TAX Abril 2012

Boletín de Fiscalidad Internacional Actualización de legislación, jurisprudencia y doctrina administrativa

Novedades Legislativas Convenios de Doble Imposición

Contenidos Novedades Legislativas

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Jurisprudencia

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Novedades Internacionales

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América Europa

Convenio de Doble Imposición firmado entre España y la Región Administrativa Especial de Hong Kong El pasado 14 de abril se publicó en el Boletín Oficial del Estado el CDI entre España y Hong Kong. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 26 del CDI, éste entrará en vigor: En relación con los impuestos derivados del pago de dividendos, intereses y cánones, a partir del 1 de abril de 2013; Para el resto de impuestos, en las sociedades cuyos ejercicios fiscales comiencen desde el 1 de abril, a partir del año siguiente al comienzo del ejercicio social; En los restantes casos, desde el 1 de abril de 2013. Convenio de Doble Imposición firmado entre España y la República de Armenia El pasado 17 de abril se publicó en el Boletín Oficial del Estado el CDI entre España y la República de Armenia. De acuerdo con el artículo 28 del CDI, éste entrará en vigor: En relación con los impuestos de devengo periódico (IS, IRPF, etc.) para los ejercicios fiscales que comiencen a partir del 17 de abril de 2012 o con posterioridad; En los restantes casos a partir del 17 de abril del 2012.

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Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas Anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude El Consejo de Ministros recibió un informe del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas sobre el Anteproyecto de Ley de intensificación de lucha contra el fraude que completa el Real Decreto-ley de medidas tributarias aprobado el pasado 30 de marzo. El principal objetivo del Anteproyecto es reducir la economía sumergida y elevar el número de contribuyentes que cumplan con sus obligaciones tributarias. En concreto, el Anteproyecto reforzará las actuaciones de la Administración en la prevención y lucha contra el fraude fiscal. Entre las medidas que se pretenden adoptar están: -

Limitación del pago en efectivo; Suministro de información de las cuentas y valores situados en el extranjero; Medidas para reforzar la capacidad recaudatoria.

Parlamento Europeo Resolución para acabar con la evasión y el fraude fiscal El Parlamento Europeo votó el pasado 19 de abril una resolución para evitar la evasión y el fraude fiscal. Asimismo, informó a los Estados Miembros sobre la necesidad de centrar sus políticas en la recaudación y en las medidas en contra de la evasión fiscal haciendo un mejor uso de las herramientas de intercambio de información europea y de la cooperación intergubernamental. El Parlamento considera que los Estados Miembros deben tomar medidas urgentes de revisión de sus sistemas fiscales para hacerlos más eficientes, para eliminar exenciones injustificadas, etc. Entre las medidas de información fiscal considera que los Estados Miembros deben revisar con Suiza la aplicación de la Directiva 2003/48/CE del Consejo de 3 de junio de 2003 en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, para acabar con el secreto bancario. Asimismo, el Parlamento estima necesario revisar la legislación y, en concreto, cree necesario revisar la Directiva del Ahorro, la Directiva MatrizFilial y la Directiva de Intereses y Cánones, así como recalcó la importancia que puede tener la implantación de la Base Común Consolidada para acabar con el fraude fiscal. Actualización de la Base Imponible Común Consolidada El pasado 19 de abril, el Parlamento votó a favor de una actualización de la regulación de la Base Imponible Común Consolidada (“BICC”) de forma que será de aplicación obligatoria para cierto tipo de compañías, tras un periodo transitorio. 2

 

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La BICC establecerá una serie de reglas para que las compañías calculen sus bases imponibles y, así, no tener que cumplir con las diferentes reglas contables de los países en los que operen. Sin embargo, la BICC no impondrá tipos impositivos comunes. En un principio, la BICC sólo se aplicará a las sociedades cooperativas. Tras cinco años, ésta será de aplicación para todas las sociedades excepto para las PYMES, que podrán optar a su aplicación. Asimismo, el Parlamento ha propuesto que la BICC sólo se aplique, en un principio, en los Estados que estén de acuerdo con la misma, mediante un procedimiento europeo de cooperación reforzada. El papel del Parlamento en el procedimiento legislativo para la adopción de la BICC es sólo consultivo. Sin embargo, el voto favorable emitido supone un importante avance en el proceso de regulación y puede influir el debate del Consejo ya que el Tratado sobre el Funcionamiento de la Unión Europea permite adoptar una Directiva con el acuerdo de un mínimo de nueve Estados.

