11.a Moneda extranjera 1. Transacciones en moneda extranjera Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional. La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro. A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en: a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores. Son partidas monetarias: ‐ Tesorería ‐ Clientes/Proveedores ‐ Obligaciones b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario. Son partidas no monetarias: ‐ Existencias ‐ Inmovilizado ‐ Acciones En ellas no hay moneda extranjera propiamente dicha, sino cualquier alteración de su valor, aunque sea ocasionado por un cambio en la cotización de la moneda, se contabilizará como deterioro o como ajuste de valor con cambio en la cuenta de pérdidas y ganancias o de patrimonio neto. Supuesto número 1.

 Clasifica las siguientes partidas en moneda extranjera: 1. Venta de mercaderías a crédito en dólares USA. 2. Compra de mercaderías a crédito a un proveedor canadiense. 3. Obligaciones adquiridas en coronas, calificada por la entidad adquirente como inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 4. Obligaciones adquiridas en dólares USA de una empresa canadiense, calificadas por la entidad adquirente como activos financieros disponibles para la venta. 5. Compra a crédito un equipo informático a un proveedor de inmovilizado danés. 6. Adquiere acciones en coronas suecas de una empresa extranjera, con carácter especulativo.

1. Clientes en moneda extranjera: Partida monetaria. 2. Mercaderías en moneda extranjera: Partida no monetaria. Proveedor en moneda extranjera: Partida monetaria. 3. Obligaciones en moneda extranjera: Partida monetaria. 4. Obligaciones en moneda extranjera: Partida monetaria. 5. Equipos para proceso de información en moneda extranjera: Partida no monetaria. Proveedor de inmovilizado en moneda extranjera: Partida monetaria. 6. Acciones en moneda extranjera: Partida no monetaria. 
 1.1.Valoración inicial Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado. Supuesto número 2. La sociedad “A” ha adquirido durante el ejercicio X1 las siguientes partidas de moneda extranjera, con cargo a su cuenta corriente bancaria: ‐ 15-03-X1: 7.500 dólares a 1,3658 €/dólar. ‐ 16-04-X1: 6.000 francos a 1,2938 €/franco. ‐ 17-05-X1: 12.000 liras a 1,0647 €/lira. ‐ 18-06-X1: 175.000 yenes a 0,0128 €/yen. ‐ 19-X7-X1: 2.500 dólares a 1,3852 €/dólar. 15-03-X1: Adquisición de dólares 7.500 x 1,3658 = 10.243,5 € DEBE

CÓDIGO

10.243,50

(571.0)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

(572)

10.243,50

CÓDIGO

HABER

Caja, moneda extranjera a Bancos c/c

16-04-X1: Adquisición de francos 6.000 x 1,2938 = 7.762,8 € DEBE

CÓDIGO

7.762,80

(571.1)

CUENTAS Caja, moneda extranjera

a Bancos c/c

(572)

7.762,80

CÓDIGO

HABER

(572)

12.776,40

CÓDIGO

HABER

(572)

2.240,00

CÓDIGO

HABER

(572)

3.463,00

17-05-X1: Adquisición de liras 12.000 x 1,0647 = 12.776,4 € DEBE

CÓDIGO

12.776,40

(571.2)

CUENTAS Caja, moneda extranjera a Bancos c/c

18-06-X1: Adquisición de yenes 175.000 x 0,0128 = 2.240 € DEBE

CÓDIGO

2.240,00

(571.3)

CUENTAS Caja, moneda extranjera a Bancos c/c

19-07-X1: Adquisición de dólares 2.500 x 1,3852 = 3.463 € DEBE

CÓDIGO

3.463,00

(571.0)

CUENTAS Caja, moneda extranjera a Bancos c/c

Supuesto número 3. Durante el mes de Marzo del X1 la sociedad “A” realiza a crédito las siguientes compras de mercadería a proveedores suizos: - 03-03-X1: 1.000 unidades a 6,5 francos/unidad. El tipo de cambio es de 1,5571€/franco. - 10-03-X1: 75 unidades a 50 francos/unidad. El tipo de cambio es de 1,6261 €/franco. - 17-03-X1: 2.100 unidades a 20 francos/unidad. El tipo de cambio es de 1,6282 €/franco. - 30-03-X1: 14 unidades a 500 francos/unidad. El tipo de cambio es de 1,6503 €/franco. El tipo medio de cambio del mes de noviembre es de 1,6154 €/franco. 30-11-X1: Compra de mercaderías del mes de noviembre 1.000 x 6,5 = 6.500 francos 75 x 50 = 3.750 francos 2.100 x 20 = 42.000 francos 14 x 500 = 7.000 francos 59.250 francos 59.250 X 1,6154 = 95.712,45 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

