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CAPÍTULO ÚNICO DEL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES

El desarrollo del presente capítulo tiene como finalidad analizar los diferentes instrumentos jurídicos relacionados con el impuesto de patentes municipales, denominado mayoritariamente por la legislación y doctrina como impuesto sobre actividades lucrativas.

Al respecto, el Capítulo XII de la Constitución Política regula la normativa relacionada con el Régimen Municipal incluyendo los aspectos de índole tributario y fiscal. En este sentido, la legislación

aplicable a las diferentes

municipalidades es similar en su mayoría, sin embargo existen algunas particularidades entre ellas que serán objeto de análisis.

Asimismo a través del presente estudio se desarrollará la competencia tributaria de las municipalidades, el concepto de poder originario y poder derivado de las municipalidades, así como la naturaleza jurídica de éstas. Así como la estructura del impuesto de patentes municipales, el marco normativo aplicable a RECOPE en relación con dicho impuesto, aspectos constitucionales de “Justicia Tributaria”, así como el fenómeno de la doble imposición interna relacionado con algunos casos concretos, finalizando con la propuesta normativa tendiente a solventar la actual problemática que existe en cuanto a la fijación del impuesto de patente municipal para aquellos contribuyentes que realizan actividades lucrativas pluricantonales.

Sección I: Competencia Tributaria de las Municipalidades

El acto de creación de tributos reviste una significativa relevancia tanto para el Estado como para los ciudadanos. A través de éste se manifiesta de manera concreta el poder de imperio del Estado con la imposición de manera unilateral

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de las obligaciones pecuniarias hacia terceros, pudiendo incluso restringirse su esfera de propiedad y libertad.

En este sentido, considerando las características del acto de creación de tributos así como las consecuencias que pudieran generarse de éste, el legislador determinó que dicha creación debía ser de competencia exclusiva de la Asamblea Legislativa.

Al respecto la Sala Constitucional ha indicado: (…) Dispone el Artículo 170 de la Constitución Política que las corporaciones municipales son autónomas. De esa autonomía se deriva, por principio la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por lo que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales corresponden a esos entes, ello sujeto a la autorización legislativa establecida en el Artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, la cual es, por su naturaleza, más bien un acto de aprobación, pero ambos casos, tanto la autorización como la aprobación, se tratan de una actividad tutelar, como se dirá.(…)1

Así las cosas la doctrina a nivel internacional, específicamente la italiana a través del profesor Antonio Berliri, ha definido la potestad tributaria: “(...)es el poder de establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal, es decir, el poder de dictar normas jurídicas de las cuales nacen, o pueden nacer, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de individuos, la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario (…) La 1

Sala Constitucional. Voto N° 1631-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991. Acción de Inconstitucionalidad. Promovida por la Cámara de Comercio de Costa Rica.

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potestad tributaria, en cuanto a potestad jurídica, se manifiesta en actos jurídicos que pueden ser muy diversos, tanto por su naturaleza (legislativos y administrativos) como por su contenido: establecimiento y supresión de impuestos, prórrogas de términos, concesión de exenciones, supresión de la obligación de pago, interpretación de normas vigentes etcétera”. 2

De la transcripción anterior, se puede concluir que para el citado autor, la potestad tributaria supone además del establecimiento de tributos, todo tipo de actos tanto legislativos como administrativos que conlleven una decisión sobre la vida del tributo.

No obstante, la doctrina española difiere de la italiana en el tanto considera que el poder tributario es el poder de establecer tributos, distinguiendo este concepto de la potestad reglamentaria de la Administración Pública ejercida dentro de los límites que la ley señala.

En este sentido, la doctrina española señala que el fundamento del poder de imposición es realmente el poder legislativo del Estado “(…) ya que en todo caso, los tributos se establecen por medio de una ley, que es la forma de manifestarse la voluntad del Estado. De modo que, en definitiva, el Estado puede interponer tributos porquen puede imponer su voluntad a los súbditos.

Por el contrario, la potestad tributaria debe emplearse, en nuestro sistema, para referirse a la potestad reglamentaria tanto del Estado como de los entes locales (…)”. 3

De lo expuesto se puede concluir, que el acto de creación de tributos resulta relevante tanto para el Estado como para los ciudadanos, porque a través de este se busca generar los recursos necesarios para que el Estado cumpla sus 2

BERLIRI, A: Principios de Derecho tributario, Vol. I, trad. Española con Notas de Derecho español, de VICENTE-ARCHE, F, Editorial de Derecho financiero, Madrid. 3 MATIAS CORTES, Ordenamiento Tributario Español, Ley General Tributaria, 2da edición. Editorial Tecnos Madrid 1970, pag 59.

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funciones; debiendo existir una legislación clara y concreta que regule de manera específica los límites y consecuencias de dicha creación.

A. Concepto

de

Poder

Originario

y

Poder

Derivado

de

las

Municipalidades

La distinción a nivel doctrinario entre el concepto de poder originario y poder derivado de las Municipalidades no ha sido una discusión pacífica. La doctrina y legislación española han considerado al poder tributario originario como el poder de establecer tributos reconocidos por un precepto constitucional o fundamental, de ahí que en España el poder originario lo detenta únicamente el Estado.