Jurisprudencia Tribunal Supremo Sentencia de 21 de marzo de 2012 (Nº de recurso 5228/2008). Aplicación de la Directiva matriz-filial La Sala rechaza la aplicación de la exención contenida en la Directiva matrizfilial, conforme viene regulada en el artículo 14.1.h del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, respecto de los beneficios distribuidos por una entidad residente en España a su matriz holandesa. Si bien la Sala admite que (i) la entidad filial es residente fiscal en España y su matriz es residente fiscal en Países Bajos (anteriormente residente fiscal en Bermudas, territorio calificado como paraíso fiscal), (ii) que ambas están sujetas y no exentas a los Impuestos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en sus respectivos países de residencia, y (iii) que concurren los demás requisitos objetivos para que opere la exención. Si bien, entró en juego la cláusula antiabuso al constatarse que la matriz principal del grupo es residente fiscal en Estados Unidos. Por lo que respecta a la segunda contra-excepción de la norma, la dirección y gestión de la filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales por parte de la matriz, no ha sido suficientemente probada. Esto es así porque, tal como establece la Sala, la existencia de cierto personal adscrito a la matriz holandesa no significa por sí solo que desde ésta se ejerzan funciones de efectiva dirección y gestión, máxime cuando se había acreditado la realización de gastos de administración por la filial y que la ubicación de todos los documentos relativos a la gestión de la entidad se encuentran en sede de la filial española. Respecto a la tercera contra-excepción establecida por la norma, la Sala no encuentra justificación al previo traslado de residencia de la matriz de Bermuda a Holanda. Entiende que este traslado no responde a motivos 3

 

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económicos válidos y distintos del disfrute de la exención puesto que las circunstancias que señala la recurrente para justificar tal desplazamiento de la matriz a un Estado miembro de la Unión Europea, - tales como la situación en el centro de Europa y la cercanía de plantas de fabricación-, eran circunstancias que existían en el momento de constituirse la entidad y antes del traslado de la misma. Por lo tanto, concluye la Sala que no puede alegarse la implantación empresarial de la sociedad matriz de segundo nivel en la Unión Europea y que la distribución de dividendos satisfechos por la filial española se consideran hechos a la matriz estadounidense, sin que proceda la aplicación de la exención sobre retención de dividendos. Sentencia de 12 de marzo de 2012 (Nº de recurso 4536/2004 y 6694/2003). Deducción por doble imposición internacional Se plantea la posibilidad de aplicar una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades para así evitar la doble imposición internacional, por las cuotas devengadas en el Estado de fuente pero no satisfechas a consecuencia de una exención o bonificación. El Tribunal Supremo deniega la deducción puesto que entiende que el objetivo de la misma es evitar la doble imposición internacional y ésta no puede ser aplicada sobre rendimientos que no han sido gravados. Así, establece que no se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Dirección General de Tributos Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0608-12 del 21 de Marzo de 2012.- Aplicación del art. 12.5 TRLIS sobre la deducibilidad fiscal del fondo de comercio en adquisiciones indirectas La entidad consultante ha adquirido el control de un grupo brasileño de telecomunicaciones, realizando dicha adquisición de forma directa (35,9%) y de forma indirecta a través de entidades holding intermedias (23,6%). Se plantea si, a los efectos de determinar el fondo de comercio que resulte fiscalmente deducible, en los términos establecidos en el art. 12.5 TRLIS, debe entenderse que el porcentaje de participación es único, independientemente de que el control haya sido tomado directa o indirectamente, de manera que el fondo de comercio se determine sobre el porcentaje total consolidado de participación en la entidad brasileña. En su contestación, la DGT modifica el criterio sostenido en relación con consultas anteriores formuladas sobre la misma materia, realizando las siguientes consideraciones: −