95.712,45

(600)

Compra de mercaderías a Proveedores, moneda extranjera

(400.4)

95.712,45


 1.2.Valoración posterior 1.2.1. Partidas monetarias Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan. En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros. Supuesto número 4. Partiendo del supuesto número 2, las divisas que se encuentran en poder de la sociedad y los tipos de cambio vigentes son los siguientes a 31-12-X1: - 8.500 dólares a 1,2658 €/dólar. - 3.500 francos a 1,1920 €/franco. - 12.000 liras a 1,2647 €/lira. - 170.000 yenes a 0,014822 €/yen. 31-12-X1: Cambio de la cotización del dólar Tipo de cambio en libros: (7.500 x 1,3658) + (2.500 x 1,3852) = 13.706,5 € 13.706,5 / (7.500 + 2.500) = 1,37065 €/dólar Variación del tipo de cambio: 8.500 x (1,2658 – 1,37065) = - 891,23 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

891,23

(668)

Diferencias negativas de cambio a Caja, moneda extranjera

(571.0)

891,23

31-12-X1: Cambio de la cotización del franco 3.500 x (1,1920 – 1,2938) = - 356,30 €

DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

356,30

(668)

Diferencias negativas de cambio a Caja, moneda extranjera

(571.1)

356,30

31-12-X1: Cambio de la cotización de la lira 12.000 x (1,2647 – 1,0647) = 2.400 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

2.400,00

(571.2)

Caja, moneda extranjera a Diferencias positivas de cambio

(768)

2.400,00

31-12-X1: Cambio de la cotización del yen 170.000 x (0,014822 – 0,0128) = 343,74 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

343,74

(571.3)

Caja, moneda extranjera a Diferencias positivas de cambio

(768)

343,74

Supuesto número 5. Partiendo del supuesto número 3, el 20 de marzo se paga la factura correspondiente a la entrega del día 17. En esta fecha el tipo de cambio del franco es de 1,6420 €/franco. A 31-12-X1 el tipo de cambio del franco es de 1,6722 €/franco. 20-03-X1: Pago de la factura de 17-03-X1 Proveedores moneda extranjera: (2.100 x 20) x 1,6154 = 67.846,8 € Importe del pago en euros: (2.100 x 20) x 1,6420 = 68.964 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

67.846,80 1.117,20

(400.4) (668)

Caja, moneda extranjera Diferencias negativas de cambio a Bancos, moneda extranjera

(573)

68.964,00

31-12-X1: Ajuste de cotización (59.250 – 42.000) x (1,6722 – 1,6154) = 979,8 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

979,80

(668)

Diferencias negativas de cambio a Proveedores, moneda extranjera

(400.4)

979,80

Supuesto número 6. La sociedad “A” suscribe el 01-07-X1 4.500 obligaciones de una empresa norteamericana de 100 $ nominales, emitidas a la par. Las características del empréstito son las siguientes:

- Valor de reembolso: 102 $/obligación. - Gastos: 500 $. - Interés anual: 3%, pagadero cada 01-07. - Fecha de reembolso: 01-01-X3. La entidad califica esta inversión como inversiones mantenidas hasta el vencimiento. El tipo de cambio del dólar es el siguiente: - A 01-07-X1: 1,6572 $/euro. - A 31-12-X1: 1,6360 $/euro. - A 01-07-X2: 1,6381 $/euro. - A 31-12-X2: 1,6402 $/euro. - A 01-07-X3: 1,6572 $/euro. 01-07-X1: Adquisición de las obligaciones Valor inicial: (450.000 + 500) / 1,6572 = 271.844,07 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

271.844,07

(251)

Valores representativos de deuda a largo plazo a Bancos c/c

(572)

271.844,07

31-12-X1: Devengo de los intereses explícitos e implícitos Cálculo del TIE: -1 450.500 = 13.500 x (1 + TIE) + 13.500 x (1 + TIE)-2 + 459.000 x (1 + TIE)-2 TIE: 3,9219228% Cuadro de coste amortizado en dólares: FECHA 01-07-X1 31-12-X1 01-07-X2 31-12-X2 01-07-X3

I.TOTAL 8.749,17 8.919,09 8.830,12 9.001,61

I. EXPLÍCITO 6.750,00 6.750,00 6.750,00 6.750,00

I.IMPLICITO 1.999,17 2.169,09 2.080,12 2.251,61

PAGO 0,00 13.500,00 0,00 472.500,00

COSTE AMORTIZADO 450.500,00 459.249,17 454.668,26 463.498,39 0,00

Intereses implícitos en €: 1.999,17 / 1,6360 = 1.221,99 € Intereses explícitos en €: 6.750 / 1,6360 = 4.125,92 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

