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Boletín C-9
México, D. F. a 2 de abril de 2001
A TODA LA MEMBRESÍA A LOS INTERESADOS EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA
Adjuntamos el proyecto para auscultación del Boletín C-9 “Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes, y Compromisos”, preparado y aprobado por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. Para la elaboración de este proyecto se consideró la información contenida en los Boletines C-9 “Pasivo” y C-12 “Contingencias y Compromisos”, así como la Norma Internacional de Contabilidad NIC 37 “Provisiones, Obligaciones Contingentes y Activos Contingentes”. Los aspectos más relevantes del proyecto son: •
Mayor precisión en los conceptos relativos a provisiones, obligaciones acumuladas, activos y pasivos contingentes.
•
Incorporación detallada del tema de provisiones: en cuanto su reconocimiento; el uso de valor presente, consideración de eventos futuros para su estimación; tratamiento contable de posibles reembolsos y cambios en la estimación del valor de las provisiones, su aplicación; así como la revelación requerida.
•
Establecimiento de reglas para el tratamiento contable para la redención de obligaciones, cuando ocurre anticipadamente o cuando se sustituye por una nueva emisión.
La vigencia de las normas contenidas en este proyecto de Boletín C-9 será a partir del 1 de enero de 2002.
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PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES, Y COMPROMISOS
El plazo de auscultación de este proyecto de Boletín termina el 30 de junio del presente año y las sugerencias, comentarios y observaciones, deben enviarse al domicilio del IMCP con atención al Presidente de la CPC.
Atentamente
C.P.C. JAVIER FLORES DURÓN Y PONTONES Vicepresidente de Legislación
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C.P.C. JORGE ARIAS ARANDA Presidente de la Comisión de Principios de Contabilidad
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BOLETÍN C-9 PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES, Y COMPROMISOS ÍNDICE Párrafos Preámbulo
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Objetivo
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Alcance
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Definición de términos Reglas de valuación
6 - 26 27 – 71
Pasivos
27 – 42
Provisiones
43 – 64
Valor presente
47 – 51
Eventos futuros
52 – 53
Reembolso
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Cambios en el valor de las provisiones
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Aplicación de las provisiones Transacciones en moneda extranjera Activos y pasivos contingentes Reglas de presentación
56 – 64 65 66 - 71 72 – 89
Pasivos
72 - 87
Provisiones
88 - 89
Reglas de revelación Pasivos Provisiones Activos y pasivos contingentes Compromisos Vigencia Transitorio
90 – 94 90 91 – 92 93 94 95 - 96 97
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PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES, Y COMPROMISOS
BOLETÍN C-9 PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES, Y COMPROMISOS La parte normativa de este Boletín que aparece en “negrillas”, es decir, los conceptos normativos destacados con letra más gruesa, debe ser entendida en conjunto con sus explicaciones y guías de aplicación.
Preámbulo En 1974 fueron emitidos por la Comisión de Principios de Contabilidad los Boletines C-9, Pasivos y C-12, Contingencias y compromisos, para dar respuesta a los requerimientos de información financiera.
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Ante la necesidad actual de las entidades, en un entorno de globalización, de contar con principios contables que permitan la presentación de información financiera sobre bases comparables a las establecidas por otros principios de contabilidad de aceptación internacional; ha hecho necesaria la revisión y actualización tanto del Boletín C-9 como del Boletín C12 originales.
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Derivado de lo anterior, la Comisión de Principios de Contabilidad ha considerado integrar los boletines antes mencionados en un sólo documento, así como precisar los conceptos relativos a provisiones, obligaciones acumuladas, activos y pasivos contingentes, así como compromisos. En el caso de las provisiones se incorpora para efectos de una mejor valuación, el uso del descuento con el fin de obtener su valor presente a la fecha de los estados financieros
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Objetivo El objetivo de este Boletín es el siguiente:
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a) Establecer las reglas generales de valuación, presentación y revelación de los pasivos y las provisiones. b) Determinar las reglas particulares para la valuación y revelación de los activos y pasivos contingentes. c)
Proporcionar reglas para la revelación de los compromisos contraídos por la entidad como parte de sus operaciones cotidianas.
Alcance Este boletín debe aplicarse a todas las entidades en la contabilización de pasivos, provisiones y en la información sobre activos y pasivos de carácter contingente, y compromisos; excepto por los siguientes conceptos que son tratados en otros boletines:
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a) Impuestos sobre la renta, impuesto al activo y participación de los trabajadores en la utilidad, tanto causados como diferidos. b) Obligaciones laborales. c)
Instrumentos financieros que se valúen a su valor razonable.
d) Estimaciones para valuación de activos.