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En relación con la referencia expresa que el art. 12.5 TRLIS hace al cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 21 de la misma Ley, la DGT recuerda que este último prevé que la exención para evitar la doble imposición resulta aplicable a los supuestos en que las entidades operativas se encuentren ubicadas en segundos o ulteriores niveles. El art. 12.5 TRLIS es una norma destinada a la internacionalización de las

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empresas españolas, a través de la adquisición de participaciones en entidades no residentes en territorio español. La realidad económica pone de manifiesto que la adquisición de participaciones en entidades no residentes en territorio español que sean operativas se realiza, en múltiples ocasiones, de forma indirecta, mediante la toma de participaciones en sociedades holding, lo cual no debe ser un obstáculo a la realización de inversiones empresariales ni una discriminación en la aplicación de una norma fiscal, en la medida en que la adquisición realizada cumpla fielmente la propia finalidad del precepto a aplicar. Las Decisiones de la Comisión Europea de 28 de Octubre de 2009 y de 12 de Enero de 2011, aun no siendo vinculantes para la Administración española, en su interpretación del art. 12.5 TRLIS hacen referencia a las filiales operativas adquiridas a través de varios niveles de participación.

Por todo lo anterior, se considera que una interpretación acorde a derecho debe permitir que la deducción fiscal del fondo de comercio financiero se haga extensivo a distintos niveles de participación, de manera que el art. 12.5 TRLIS resulte aplicable no sólo al referido fondo de comercio existente en una entidad directamente participada, sino también al que se encuentre en segundos o ulteriores niveles de participación. Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0569-12 del 14 de Marzo de 2012.- Cláusula de nación más favorecida Un banco residente en México otorga un préstamo a una empresa residente en España. Dicho préstamo devenga intereses pagaderos periódicamente. La entidad española se plantea cuál es el tipo impositivo aplicable en virtud de la cláusula de nación más favorecida contenida en el apartado 4 del Protocolo del Convenio hispano-mexicano. La DGT contesta que el Convenio para evitar la doble imposición entre España y México establece que los intereses pueden someterse a imposición en cualquiera de los dos Estados, pero si tributan en el Estado Contratante del que proceden estos intereses, el impuesto exigido no puede exceder del 10% del importe bruto de los intereses cuando se perciban por un banco que sea su beneficiario efectivo. Por su parte, el apartado 4 del Protocolo del mismo Convenio contiene una cláusula de nación más favorecida de aplicación automática, de acuerdo con la cual, en el supuesto de que México suscribiese un Convenio con un tercer Estado miembro de la Unión Europea durante el plazo de 5 años a partir de la fecha de entrada en vigor del Convenio hispano-mexicano y en dicho Convenio se contemple un porcentaje inferior que el previsto en el Convenio hispano-mexicano para los intereses y siempre que la tasa más alta prevista en dicho Convenio sea idéntica a la tasa correspondiente establecida por el presente Convenio, dicho nuevo porcentaje sustituirá, automáticamente, al previsto en el Convenio hispano-mexicano. En este sentido, México ha suscrito el 11 de Junio de 1997 un Convenio con Dinamarca en el que se contempla un tipo del 5% para los intereses percibidos por un banco, siendo la tasa más alta prevista en este Convenio 5

 

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idéntica a la más alta del Convenio hispano-mexicano, un 15%. Teniendo en cuenta que el Convenio hispano-mexicano entró en vigor el 6 de Octubre de 1994, el plazo de 5 años previsto vence el 6 de Octubre de 1999, por lo que se cumplen los presupuestos del apartado 4 del Protocolo del Convenio. Por lo tanto, en aplicación de todo lo anterior, el tipo que corresponde aplicar a los pagos de la empresa consultante será del 5%.

