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Bulit Goñi, Enrique: “Impuesto sobre los Ingresos Brutos” Ed. Depalma. 2º Edición. 1997. Pág. 35.

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2.2. Análisis General Sólo se revisarán algunos conceptos generales, para luego abordar el tratamiento y efectos en la actividad agropecuaria. Al respecto se tomarán en consideración las normas de la Provincia de Buenos Aires, que es una de las jurisdicciones que grava esta actividad. 2.2.1. Hecho Imponible alcanzado. La mayoría de las jurisdicciones lo definen de la siguiente manera: “Por el ejercicio habitual y a titulo oneroso en la jurisdicción del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas, y el lugar donde se realice(zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado, y todo otro de similar naturaleza) se pagara un impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente capítulo” También incluyen como hecho imponible ciertas actividades aunque se realicen en la jurisdicción en forma esporádica. 2.2.2. Criterios de determinación de la base imponible Las normas establecen un criterio general de determinación sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Se considera ingreso bruto el valor o monto total devengado en concepto de ventas de bienes, remuneraciones obtenidas por los servicios, retribución por la actividad ejercida, etc. Sin embargo, existen supuestos especiales. Por ejemplo para quienes no tengan obligación legal de llevar libros y formular balance en forma comercial, la base imponible será el total de los ingresos percibidos en el período. Otro caso especial lo constituyen las operaciones de canje, operaciones habituales en el sector agropecuario, donde la cancelación se efectúa en especie. Es de hacer notar que en estas operaciones de canje el proveedor del productor agropecuario soportaría una doble gravabilidad: 1) por la venta del insumo o producto respectivo, y 2) por la “reventa” del producto agropecuario recibido en canje16. Para atenuar esto, algunas provincias han establecido tasas menores para los canjeadores por la reventa de los productos agropecuarios y otras han considerado a estas operaciones como de “intermediación” gravando sólo la diferencia de precio obtenida. Pero el problema, tal vez atenuado, continúa.

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Ver al respecto: Almada, Lorena/ Matich, Cecilia. Canje agropecuario: Su tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos. Doctrina Tributaria Errepar. Junio 2010; Lenardón, Fernando / Juárez, Rodrigo. Operaciones de Canje. Tratamiento en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Práctica y Actualidad Errepar PAT N° 518, Pág. 9.

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Por ejemplo la Provincia de Buenos Aires establece que el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés o el valor locativo, etc., oficiales corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento. Otro tipo de operación que se da habitualmente por los usos y costumbres del sector, son los préstamos no dinerarios entre productores. Los mismos suelen instrumentarse a través de un contrato de mutuo, en el cual se estipula que se devolverá la misma cosa al término del plazo estipulado. Es decir que no se trata de una compra venta sino un préstamo en el que sólo estarán gravados los intereses, si es que estos existen. Por otra parte, la mayoría de las Códigos Fiscales consideran como no integrantes de la base imponible a los ingresos correspondientes a la venta de bienes de uso. 2.2.3. Bases imponibles especiales Las distintas normas provinciales establecen la determinación de la base imponible, la que estará constituida por la diferencia entre los precios de compra y venta para ciertos casos especiales, tal como la comercialización de productos agrícola – ganaderos, con ciertas restricciones. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone que esta base imponible especial se aplicará para la comercialización de productos agrícola-ganaderos efectuada por cuenta propia por los acopiadores de estos productos. Entendemos que esta conformación de la base imponible se fundamenta en los reducidos márgenes de utilidad, generados en dicha actividad. Una norma similar se aplica a la comercialización de granos no destinados a la siembra y legumbres secas efectuadas por quienes hayan recibido esos productos de los productores agropecuarios directamente o a través de sus mandatarios como pago en especie por otros bienes o prestaciones realizadas a aquellos. Pero la misma norma se encarga de aclarar que solo resultaran alcanzados por esta disposición aquellos que cumplan con determinado régimen de información y siempre que los mismos se encuentren inscriptos en el organismo nacional competente como canjeadores de granos. Otra de las bases imponibles especiales es la relativa a las operaciones efectuadas por los comisionistas, mandatarios, corredores representantes y/ o cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de naturaleza análoga. En estos casos la base imponible estará dada por la diferencia entre los ingresos del periodo fiscal y los importes que se transfieran en el mismo a sus con- comitentes. Dicha disposición no se aplica en las operaciones de compra venta que por cuenta propia efectúen los intermediarios. 2.2.4. Tratamiento de los contratos agrarios Existe una variada gama de contratos agropecuarios que según sus particularidades se encontrarán alcanzados o no por este gravamen. Así es como en el sector son frecuentes contratos tales como aparcerías rurales o medierías, contratos de capitalización de cría o de invernada, contratos asociativos de explotación tambera, de maquila, etc.,