Definición de términos Los siguientes términos se usan en el Boletín con los significados que se especifican.
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Un Pasivo es el conjunto o segmento, cuantificable, de las obligaciones presentes de una entidad particular, virtualmente ineludibles, de transferir efectivo, bienes o servicios en el futuro a otras entidades, como consecuencia de transacciones o eventos pasados.
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Una obligación presente, es la condición resultante en todo pasivo de transferir recursos o prestar servicios en el futuro a otra entidad. Dicha transferencia puede estar condicionada al vencimiento de un plazo, a la ocurrencia de un evento determinado o a la simple solicitud de cumplimiento por parte del beneficiario.
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Consecuencia de transacciones o eventos pasados: La obligación surge por un suceso del pasado, no por transacciones que ocurrirán en el futuro.
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El pasivo a corto plazo es aquél cuya liquidación se producirá dentro de un año, o en el ciclo normal de las operaciones, cuando éste sea mayor a un año.
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El pasivo a largo plazo está representado por los adeudos cuyo vencimiento sea posterior a un año, o al ciclo normal de las operaciones si éste es mayor.
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Un pasivo financiero es cualquier compromiso que sea una obligación contractual para entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o intercambiar instrumentos financieros con otra entidad cuando existe un alto grado de posibilidad de que se tenga que dar cumplimiento a la obligación.
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Instrumentos financieros de deuda son contratos celebrados para satisfacer las necesidades de financiamiento temporal en la entidad emisora que se pueden dividir en:
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a)
Instrumentos de deuda que pueden ser colocados a descuento sin cláusulas de interés. La diferencia entre el costo neto de adquisición y el monto al vencimiento del mismo representa intereses.
b) Instrumentos de deuda con cláusula de interés, los cuales pueden colocarse con un premio o descuento. Dichos premios o descuentos forman parte de los intereses. Tasa efectiva de interés es la tasa anualizada que iguala el monto de los flujos de efectivo del futuro y el valor presente del instrumento financiero de deuda.
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Cuentas por pagar a proveedores son pasivos por bienes o servicios que han sido suministrados o recibidos por la entidad, y además han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el proveedor.
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Cuentas por pagar por obligaciones acumuladas, son pasivos por el suministro o recepción de bienes, servicios o beneficios devengados a la fecha del balance, o por impuestos aplicables al periodo terminado en esa fecha. Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones acumuladas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones.
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Las retenciones de efectivo y cobros por cuenta de terceros, derivadas del cumplimiento de un contrato o de la legislación vigente, son pasivos.
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Los anticipos de clientes, son cobros anticipados a cuenta de futuras ventas de productos o prestación de servicios.
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Las provisiones, son pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
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Un Pasivo Contingente es:
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a)
Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad, o bien
b) Una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados que no se ha reconocido contablemente porque: i)
La probabilidad de que la entidad tenga que satisfacerla, es incierta, o bien
ii) El importe de la obligación no puede ser cuantificado con la suficiente confiabilidad.
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Un Activo Contingente, surge a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad.
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En una acepción general, todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente. Sin embargo en esta Norma el término “contingente” se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.
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Un Contrato de carácter oneroso es aquel cuyos costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.
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Una Reestructuración es un programa de actuación, planeado y controlado por la administración de una entidad, cuyo efecto deriva en un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la misma o en la manera de conducir su negocio.
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Compromisos son las obligaciones adquiridas por la entidad, evidenciadas por medio de contratos firmados con terceros. Aun cuando eventualmente estas situaciones pueden tornarse en contingencias, no deben describirse como tales, sino hasta el momento en que ocurre esa eventualidad; mientras tanto, sólo representan compromisos adquiridos.
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La principal diferencia entre los compromisos y las contingencias, radica en que los primeros representan acuerdos para llevar a cabo determinada acción en el futuro durante un plazo predeterminado de tiempo, y aunque algunos efectos pueden estar sujetos a la ocurrencia de un evento futuro incierto, esto, a diferencia de las contingencias, no implica la materialización de un costo o pérdida resultante de sucesos pasados. Como ejemplos de compromisos se pueden citar: cartas de crédito otorgadas, contratos de arrendamiento a largo plazo, activos dados en garantía de préstamos, ciertos acuerdos de adquisición de activos fijos, obligación de cumplimiento de algunas cláusulas de contratos de crédito, como mantener ciertas razones financieras.