1.221,99

(251)

4.125,92

(546)

Valores representativos de deuda a largo plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

5.347,91

31-12-X1: Ajuste a tipo de cambio Los intereses explícitos e implícitos devengados durante el período de 01-07X1 a 31-12-X1 están contabilizado al tipo de cambio de 31-12, por lo que sólo hay que ajustar el valor inicial. (450.500 / 1,6360) – (450.500 / 1,6572) = 3.522,67 €

DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

3.522,68

(251)

Valores representativos de deuda a largo plazo a Diferencias positivas de cambio

(768)

3.522,68

31-12-X1: Reclasificación a corto plazo Saldo de la cuenta (251): 271.844,07 + 1.221,99 + 3.522,68 = 276.588,74 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

276.558,74

(541)

Valores representativos de deuda a corto plazo a Valores representativos de deuda a largo plazo

(251)

276.588,74

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas a Ingresos de valores representativos de deudas

(761)

4.120,63

01-07-X2: Devengo de los intereses explícitos 6.750 / 1,6381 = 4.120,63 € DEBE

CÓDIGO

4.120,63

(546)

01-07-X2: Cobro de los intereses explícitos Saldo de la cuenta (546): 4.125,92 + 4.120,63 = 8.246,55 € Importe recibido: 13.500 / 1,6381 = 8.241,26 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

8.241,26 5,29

(572) (668)

Bancos c/c Diferencias negativas de cambio a Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas

CÓDIGO

HABER

(546)

8.246,55

31-12-X2: Devengo de los intereses explícitos e implícitos Intereses implícitos en €: (2.169,09 + 2.080,12) / 1,6402 = 2.590,66 €. Incluye los intereses implícitos devengados en los siguientes períodos: - Del 31-12-X1 a 01-07-X2: 2.169,09 $ - Del 01-07-02 a 31-12-X2: 2.080,12 $ Intereses explícitos en €: 6.750 / 1,6402 = 4.115,35 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

2.590,66

(541)

4.115,35

(546)

Valores representativos de deuda a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

6.706,01

31-12-X2: Ajuste a tipo de cambio Los intereses explícitos e implícitos contabilizados el 31-12-X2 y corresponden a los siguientes períodos:

- Explícitos: devengados desde 01-07-X2 a 31-12-X2. - Implícitos: devengados desde 31-12-X1 a 31-12-X2, contabilizados a 31-12-X2, están registrados al tipo de cambio de dicha fecha, por lo que no hay que realizar ajuste alguno en relación con los mismos. El ajuste corresponde al valor inicial de la inversión (450.500 $) así como los intereses implícitos devengados desde 01-07-X1 a 31-12-X1 (1.999,17 €), que están contabilizados al tipo de cambio de 31-12-X1 (1,6360 €). (450.500 + 1.999,17) / 1,6402 – (450.500 + 1.999,17) / 1,6360 = - 708,25 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

708,25

(668)

Diferencias negativas de cambio a Valores representativos de deuda a corto plazo

CÓDIGO

HABER

(541)

708,25

01-07-X3: Devengo de los intereses explícitos e implícitos Intereses implícitos en €: 2.251,61 / 1,6572 = 1.358,68 € Intereses explícitos en €: 6.750 / 1,6572 = 4.073,13 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

1.358,68

(541)

4.073,13

(546)

Valores representativos de deuda a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

5.431,81

01-07-X3: Amortización de las obligaciones Saldo de la cuenta (541): 276.588,74 + 2.590,66 – 708,25 + 2.251,61 = 279.829,83 € Saldo de la cuenta (546): 4.115,35 + 4.073,13 = 8.188,48 € Importe recibido: 472.500 / 1,6572 = 285.119,48 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

285.119,48 2.898,82

(572) (668)

Bancos c/c Diferencias negativas de cambio a Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda a Valores representativos de deuda a corto plazo

(546)

8.188,48

(541)

279.829,82

Supuesto número 7. La sociedad “A” suscribe el 01-07-X1 4.500 obligaciones de una empresa norteamericana de 100 $ nominales, emitidas a la par. Las características del empréstito son las siguientes: - Valor de reembolso: 102 $/obligación. - Gastos: 500 $. - Interés anual: 3%, pagadero cada 01-07. - Fecha de reembolso: 01-01-X3.