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En este tipo de contratos asociativos las partes se distribuyen los frutos obtenidos. Dicha distribución no se encuentra alcanzada por el impuesto. Sólo cuando las partes intervinientes enajenen dichos frutos a terceros se perfeccionará el hecho imponible. Al respecto y en un importante pronunciamiento17, el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires concluyó que no corresponde este impuesto en un contrato de capitalización de hacienda por no existir prestaciones recíprocas entre sus integrantes, verificándose la gravabilidad sólo en el momento en el que los frutos obtenidos se vendan en el mercado. Por el contrario, en los contratos en los que se fija un precio en dinero o en especie por la prestación de un servicio o la locación de cosas (locaciones de obras y/o de servicios, arrendamientos rurales, pastoreo, pastaje) se genera un ingreso que estará alcanzado por el gravamen. 2.3. Tratamiento en la Provincia de Buenos Aires Hemos decidido abordar el tratamiento del impuesto sobre los ingresos brutos en esta provincia, por ser una de las más relevantes en la producción agropecuaria en nuestro país, y porque ha decidido gravar la actividad de los productores (en otras provincias se mantiene aún la exención para el sector.) 2.3.1. Eliminación de ciertas exenciones a) Actividad agrícola La ley 12.879 dispuso la suspensión de la exención de algunas actividades agropecuarias a partir del 1/5/02. Los argumentos para esta suspensión no han sido muy consistentes, ya que se hizo referencia a la favorable situación por la que atravesaría la actividad desde el año 2002. Lo concreto es que el Pacto Fiscal ha pasado a ser letra muerta en este aspecto, y se impone una mayor carga fiscal a un sector que hoy como ayer ha sido el motor del crecimiento y de las exportaciones de nuestro país. Enumeramos a continuación las actividades que pasaron a estar alcanzadas por el gravamen desde la fecha citada (01/05/02) Código 1100009 1100020 011110 011120 011130 011140 17

Descripción Vid, frutales, olivos y frutas no clasificadas en otra parte Cereales, oleaginosos y forrajeras Cultivo de cereales excepto los forrajeros y los de semilla para la siembra Cultivo de cereales forrajeros Cultivo de oleaginosas excepto el de semillas para siempre Cultivo de pastos forrajeros

Fallo Fresnal SA. Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, Sala I. 02/07/2001.

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b) Actividad ganadera A partir del 1/1/03, se sanciona la Ley N 13.003 (B.O.P.B.A. 6 al 10/1/03) que suspende las exenciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos -Provincia. de Bs. As.- para las siguientes actividades ganaderas que se mencionan: Código 012110 012120 012130 012140 012150 012160

Descripción Cría de ganando bovino-excepto en cabañas y para la producción de leche Cría de ganado ovino-excepto en cabañas y para la producción de lana Cría de ganado porcino-excepto en cabañas Cría de ganado equino-excepto en haras Cría de ganado caprino-excepto en cabañas y para la producción de leche Cría de ganando en cabañas y haras

c) Situación común a ambas actividades Por DN Serie B (DPR) N 17/03 (B.O.P.B.A. 9/4/93) se suspenden los efectos de las constancias y/o resoluciones de exenciones para determinadas actividades de producción primaria y de bienes, reglamentándose también la conducta que deben observar los agentes de recaudación frente a los contribuyentes que desarrollen dichas actividades. Es de hacer notar que la enumeración de las actividades que para las que queda suspendida la exención es taxativa, por lo que aquellas no comprendidas en los listados respectivos continuaban exentas. 2.3.2. Nuevas alícuotas. Ley 14.394 A través de la ley 14.394 la Provincia de Buenos Aires ha incrementado las alícuotas de este impuesto a partir del mes de enero de 2013. De una manera confusa se han establecido distintas tasas para los productores agropecuarios, dependiendo de las circunstancias. En principio, la situación para el 2013, sería la siguiente: a) Se mantiene la alícuota del 1% para las actividades más abajo enumeradas, siempre y cuando el establecimiento agropecuario se encuentre ubicado en la Provincia de Bs. As. y el productor no haya obtenido en 2012 ingresos superiores a $ 60.000.000. b) Si el establecimiento está ubicado en la Provincia, pero los ingresos superan la cifra mencionada, se eleva la tasa al 1,75%. c) Si la actividad se desarrolla en establecimientos ubicados en la Provincia, pero los mismos son arrendados, se establece una alícuota especial del 2%, cuando los ingresos obtenidos en el año anterior hayan sido superiores a $ 10.000.000. d) En otros supuestos, por ejemplo establecimientos ubicados fuera de la Provincia y contribuyentes del Convenio Multilateral, correspondería la tasa incremental del 4 %. Actividades comprendidas:

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011110 011120 011130 011140 012110 012120 012130 012140 012150 012160 012190

CULTIVO DE CEREALES EXCEPTO LOS FORRAJEROS Y LOS DE SEMILLAS PARA LA SIEMBRA CULTIVO DE CEREALES FORRAJEROS CULTIVO DE OLEAGINOSAS EXCEPTO EL DE SEMILLAS PARA SIEMBRA CULTIVO DE PASTOS FORRAJEROS CRÍA DE GANADO BOVINO -EXCEPTO EN CABAÑAS Y PARA LA PRODUCCIÓN DE LECHECRÍA DE GANADO OVINO -EXCEPTO EN CABAÑAS Y PARA LA PRODUCCIÓN DE LANACRÍA DE GANADO PORCINO -EXCEPTO EN CABAÑASCRÍA DE GANADO EQUINO -EXCEPTO EN HARASCRÍA DE GANADO CAPRINO -EXCEPTO EN CABAÑAS Y PARA LA PRODUCCIÓN DE LECHECRÍA DE GANADO EN CABAÑAS Y HARAS CRÍA DE GANADO N.C.P.