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas BOICAC Nº 89/2012 Consulta 4.- Tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos Se plantea consulta sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, desde la perspectiva de la sociedad prestamista y prestataria. El supuesto consultado alude a aquellos casos en que el valor en libros del instrumento financiero que pretende compensarse es significativamente superior a su valor razonable en el momento en que se efectuará la ampliación de capital. En estos casos, tal y como establece la contestación del ICAC, la sociedad prestataria reconocerá un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en sintonía con la norma de registro y valoración 9ª del PGC, así como con las consultas 4 y 5 del BOICAC nº 79, de septiembre de 2009. Por su parte, la sociedad prestamista registrará los instrumentos de patrimonio recibidos por el valor razonable de la contrapartida entregada y, en su caso, reconocerá la correspondiente pérdida, salvo que el deterioro de valor del activo ya se hubiera contabilizado en la sociedad aportante en aplicación del criterio del coste amortizado. Manifiesta asimismo el ICAC que si el objeto de la aportación es un préstamo participativo, o si la operación descrita se llevase a cabo entre partes vinculadas, las conclusiones que se han reproducido más arriba no varían.

América

Novedades Internacionales Chile Proyecto de Ley para la mejora del sistema tributario

Europa 6

 

El pasado 3 de Mayo comenzó el Primer trámite constitucional en el Congreso de los Diputados chileno para adoptar una modificación del sistema tributario. Entre las medidas anunciadas por el momento destacamos el previsible aumento de manera permanente del tipo de gravamen del Impuesto a las Utilidades de las empresas, que pasaría del 17 a 20%, así como posibles modificaciones en el Impuesto a la Renta como son: modificaciones en la determinación de la regla de fuente de las rentas respecto de operaciones extranjeras con activos subyacentes en Chile; tratamiento de los gastos no deducibles de las empresas; tributación de las agencias respecto de su renta de fuente mundial; así como la dotación al Servicio de Impuestos Internos de mejores herramientas en materia de precios de transferencia, ajustando las normas actuales en dicha materia a las prácticas internacionales actualmente vigentes.

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Alemania Los beneficios del régimen de “Participation Exemption” (“PEX”) establecidos en los CDI no son aplicables a las entidades híbridas El pasado 30 de marzo de 2012, la Cámara Alta aprobó una enmienda al régimen de PEX establecido en los CDI que introduce cambios en la aplicación de los beneficios concedidos por este régimen a las entidades híbridas. En mayo de 2010, el Tribunal Federal alemán admitió la aplicación del régimen a beneficiarios persona física siempre y cuando el CDI en cuestión no dispusiera ninguna restricción respecto a la forma jurídica del receptor del dividendo, a la estructura societaria de la compañía receptora o a la forma de imputación del dividendo. Sin embargo, de acuerdo con los recientes cambios introducidos en Alemania, el régimen solo será de aplicación a las entidades en la medida en que esos dividendos se atribuyan efectivamente a la entidad en Alemania de manera definitiva. Esto supone, por lo tanto, que este régimen no será de aplicación si los dividendos distribuidos a entidades híbridas son recibidos en última instancia por el socio persona física.

Francia Aplicación del recargo del 5% sobre el Impuesto de Sociedades a los EP de matrices no residentes Como ya informamos anteriormente, este nuevo recargo es aplicable a aquellas compañías sujetas al Impuesto de Sociedades francés cuya cifra de negocios sea superior a los 250 millones de euros. El recargo se calcula como tipo adicional del 5% sobre la cuantía del Impuesto de Sociedades devengado al tipo estándar del 33,3% o al tipo reducido correspondiente. Recientes interpretaciones disponen que dicho recargo deberá aplicarse asimismo a los EP de sociedades no residentes cuando la cifra de negocios de dichas sociedades supere los 250 millones de euros – la suma de la cifra de negocios de la matriz y de todos los EP que la misma tenga tanto en Francia como en otros países.