La entidad califica esta inversión como activos financieros mantenidos para negociar. El tipo de cotización de la obligación a 31-12-X1 es de 105 $/obligación. La sociedad “A” vende la obligación el día 30-09-X2 a 110 $/obligación. El tipo de cambio del dólar es el siguiente: - A 01-07-X1: 1,6572 $/euro. - A 31-12-X1: 1,6360 $/euro. - A 01-07-X2: 1,6381 $/euro. - A 30-09-X2: 1,6402 $/euro. 01-07-X1: Adquisición de las obligaciones Valor inicial: (4.500 x 100) = 450.000 $ 450.000 / 1,6572 = 271.542,36 € Gastos: 500 $ / 1,6572 = 301,71 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

271.542,36 301,71

(541) (669)

Valores representativos de deuda a corto plazo Otros gastos financieros a Bancos c/c

(572)

271.844,07

31-12-X1: Devengo de los intereses explícitos e implícitos Cálculo del TIE: -1 450.000 = 13.500 x (1 + TIE) + 13.500 x (1 + TIE)-2 + 459.000 x (1 + TIE)-2 TIE: 3,9804859% Cuadro de coste amortizado en dólares: FECHA 01-07-X1 31-12-X1 01-07-X2 31-12-X2 01-07-X3

I.TOTAL 8.868,70 9.043,49 8.955,66 9.132,16

I. EXPLÍCITO 6.750,00 6.750,00 6.750,00 6.750,00

I.IMPLICITO 2.118,70 2.293,49 2.205,66 2.382,16

PAGO 0,00 13.500,00 0,00 472.500,00

COSTE AMORTIZADO 450.000,00 458.868,70 454.412,19 463.367,84 0,00

Intereses implícitos en €: 2.118,70 / 1,6360 = 1.295,05 € Intereses explícitos en €: 6.750 / 1,6360 = 4.125,92 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

1.295,05

(541)

4.125,92

(546)

Valores representativos de deuda a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

5.420,97

31-12-X1: Ajuste a valor razonable Valor en libros: 271.542,36 + 1.295,05 + 4.125,92 = 276.963,33 € Valor razonable: (4.500 x 105) / 1,6360 = 288.814,18 € Ajuste total: 288.814,18 – 276.963,33 = 11.850,85 €.

Este ajuste es la suma de dos efectos: - Efecto tipo de cambio, por la variación del tipo de cambio de la moneda extranjera. - Efecto tipo de cotización, por la variación del tipo de cotización de la obligación. El PGC no obliga a distinguir entre ambos efectos en su registro contable para la cartera de activos financieros mantenidos para negociar, por lo que el ajuste total podría llevarse en su totalidad a la cuenta (768) Diferencias positivas de cambio. A nuestro entender, en caso de optarse por distinguir entre ambos efectos (lo que suministra una mayor información), la forma de llevarlo a cabo será la prevista en la NRV 11ª para los activos financieros disponibles para la venta, esto es, “la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera,…, independientemente de su valor razonable”, con la diferencia de que tanto el efecto de tipo de cambio como el de cotización se lleva a resultados del ejercicio. - Efecto por tipo de cambio: (450.000 / 1,6360) – (450.000 / 1,6572) = 3.518,76 €. Como los intereses tanto explícitos como implícitos están contabilizados al tipo de cambio de la moneda a 31-12-X1, la única variación se produce por la contabilización del valor inicial de la inversión al tipo de cambio existente a 01-07-X1. El resto del ajuste se debe al efecto de tipo de cotización. - Efecto por tipo de cotización: 11.850,85 – 3.518,76 = 8.332,09 €. DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

11.850,85

(541)

Valores representativos de deuda a corto plazo a Diferencias positivas de cambio a Beneficios en cartera de negociación

(768) (763.0)

3.518,76 8.332,09

01-07-X2: Devengo de los intereses explícitos 6.750 / 1,6381 = 4.120,63 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

4.120,63

(546)

Valores representativos de deuda a corto plazo a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

4.120,63

01-07-X2: Cobro de los intereses explícitos Saldo de la cuenta (546): 4.125,92 + 4.120,63 = 8.246,55 € Importe recibido: 13.500 / 1,6381 = 8.241,25 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

8.241,26 5,29

(572) (668)

Bancos c/c Diferencias negativas de cambio a Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas

CÓDIGO

HABER

(546)

8.246,55

30-09-X2: Devengo de los intereses explícitos e implícitos

Interés total devengado desde 01-07-X2 a 30-09-X2: 454.412,19 x 1,039804859(3/12) – 454.412,19 = 4.455,98 $ Interés explícito: 6.750 / 2 = 3.375 $ 3.375 / 1,6402 = 2.057,68 € Interés implícito:(4.455,98 – 3.375) + 2.293,49 = 3.374,47 $. Comprende el interés devengado en el período que va desde 31-12-X1 a 01-07-X2 (2.293,49 $) más el devengado en el período que va desde 01-07-X2 a 30-09-X2 (1.080,98 $). 3.374,47 / 1,6402 = 2.057,35 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