2.4. Convenio Multilateral 2.4.1. Introducción A pesar de los años transcurridos desde la aprobación del texto vigente del Convenio Multilateral (18/08/1977), en adelante CM, persisten dudas en la aplicación de sus normas. El Convenio Multilateral tiene varias finalidades, entre las cuales una de las más importantes es evitar la superposición impositiva en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que se origina cuando una determinada actividad es desarrollada en varias jurisdicciones. A tales efectos, el Convenio prevé mecanismos de distribución o asignación de la base imponible, estableciéndose un “método general”, que es el del Art. 2º de la norma, y regímenes especiales que son los que se disponen ente los Art. 6º al 13º. El Art. 13 es justamente el que se refiere a actividades agropecuarias (entre otras.) Contiene tres párrafos que según la distinguida opinión de Bulit Goñi bien pudieron constituir tres artículos diferentes.18 Bullit Goñi señala que en sus orígenes la norma sólo se refería a las industrias vitivinícola y azucarera en el artículo 10 del primer Convenio Multilateral, y que la mera compra resultaba también alcanzada en su Art. 21. También expresa que el Convenio del año 1960 fue el que estructuró el actual Art. 13, que ha tenido modificaciones mínimas desde entonces. 2.4.2. El primer párrafo del Art. 13º19

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Bulit Goñi, Enrique. Convenio Multilateral. Editorial Depalma, 1992, Pág. 127. Para ampliar este tema ver: Capítulo sobre Productores Primarios en el Convenio Multilateral. Libro: Tributación Local, Provincial y Municipal. (Director: J.M. Álvarez Echagüe) AD-HOC, 2010. 19

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Esta norma determina una forma de atribución de la base imponible para determinados productos (entre otros los agropecuarios), en tanto se cumplan ciertas condiciones. A continuación resumimos los requisitos para la aplicación del primer párrafo del Art. 13 del CM. El propio productor debe despachar:  Los productos mencionados en la norma  En bruto elaborados y/o semielaborados  Sin facturar  Para su venta fuera de la jurisdicción productora  En el mismo estado en que fueron despachados o luego de sometidos a un proceso de elaboración La norma incluye sólo dos industrias:  Industria vitivinícola  Industria azucarera Asimismo cita los siguientes productos en bruto, elaborados o semielaborados en la jurisdicción de origen:  Productos agropecuarios  Productos forestales  Productos mineros  Frutos del país De la simple lectura de la norma, surge que la misma no es de sencilla interpretación, ya que su aplicación está condicionada al cumplimiento de varias situaciones o supuestos que deben configurarse en forma conjunta. Uno de los aspectos a considerar el de los productos comprendidos en esta disposición, ya que han existido dificultades para su encuadramiento. A nuestro entender, el problema que existe actualmente es que han ido generándose nuevas producciones “no tradicionales” que no estarían comprendidas en la definición de actividad agropecuaria, ni tampoco como frutos del país. Por ejemplo la crianza de ciertos animales como zorros, yacarés, camélidos, etc. También podríamos citar a la piscicultura y en materia vegetal a los viveros, donde se producen plantas y plantines, sin labranza ni cultivo de la tierra. En su momento el Fisco Nacional, para aclarar el alcance de la definición actividades agrícolas y ganaderas, con motivo de la derogación del impuesto sobre los activos para las mismas, emitió la RG (DGI) 3699/93 (BO 24/06/93). En nuestra opinión sería conveniente reemplazar el término “productos agropecuarios” del 1º párrafo del Art. 13 del CM por otro que abarque la crianza y producción de animales en general, y a todo tipo de cultivos. Adicionalmente, un aspecto que ha dado lugar a controversias es el referido a la elaboración de los productos comprendidos en la norma bajo análisis.