En cuanto al poder tributario derivado, se considera como el mismo poder de establecer tributos, siempre que sea reconocido por una ley ordinaria, es decir, cuando el Estado manifiesta a través de un precepto legislativo que unos determinados entes pueden establecer tributos.

Ahora bien, dichos conceptos dependen del criterio que se utilice, en Costa Rica han sido desarrollados con fundamento en la experiencia española, específicamente a raíz del reconocimiento que la Constitución española de 1978 dio al poder tributario de las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones Locales. Sobre este tema el Doctor Torrealba a indicado “(….) Esta nueva concepción de lo originario y lo derivado queda bien reflejada en el propio Artículo 133 de la Constitución española, que establece, en su apartado 1, que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”, mientras que el apartado 2 establece que “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la constitución y las leyes”. “Precepto que pone de manifiesto –observa R. MARTINEZ.ECHEVERRIA- que las Corporaciones Locales no pueden establecer y exigir tributos literalmente,

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sino dentro de un campo acotado por la ley. Esto es lo que se denomina potestad tributaria derivada (…)”.4

Para el caso concreto de Costa Rica, el legislador a través del Artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política estableció el procedimiento especial a través

del cual la Asamblea

Legislativa

establece

los

impuestos y

contribuciones nacionales, y autoriza los tributos municipales, dentro de los cuales se encuentra el impuesto de patentes.

A través de dicho procedimiento, el Concejo Municipal propone una iniciativa ante la Asamblea Legislativa, quien tiene la facultad de aprobar o improbar la misma, ejerciendo así una competencia restringida. Al respecto la Sala Constitucional indicó a través del Voto N° 1631-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991: “(…) La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del Artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de

la

competencia de

ese

mismo

órgano.

De

ahí

que

constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el Artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades 4

TORREALBA, “Problemas Actuales del Impuesto de Patentes en Costa Rica”, p. 2

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territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia.VI.- Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga en contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus modificaciones. Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito u oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa sólo puede ser una de esas dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación de la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que

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incluye la potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la Municipalidad y que prohíbe -aunque la sujete a autorización legislativa- privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último término, a la voluntad única y excluyente de la Asamblea Legislativa.(…)”5

A pesar de estos avances jurisprudenciales, con dicha resolución la Sala Constitucional no analiza si a través del procedimiento especial ordinario la Asamblea Legislativa tiene la facultad o no de acotar y establecer límites a los tributos propios de las Municipalidades. En el mismo sentido, la Sala Constitucional mediante votos N° 3930-95 y 544597 intentan aclarar la resolución 1631-91 de cita, sin embargo tal y como lo expone el Doctor Adrián Torrealba en su Artículo denominado Problemas Actuales del Impuesto de Patentes en Costa Rica6, se deja sin resolver dos temas relevantes: El primero de ellos, si el poder tributario del municipio es originario, queda la interrogante si las Municipalidades podrían a través del trámite legislativo especial, crear cualquier clase de tributo, tomando como limitaciones únicamente las contempladas en la Constitución Política. Ahora bien, si el poder tributario municipal es derivado, los tributos propios pueden ser propuestos solamente si de previo, han sido creados (sus elementos básicos) por una Ley ordinaria, como es el caso del impuesto de patentes. Al respecto la Sala Constitucional a través del Voto N° 140-93 señaló en lo conducente:

5

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto N° 1631-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991. Acción de Inconstitucionalidad promovida por ANC en contra del Artículo 15 de la Ley #6752 del 31 de mayo de 1982. 6

Doctor Adrián Torrealba. Artículo: Problemas Actuales del Impuesto de Patentes en Costa Rica.

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“El Artículo 170 de la Constitución Política establece que las corporaciones municipales son autónomas. Posteriormente, el párrafo primero del Artículo 7 del Código Municipal desarrolla tal concepto, diciendo en lo que interesa: "En el ejercicio de sus atribuciones las municipalidades gozan de la autonomía que les confiere la Constitución Política, con las potestades de Gobierno y de Administración inherentes a la misma. Dentro de estas potestades se entenderán comprendidas las siguientes: a) ...; b) Acordar conforme a la ley, los ingresos necesarios para el cumplimiento de sus cometidos y disponer sobre su distribución y empleo…" Como consecuencia de lo dispuesto por las normas dichas resulta que cada Municipalidad está autorizada para procurarse los ingresos necesarios siempre que cumplan con los procedimientos legales necesarios. Y sería contrario a la autonomía constitucionalmente otorgada a esas entidades, pretender que todas las Municipalidades regularan en forma igual lo referente al cobro de sus impuestos. En cuanto a este punto, la Sala reafirmó tal autonomía municipal en la sentencia número 1613-91(…) Por otra parte, ya esta Sala ha definido en múltiples resoluciones los alcances del principio de igualdad: "El principio de igualdad y no discriminación, contemplado en el Artículo 33 de nuestra Constitución Política, pretende en gran medida, que no se dé un trato igual a personas que se encuentran en situaciones desiguales, o viceversa, es decir, que no se trate de distinta forma a personas que se encuentran en condiciones de igualdad." (resolución número 567-90 de las dieciséis horas cuarenta y cinco minutos del veintitrés de mayo de mil novecientos noventa).

