Año del Bicentenario de la Declaración de la Independencia Nacional

Poder Judicial de la Nación

CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA V 65033/2015 ITALCRED SA c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO Buenos Aires,

de abril de 2016.- MER

VISTOS Y CONSIDERANDO: I.- Que, por medio de la resolución de fs. 131/133vta., el Tribunal Fiscal de la Nación rechazó con costas el planteo de nulidad formulado por la recurrente, y confirmó las resoluciones nro. 193/2014 y 237/2014, dictadas por el Jefe interino de la División Jurídica del Departamento Legal de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI, por medio de las cuales se le aplicaron dos multas de 1.045.210,85 pesos y 39.815,33 pesos, respectivamente, equivalentes a un tercio del mínimo legal; por la omisión de declarar el Impuesto al Valor agregado en su justa medida en los periodos fiscales comprendidos entre mayo 2005 y diciembre 2007; de conformidad con los artículos 45 y 49 de la ley 11.683. Impuso las costas a la vencida. En primer lugar, señaló que el Juez Administrativo había actuado dentro del marco de su competencia, y que, de conformidad con la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Supercanal S.A. s/apelación”, del 2 de junio de 2003, estas actuaciones no se encontraban alcanzadas por el fuero de atracción previsto en el artículo 21 de la ley 24.522, pues correspondía que la autoridad fiscal y luego el propio Tribunal Fiscal se expidieran en primer término respecto de la legitimidad de las multas, y en su caso, una vez firmes y pasadas en autoridad de cosa juzgada, la demandada debía presentarse ante el tribunal del concurso o la quiebra a verificar el crédito resultante. En cuanto al fondo de la cuestión, recordó que de conformidad con lo establecido en el artículo 13 de la ley 11.683, Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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el contribuyente es responsable por la exactitud de las declaraciones juradas, y que en el caso, el recurrente había aceptado los ajustes practicados por el Fisco mediante la presentación de las declaraciones juradas rectificativas y la adhesión a un plan de facilidades de pago. Además, señaló que corresponde al apelante demostrar la falta del elemento subjetivo requerido por la norma, y que, en el caso, el contribuyente no había acreditado la existencia de error excusable. Por otra parte, desestimó la aplicación de la Instrucción 6/07 invocada por el contribuyente, en atención a que resulta un acto administrativo de organización interna, que no puede ser invocado por el contribuyente. Además, sostuvo que la situación prevista en el artículo 3.4.2.2 de esa instrucción difiere a la de autos, al establecer que “no corresponderá aplicar la sanción prevista en el Artículo 45, cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el Artículo 17 -con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen-”, pues, en todo caso resultaría aplicable en aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado la declaración jurada, y la presentara con anterioridad a que se le corriera la vista. II.- Que contra esa Resolución, la parte actora apeló y expresó agravios a fs.145/159, que fueron replicados por el Fisco a fs. 164/171vta.. En primer lugar, plantea la nulidad de las resoluciones administrativas por violatorias de la garantía del Juez imparcial, concordantemente con la del Juez natural e independencia judicial, toda vez que la decisión final recaída en el sumario administrativo fue dictada por la misma persona que instruyó esas actuaciones. Sostiene que las infracciones tributarias tienen naturaleza penal y que las aplicadas en el caso por el Fisco no se adecuan al bloque normativo constitucional y convencional que rige en esa materia. En cuanto al fondo de la cuestión, sostiene que las infracciones que se le imputan no se han configurado, puesto que Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA V si bien su parte presentó declaraciones juradas rectificativas ajustando su situación impositiva al criterio interpretativo del organismo recaudatorio relativo al Impuesto al Valor Agregado, no significó un allanamiento a las pretensiones del Fisco Nacional. Señala que el artículo 45 de la ley 11.683 no reprime la presentación de declaraciones juradas rectificativas, sino que lo hace respecto de quien omite el ingreso del tributo y mantiene dicha conducta indefinidamente o hasta que se inicie el procedimiento de determinación de oficio. Ello así, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 3.4.2.2. de la Instrucción General 6/2007, en cuanto dispone que “no corresponderá aplicar la sanción prevista en el Artículo 45, cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el Artículo”. En ese entendimiento, y en atención a que el Fisco Nacional no compartía el criterio que su parte había asignado a las “bonificaciones” y a la “participación de utilidades” con motivo de las operaciones de intermediación por el seguro de vida colectivo celebradas con la compañía aseguradora Cardiff S.A., su parte procedió a rectificar las declaraciones juradas originarias con anterioridad a que el Fisco Nacional iniciara el procedimiento previsto en el artículo 17 de aquella ley. Precisa que, si bien los periodos fiscales comprendidos entre el 01/2005 y el 12/2005 fueron rectificados después de que se hubiera iniciado la inspección por la autoridad fiscal, los periodos fiscales transcurriros entre el 1/2006 y el 12/2007 fueron rectificados en forma voluntaria sin necesidad de intimación, advertencia o inspección alguna. Por ello sostiene que, con respecto a estos últimos períodos, su comportamiento “espontáneo” excluye el elemento subjetivo requerido por la norma en la que se fundó la sanción. En similar orden de agravios, se agravia de que el Tribunal Fiscal considere que las instrucciones generales no pueden ser invocadas por los contribuyentes, pues de conformidad con lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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316:1332, estas normas de organización interna no deberían afectar a los administrados, pero puede ser invocadas por ellos siempre y cuando su aplicación les sea favorable. También, se agravia de lo sostenido con respecto a que la exención lisa y llana de la multa prevista en el artículo 3.4.2.2. de la Instrucción 6/2007 solamente resultaría aplicable en aquellos casos en los que no se hubiera presentado declaración jurada alguna, puesto que esa interpretación implica introducir un tratamiento desigual y discriminatorio entre las personas que, al no presentar ninguna declaración, incumplen sus deberes formales y materiales, y las personas que, al presentar declaraciones de manera espontánea antes del inicio de cualquier inspección, han obrado de manera “más acorde con lo que dispone la ley, y mejor de lo que lo han hecho aquellos que reciben la eximición de sanciones”. III.