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REGLAS DE VALUACIÓN
Pasivos Todos los pasivos de la entidad, deben ser valuados y reconocidos en el balance. Los pasivos contingentes deben ser revelados en los estados financieros.
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Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda En el caso de préstamos obtenidos en efectivo, el pasivo debe registrarse por el importe recibido o utilizado. Si hubiere una porción del préstamo de la que aún no se hubiere dispuesto, ésta no debe reflejarse en el balance como pasivo ni como cuenta por cobrar.
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Existen casos en que los pasivos a liquidarse, mencionados en las tablas de amortización que forman parte de los contratos formales de crédito, o bien el valor nominal de documentos por pagar suscritos, incluyen el importe de los intereses por financiamiento. En estos casos, el pasivo se registra por el total, cargando el importe de los intereses no devengados a una cuenta de activo diferido. En el caso de que en las tablas de amortización o en los documentos por pagar no se muestre la separación entre el importe del préstamo y los intereses, se establece esta distinción en los registros contables, con objeto de contabilizar el importe de los intereses como un gasto financiero, conforme se devenguen.
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El pasivo por emisión de obligaciones debe representar el importe a pagar por las obligaciones emitidas, de acuerdo con el valor nominal de los títulos, menos el descuento o más la prima por su colocación. Los intereses serán pasivos conforme se devenguen.
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El importe de los gastos de emisión, tales como honorarios legales, costos de emisión, costos de impresión, gastos de colocación, etc.; así como la prima o el descuento en la colocación de obligaciones deben amortizarse durante el periodo en que las obligaciones estarán
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en circulación, en proporción al vencimiento de las mismas. Todos los conceptos anteriores forman parte de la tasa efectiva de interés. En el caso de redención de las obligaciones antes de su vencimiento, debe ajustarse la amortización de los gastos de emisión y del descuento o de la prima, con objeto de aplicar a los resultados la parte proporcional que corresponde a las obligaciones redimidas anticipadamente. Asimismo, cuando se redimen obligaciones anticipadamente por decisión de la entidad emisora, generalmente es necesario pagar un premio a los tenedores de las obligaciones. El importe del premio debe registrarse como gasto del ejercicio en que se redimen las obligaciones.
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La excepción a la regla establecida en el párrafo anterior, se da en el caso de que la redención anticipada se efectúa como consecuencia de una nueva emisión de obligaciones; el tratamiento contable de los montos que se venían amortizando es el siguiente:
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a) Cuando el valor presente de los flujos futuros del nuevo instrumento, descontados a la nueva tasa de interés, no difiera en más de 10% del valor presente de los flujos futuros del instrumento original, descontado a la tasa de interés original, se entenderá que no se tiene un nuevo instrumento y por tanto los gastos y primas o descuentos del instrumento anterior se amortizan durante la vida remanente del nuevo instrumento. En este caso, los gastos y primas o descuentos efectuados para llevar a cabo la nueva emisión deben ser registrados en los resultados del periodo en que se incurran. b) En caso de que la diferencia entre los flujos futuros descontados, mencionada en el inciso anterior, sea mayor a 10%, se entenderá que se dio origen a un nuevo instrumento. En este caso, los gastos y primas o descuentos del instrumento anterior se deben cancelar en su totalidad contra los resultados del periodo, mientras que los gastos y primas o descuentos incurridos para llevar a cabo la nueva emisión deben ser amortizados en la vida remanente del instrumento.
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Las obligaciones redimidas deben registrarse como una disminución al pasivo, y no como una adquisición de activo.
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En el caso de instrumentos financieros de deuda convertibles en acciones del emisor, cuando la conversión de los instrumentos queda a opción del emisor y el tenedor corre los mismos riesgos que los accionistas del emisor, se debe considerar que se trata de un instrumento de capital, en cuyo caso los rendimientos que generen dichos instrumentos deben ser considerados como dividendos. Por el contrario, cuando la conversión del instrumento queda a opción del tenedor, o siendo opción del emisor, el tenedor no corre los mismos riesgos que los accionistas del emisor, se trata de un instrumento de deuda y los rendimientos deben ser considerados como gasto por interés en el ejercicio en que se devenguen.
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Pasivos por proveedores, por obligaciones acumuladas, por retención de efectivo y cobros por cuenta de terceros y por anticipos de clientes Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la compra de bienes, surgen y se deben reconocer en el momento en que los riesgos y beneficios de los mismos han sido transferidos a la entidad.