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No puede considerarse que los patentados de un cantón se encuentren en una situación de igualdad jurídica frente a los patentados de otro cantón distinto, pues los servicios que reciben de las respectivas municipalidades son diferentes y las características y requerimientos son distintos en cada caso. En cuanto a lo que se discute, esta Sala, en resolución número 2197-92, de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de mil novecientos noventa y dos dijo que: "La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la municipalidad; es decir, que los negocios

comerciales

o

las

actividades

lucrativas,

según

la

nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden, el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a las que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo, son de lo más variadas, pero si tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima." Añade esta misma resolución en lo que interesa: "Desde el punto de vista de la doctrina del derecho Tributario, sus principios jurídicos más importantes son: (...); b) el principio de igualdad entre el impuesto y las cargas públicas, que alude a la

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necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en

análogas

situaciones

(concepto

relacionado

más

con

la

materialidad , que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias." 7 Según las normas de la Constitución Política así como del Código Municipal citadas en la jurisprudencia transcrita, cada una de las Corporaciones Municipales se encuentran autorizadas para procurarse los ingresos que consideren necesarios siempre y cuando cumplan con los procedimientos legales establecidos para ello. El segundo tema que falta por resolver es el de la coexistencia de la modalidad típica de tributos propios, es decir, el que se establece a través del procedimiento especial de iniciativa municipal, con la cual la Asamblea Legislativa crea y regula el impuesto y sin embargo permite a la Municipalidad a través del Concejo Municipal integrar un elemento cuantitativo. En otras palabras, no existe claridad de cuándo la Asamblea Legislativa tiene la posibilidad de establecer un impuesto y permitir que la integración se lleve a cabo por ley de tramite especial, y cuándo tiene la opción de establecer un impuesto y optar porque la integración se haga por acuerdo del Concejo. Posteriormente, la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución N° 2006-00793 de las 9:50 horas del 18 de agosto de 2006 indicó: “(…)

La condición de sujeto activo, es decir de acreedora de

tributos, la tienen las municipalidades por disposición constitucional (Artículos 170 y 121 inciso 13) y así también estaba concebida

7

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto 140-93 de las 15:50 horas del 11 de enero de 1993. Acción de Inconstitucionalidad promovida por ERF contra los Artículos33, 34 y 46 de la Constitución Política y otros.

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desde el Código Municipal (ley N° 4.574) que estuvo vigente a partir del 1° de enero de 1971. En efecto, ya en el Artículo 4 de dicha

normativa

se

establecía

la

competencia

de

las

municipalidades para administrar los servicios e intereses locales, y se incluían dentro de sus potestades las de acordar los ingresos necesarios para el cumplimiento de sus cometidos y disponer sobre su distribución y empleo (Artículo 7, inciso b)). De igual forma, el en Artículo 21 se establecía, como competencia del Concejo Municipal, entre otras, la de acordar los presupuestos, fijar las contribuciones y tasas y proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales a la Asamblea Legislativa (…)”8 Asimismo el Tribunal Constitucional en resolución N° 2001-09677 de las 11:26 horas del 26 de setiembre de 2001 determinó: “(..) Con anterioridad, y en forma reiterada, esta Sala ha reconocido que en virtud de lo dispuesto en el Artículo 170 de la Constitución Política se deriva el poder impositivo o tributario de las municipalidades para procurarse los ingresos necesarios y para sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de los gobiernos locales, siempre que cumplan con los procedimientos legales necesarios, y se manifiesten en tributos que se sujeten a los principios constitucionales propios de esa materia. Es así, como la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales le corresponde en exclusiva a los Concejos Municipales, así como también la potestad de eximir de los tributos municipales (en este sentido, entre otras ver sentencias (…); donde la Asamblea Legislativa se limita a emitir un "acto de autorización típicamente tutelar", cuando ejercita la

8

Sala Segunda. Voto N° 2006-00793 de las 9:50 horas del 18 de agosto de 2006. Proceso Ordinario. Promovido por MECCh..

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facultad que le confiere el inciso 13) del Artículo 121 de la Constitución Política (...)”.9

De lo anterior podemos concluir que no existe una definición satisfactoria sobre la naturaleza originaria o derivada de la creación de impuestos locales a través del procedimiento especial de aprobación, situación que incide en la normativa aplicable al impuesto de patente.