Irlanda Aprobada la nueva Ley de Presupuestos de 2012 El pasado 31 de marzo de 2012 se aprobó la Ley de Presupuestos de 2012. Entre las medidas incluidas en la legislación se encuentran las siguientes: -

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Consolidación fiscal de las pérdidas del grupo: hasta ahora, la legislación irlandesa no permitía compensar las pérdidas pertenecientes a un grupo fiscal irlandés, cuando existía una sociedad del grupo mercantil intermediaria que no fuera residente fiscal en la UE o en el Espacio Económico Europeo (“EEE”). Con las nuevas modificaciones, podrán compensarse las pérdidas que corresponden a un grupo fiscal irlandés siempre que dicha sociedad

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intermediaria sea residente en la UE o en un país que tenga firmado con Irlanda un CDI, o que tenga sus acciones sustancial y regularmente cotizadas en un Mercado Secundario Oficial. Estos cambios se aplican para los ejercicios fiscales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012; El tipo impositivo aplicable al pago de dividendos recibidos de una compañía no residente es, por regla general, del 25%. En el caso de que el país de fuente sea un país de la UE o con CDI con Irlanda, el tipo es del 12,5%. Los Presupuestos han añadido una disposición de forma que el tipo reducido se aplicará también cuando el país de fuente sea un país con el que Irlanda haya ratificado el Convenio de Asistencia Mutua en Asuntos Fiscales de la OCDE (i.e. Brasil, Ucrania). Esta cláusula entró en vigor el 1 de enero de 2012 para los países que hayan ratificado dicho Convenio; Deducción fiscal unilateral por las retenciones sufridas en el extranjero sobre cánones e intereses: Irlanda tiene prevista una deducción unilateral para ciertos tipos de renta procedente de Propiedad Intelectual (i.e. patentes, marcas registradas, etc.). Los Presupuestos establecen que cualquier retención fiscal sufrida en un país con el que no exista CDI respecto a los cánones será deducible en Irlanda (sujeto a determinados requisitos previos). En el caso en que esa deducción no pueda aplicarse por insuficiencia de ingresos en Irlanda, el remanente podrá utilizarse para reducir otros ingresos provenientes de otros cánones de fuente extranjera que tributen como “trading income”; Exención en el Impuesto sobre Sociedades para las sociedades de nueva creación: las sociedades de nueva creación se benefician de una exención fiscal sobre la renta “trading income” durante un periodo de tres años, hasta un máximo de 40.000€ de base imponible anual. La exención ha sido prorrogada para aquellas sociedades constituidas durante el periodo 2012-2014. Fusiones: una sociedad residente fiscal en la Unión Europea puede realizar una fusión sin liquidación con su matriz europea. Los presupuestos incluyen una exención aplicable a las ganancias de capital para asegurar que dicha fusión sea libre de impuestos para la matriz, alineando la legislación irlandesa a lo previsto en la Directiva de Fusiones Transfronterizas de sociedades de capital (Directiva 2005/56/CE); Cash-pooling: actualmente existe una restricción en la deducibilidad de intereses de préstamos a corto plazo y de depósitos pagados a una sociedad residente en un país con el que Irlanda no tenga firmado un CDI cuando tenga una vinculación mayor al 75%. Para facilitar el cash pooling, los Presupuestos establecen que, en el contexto de un préstamo comercial, los intereses pagados por dichos préstamos y depósitos a sociedades vinculadas residentes en un país sin CDI serán deducibles mientras que el país receptor de la renta sujete a tributación dichas rentas.

Asimismo, se mantiene el tipo del 12,5% del Impuesto sobre Sociedades. 8

 

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Bélgica Publicación del “Programa de Ley” Tal y como informamos en el pasado Boletín de febrero, las disposiciones fiscales incluidas en el recientemente publicado “Programa de Ley” incluye medidas respecto a la legislación de las normas de subcapitalización, las ganancias de capital derivadas de la transferencia de acciones y la normativa general antiabuso. Estas disposiciones incluyen pocos cambios respecto a los que anunciamos en febrero: -