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Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la contratación de servicios, deben registrarse en el momento en que éstos son recibidos por la entidad.
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Los pasivos a favor de proveedores deben registrarse deduciendo los descuentos comerciales, pero sin deducir los descuentos por pronto pago, excepto en los casos de que la entidad tenga por norma aprovecharlos regularmente y esté en condiciones de continuar esta política, siempre y cuando aplique este procedimiento de manera uniforme.
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Cuando se suscriban documentos amparando compras a crédito, se registra tanto la adquisición del activo, como el pasivo correspondiente, por el importe total de la operación.
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Los pasivos generados por la retención de montos de efectivo y cobros por cuenta de terceros se deben reconocer en el momento de efectuar la
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transacción. Algunos ejemplos pueden ser: retenciones efectuadas a los trabajadores derivadas de obligaciones laborales y otros impuestos retenidos. Los pasivos por obligaciones acumuladas, deben ser reconocidos con cargo a los resultados de operación. En aquellas situaciones en que no sea posible determinar con exactitud el importe del pasivo, deben registrarse estimaciones, lo más certeras posibles. En esta situación pueden encontrarse, entre otros: pasivos por gratificaciones, vacaciones, sueldos e incentivos en general, comisiones, regalías, cuotas y ciertos impuestos a cargo de la entidad.
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Los anticipos de clientes se deben reconocer como pasivos, por el monto de efectivo recibido.
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Provisiones Debe reconocerse una provisión, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
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a) Exista una obligación presente resultante de un evento pasado a cargo de la entidad, b) Es probable que se presente la transferencia de recursos económicos como medio para liquidar dicha obligación; y c)
La obligación pueda ser estimada razonablemente.
De no cumplirse las tres condiciones antes mencionadas, no debe reconocerse la provisión. Se considera que existen elementos suficientes para reconocer una provisión cuando a la fecha del balance general, teniendo en cuenta toda la evidencia posible, es más probable que improbable que vaya a ocurrir la transferencia de beneficios económicos. El registro de una provisión conlleva al registro de una contrapartida en el estado de resultados o en el activo; este último caso se presenta, cuando existen obligaciones inelu-
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dibles para restaurar el sitio o medio ambiente por retiro de activos al término de su vida útil. Por ejemplo: una empresa explota un yacimiento marino y la concesión que tiene para hacerlo le exige retirar la plataforma petrolera al final del periodo de producción y restaurar el fondo marino. La estimación del costo de esta restauración al momento del retiro de la plataforma, originará desde la adquisición o construcción e instalación de la misma, el reconocimiento de una provisión incrementando el costo del activo. El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación a la fecha del balance, del desembolso necesario para liquidar la obligación presente.
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Para realizar la mejor estimación de la provisión deben tomarse en cuenta los riesgos que afectan la valuación de la misma. Entendiéndose por riesgo la variabilidad en los desenlaces posibles (grado de incertidumbre).
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Valor Presente Debido al valor del dinero a través del tiempo, una provisión que se refiere a salidas de efectivo cercanas a la fecha de cierre, resulta más onerosa para la entidad que otra referida a salidas por igual importe en fechas más lejanas. El importe de las provisiones, por tanto, será objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo sea significativo.
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Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisión debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación.
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La tasa o tasas de descuento deben ser consideradas antes de impuestos, y deben reflejar las evaluaciones correspondientes del valor del dinero a través del tiempo de acuerdo a las condiciones del mercado a la fecha del balance y al riesgo específico del pasivo correspondiente.
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La tasa o tasas de descuento deben ser nominales y no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste, al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. Cuando se haya usado el descuento para determinar el importe de la provisión, el valor en libros de la misma aumentará en cada periodo para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se debe reconocer como un gasto por intereses.
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Cuando el valor presente de una provisión se modifique como consecuencia de cambios en las tasas de descuento utilizadas, esta variación se debe considerar como un gasto por intereses.
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Eventos futuros Los eventos futuros que puedan afectar el importe necesario para liquidar una obligación, deben ser reflejados en el monto de la provisión cuando exista suficiente evidencia objetiva de que ocurrirán.
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En la determinación de las provisiones no se deben considerar las ganancias esperadas por la venta de activos, aún cuando éstos tengan estrecha relación con el suceso que da origen a la provisión.