1. Naturaleza Jurídica de las Municipalidades

Según lo ha desarrollado la doctrina, la legislación y la jurisprudencia, no existe duda acerca de la naturaleza jurídica de las municipalidades, en el tanto se trata de entidades públicas de base corporativa, conforme lo establece el Artículo 170 de la Constitución Política, criterio que ha sido reiterado por la Procuraduría General de la República10. Por lo tanto, en concordancia con lo dispuesto en el numeral

169 de ese mismo cuerpo normativo, las

Municipalidades administran los intereses y servicios locales en cada cantón, encontrándose limitada su competencia por el territorio del cantón respectivo. Señala la Procuraduría que así lo ha interpretado la Sala Constitucional, al disponer que cada municipalidad es responsable para dar la solución que considere más adecuada a su propio problema local, "(…) lo que debe hacer respetando, desde luego, las normas jurídicas que definen el marco de acción en el que puede desenvolverse…". (Véase el voto n.° 459-97). Ergo, el ejercicio de las potestades atribuidas a los gobiernos locales sólo pueden ejercerse "…dentro de los límites de su territorio sí integran el concepto de ‘intereses y

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Sala Constitucional. Voto N° 2001-09677 de las 11:26 horas del 26 de setiembre de 2001. Acción de Inconstitucional. Promovida por JRD. 10 Procuraduría General de la República. Dictamen C-175-2002 del 4 de julio del 2002.

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servicios locales’ a que hace referencia el Artículo 169 de la Constitución…". (Véase, entre otros, 423-97 de la Sala Constitucional) (…)” 11. Así las cosas, concluye que la competencia de las corporaciones municipales está limitada tanto por la naturaleza del interés o servicio local como por el territorio; por lo tanto, si se traspasan esos límites, se quebranta el ordenamiento jurídico, lo cual traería como consecuencia la invalidez del acto.

En concordancia con lo anterior, la Municipalidad tiene como objetivo la gestión de los intereses locales, función que realiza a través de un gobierno local. En este sentido, el dictamen emitido por la Procuraduría General de la República C-164-94 del 31 de octubre, 1994 señala en lo conducente: "De conformidad, puede definirse por ahora la municipalidad --con carácter introductorio al análisis de su componentes-- como "la corporación exponente de la comunidad estable del cantón, para la gestión autónoma de los intereses propios de ésta, mediante un gobierno electivo y representativo, llamado "gobierno municipal"." (ORTIZ ORTIZ, Eduardo, La Municipalidad en Costa Rica, Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1987, p. 44 Precisando sobre las notas de territorialidad y de ente corporativo de la Municipalidad, el mismo autor manifiesta: "Todo puede resumirse diciendo que el ente territorial es una corporación legamente obligatoria para todos los que son residentes estables en un territorio determinado, y representativa de la comunidad que ellos forman, encargada de gestionar el bien común de esa comunidad en todas sus manifestaciones, según determinación propia de la misma corporación, sujetando su poder de autoridad y de prestación a todos los habitantes de ese 11

Procuraduría General de la República, Dictamen C-175-2002 del 4 de julio del 2002.

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territorio, aún a los transeúntes, dentro del marco del ordenamiento general del Estado. Las notas esenciales de este concepto son: carácter obligatorio de la pertenencia a la comunidad territorial en virtud de la residencia estable

en

su

territorio

sede;

carácter

territorial

de

las

competencias, por el hecho generador de su existencia y de sus límites, que es la presencia de personas y de (sus) cosas en el mismo territorio; carácter territorial de los fines y atribuciones del ente, en cuanto pueden ser cualesquiera y fijados por el mismo ente, siempre que su destinatario sea el grupo de habitantes del mismo territorio, aunque se trate de los no pertenecientes a la comunidad de base a título de miembros de ella; y encuadramiento dentro del ordenamiento general del Estado, que debe respetar.

Se trata, como se ve, de un ente corporativo, y, por tanto, dirigido y dominado por una comunidad de moradores en un territorio, que por concesión del Estado tiene un poder de gestión pública que sujeta a sus efectos a todo habitante de ese territorio, aunque no integre aquella comunidad. La municipalidad, según ello, es entidad claramente territorial." (ORTIZ ORTIZ, op. cit., p. 49- 50) (…)”12 De lo expuesto se concluye que las características indicadas configuran lo que la doctrina jurídica ha denominado como nociones primordiales de los entes territoriales, lo que al mismo tiempo permite distinguir a las municipalidades de otras entidades de base fundacional o institucional, en el tanto las primeras han sido reguladas incluso dentro del Régimen Municipal en un título aparte de las normas dispuestas en la Constitución Política, a través de las cuales se establece la existencia de la municipalidad como un "gobierno" de carácter territorial. 12

Procuraduría General de la República. Dictamen C-164-94 del 31 de octubre, 1994.

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Al respecto continúa señalando la Procuraduría, que la corporación es, un grupo de personas organizadas en el interés común, de todas ellas y con la participación de las mismas en su administración, mientras que la institución es un conjunto de medios materiales y personales afectados por un fundador a la gestión de una finalidad por éste propuesta, finalidad que remite a un interés que está situado fuera del ente, y cuya organización y funcionamiento quedan determinados por la voluntad del propio fundador. Asimismo indica que, el sostenimiento económico de la corporación es asunto propio de los miembros, en tanto que en las Instituciones es de nuevo el fundador el que provee su sostenimiento.13 Considera además que el ejemplo de corporación contenido en el Ordenamiento Jurídico español, es similar a nuestra realidad jurídica: "Las Corporaciones territoriales genuinas son, pues, las entidades locales. Con toda frecuencia, y aquí con precisión técnica, son designadas Corporaciones locales por su legislación específica y por los Artículos 141 y 142 de la Constitución, justamente para resaltar su carácter representativo de la población respectiva; los componentes de esta población se integran en el ente con verdadero status formal de miembros

(vecinos).