2.057,35

(541)

2.057,68

(546)

Valores representativos de deuda a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

4.115,03

30-09-X2: Venta de las obligaciones Valor en libros: 288.814,18 – 4.125,92 + 4.115,03 = 288.803,29 € Valor de enajenación: (4.500 x 110) / 1,6402 = 301.792,46 € Resultado: 301.792,46 – 288.803,29 = 12.989,17 € -

-

Efecto por tipo de cambio: o Los intereses explícitos e implícitos contabilizados el 30-09-X2 y corresponden a los siguientes períodos:  Explícitos: devengados desde 01-07-X2 a 30-09-X2.  Implícitos: devengados desde 31-12-X1 a 30-09-X2 contabilizados a 30-09-X2, están registrados al tipo de cambio de dicha fecha, por lo que no hay que realizar ajuste alguno en relación con los mismos. o La diferencia por tipo de cambio viene provocada porque el valor inicial de la inversión (450.000 $) así como los intereses implícitos devengados desde 01-07-X1 a 31-12-X1 (2.118,70 €), están contabilizados al tipo de cambio de 31-12-X1 (1,6360 €). Por tanto, la parte del resultado correspondiente al tipo de cambio es la siguiente: (450.000 + 2.118,70) / 1,6410 – (450.000 + 2.118,70) / 1,6360 = - 842,03 €. Esto se debe a una bajada en el tipo de cambio de la moneda (de 1,6360 $/euro a 1,6402 $/euro). Efecto por tipo de cotización: 12.989,17 – (- 849,03) = 13.831,20 €. Esto se debe a una subida de la cotización de las obligaciones (de 105 $ a 110 $).

DEBE

CÓDIGO

301.792,46 842,03

(572) (668)

CUENTAS Bancos c/c Diferencias negativas de cambio

CÓDIGO

HABER

a Valores representativos de deuda a corto plazo a Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda a Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

(541)

286.745,61

(546)

2.057,68

(766)

13.831,20

Supuesto número 8. Partiendo del supuesto anterior, supongamos que la inversión es calificada por la empresa como activos financieros disponibles para la venta.

01-07-X1: Adquisición de las obligaciones Valor inicial: (450.000 + 500) / 1,6572 = 271.844,07 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

271.844,07

(251)

Valores representativos de deuda a largo plazo a Bancos c/c

(572)

271.844,07

31-12-X1: Devengo de los intereses explícitos e implícitos Cálculo del TIE: 450.500 = 13.500 x (1 + TIE) + 13.500 x (1 + TIE)-2 + 459.000 x (1 + TIE)-2 TIE: 3,9219228% Cuadro de coste amortizado en dólares: -1

FECHA 01-07-X1 31-12-X1 01-07-X2 31-12-X2 01-07-X3

I.TOTAL 8.749,17 8.919,09 8.830,12 9.001,61

I. EXPLÍCITO 6.750,00 6.750,00 6.750,00 6.750,00

I.IMPLICITO 1.999,17 2.169,09 2.080,12 2.251,61

PAGO 0,00 13.500,00 0,00 472.500,00

COSTE AMORTIZADO 450.500,00 459.249,17 454.668,26 463.498,39 0,00

Intereses implícitos en €: 1.999,17 / 1,6360 = 1.221,99 € Intereses explícitos en €: 6.750 / 1,6360 = 4.125,92 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

1.221,99

(251)

4.125,92

(546)

Valores representativos de deuda a largo plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

5.347,91

31-12-X1: Ajuste a valor razonable Valor en libros: 271.844,07 + 1.221,99 + 4.125,92 = 277.191,98 € Valor razonable: (4.500 x 105) / 1,6360 = 288.814,18 € Ajuste total: 288.814,18 – 277.191,98 = 11.622,20 €.