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Reembolsos En el caso de que la entidad espere que una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero, tal reembolso será objeto de reconocimiento cuando, y sólo cuando, sea prácticamente segura su recepción si la entidad liquida la obligación objeto de la provisión. El reembolso, en tal caso, debe ser tratado como un activo. El importe reconocido para el activo no debe exceder al importe de la provisión.
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Cambios en el valor de las provisiones Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance general y ajustadas en su caso para reflejar la mejor estimación existente en ese momento.
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En caso de que la provisión original sujeta a ajuste, se hubiera llevado contra resultados, el monto de dicho ajuste se debe aplicar a resultados; en caso de que la provisión original hubiera incrementado el costo de un activo, el ajuste correspondiente debe afectar el costo de dicho activo y distribuirse sistemáticamente a los resultados, a través de su depreciación o amortización.
Aplicación de las provisiones Cada provisión debe ser utilizada sólo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida.
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No deben crearse, incrementarse o disminuirse, con cargo o crédito a los resultados, provisiones para fines indeterminados y/o no cuantificables en forma razonable, pues esto traería como consecuencia que las utilidades pasaran de un periodo a otro, violando los principios de contabilidad de realización y del periodo contable.
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Por lo anterior, no deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las operaciones. En todo caso, cuando existan expectativas de pérdidas futuras, existe un indicio de que ciertos activos de la operación podrían haber sufrido un deterioro en su valor, en su caso se aplicarán las reglas establecidas en el boletín respectivo.
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Si la entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas como provisiones.
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Para ejemplificar lo anterior, en el caso de que una entidad hubiese celebrado un contrato de compra de productos a futuro, cuyos precios de mercado hubiesen bajado considerablemente antes de la recepción de los
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mismos, habiendo fijado el compromiso en firme y no estando sujeto a cancelación, se estimará la pérdida resultante, considerando el valor de realización de los productos a la fecha de recepción en el almacén o a la del balance general, si ésta fuese antes, reconociendo la provisión correspondiente con cargo a los resultados del periodo. Se debe reconocer una provisión por costos de reestructuración cuando se cumplan con las condiciones generales señaladas en el párrafo 43. Algunos ejemplos de eventos de reestructuraciones son los siguientes:
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a) Venta o liquidación de una línea de actividad. b) La clausura de un departamento de la entidad en un país o región, o reubicación de las actividades. c)
Cambios en la estructura de la organización, y
d) Las reorganizaciones importantes que afectan la naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad. Surge para la entidad, una obligación, por causa de una reestructuración, sólo cuando: a) Tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuración, en el que se identifican; al menos: i.
Las actividades empresariales o la parte de las mismas, implicadas;
ii. Las principales ubicaciones geográficas afectadas, iii. La ubicación, función y número aproximado de los trabajadores que serán indemnizados; iv. Los desembolsos que se llevarán a cabo, y v.
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Las fechas en las que el plan será implantado; y además
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b) Ha producido una expectativa válida entre los afectados, en el sentido de que la reestructuración se llevará a cabo, ya sea por haber comenzado a implantar el plan o por haber anunciado sus principales características a los mismos. No surge obligación alguna para la entidad por causa de expectativas de venta de una de sus operaciones, hasta que ésta se haya comprometido en vender, es decir, que exista un compromiso firme de venta.
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La provisión por reestructuración debe incluir sólo los desembolsos que surjan directamente de la misma, que son aquellos que de forma simultánea están:
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a) Necesariamente impuestos por la reestructuración, y b) No asociados con las actividades que continúan en la entidad.
Transacciones en moneda extranjera Los pasivos y las provisiones resultantes de acuerdos contratados y pagaderos en moneda extranjera se deben registrar inicialmente aplicando el tipo de cambio existente a la fecha de la transacción. Con posterioridad, los saldos de pasivos en moneda extranjera se valuarán al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre de los estados financieros.
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Activos y pasivos contingentes No serán sujeto de reconocimiento los activos contingentes.
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Los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planeados, de los cuales nace la posibilidad de la incorporación de beneficios económicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamación que la entidad esté llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto.
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El reconocimiento de un activo contingente, podría significar registrar un ingreso que quizá nunca se realice. Los activos contingentes han de ser objeto de constante evaluación, para que dado el caso de que la incorporación de beneficios económicos a la entidad pase a ser prácticamente cierta, se proceda al reconocimiento del ingreso y del activo, ya que éste ha dejado de tener el carácter de contingente.
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No serán sujetos de reconocimiento los pasivos contingentes.