- Que, en cuanto al planteo de nulidad formulado con respecto a la facultad de la Administración de aplicar sanciones como la de la especie, cabe señalar que, en materia de infracciones administrativas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que “no resulta discutible la posibilidad de que organismos de carácter administrativo ejerzan funciones jurisdiccionales…”, siempre y cuando “las leyes dejen abierta la posibilidad de revisión judicial ulterior (Fallos 247:646; 253:485). Máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales (Fallos 255:354; 264:97), pues solo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución” (Fallos 248:150; 321:1043, entre muchos otros); en tales condiciones, el planteo formulado al respecto debe ser desestimado; así como que no son de aplicación las mismas garantías exigidas en materia penal (Fallos 323:1787; 325:2711; 330:1855, entre otros). IV.- Que, en relación a las multas aplicadas, cabe recordar que en el artículo 45 de la ley 11.683 se establece que “el que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA V por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales”. En el artículo 49 de esa ley, se dispone que “si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la del artículo agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a un tercio (1/3) de su mínimo legal. Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a dos tercios (2/3) de su mínimo legal. En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, fuese consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45, 46 y, de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, no mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal. (Párrafo sustituido por art. 1° pto. XVIII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)”. Por su parte, en el artículo 3.4.2.2. de la Instrucción General 6/2007, se establece que “no corresponderá aplicar la sanción prevista en el Artículo 45, cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el Artículo 17 - con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen. En estos supuestos, la falta Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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de presentación debe encuadrarse en las previsiones del Artículo 38 y/o, en su caso, en las del Artículo 39.” V.- Que, en primer término, cabe señalar que en estas actuaciones no se encuentra controvertido que el contribuyente rectificó sus declaraciones juradas relativas al Impuesto al Valor Agregado por los periodos comprendidos entre el 01/2005 al 12/2007, y que esas presentaciones se hicieron conformando el criterio que el Fisco había considerado que correspondía otorgarle a las comisiones que la empresa actora percibía por su intermediación con la compañía aseguradora Cardif S.A.; si bien afirma que en el lapso comprendido entre el periodo 01/2005 y 12/2005, lo hizo después del inicio de la inspección, respecto del lapso comprendido entre el 01/2006 y el 12/2007, lo hizo sin necesidad de ser interpelado al respecto (cfr. fs. 24 y 25, del Sumario administrativo nro. 28/14, acompañado). VI.- Que en el artículo 45 de la ley 11.683 se reprime la omisión culposa en el pago de tributos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas. Del texto de la ley, del cual no es posible prescindir si su letra es clara y no exige esfuerzo de interpretación (Fallos 313:1007; 321:1434; 323:3139; 329:1506, entre muchos otros), surge que esa omisión se consuma en el momento del vencimiento del plazo para el ingreso del tributo correspondiente, independientemente de la actitud desplegada por el contribuyente una vez presentada, o no, la declaración jurada originaria. Máxime, cuando en el artículo 49 de la ley 11.683 se prevé expresamente las consecuencias de conformar el ajuste del Fisco con anterioridad a que se corra la vista del artículo 17 de esa ley. Es del caso reiterar que en el referido artículo 45 no se reprime el ingreso tardío del tributo, sino la omisión del mismo derivado de la falta de presentación de la declaración jurada o por su presentación de manera inexacta, es decir, derivado de un cumplimiento negligente de las obligaciones a su cargo. Sin embargo, en el artículo 3.4.2.2. de la Instrucción General se exime de sanción al Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA V contribuyente que no haya presentado la declaración jurada, siempre que lo haga de manera espontánea y antes de la notificación de la vista a la que se refiere el artículo 17 de la ley 11,683, y en base a esta disposición el recurrente argumenta que su presentación también ha sido “espontánea” y, por tal motivo, tampoco merece reproche ni sanción. Sin embargo, de las constancias de la causa surge que, una vez iniciada la Inspección y en virtud de las observaciones formuladas por el Fisco, el contribuyente rectificó las declaraciones juradas correspondientes a los períodos transcurridos entre el 1/2005 y el 12/2005; y poco después, aunque sin haber mediado ninguna observación del Fisco, también presentó las declaraciones juradas rectificativas respecto del mismo impuesto, por los períodos transcurridos entre 1/2006 y el 12/2007, por los mismos rubros y conceptos (cfr. fs. 23/25, del Sumario administrativo nro. 28/14, acompañado); circunstancias que autorizan a poner en duda el carácter “espontáneo” de su comportamiento, en la medida en que no es posible descartar que haya decidido ajustarse a las observaciones de la inspección inmediata anterior. En