Es

a

partir

de

ellos,

mediante

técnicas

representativas más o menos formalizadas, como se compone el órgano deliberante superior, el Concejo abierto o el Ayuntamiento en el municipio, la Diputación Provincial en la provincia, la Junta Vecinal o el Concejo en las Entidades locales menores." (GARCIA DE ENTERRIA, FERNANDEZ, op. cit., pp. 395-396) (…)”14 Finalmente de lo expuesto se concluye que las Municipalidades son entidades públicas de base corporativa que administran los intereses y servicios locales 13

(GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo, FERNANDEZ, Tomás Ramón, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Madrid, Editorial Civitas S.A., Quinta Edición, 1989, pp. 388-389) citado en el Dictamen C-164-94 31 de octubre, 1994. 14 Procuraduría General de la República. Dictamen C-164-94 del 31 de octubre, 1994.

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en cada cantón, limitándose su competencia en el territorio del cantón respectivo.

2. Naturaleza del Poder Tributario Municipal Costarricense:

La naturaleza jurídica del poder tributario municipal en Costa Rica se fundamenta principalmente en la Constitución Política de 1948 y el Código Municipal actual promulgado en 1998. Al respecto existen una serie de leyes conexas sin embargo ninguna de ellas tiene la importancia jurídica e institucional que la citadas.

Asimismo, la Constitución Política dedica el Título XII a regular diversos aspectos relacionados con el régimen municipal contenidos en ocho Artículos, los cuales hacen referencia a la autonomía municipal, la división territorial administrativa, acuerdos municipales, entre otros aspectos. En el mismo orden de ideas, el numeral 170 de dicho cuerpo normativo, concede autonomía a las corporaciones municipales, de la cual se deriva tal y como se indicó anteriormente, la potestad impositiva de que gozan dichos gobiernos locales. Dicho numeral señala en lo literal: “Las corporaciones municipales son autónomas” No obstante, dicho poder tributario consistente en la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales, se encuentra sujeto a la autorización legislativa que establece la misma Constitución Política en el Artículo 121 inciso 13); entendiéndose dicho acto de aprobación como una actividad tutelar por parte de la Asamblea Legislativa. Por otra parte, el Código Municipal de 1998, en concordancia con lo indicado en el párrafo anterior, dispone en su Artículo 4 que la municipalidad posee la autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución

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Política, y especifica en el inciso d) que dentro de sus atribuciones se incluyen la aprobación de las tasas, los precios y las contribuciones municipales, y proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales. Posteriormente, el Artículo 13 inciso i) señala que el Concejo Municipal tiene la facultad de proponer a la Asamblea Legislativa los proyectos de ley necesarios para el desarrollo municipal, a fin de que los acoja, presente y tramite, así como evacuar las consultas legislativas sobre proyectos en trámite. De lo anterior se desprende claramente que, el legislador concedió a estos gobiernos locales, a través de los dos instrumentos jurídicos mencionados (Constitución Política y Código Municipal), la autonomía necesaria para presentar directamente ante la Asamblea Legislativa, las iniciativas o propuestas en relación con la creación de los impuestos que consideren necesarios para el correcto desarrollo del municipio, sujetándose al procedimiento especial de aprobación que debe realizar la Asamblea Legislativa, razón por la cual se puede concluir que el poder tributario municipal en Costa Rica es de naturaleza constitucional, teniendo también como fuente el Código Municipal. En relación con este punto, la Procuraduría General de la República ha desarrollado ampliamente el tema del poder tributario municipal, haciendo también referencia a diversas resoluciones emitidas por la Sala Constitucional. Al respecto, mediante dictamen C-048-97 del 3 de abril de 1997, indicó en lo conducente:

“III. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL EN TORNO AL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL Y LAS EXONERACIONES DE TRIBUTOS MUNICIPALES: Sobre el poder tributario que ostentan las municipalidades, ha sostenido la Sala Constitucional: "III. Dispone el Artículo 170 de la Constitución Política que las corporaciones municipales son

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autónomas. De esa autonomía se deriva, por principio la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por lo que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales corresponde a estos entes, ello sujeto a la autorización legislativa establecida en el Artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, la cual es, por su naturaleza, más bien un acto de aprobación, pero ambos casos, tanto la autorización como la aprobación, se tratan de una actividad tutelar, como se dirá.... V. La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del Artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el Artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia" (voto nº 1631- 91 de las 15:15 hrs. del 21 de agosto de 1991).