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Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. La entidad en este caso, procederá a reconocer una provisión por la parte de la obligación para la que sea probable una salida de recursos, salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación confiable de tal importe.
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Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de evaluación continua, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos. Si se considerara probable la salida de recursos, para una partida tratada como pasivo contingente, se debe reconocer la correspondiente provisión en los estados financieros del periodo en que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia.
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Reglas de presentación Pasivos Los rubros integrantes del pasivo deben ser presentados en el balance general de acuerdo a su exigibilidad, clasificados en corto y largo plazo.
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Por razón de su pronta o inmediata exigibilidad, y de su correlación con el activo circulante en cuanto a la determinación del capital neto
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de trabajo, el pasivo a corto plazo debe presentarse como el primero de los grupos de pasivo en el balance general. El pasivo a corto plazo es aquél cuya liquidación se producirá dentro de un año, se hace excepción a esta regla en el caso de que el ciclo normal de las operaciones de la entidad sea mayor de un año y se haga una excepción similar en la clasificación del activo circulante. En este caso, el pasivo a corto plazo incluirá todos los adeudos que sean pagaderos dentro del ciclo normal de las operaciones y debe mencionarse esta situación en los estados financieros y notas complementarias. Asimismo, aquellos adeudos cuyo vencimiento no esté sujeto al control de la entidad, se deben clasificar como pasivo a corto plazo.
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Consecuentemente, el pasivo a largo plazo está representado por los adeudos cuyo vencimiento sea posterior a un año, o al ciclo normal de las operaciones si éste es mayor. La parte del pasivo a largo plazo que por el transcurso del tiempo llega a ser pagadero dentro de los próximos doce meses o dentro del ciclo normal de las operaciones si este último es mayor, se convierte en pasivo a corto plazo y, por tanto debe clasificarse como tal, en un renglón por separado.
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Para la presentación de los diferentes conceptos del pasivo en el balance general, se deben considerar la agrupación de pasivos de naturaleza semejante como las condiciones de exigibilidad y la importancia relativa.
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Los pasivos que representen financiamientos bancarios a corto plazo deben presentarse por separado.
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El pasivo por financiamientos bancarios también debe incluir aquellos casos de obligaciones provenientes de descuentos bancarios de documentos por cobrar cuyas características son las de una típica operación crediticia, garantizada básicamente por la solvencia del descontatario y en forma secundaria por los documentos descontados, los cuales usualmente son rescatados y pagados directa o indirectamente por el descontatario, por lo cual constituyen un pasivo.
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La prima o descuento en la colocación de obligaciones debe mostrarse dentro del pasivo, en el mismo concepto que lo originó. El importe de los gastos de emisión, como son honorarios legales, costos de emisión, costos de impresión, gastos de colocación, etc., deben registrarse como un cargo diferido.
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Los intereses no devengados incluidos en los saldos de las cuentas de pasivo deben excluirse para fines de presentación del balance compensándolos con los saldos que por el mismo monto se encuentren incluidos en cargos diferidos. Esta exclusión se basa en el hecho de que los intereses por pagar aún no devengados no representan un pasivo del que se haya obtenido beneficio alguno a la fecha del balance, y su inclusión dentro de los pasivos formales, cuando el monto de estos intereses es importante, puede desvirtuar la interpretación de la situación financiera de la entidad.
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Es importante presentar por separado los adeudos a favor de proveedores por la adquisición de los bienes o servicios que representan las actividades principales de la entidad. Normalmente no será necesario presentar por separado los adeudos documentados a favor de proveedores, de aquéllos que no lo estén.
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Los saldos deudores de importancia que formen parte de las cuentas por pagar a proveedores, deben reclasificarse como cuentas por cobrar o como inventarios, dependiendo de su procedencia o de la aplicación final que se estime tendrán.
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Los pasivos a favor de compañías afiliadas, que provengan de compras de bienes, prestación de servicios, préstamos, etc., deben presentarse por separado ya que la naturaleza del beneficiario les confiere a estos pasivos una característica especial en cuanto a su exigibilidad. Los pasivos a favor de accionistas o funcionarios deben presentarse también por separado, si fuesen importantes.