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De la misma redacción surge que se aplica el 1º párrafo del Art. 13 aun cuando los productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país tengan algún grado de elaboración. Sin embargo, si la elaboración o semielaboración produce una transformación sustancial del producto hasta convertirlo en otro distinto del originario, estaríamos fuera del alcance de esta norma. Al respecto la Comisión Arbitral entendió que la venta de carne no está comprendida en el 1º párrafo del Art. 13 ya que no constituye una actividad agropecuaria, por tratarse de la comercialización de cosas distintas a un producto primario. 20 Con relación al término “propio productor”, la Comisión Arbitral se pronunció en la Resolución 1/8421. Se trataba de una empresa que elaboraba dulces en distintos puntos del país con productos adquiridos a terceros en la Provincia de Salta, es decir, no eran frutos de su propia cosecha. A pesar de esta circunstancias, la Comisión Arbitral lo consideró igualmente “propio productor”. Así como entendemos que todo producto de la naturaleza debe estar incluido en el 1ºr párrafo del Art. 13, no nos parece adecuado que a la elaboración de un producto totalmente diferente, aun cuando la misma sea realizada por el “propio productor” le corresponda ese mismo tratamiento. Despachados “sin facturar” para su venta fuera de la jurisdicción productora Otro de los requisitos para distribuir la base imponible para las industrias y productos comprendidos en el primer párrafo del Art. 13, es que la jurisdicción donde se concreta la venta de dichos productos debe ser distinta a la productora. La normativa dispone que el producto debe “ser despachado por el propio productor sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora” La remisión a una jurisdicción distinta de la productora implica que el destino de esa salida debe ser para su venta, y no para depósito o fraccionamiento. La norma condiciona su aplicación a un requisito que consiste en que el producto salga de la jurisdicción productora “sin facturar”. Al respecto, distintas resoluciones de los organismos de aplicación del CM se ha tratado el tema del “despacho sin facturar por parte del propio productor.” En los pronunciamientos de ha concluido mayoritariamente que lo sustancial es que los productos sean trasladados por el propio productor para ser vendidos fuera de la jurisdicción de origen. Distribución de la base imponible La atribución de la base imponible a la jurisdicción productora será el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de expedición. En cuanto a la atribución de la base imponible para la jurisdicción productora, Bulit Goñi22 considera que no se trata de una opción que disponga el sujeto pasivo, sino que es su obligación 20

Res. CA 18/2007. Marcelo Daniel Vedoya. 15/05/2007. Página www.ca.gov.ar. Resoluciones de la Comisión Arbitral. Res CA 1/84 Benvenuto SAC e I del 8/8/84. Página www.ca.gov.ar. Resoluciones de la Comisión Arbitral. 22 Bulit Goñi, Enrique. Convenio Multilateral. Editorial Depalma, 1992, Pág.134. 21

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tomar el precio oficial o corriente en plaza al momento de expedición, y sólo podrá tomar la segunda alternativa (85% del precio de venta obtenido) cuando existan dificultades para obtener aquél. Conclusiones 1) Debería definirse adecuadamente el alcance del término “productos agropecuarios”. 2) No está claro el alcance de la expresión “en bruto, elaborados y/ o semielaborados.” Es dudosa la aplicación de este párrafo a productos industriales, aunque los mismos se elaboren con materias primas de tal origen. 3) La expresión “sean despachados por el propio productor sin facturar” ha sido motivo de varios pronunciamientos de la Comisión Arbitral y de la Comisión Plenaria. Lo importante es que los productos salgan de la jurisdicción productora sin haber sido vendidos. 4) Para la determinación de la base imponible para la jurisdicción de origen, es muy raro que se aplique el precio mayorista, oficial o corriente en plaza y en el lugar de expedición, a pesar de su obligatoriedad. Tal vez convendría dejar solo vigente la pauta del 85% del precio de venta obtenido. 5) Debería adaptarse la norma para incluir en forma indubitable en la atribución de montos imponibles a las jurisdicciones donde se realice alguna actividad de industrialización o de administración, además de aquellas en las cuales se comercialicen las mercaderías. 6) Por último entendemos que debería precisarse el procedimiento a aplicar en los casos en que un mismo sujeto realice actividades que estén comprendidas en el primer párrafo del Art. 13 juntamente con otras que queden alcanzadas por el Art. 2º del CM. 2.4.3. Mera compra de productos agropecuarios El tercer párrafo del Art. 13 del CM se refiere a lo que se conoce como “mera compra de productos agropecuarios” Dicha norma establece que quedará alcanzada la mera compra de bienes agropecuarios producidos en una provincia para ser industrializados o vendidos fuera de la jurisdicción productora, siempre que ésta no grave la actividad del productor. En particular se establece que "quedará alcanzada la mera compra de productos agropecuarios ... producidos en una jurisdicción para ser industrializados o vendidos fuera de la jurisdicción productora y siempre que ésta no grave la actividad del productor, se atribuirá en primer término a la jurisdicción productora el 50% del precio oficial corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición" Althabe23 señala que, para que se verifique la alternativa prevista por la primera parte del tercer párrafo del art. 13 del Convenio Multilateral es imprescindible que, en forma concurrente se den estos tres requisitos: - Que la operación tenga por objeto los productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país no contemplados en el segundo párrafo (tabaco, quebracho, algodón, arroz, lana y fruta). - Que se trate de mera compra, en que la jurisdicción de origen no grave la actividad del productor.

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ALTHABE, Mario E. y SANELLI, Alejandra P.: El Convenio Multilateral. Ed.. La Ley, Buenos Aires, 2001; pág. 154 y siguientes.