tales

condiciones,

lo relativo

a

determinar si las declaraciones juradas rectificativas presentadas por el contribuyente por los períodos transcurridos entre el 1/2006 y el 12/2007, remite a la consideración de cuestiones de hecho y prueba que, como regla, son ajenas al recurso de apelación previsto en artículo 86 inciso b), punto segundo, de la ley 11.683, salvo error manifiesto (cfr. Fallos

300:985;

326:4065;

consid.

8º;

F.

454.

XLVI.

ROR

“FOREXCAMBIO SA (TF 27070-I) c/ DGI”, del 8/10/13, consid. 8º, entre otros), por lo corresponde rechazar el recurso de apelación y confirmar el pronunciamiento apelado. En tal sentido, el Tribunal Fiscal consideró que las declaraciones juradas rectificativas correspondientes a los períodos en cuestión revelaban la existencia de negligencia y esa conducta era merecedora de reproche en los términos del artículo 45 de Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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la ley 11.683, conclusión que, en las circunstancias ya expuestas, no cabe considerar como errada o arbitraria. Por todo lo expuesto, SE RESUELVE: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la empresa Italcred S.A., y, en consecuencia, confirmar la resolución de fs. 131/133vta.; con costas a la vencida (art. 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Regístrese, notifíquese, y devuélvase.

Jorge F. Alemany

Guillermo F. Treacy

Pablo Gallegos Fedriani

Fecha de firma: 28/04/2016 Firmado por: GUILLERMO F. TREACY, JORGE FEDRICO ALEMANY, PABLO GALLEGOS FEDRIANI,

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