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Los pasivos por obligaciones acumuladas y por retenciones de efectivo y cobros por cuenta de terceros (acreedores diversos, retenciones de impuestos y otras cuentas por pagar) se agrupan generalmente en un sólo total. Sin embargo, estos pasivos se pueden segregar y mostrarse en forma
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detallada de acuerdo con su importancia relativa, para presentar una información más completa. Una obligación a corto plazo debe reclasificarse como pasivo a largo plazo, cuando dicha obligación se refinancie en alguna de las siguientes formas:
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a) Con posterioridad al cierre del ejercicio, pero antes de emitir los estados financieros, la entidad ha efectuado la contratación de un pasivo a largo plazo para cubrir la obligación a corto plazo. b) Después del cierre del ejercicio, pero antes de emitir los estados financieros, la entidad ha celebrado un convenio para refinanciar a largo plazo un pasivo de corto plazo. Los términos de este convenio deben cumplir con las condiciones siguientes:
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a) El convenio debe tener un vencimiento superior a un año o al ciclo normal de operaciones de la entidad, el que sea mayor, a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Durante dicho periodo no se puede rescindir el acuerdo por ninguna de las partes y las obligaciones incurridas por el acreditado no se pueden exigir. b) A la fecha de los estados financieros la entidad no se encuentra en situación de incumplimiento bajo las nuevas condiciones establecidas en el convenio de financiamiento, y no existe información alguna de que lo estará posteriormente. c)
El acreedor con el que se ha llevado el acuerdo, tiene suficiente capacidad financiera para cumplir con el convenio.
d) El importe de la obligación a corto plazo que se reclasifique a largo plazo, no debe exceder a la cantidad de recursos del financiamiento a largo plazo, que sustituye esa obligación a corto plazo.
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Cuando con base en hechos sucedidos a la fecha del balance, una entidad que haya contratado pasivos con vencimiento a largo plazo, ha dejado de cumplir con alguna de las cláusulas del contrato de crédito, que le otorguen al acreedor el derecho unilateral de hacer exigible el adeudo inmediatamente o dentro de un periodo de un año (o de su ciclo de operación si éste es superior a un año), la entidad debe clasificar dicho pasivo como a corto plazo, excepto cuando:
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a) El acreedor renuncia a ejercer, por el periodo de un año o del ciclo normal de operaciones si éste es superior a un año, o pierde con posterioridad a la fecha del incumplimiento, el derecho de hacer exigible el adeudo. b) En el contrato se pactó un periodo de gracia, y en fecha subsecuente a la de los estados financieros, pero anterior a la de su emisión, hay una serie de eventos que hacen que surja evidencia, objetiva y verificable, que indica la existencia de una alta probabilidad de que dentro de ese periodo de gracia la entidad pueda subsanar la situación violatoria a la cláusula del contrato de crédito. Por alta probabilidad se entiende que la evidencia de que la entidad podrá subsanar dicha situación es más contundente (en cantidad y objetividad), a la evidencia en contrario.
Provisiones Para efectos de presentación en el balance general, las provisiones deben agruparse dentro de un solo total separado del resto de los pasivos. En caso de que se espere recibir algún reembolso de acuerdo a lo establecido en el párrafo 54, éste se presentará como un activo, y en el estado de resultados, el gasto relacionado con la provisión puede ser objeto de presentación como una partida neta del importe reconocido como reembolso a recibir.
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La excepción a esta regla se presentará cuando el monto agregado de provisiones sea de tal manera importante con respecto del total de pasivos, que haga necesaria la presentación por separado del concepto más importante.
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REGLAS DE REVELACIÓN Pasivos Se debe revelar en las notas a los estados financieros, cualquier elemento de importancia atribuible a los pasivos que complemente la información presentada en el balance, para lo cual debe considerarse al menos lo siguiente:
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a) La existencia de pasivos de importancia en moneda extranjera, indicando de qué moneda extranjera se trata. b) Restricciones o hechos de importancia relacionados con el pasivo, como es el caso de la existencia de dividendos acumulativos sobre acciones preferentes que estén pendientes de pago. Este caso sucede, cuando la entidad no ha tenido utilidades y, por tanto, el dividendo preferente se acumula, pero la obligación generada no se registra. c) Las garantías, si las hubiese, de cualquier pasivo. d) En el caso del pasivo a largo plazo, éste debe mostrarse con tanto detalle como sea necesario, describiendo la naturaleza de cada uno de los préstamos o financiamientos que lo formen, el vencimiento en su totalidad y de cada uno de los siguientes cinco años, las tasas de interés, tasas efectivas de interés cuando sean aplicables, y las garantías o gravámenes respectivos. e)
La porción de financiamientos aún no dispuestos y sus obligaciones inherentes.