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En lo que respecta a la exención de tributos municipales, apuntó en otra oportunidad nuestro Tribunal Constitucional: "IV.EL REGIMEN DEL PODER MUNICIPAL DE EXIMIR. Ya sea que se conceptúe la exención como una forma de ser del tributo, o que -más a tono con las ideas predominantes- se le aprecie, por así decir, como el acto contrario de la imposición, es inevitable que el régimen constitucional de la propia potestad tributaria determine casi por completo lo relativo al poder de eximir, suministrando las disposiciones o normas y los principios fundamentales a que este poder ha de someterse. Esta conclusión la autoriza -sobre todo- el hecho de que la Constitución no contiene normas específicas acerca del poder de eximir, y sólo se ocupa de la potestad de imponer, que se desdobla o se prolonga en aquél. En este mismo orden de ideas, resulta entonces que el poder eximitorio en el caso de los tributos municipales se deduce del régimen constitucional del poder tributario municipal, anclado este último especialmente, como lo ha destacado la Sala, en la autonomía municipal, y supeditado a la autorización legislativa -es decir, a un acto estrictamente tutelar de la Asamblea Legislativa-. En armonía con esta circunstancia, no se ve razón para entender que si en el caso de la potestad tributaria municipal la Asamblea Legislativa tiene una función tan limitada, en el caso de la eximitoria sea apropiado reconocerle una competencia diferente, tan amplia como la facultad de eximir del pago de los tributos que ella misma crea. Por el contrario, es evidente que lo lógico y explicable es lo contrario, y así lo entiende la Sala.

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Por consiguiente, la cuestión medular que se mencionó al principio

del

negativamente:

considerando la

anterior

Asamblea

debe

Legislativa

contestarse no

puede

válidamente, por medio de una ley, prescribir de manera unilateral (es decir, sin adecuada participación municipal) una exención de los tributos municipales. (El resaltado corresponde al original).15

De la transcripción anterior se desprende claramente que la potestad tributaria municipal abarca no solo la creación y modificación de tributos municipales, sino también la exención de los mismos. En este sentido, dado que la naturaleza del poder tributario municipal es de carácter constitucional, para efectuar la exención de estos tributos, la Asamblea Legislativa no puede válidamente, por medio de una ley, prescribir de manera unilateral una exención de los mismos, sin una adecuada participación municipal. De igual forma, a través de la opinión jurídica OJ-080-2000 del 3 de agosto del 2000, en relación con este tema, el ente procurador indicó: "Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento

tributario

abierto

al

efecto

por

cada

municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera una simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y 15

Procuraduría General de la República. Dictamen C-048-97 del 3 de abril de 1997

21

cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal" (Sentencia número 1631-91, supera citada). (La negrita no corresponde al original)”16 De lo anterior se determina que la autonomía propia de las corporaciones municipales deriva de la facultad que se le concede en relación con

la

administración de sus recursos, pudiendo cada municipalidad definir los límites de su propio poder impositivo, según lo dispuso en la Resolución Nº 5545-99 de 14 de julio de 1999 emitida por el Tribunal Constitucional. Finalmente para el caso concreto, la Procuraduría concluyó que: (….) al tratarse de un impuesto municipal la iniciativa del proyecto de ley debe provenir de cada municipalidad. De esta forma, la reforma que requiere el Código Municipal es la autorización para cobrar ese impuesto. Pero, el resto de los elementos del tributo deben estar en las diversas leyes que remitan las municipalidades a la Asamblea Legislativa para su aprobación. Del expediente legislativo se extrae que la iniciativa, en este caso, fue del Poder Ejecutivo, aspecto que haría, de aprobarse dicho texto, que la ley pueda ser cuestionada en cuanto a su constitucionalidad. (…)”. Diferente sería, si se tratara del establecimiento de un impuesto nacional, pero destinado a financiar a las municipalidades. Bajo este supuesto la Sala ha admitido que la iniciativa no sea municipal. En la misma línea, en sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, señaló:

16

Procuraduría General de la República. Opinión jurídica OJ-080-2000 del 3 de agosto del 2000

22

En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos, de carácter nacionales, en cuyo caso, el proyecto de ley respectivo, no deberá originarse necesariamente en la iniciativa municipal, aunque los beneficiarios del tributo sean los propios gobiernos locales. En este último caso, la recaudación,

disposición,

administración

y

liquidación,

corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos." (La negrita y el resaltado corresponden al original).17

De lo expuesto se destaca, que la Asamblea Legislativa tiene la potestad de modificar la naturaleza del impuesto que pretende crear para que este no sea municipal sino nacional, siempre y cuando se especifique que se destinará a las municipalidades. Sobre este mismo tema ver dictamen C-175-2000, del 4 de agosto del 2000. En este sentido, la Procuraduría General de la República en su Opinión Jurídica OJ-131-2000, del

27 de noviembre del 2000, en cuanto al poder

tributario municipal y específicamente en relación con los impuestos municipales señaló:

“(…) son aquellos creados por el concejo(5), en el ejercicio de una potestad tributaria derivada(6), que requiere de una ulterior autorización de la Asamblea Legislativa, cuyo único destinatario es el gobierno local, su destino obligado el sufragar los gastos que demanda la prestación de los servicios locales y que recaen sobre 17

Sala Constitucional. Sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco.