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- Que los bienes sean extraídos para su venta o elaboración fuera de la jurisdicción en que son producidos. En los casos en que la jurisdicción de origen grave la actividad del productor (en la actualidad, provincia de Buenos Aires, por ejemplo), la atribución se hará con arreglo al régimen del art. 2° del CM. Es importante recordar que la actividad de los productores primarios está exenta en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en varias provincias argentinas. Sin embargo, se ha incluido en los Códigos Fiscales de diversas jurisdicciones a la mera compra como un “hecho imponible especial” en este gravamen. Esto ha sido criticado por la doctrina en forma unánime. Al respecto también podemos mencionar las conclusiones del trabajo integral realizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, titulado “Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria”. En el mismo se sostiene que al incluir la mera compra como un hecho imponible especial se estaría incumpliendo con el Régimen de Coparticipación Federal vigente, que establece que el impuesto debe determinarse sobre los ingresos del período, siendo los egresos ajenos a dicha determinación. Por otra parte, se advierte además que en el Convenio Multilateral esta figura sólo está prevista como una forma de distribuir bases imponibles. 24 3. Los regímenes de información y control para aplicables al agro 3.1. El Registro Fiscal de Operadores de Granos (RFOG) El RFOG fue creado por la RG (AFIP) 129/98. Alcanza a quienes operen con cereales, oleaginosas y legumbres secas. Este régimen fue sufriendo diversas modificaciones. Algunas de las más importantes fueron las introducidas por las RG 991/01 y la RG 1394/02. Finalmente, en el año 2007 se dictó la RG 2300, que es la que rige desde el 01/10/2007 hasta el presente. La RG 2300 establece asimismo un régimen de retención del IVA para granos y la devolución de dichas retenciones hasta cierto tope y en determinadas circunstancias (régimen especial de reintegro sistemático.) La norma que comentamos dispone quiénes son los operadores involucrados (productores, corredores, acopiadores, etc.). Los inscriptos en el Registro deberán demostrar cierta habitualidad en sus operaciones con granos para permanecer en el mismo. Además se dictaron otras normas, que en definitiva implican costos adicionales para los no inscriptos. Así, la RG 2118/06 establece un régimen de retención del impuesto a las ganancias para operaciones de granos no destinados a siembra. Por su parte, la RG 2459/08 crea un nuevo régimen de percepción de IVA aplicable a proveedores de productores de granos, cuando la cancelación de sus ventas o servicios se efectúe en tal especie. 3.1.1. ¿Incorporarse al Registro es un beneficio? La RG 2300 dispone que todos aquellos operadores que pretendan gozar de los beneficios enumerados en la resolución “podrán” solicitar su adhesión al Registro. 24

Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria. Editorial EDICON. 1º Edición. Noviembre de 2011, Pág. 182.

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Por lo tanto, parece ser que la adhesión en el mismo es “voluntaria”, y a los efectos de gozar de los “beneficios.” La realidad es que quienes no están inscriptos tienen graves dificultades para seguir operando en el mercado de granos. Un primer problema lo tiene quien inicia una actividad como productor de granos (o intermediario.) La AFIP suele demorar estas inscripciones hasta que conoce la operatoria y tipo de contribuyente y los lapsos suelen ser bastante prolongados. Por otra parte, la RG 2300 establece que el Fisco podrá suspender o eventualmente excluir al contribuyente que incurra en determinadas “inconductas fiscales” La norma contiene una larga enunciación de tales incorrectas conductas, pero igualmente algunas resultan demasiado genéricas. Lo grave es que podrá suspenderse al contribuyente en el “Registro” ante “cualquier otro tipo de incumplimiento que a juicio del juez administrativo lo amerite”, y por “cualquier otro incumplimiento a la normativa vigente detectado a través de controles sistémicos”. Los que no estén incluidos, como así también los suspendidos o excluidos, sufrirán la retención del total del IVA (10.5%), lo que genera para estos contribuyentes saldos a favor de difícil recupero. En materia del impuesto a las ganancias la RG 2118/06 dispone a quienes no estén inscriptos o hayan sido excluidos del “Registro”, se les retendrá el 15% en lugar del 2%, lo que resulta exagerado y discriminatorio. Finalmente, en el régimen de percepción de IVA de la RG 2459 los no incluidos en el Registro sufrirán el 10.5% de percepción, mientras los inscriptos sólo sufrirán el 1%. 3.1.2. ¿Se trata de una sanción? Varios especialistas en la materia entienden que la RG 2300/07 sería inconstitucional ya que establece normas de carácter sancionatorio, que sólo podrían originarse a través de una ley. Adicionalmente se estarían vulnerando los principios de igualdad y del de razonabilidad. También hay quien interpreta que se vulneraría el principio constitucional de trabajar y ejercer toda industria lícita. La magnitud del perjuicio y de la discriminación se observa en la enorme diferencia que existe entre las tasas aplicables a los que están inscriptos en relación con aquellos suspendidos y/o excluidos. También se ha sostenido que la AFIP no estaría facultada legalmente para establecer o crear este tipo de Registros para la actividad de granos. Si en lugar de considerar un beneficio el hecho de “pertenecer” o estar incluido en el “Registro”, fuese una sanción la suspensión o exclusión, debería discutirse su legalidad ya que la norma que establece dichas suspensiones o exclusiones es sólo una Resolución General de la AFIP. Las asociaciones de productores, acopiadores y profesionales han solicitado que se contemplen cambios y adecuaciones a esta normativa, para que (sin perjuicio de todos los controles que el Fisco pueda realizar) los contribuyentes no se vean afectados de la manera que ocurre actualmente. Como aspectos controvertidos y salientes de este régimen podemos señalar los siguientes:  ¿Se busca verificar la capacidad operativa y detectar evasión, o se persiguen también objetivos sancionatorios?  La inscripción inicial suele ser larga y tediosa por los requerimientos adicionales que muchas veces solicita la AFIP.  En ocasiones, la AFIP sigue suspendiendo a productores por cuestiones formales.  Ante inconsistencias en la RG 2644 y en la RG 2750 por ejemplo, se suele otorgar un plazo perentorio para regularizarlas, bajo apercibimiento de suspensión.  Si la suspensión o exclusión son penalidades, esto podría ser considerado inconstitucional porque no existe una ley que lo prevea.  En general las suspensiones al Registro no se comunican previamente.  Suspensiones y exclusiones tienen como consecuencia la retención del 10.5% del IVA, generando saldos a favor de muy difícil utilización.