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Ganancias de capital: la exención aplicable a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de acciones estará sujeta a una nueva condición a partir de 2013. Esta condición adicional consiste en el mantenimiento ininterrumpido de las acciones por un periodo mínimo de 12 meses previo a su transmisión. El incumplimiento de este requisito conllevará que dichas ganancias de capital se sometan a tributación al tipo del 25,75% (en lugar del tipo general del 33,99%). Thin cap rules: bajo las normas de subcapitalización, la deducción de intereses derivados de préstamos no estará permitida si el importe del préstamo supera cinco veces: (i) las reservas fiscales al inicio del periodo fiscal, y (ii) el capital suscrito al final del periodo fiscal. Esta limitación de deducibilidad de intereses aplica cuando el beneficiario efectivo del interés sea residente fiscal en un paraíso fiscal o forme parte del mismo grupo de sociedades que el prestatario. La fecha efectiva de esta nueva regla deberá establecerse por Real Decreto no más tarde del 1 de Julio de 2012. Regla general anti-abuso: existirá abuso fiscal cuando el contribuyente mediante sus actos legales: (i) que el contribuyente salga fuera del alcance de una disposición en contra del espíritu de dicha disposición; o (ii) solicite un beneficio fiscal concedido por una disposición legal cuando, disfrutar de ese beneficio sea contrario al espíritu de dicha disposición y, el propósito del contribuyente sea esencialmente obtener dicho beneficio.

El contribuyente deberá demostrar que la elección de sus actos legales está justificada por otros motivos diferentes a los fiscales. En el caso de que no pueda probarlo, la base imponible y el cálculo del impuesto se volverá a calcular como si dichos actos no hubiesen existido.

Reino Unido Modificaciones fiscales incluidas en los Presupuesto Generales de 2012 A consecuencia de la reciente modificación de las CFC, la Ley de Presupuestos de 2012 modificará diversos aspectos de la legislación fiscal del Reino Unido. Entre otros, destacamos los siguientes: MADRID

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Paseo de la Castellana, 95 9

 

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Definición de control para la aplicación de la exención en la distribución de rentas por filiales;

Edificio Torre Europa

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28046 Madrid Tel. +34 91 456 34 00 Fax +34 91 555 01 32 José A. Tortosa Tel. +34 91 456 80 78

Asimismo, los presupuestos generales incluyen modificaciones sobre la aplicación del Patent Box: -

[email protected] Carlos Marín Tel. +34 91 456 80 78 [email protected]

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Ricardo López Tel. +34 91 456 80 62 [email protected]

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BARCELONA Edificio Torre Realia Plaza Europa 41-43

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08908 L’Hospitalet de Llobregat Tel. +34 93 253 29 03 Fax +34 93 280 29 00

El régimen para evitar el desvío de beneficios de los EP será actualizado.

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Carlos Heredia Tel. +34 93 253 29 03

Modificación de la redacción, de forma que cuando la Oficina de Propiedad Intelectual o la Oficina Europea de Patentes conceda una patente, los ingresos derivados de las ventas del producto se incluyan también en el patent box; La redacción cambia asimismo para recalcar que los ingresos mundiales de un producto pueden incluirse en el patent box incluso aunque el producto esté protegido por los derechos de las patentes únicamente en ciertos territorios; La definición de deducciones rutinarias se clarifica en relación a lo que previamente se describía como consultoría y servicios profesionales; Se define más ampliamente lo que se conoce como “pequeñas solicitudes” para restringir, en particular, que las compañías opten por este método únicamente en periodos contables determinados; Se amplía la definición de activos de marketing de forma que además de incluir las marcas registradas incluye asimismo las marcas no registradas, los diseños y los logotipos; Las entidades que participen en un acuerdo de reparto de costes que les otorgue derecho sobre la invención (en lugar de derechos sobre los ingresos) tendrán un derecho sobre el patent box.

[email protected]

Suecia

Jordi Hernández

Proyecto de Ley de política fiscal

Tel. +34 93 253 29 03 [email protected]

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El pasado 16 de abril el gobierno presentó ante el Parlamento la Ley de política fiscal, con el propósito de establecer las directrices para los Presupuestos Generales de 2013. Entre las medidas, el Gobierno propone reducir el Impuesto sobre Sociedades, y en consecuencia, reducir asimismo el tipo de tributación aplicable al sistema de reposición de reservas previsto en la norma fiscal sueca.

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