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hechos, actos, bienes, servicios, actividades, rendimientos y gastos realizados o vinculados al ámbito local. (1)Véase las sentencias de la Sala Constitucional N.° 6455-94, 5398-94 y 1341-93 (2)Véase las sentencias N.° 4528-99 y 4529-99 del T ribunal Constitucional. (3)Véase la sentencia N.° 4529-99 del Tribunal Cons titucional. (4)Véase, entre otras, las sentencias N.° 3930-95, 4785-93, 407295, 4268-95, 6935-93, 687-96 y 467-99. (5)En la sentencia N.° 467-99 el Tribunal Constituc ional señaló lo siguiente: "‘IX ).- PODER Y COMPETENCIA TRIBUTARIAS MUNICIPALES.- Hemos dicho anteriormente, que el tributo que deben pagar las empresas extractoras de canteras y tajos, con ser un impuesto de carácter nacional que tiene como beneficiarias a las Municipalidades, es constitucionalmente compatible con los principios y normas que regulan lo que podríamos llamar el Derecho Tributario Municipal. Este concepto ha sido elaborado por la Sala en la sentencia No. 4785-93 de las ocho horas treinta minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, considerando VII, al expresar lo siguiente: ‘VII.- Resta analizar lo que atañe a la figura del "agente recaudador" término que es el que utiliza la acción. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "... la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)..."; con otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo...". Paralelamente al "PODER TRIBUTARIO", se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA", de modo

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tal que ambas potestades pueden coincidir en un mismo órgano, pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas diferentes. En efecto, pueden existir órganos dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado, ni cedido; mas el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto se concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación’. En

consecuencia,

municipalidades, jurisprudencia

de

resulta según esta

lo

más ha

Sala,

que

evidente

venido

están

que

expresando

las la

constitucionalmente

dotadas de Poder Tributario y para el caso concreto del impuesto creado en el Artículo 36 del Código de Minería, de Competencia Tributaria; es decir, del poder para hacer efectivo ese tributo en el plano material...". (Lo que está entre negritas no corresponde al original). (6)La Sala Constitución ha señalado que las municipalidades tienen un poder tributario originario, voto n. 687-96, tesis que no compartimos por lo que a continuación se indica. Al no existir en nuestro país un fenómeno de descentralización política, tal y como sucede en los Estados Federales, en España, con las Comunidades Autonómicas, o en Italia, con las Regiones y, más recientemente, en Gran Bretaña, con la decisión del Gobierno Laborista, a cuya cabeza esta el señor Tony Blair, de reabrir los parlamentos de Edimburgo y Gales, sino de descentralización administrativa, en sus diversas modalidades ( por región, por

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servicio y colaboración), resulta impropio expresar que los gobiernos locales en Costa Rica gozan de una potestad tributaria originaria. Esta solo es posible en los casos que hemos indicado, donde los poderes legislativos locales pueden crear impuestos sin que se dé una labor de control por parte del gobierno nacional, bastando para su validez y eficacia únicamente el respeto de la distribución de competencias nacionales y locales o regionales que están en la Constitución Política y, en el caso de Gran Bretaña que carece de constitución escrita, en el instrumento jurídico pertinente. Sobre el particular, también véase RODRÍGUEZ VINDAS (Ramón Luis) Temas de Derecho Financiero y Tributario ( Costa RicaEspaña), Editorial Jurídica Continental, San José, 1999, páginas 101 a la 104. Por último, véase a TORREALBA NAVAS ( Adrián) "La Hacienda Local en Costa Rica. Reflexiones para una Reforma." En Seminario-Taller de Derecho Tributario patrocinado por la Procuraduría General de la República, celebrado del 22 al 24 de mayo del 2000. (…)” (La negrita no corresponde al original.)18

Del anterior dictamen se desprende que a criterio de la Procuraduría, los gobiernos locales gozan de potestad tributaria, sin embargo considera que la misma no puede entenderse como originaria en el tanto, la propuesta de creación de los tributos municipales por parte de los gobiernos locales requiere una actividad de control como en la práctica sucede en nuestro país por parte de la Asamblea Legislativa, a diferencia de otros en los cuales es suficiente el respeto de la distribución de competencias nacionales y locales o regionales plasmadas en la Constitución Política. Siguiendo esta misma línea, la Procuraduría en Dictamen C-427-2006 del 24 de octubre de 2006 desarrolla el concepto de poder tributario del Estado y a su

18

Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-131-2000, del 27 de noviembre del 2000.

26

vez concluye que el poder tributario ejercido por los gobiernos locales es derivado y no originario tal como se ha indicado anteriormente: “(…) El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los

beneficiarios

un derecho ad

perpetuam para

seguir

disfrutando de la exención otorgada, por cuanto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política. Lo anterior implica, que si el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano: “En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan

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positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales. Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979) Paralela al poder tributario del Estado - que es un poder originario, tenemos el poder tributario de las corporaciones municipales como un poder derivado, que les permite proponer a la Asamblea Legislativa sus propios proyectos para crear, modificar o extinguir tributos. (…)”19 Mediante dictamen C-489-2006 del 12 de diciembre de 2006, con ocasión de una consulta planteada por el Patronato Nacional de la Infancia (PANI), la Procuraduría se refirió a la obligación o no del pago de tributos municipales (impuestos, tasas y contribuciones especiales) de dicha Entidad, conforme su ley orgánica, para lo cual analiza la potestad tributaria del Estado así como la potestad tributaria municipal. En relación con la potestad tributaria del Estado, manifiesta que se traduce en el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación, como bien lo ha dicho la Sala Constitucional. 19