Este ajuste es la suma de dos efectos: - Efecto tipo de cambio, por la variación del tipo de cambio de la moneda extranjera. - Efecto tipo de cotización, por la variación del tipo de cotización de la obligación. El PGC obliga a distinguir entre ambos efectos en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. Para ello la NRV 11ª dispone que “la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera,…, independientemente de su valor razonable”, imputándose el efecto de tipo de cambio a patrimonio neto. - Efecto por tipo de cambio: (450.500 / 1,6360) – (450.500 / 1,6572) = 3.522,67 €. Como los intereses tanto explícitos como implícitos están contabilizados al tipo de cambio de la moneda a 31-12-X1, la única variación se produce por la contabilización del valor inicial de la inversión al tipo de cambio existente a 01-07-X1. El resto del ajuste se debe al efecto de tipo de cotización. - Efecto por tipo de cotización: 11.622,20 – 3.522,67 = 8.099,53 €. DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

11.622,20

(251)

Valores representativos de deuda a corto plazo a Diferencias positivas de cambio a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

CÓDIGO

HABER

(768)

3.522,67

(900)

8.099,53

31-12-X1: Reclasificación a corto plazo Saldo de la cuenta (251): 271.844,07 + 1.221,99 + 11.622,20 = 284.688,26 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

284.688,26

(541)

Valores representativos de deuda a corto plazo a Valores representativos de deuda a largo plazo

CÓDIGO

HABER

(251)

284.688,26

31-12-X1: Regularización de las cuentas del grupo (8) y (9) DEBE

CÓDIGO

8.099,53

(900)

CUENTAS Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

CÓDIGO

HABER

(133)

8.099,53

CÓDIGO

HABER

01-07-X2: Devengo de los intereses explícitos 6.750 / 1,6381 = 4.120,63 € DEBE

CÓDIGO

4.120,63

(546)

CUENTAS Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda

a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

4.120,63

01-07-X2: Cobro de los intereses explícitos Saldo de la cuenta (546): 4.125,92 + 4.120,63 = 8.246,55 € Importe recibido: 13.500 / 1,6381 = 8.241,25 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

8.241,26 5,29

(572) (668)

Bancos c/c Diferencias negativas de cambio a Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas

CÓDIGO

HABER

(546)

8.246,55

30-09-X2: Devengo de los intereses explícitos e implícitos Interés total devengado desde 01-07-X2 a 30-09-X2: 454.668,26 x 1,039219228(3/12) – 454.668,26 = 4.393,83 $ Interés explícito: 6.750 / 2 = 3.375 $ 3.375 / 1,6402 = 2.057,68 € Interés implícito:(4.393,83 – 3.375) + 2.169,09 = 3.187,83 $. Comprende el interés devengado en el período que va desde 31-12-X1 a 01-07-X2 (2.169,09 $) más el devengado en el período que va desde 01-07-X2 a 30-09-X2 (1.018,83 $). 3.187,83 / 1,6402 = 1.943,56 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

1.943,56

(541)

2.057,68

(546)

Valores representativos de deuda a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas a Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

4.001,24

30-09-X2: Venta de las obligaciones Valor en libros: 288.814,18 – 4.125,92 + 4.001,24 = 288.689,50 € Valor de enajenación: (4.500 x 110) / 1,6402 = 301.792,46 € Resultado: 301.792,46 – 288.689,48 = 13.102,96 € -

Efecto por tipo de cambio: o Los intereses explícitos e implícitos contabilizados el 30-09-X2 y que corresponden a los siguientes períodos:  Explícitos: devengados desde 01-07-X2 a 30-09-X2.  Implícitos: devengados desde 31-12-X1 a 30-09-X2 contabilizados a 30-09-X2, están registrados al tipo de cambio de dicha fecha, por lo que no hay que realizar ajuste alguno en relación con los mismos. o La diferencia por tipo de cambio viene provocada porque el valor inicial de la inversión (450.500 $) así como los intereses implícitos devengados desde 01-07-X1 a 31-12-X1 (1.999,17 €), están contabilizados al tipo de cambio de 31-12-X1 (1,6360 €).

-

Por tanto, la parte del resultado correspondiente al tipo de cambio es la siguiente: (450.500 + 1.999,17) / 1,6402 – (450.500 + 1.999,17) / 1,6360 = - 708,25 €. Esto se debe a una bajada en el tipo de cambio de la moneda (de 1,6360 $/euro a 1,6402 $/euro). Efecto por tipo de cotización: 13.102,96 – (- 708,25) = 13.811,21 €. Esto se debe a una subida de la cotización de las obligaciones (de 105 $ a 110 $).

DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

301.792,46 708,25

(572) (668)

Bancos c/c Diferencias negativas de cambio a Valores representativos de deuda a corto plazo a Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda a Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

CÓDIGO

HABER

(541)

286.631,82

(546)

2.057,68

(766)

13.811,21

30-09-X2: Traspaso a resultado del ajuste a valor razonable de las obligaciones, imputado a patrimonio neto DEBE

CÓDIGO

8.099,53

(802)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

Transferencia a beneficios en activos financieros disponibles para la venta a Beneficios de disponibles para la venta

(763.2)

8.099,53

31-12-X2: Regularización de las cuentas del grupo (8) y (9) DEBE

CÓDIGO

8.099,53

(133)

CUENTAS Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a Transferencia a beneficios en activos financieros disponibles para la venta

CÓDIGO

HABER

(802)

8.099,53

1.2.2. Partidas no monetarias 1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción. Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente. La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha. No obstante, si se tratase de empresas extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, los citados valores a considerar deberán resultar de estados financieros ajustados, con carácter previo a su conversión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos sobre «Ajustes por altas tasas de inflación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes: a) La tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%. b) La población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable. c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda. d) Las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto, o e) Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios. Supuesto número 9. La sociedad “A” adquiere el 30-06-X1 un equipo para proceso de información en EEUU, con una vida útil de 3 años y cuyo precio es de 6.500 $, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,864 €. Al cierre del ejercicio el valor razonable del equipo es de 4.000 $, estimándose unos costes de venta de 500 $ y su valor en uso 5.200 €. El tipo de cambio a esta fecha es de 1$ = 0,899 €. 30-06-X1: Adquisición del equipo 6.500 x 0,864 = 5.616 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

5.616,00

(217)

Equipos para procesos de información a Bancos c/c

(572)

5.616,00

CÓDIGO

HABER

(281)

936,00

31-12-X1: Amortización del equipo (6.500 / 3) x (6 / 12) = 1.083,33 $ 1.083,33 x 0,864 = 936 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

936,00

(681)

Amortización del inmovilizado material a Amortización acumulada del inmovilizado material

31-12-X1: Cálculo del deterioro Valor en libros: 5.616 – 936 = 4.680 € Importe recuperable: El mayor de: • Valor razonable – costes de venta: (4.000 – 500 ) x 0,899 = 3.146,5 € • Valor en uso: 5.200 x 0,899 = 4.674,8 € Deterioro: 4.680 – 4.674,8 = 5,2 € DEBE

CÓDIGO

5,20

(691)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material a Deterioro de valor del inmovilizado material

(291)

5,20

Supuesto número 10. Compramos el 31-10-X1 a crédito a un proveedor sueco 2.000 unidades de producto a 50 francos suizos cada uno, con un tipo de cambio de 1 € = 1,025 francos. Al cierre del ejercicio quedan en almacén 500 unidades cuyo valor de mercado es de 53 francos suizos con unos gastos de venta estimados de 1 franco por unidad. El tipo de cambio en esta fecha es de 1€ = 1,1 francos. Se paga al proveedor el 31-01-X2, siendo el tipo de cambio en esta fecha de 1 € = 1,030 francos. 31-10-X1: Compra de las mercaderías a crédito (2.000 x 50) = 100.000 francos 100.000 / 1,025 = 97.560,98 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

97.560,98

(600)

Compra de mercaderías a Proveedores, moneda extranjera

(400.4)

97.560,98

En este supuesto tenemos: - Una partida monetaria: (400.4) Proveedores, moneda extranjera - Una partida no monetaria: (300) Existencias de mercaderías 31-12-X1: Variación de existencias Existencias finales: 500 x 50 = 25.000 francos 25.000 / 1,025 = 24.390,24 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

24.390,24

(300)

Mercaderías a Variación de existencias de mercaderías

(610)

24.390,24

31-12-X1: Cálculo del deterioro Precio de adquisición de las existencias finales: 24.390,24 €

Valor neto realizable: (500 x (53 - 1)) / 1,1 = 23.636,36 € Deterioro: 24.390,24 – 23.636,36 = 753,88 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

753,88

(693)

Pérdidas por deterioro de existencias a Deterioro de valor de las mercaderías

(390)

753,88

31-12-X1: Ajuste del débito al tipo de cambio Valor en libros: 97.560,98 € Valor al nuevo tipo de cambio: 100.000 / 1,1 = 90.909,09 € Ajuste: 90.909,09 – 97.560,98 = - 6.651,89 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

6.651,89

(400.4)

Proveedores, moneda extranjera a Diferencias positivas de cambio

(768)

6.651,89

31-01-X2: Pago al proveedor Valor en libros de la deuda: 90.909,09 € Importe satisfecho en €: 100.000 / 1,030 = 97.087,38 € DEBE

CÓDIGO

90.909,09 6.178,29

(400.4) (668)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

(572)

97.087,38

Proveedores, moneda extranjera Diferencias negativas de cambio a Bancos c/c

Supuesto número 11. La sociedad “A” adquiere el 15-05-X1 1.500 acciones de la sociedad “B” y que representan el 30 % de su capital social. El precio de adquisición de las acciones es de 100 $ cada una a un tipo de cambio de 1$ = 0,75 €. A 31-12-X1 el patrimonio neto de la sociedad “B” es de 350.000 $, dentro del cual se incluye un edificio con unas plusvalías tácitas de 150.000 $. El tipo de cambio a esta fecha es de 1$ = 0,70 €. 15-05-X1: Adquisición de las acciones Valor inicial: (1.500 x 100) x 0,75 = 112.500 € DEBE