f)
En el caso de obligaciones emitidas, deben informarse claramente las características de la emisión, como son el monto de la misma, número de las obligaciones en circulación, valor nominal de las obligaciones, descuento o prima reportada como deducción o adición al valor nominal, derechos y formas de redención, garantías, vencimiento en su totalidad y de cada uno de los siguientes cinco años, tasa de interés, tasa efectiva de interés cuando sea aplicable, monto amortizado de descuento o prima en resultados, monto de
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costos de emisión y otros, presentados en cargos diferidos, etc. En caso de obligaciones convertibles debe informarse acerca del tipo y forma de conversión. Si existiesen obligaciones autorizadas aún no emitidas, debe informarse de ello con objeto de que el lector pueda comparar el monto total autorizado con el valor de los bienes otorgados en garantía. g) La reclasificación de un pasivo de corto a largo plazo a la que se dé efecto conforme a los párrafos 85 y 86. h) Los incumplimientos a las cláusulas de contratos de crédito de largo plazo, así como también los efectos de los mismos sobre los resultados de operación y la situación financiera de la entidad.
Provisiones Para cada tipo de provisión la entidad debe informar acerca de:
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a) El valor en libros al principio y al final del periodo; b) Las provisiones constituidas en el periodo, incluyendo los incrementos en las provisiones existentes; c)
Los importes utilizados, (aplicados o cargados contra la provisión) en el transcurso del periodo;
d) Los importes no utilizados revertidos en el periodo, y e)
El aumento por los intereses generados en el periodo en las provisiones descontadas a valor presente; así como el efecto que haya tenido cualquier cambio en la tasa de descuento.
No es necesario presentar información comparativa. Adicionalmente la entidad debe revelar, por cada tipo de provisión lo siguiente:
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a) Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de las salidas de beneficios económicos, producidos por la misma. b) Una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de recursos que producirá la provisión. En los casos en que sea necesario para suministrar la información adecuada, la entidad debe revelar la información correspondiente a las principales hipótesis realizadas sobre los eventos futuros a los que se refiere el párrafo 52. c)
El importe de los reembolsos esperados, informando además de aquellos reembolsos que hayan sido reconocidos como activos, de acuerdo con el párrafo 54.
Activos y pasivos contingentes Para cada activo o pasivo contingente se debe revelar una breve descripción de su naturaleza y cuando fuese posible:
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a) Una estimación de sus efectos financieros; b) Una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las entradas o salidas de recursos correspondientes; c)
En el caso de pasivos contingentes, la posibilidad de obtener eventuales reembolsos.
Compromisos La divulgación del monto y la naturaleza de los compromisos debe considerarse como necesaria en los siguientes casos:
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a) Cuando representen adiciones importantes a los activos fijos.
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b) Cuanto el monto de los servicios o bienes contratados exceden sustancialmente las necesidades inmediatas de la compañía o lo que se considere como normal dentro del ritmo de las operaciones propias de la entidad. c)
Cuando sean obligaciones contractuales.
VIGENCIA Las disposiciones contenidas en este Boletín son obligatorias para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2002. Sin embargo se recomienda su aplicación anticipada.
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El presente Boletín sustituye las disposiciones contenidas en el Boletín C-9, Pasivo, y C-12, Contingencias y compromisos, ambos de enero de 1974 y deja sin efecto las circulares 46, 47 y 48 y cualquier precepto contenido en otro Boletín de esta Comisión que contravenga estas disposiciones.
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TRANSITORIO El efecto inicial acumulado al adoptar este boletín, se debe reconocer como un ajuste al saldo de los resultados acumulados al inicio del periodo o al activo correspondiente en su caso, sin reformular cifras de periodos anteriores. En el caso del reconocimiento inicial de provisiones que de acuerdo con las reglas de este boletín debieron aplicarse al costo de activos, debe identificarse la porción que hubiera afectado a los resultados de ejercicios anteriores y la que está pendiente de aplicarse a ejercicios futuros, afectando el saldo inicial de resultados acumulados y el valor en libros del activo al inicio del ejercicio, respectivamente. Si el incremento en el valor en libros del activo da lugar a una pérdida por deterioro, ésta se aplicará al saldo inicial de resultados acumulados.
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PROYECTO PARA AUSCULTACIÓN Separata del Boletín Nuestro Instituto: Abril 2001
Propuesta: Boletín C-9 Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes, y compromisos Para recibir comentarios antes del 30 de junio de 2001 Nombre: Dirección:
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Teléfono Colegio al que pertenece: Comentarios:
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