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 En el caso de exclusión, se aplica la retención del 15% de impuesto a las ganancias por el régimen de la RG 2118/06 (en lugar del 2%.)  Se limita o restringe la utilización de cartas de porte para los suspendidos o excluidos.  ¿Cuáles son los recursos a interponer o qué debe regularizarse en los casos de suspensión o de exclusión? Existen alternativas, que deben evaluarse oportunamente. La problemática del RFOG ha tomado tanta trascendencia para los productores agrícolas y los asesores impositivos, que ha sido tema de Congresos y Jornadas. Al respecto, no podemos dejar de resaltar las recomendaciones en cuanto a su modificación y/o adecuación que se efectuaron en las XXXIX Jornadas del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas y los relevantes trabajos que se presentaron en dichas Jornadas sobre esta temática25. 3.2. Los regímenes de información en la actividad agrícola Existen en la actualidad diversas resoluciones emitidas por la AFIP, vinculadas con el control fiscal de la capacidad productiva y de los movimientos granos de los productores agrícolas. A través de estos controles el Organismo Fiscal está en condiciones de efectuar un seguimiento de cada productor, según lo que se ha dado en llamar "Cuenta Corriente Granaria". Las normas involucradas son una parte del esquema de controles sistémicos por cruzamiento de datos, que la AFIP viene instrumentando para los sujetos que desarrollan actividades agrícolas. Nos referiremos a las resoluciones de la AFIP 2750/10, 3342/12, y 2596/09 (esta última recientemente sustituida por la RG 3744.) El propósito de estas disposiciones es obtener información para realizar el control de las superficies afectadas a los diferentes cultivos, el stock de granos obtenidos en cada proceso de producción, sus movimientos hasta su destino, y la comercialización posterior. Se trata de una suerte de "sistema de trazabilidad" que permite al ente fiscalizador contar con la información casi en tiempo real. Claro que son los productores quienes tienen que soportar la gran carga de tareas administrativas que se les imponen. Además en los casos de incumplimientos a estas normas, las sanciones y consecuencias son muy significativas. Los elementos que compondrían la denominada "CUENTA CORRIENTE GRANARIA" son los siguientes: 1) Los stocks de granos, cuya tenencia al 31/08 de cada año debe ser informada por los productores, según lo requerido por la RG 2750/10. 2) La capacidad productiva (superficies afectadas a los distintos cultivos), que debe ser exteriorizada de acuerdo con la misma resolución 2750. 3) Las ventas de granos registradas ante la AFIP s/ RG. 2596/09 (hoy RG 3744). El "stock de control" o "saldo de la cuenta granaria", estará conformado por la suma de los ítems 1) y 2), menos el ítem 3). 25

XXXIX Jornadas del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas. Comisión Nº 2. Mar del Plata. Noviembre de 2009.