CÓDIGO

112.500,00

(240)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas a Bancos c/c

(572)

112.500,00

31-12-X1: Cálculo del deterioro Valor en libros: 112.500 € Valor teórico corregido con las plusvalías tácitas: 350.000 / 5.000 = 70 € PN de “B”: (350.000 + 150.000) x 0,70 = 350.000 €

0,3 x Nº Acciones = 1.500 Nº Acciones de la sociedad “B”: 1.500 / 0,3 = 5.000 acciones 1.500 x 70 = 105.000 € Deterioro: 112.500 – 105.000 = 7.500 € DEBE

CÓDIGO

7.500,00

(696)

CUENTAS Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo a Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en pates vinculadas

CÓDIGO

HABER

(293)

7.500,00

1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable. Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá en el resultado del ejercicio. Supuesto número 12. La sociedad “A” adquiere el 15-06-X1 5.000 acciones en la bolsa de Nueva York a 100 $ cada una, con unos gastos de transacción de 500 $. Al cierre del ejercicio la acción cotiza a 96 $/acción. El 15-03-X2 se venden las acciones a 104 $/acción. El tipo de cambio de la moneda es el siguiente: - A 15-06-X1: 0,90 €/dólar. - A 31-12-X1: 0,94 €/dólar. - A 15-03-X2: 0,89 €/dólar. Esta inversión se califica por la empresa como activos financieros mantenidos para negociar. 15-06-X1: Adquisición de las acciones Valor inicial: (5.000 x 100) x 0,9 = 450.000 € Gastos: 500 x 0,9 = 450 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

450.000,00

(540)

450,00

(669)

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros a Bancos c/c

(572)

450.450,00

31-12-X1: Ajuste a valor razonable Valor en libros: 450.000 € Valor razonable: (5.000 x 96) x 0,94 = 451.200 € Ajuste: 451.200 – 450.000 = 1.200 € DEBE

CÓDIGO

1.200,00

(540)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a Beneficios de cartera e negociación

(763.0)

1.200,00

15-03-X2: Enajenación de las acciones Valor en libros: 451.200 € Importe recibido: (5.000 x 104) x 0,89 = 462.800 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

462.800,00

(572)

Bancos c/c a Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

CÓDIGO

HABER

(540)

451.200,00

(766)

11.600,00

Supuesto número 13. Partiendo del supuesto anterior, suponer que la inversión se califica como activos financieros disponibles para la venta. OJO: Vamos a prescindir del efecto impositivo de las cuentas de patrimonio neto. 15-06-X1: Adquisición de las acciones Valor inicial: [(5.000 x 100) + 500] x 0,9 = 450.450 € DEBE

CÓDIGO

450.450,00

(250)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a Bancos c/c

(572)

450.450,00

31-12-X1: Ajuste a valor razonable Valor en libros: 450.450 € Valor razonable: 5.000 x 96 x 0,94 = 451.200 €

Ajuste: 451.200 – 450.450 = 750 € DEBE

CÓDIGO

750,00

(250)

CUENTAS Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

CÓDIGO

HABER

(900)

750,00

31-12-X1: Regularización de las cuentas del grupo (8) y (9) DEBE

CÓDIGO

750,00

(900)

CUENTAS Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

CÓDIGO

HABER

(133)

750,00

15-03-X2: Enajenación de las acciones Valor en libros: 451.200 € Importe recibido: 5.000 x 104 x 0,89 = 462.800 € DEBE

CÓDIGO

CUENTAS

462.800,00

(572)

Bancos c/c a Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

CÓDIGO

HABER

(250)

451.200,00

(766)

11.600,00

15-03-X2: Traspaso a resultado del ajuste a valor razonable imputado a patrimonio neto DEBE

CÓDIGO

750,00

(802)

CUENTAS

CÓDIGO

HABER

Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta a Beneficios de disponibles para la venta

(763.2)

750,00

31-12-X2: Regularización de las cuentas del grupo (8) y (9) DEBE

CÓDIGO

750,00

(133)

CUENTAS Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

CÓDIGO

HABER

(802)

750,00

2. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro.

Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una empresa española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto. Cuando una empresa española sea partícipe en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente según se definen en la norma relativa a negocios conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a moneda de presentación indicados anteriormente. Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el apartado primero de esta misma norma. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales de la empresa en el extranjero.