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Por otra parte, la información sobre la cosecha de granos que exige la RG 3342 permite a la AFIP ajustar o confirmar la capacidad productiva declarada por los productores (superficie afectada), aunque hasta ahora se limita a solo cuatro cultivos, que son trigo, maíz, soja y girasol. 3.2.1. Capacidad productiva. RG 2750/2010 Esta norma exige informar las existencias de granos de propia producción y la "capacidad productiva", para aquellos contribuyentes que desarrollen actividad agrícola. Los sujetos obligados son los responsables inscriptos y los monotributistas, cuya actividad sea la obtención de "Granos no destinados a la siembra - cereales y oleaginosos - legumbres secas porotos, arvejas y lentejas". Esta obligación deberá ser cumplimentada aun cuando en el período a declarar no se disponga de existencias y/o de superficie afectada a la producción agrícola. Los vencimientos para efectuar las respectivas presentaciones, según el Art. 4º de la norma comentada son los siguientes: "a) Existencias -al día 31 de agosto de cada año- de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas- de propia producción (stock) detallados en el Anexo I: desde el día 1 y hasta el día 30 de septiembre de cada año, ambos inclusive. b) Superficie agrícola destinada a los cultivos indicados en el Anexo II: desde el día 1 de julio y hasta el día 31 de octubre de cada año, ambos inclusive. c) Superficie agrícola destinada a los cultivos mencionados en el Anexo III: desde el día 1 de septiembre correspondiente al año de inicio de la campaña agrícola y hasta el día 31 de enero del año inmediato siguiente, ambos inclusive." En lo referente al plazo para la presentación de la información relativa a las existencias de granos, es de hacer notar que si se comercializan cereales antes del vencimiento del 30/09, deberá procederse a informar aunque no haya operado el mismo, ya que la norma establece que debe ser remitida con anterioridad a la comercialización. La información relativa a superficie agrícola destinada a cultivos de inverno (Anexo II) y cultivos de verano (Anexo III), es lo que la norma menciona como "capacidad de producción". Por otra parte, el incumplimiento a las normas de este régimen tendrá las siguientes consecuencias, como por ejemplo las siguientes: - Hará pasible a los responsables de las sanciones previstas en la Ley Nº 11.683. - El sujeto incumplidor incurriría en una "incorrecta conducta fiscal". Esto habilita a la AFIP a disponer la suspensión transitoria en el "RFOG" de la RG 2300/07, cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación -total o parcial- del régimen de información dispuesto en la RG 2750. La misma se encuadra en el punto 7, Apartado A del Anexo VI de la RG 2300.

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Este es el supuesto menos grave, por decirlo así, ya que si el responsable dentro de los 60 días corridos desde publicada la suspensión, subsana el incumplimiento, el Fisco procederá a levantar en forma automática la suspensión. b) Falta de correspondencia entre los datos informados y la realidad económica de la actividad desarrollada por el contribuyente, determinada mediante controles objetivos practicados con motivo de verificaciones y/o fiscalizaciones. Esto es más grave ya que no hay levantamiento automático de la suspensión, y puede caberle la exclusión mediante acto administrativo fundado. Cabe mencionar que mantenerse en el RFOG ha pasado a ser una cuestión de supervivencia para la mayoría de los operadores de granos. Se ha discutido sobre el carácter que reviste la suspensión en el RFOG para los responsables, ya que la AFIP sostiene que en realidad se trata de la pérdida de un beneficio fiscal. 3.2.2. Información sobre la producción de ciertos granos. RG 3342/2012 La RG 3342 establece un régimen de información relativo a la producción de ciertos granos no destinados a siembra. Los granos involucrados, cuya producción habrá que informar, son los siguientes: trigo, maíz, soja y girasol. En realidad se trata de un régimen complementario al de la RG 2750, pero la AFIP ha decidido instrumentarlo por separado. La norma aclara que el régimen incluye la producción total de los mencionados granos, independientemente del destino que se le otorgue a los mismos con posterioridad a la cosecha. Los sujetos obligados son los productores que se dediquen parcial o totalmente a estos cultivos, mediante la explotación de inmuebles rurales, propios o de terceros, bajo alguna de las formas establecidas por la Ley 13.246 de Arrendamientos y Aparcerías Rurales, u otras modalidades. Según el Artículo 4º de la resolución que comentamos, los plazos para informar, son los siguientes: "a) Trigo: desde el día 1 de septiembre correspondiente al año de inicio de la campaña agrícola y hasta el día 28 de febrero del año inmediato siguiente, ambos inclusive. b) Maíz, soja y girasol: desde el día 1° de enero del año inmediato siguiente al inicio de la campaña agrícola y hasta el día 31 de agosto de dicho año, ambos inclusive." El régimen informativo deberá ser cumplido con posterioridad a la presentación de la información de la superficie productiva correspondiente a cada grano —de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución General Nº 2750 y su modificación—, y con anterioridad al traslado y comercialización de los productos obtenidos. La normativa prevé, por incumplimiento total o parcial, varias y graves consecuencias, según se detalla a continuación:

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- Obstará al expendio de cartas de porte, así como a la obtención del Código de Trazabilidad de Granos, hasta tano se subsane el incumplimiento. Esto es muy grave, ya que se estaría afectando la posibilidad de ejercer una actividad lícita. - La aplicación de las multas por infracciones formales previstas por la Ley 11683. - El sujeto incumplidor incurriría en una "incorrecta conducta fiscal". Esto habilita a la AFIP a disponer la suspensión transitoria en el "RFOG" de la RG 2300/07, cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias a) Falta de presentación -total o parcial- del régimen de información dispuesto en la RG 2750. La misma se encuadra en el punto 7, Apartado A del Anexo VI de la RG 2300. b) Falta de correspondencia entre los datos informados y la realidad económica de la actividad desarrollada por el contribuyente, determinada mediante controles objetivos practicados con motivo de verificaciones y/o fiscalizaciones. 3.2.3. Registración de contratos y operaciones. RG 3744/ 2015. La RG (AFIP) 3.744/15 sustituye el régimen de registración de contratos granarios de compra venta que fuera establecido por la RG (AFIP) 2596. La vigencia de la nueva norma opera a partir de su publicación en el Boletín Oficial (20-03-15), y resulta aplicable a las registraciones solicitadas a partir des de aplicación para las operaciones que se registren desde ese mismo día. Recordemos que la falta de registración impide acceder al reintegro sistemático del IVA para el productor y también compensar las retenciones de la RG 2.300 para los intermediarios con los consabidos perjuicios financieros que ello implica. Es muy importante resaltar que la nueva norma contiene disposiciones que no estaban en la anterior RG 2596. En particular el Art. 6 de la RG 3744 establece que de omitirse la registración de los contratos y operaciones por parte de los sujetos obligados, la AFIP podrá encuadrar a los mismos en la denominada “incorrecta conducta fiscal.” Nos hemos referido a estos temas oportunamente26, concluyendo que “los regímenes de información se “han ido incorporando en forma sistemática y permanente, a través de distintas normas emanadas de diferentes organismos de control y fiscalización (AFIP, ARBA, USESCI), configurando una intrincada maraña normativa que es de difícil cumplimiento, en particular para los pequeños productores agropecuarios y sus asesores.” Todo esto genera una situación de complejidad e incertidumbre, transformando la administración de las explotaciones agropecuarias en un problema que requiere atención permanente para no incurrir en infracciones que deriven en sanciones, que en algunos casos son de dudosa legitimidad” 3.2.4. Sistema de trazabilidad animal (SIFTA). RG 3649/2014. “Los regímenes de información en la actividad agrícola y la 'cuenta corriente granaria' Balán, Osvaldo; Ciancaglini, Alejandro. Práctica Profesional 2013-187, 1. Editorial La Ley. 26

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La RG 3649 de la AFIP se publicó en el Boletín Oficial el 14/07/2014. Entre sus objetivos se encuentra optimizar los controles fiscales de la actividad ganadera. Las autoridades de aplicación serán la AFIP y la SAGPyA. La norma se fundamenta en el Art. 12 de la ley 25.345 de prevención de la evasión fiscal, donde en uno de sus párrafos se faculta a la autoridad de aplicación a establecer sistemas electrónicos de medición y control de la producción para plantas industriales de faenamiento de hacienda y molienda de granos, y para otras especies de origen animal y vegetal. La RG dispone que se entenderá por “trazabilidad” al proceso por el cual, mediante la aplicación de dispositivos de identificación, se incorpore a la base informática de la AFIP los datos identificatorios de un animal y, a partir de ese momento, se registren todos los eventos ocurridos, tales como nacimientos, muertes, traslados, faena, transformación industrial, comercialización y demás supuestos de naturaleza imponible necesarios para obtener un informe de toda su historia. Por otra parte y en una primera etapa, el “Sistema de Trazabilidad Animal” (SIFTA) se aplicará a los animales de la especie bovina. La obligación dispuesta se cumplirá únicamente por medio de alguno de los dispositivos homologados por la AFIP, y que serán provistos a los usuarios del sistema exclusivamente por las empresas proveedoras que se autoricen para su comercialización. Además se crea un “Registro Fiscal de Operadores del Sistema de Trazabilidad Animal”, que formará parte de los “Registros Especiales” que integran el “Sistema Registral” aprobado por la Resolución General Nº 2.570. También se establece un “Régimen de Información de Trazabilidad Fiscal de Ganado Bovino”, a los efectos de instrumentar una herramienta que permita la identificación y trazabilidad electrónica de la totalidad del ganado bovino. La información a suministrar estará relacionada con movimientos físicos, ventas, transacciones con o sin cambio de titularidad, de animales bovinos identificados y registrados. Es decir que de acuerdo con esta nueva RG, habrá que identificar los animales mediante un “chip electrónico”. También habrá que informar cualquier "evento posterior", como nacimientos, muertes, traslados, faena, comercialización, etc. La norma dispone que la AFIP definirá los aspectos complementarios y necesarios para la operatividad el sistema (plazos, vigencias, dispositivos, sujetos obligados, etc.) Si bien la entrada en vigencia de la RG 3649 es a partir del 01/01/2015, a la fecha de este trabajo la norma no es operativa, seguramente por problemas de instrumentación, entre los que se encuentra la falta de chips electrónicos en el mercado. En cuanto a este régimen aún no implementado, creemos que se intenta instrumentar para el sector ganadero un control parecido al que hoy existe en materia de granos (en este último caso: información sobre stocks, superficie afectada a los distintos cultivos, cosecha, etc.).

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