Procuraduría General de la República. Dictamen C-427-2006 del 24 de octubre de 2006

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Manifiesta que si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política. Igualmente señala que paralelo al poder tributario del Estado, considerado este como un poder originario, se encuentra el poder tributario de las corporaciones municipales como un poder derivado, que les permite proponer a la Asamblea Legislativa sus propios proyectos para crear, modificar o extinguir tributos. Al respecto dicho dictamen señaló: “ (…) Ahora bien, como se indicó supra, el régimen previsto en el inciso b) del Artículo 35 de la Ley esta referido únicamente a tributos, e impuestos nacionales, directos e indirectos. Si analizamos la norma de comentario, advertimos en primer lugar que el legislador incurre en un error de técnica legislativa, por cuanto de conformidad con el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el tributo es un concepto genérico que abarca, al impuesto, la tasa y las contribuciones especiales. De manera que la intención del legislador fue la de exonerar al Patronato Nacional de la Infancia de los tributos nacionales, directos e indirectos. Entendiendo por éstos, aquellos tributos creados por el legislador en ejercicio de la potestad tributaria originaria que deriva del Artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Lo anterior implica, que los tributos municipales (impuestos, tasas, servicios) quedan excluidos de la exención establecida, por cuanto estos son de creación exclusiva de las corporaciones municipales

29

en ejercicio de la potestad tributaria derivada que les asiste y que tiene su arraigo en los Artículos 121 inciso 13) y 170 de la Constitución Política, de suerte tal que a la Asamblea Legislativa únicamente le compete autorizar los tributos municipales. (…)”·20 Concluye que al ser la creación de impuestos municipales una manifestación de la potestad tributaria municipal, y la exención una forma de ser del tributo, no es a la Asamblea Legislativa a quien compete su otorgamiento, sino a las propias corporaciones municipales mediante la presentación de proyectos de ley para que sean autorizados por la Asamblea Legislativa, razón por la cual la exención contenida el inciso b) del Artículo 35 de la Ley Nº 7648 no alcanza a los tributos municipales establecidos por las corporaciones municipales en ejercicio de su potestad tributaria. Aunado a lo anterior, a través del dictamen C-366-2007 del 11 de octubre de 2007, sobre este mismo tema señaló: “Como preámbulo, valga traer a colación que los aspectos inherentes a la financiación de las corporaciones municipales ocupa hoy en día la atención de los políticos y legisladores y por que no decirlo, de la Sala Constitucional, cuando en el ejercicio de su función, debe adecuar el ejercicio del poder tributario municipal a los principios que inspiran la tributación. Vemos así, por ejemplo, la creación de impuestos de carácter nacional como manifestación de la voluntad del legislador y cuyo rendimiento económico le es otorgado a las entidades municipales. Tal es el caso del llamado Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, así como la aprobación de impuestos municipales, que resultan del ejercicio de la potestad tributaria de las entidades municipales que derivan propiamente de la autonomía que le otorga la Constitución Política a dichos entes. El hecho de que el legislador, a través

20

Procuraduría General de la República. Dictamen C-489-2006 del 12 de diciembre de 2006

30

de una ley ordinaria, establezca un impuesto en favor de las corporaciones municipales, no demerita su condición de impuesto municipal, y más aún cuando es el propio legislador el que le da tal connotación. (…)”. La negrita no corresponde al original.21 Conforme la transcripción anterior, la Procuraduría señala que los impuestos municipales pueden tener también por fuente una ley nacional. Aunado a lo expuesto, según se desprende de la opinión jurídica OJ-145-2007 13 de diciembre de 2007, ha reiterado que conforme la jurisprudencia constitucional, la potestad tributaria se encuentra circunscrita al campo de acción municipal. Al respecto, indica que el Artículo 169 constitucional es claro en disponer que el gobierno municipal tendrá a su cargo “La administración de los intereses y servicios locales en cada cantón ”, en otras palabras, la potestad impositiva de los gobiernos locales está supeditada a que recaiga sobre actividades que se enmarquen en el ámbito de lo “local” y reseña que la Sala Constitucional se ha referido al tema en los siguientes términos, en la resolución No. 9677-2001 de las once horas con veintiséis minutos del veintiséis de setiembre del dos mil uno: “V.- DEL OBJETO DE REGULACIÓN DE LOS IMPUESTOS MUNICIPALES. En todo caso, es importante recordar que el ámbito o esfera de la competencia en el quehacer municipal ha sido definido y delimitado en el Artículo 169 de la Constitución Política, en tanto únicamente se refiere a la " administración de los servicios e intereses locales en cada cantón "; lo cual ha sido interpretado por este Tribunal Constitucional como referido a "lo local", entendiendo por tal una serie de potestades genéricas referidas a ese ámbito, en tanto no hay una enumeración detallada de sus cometidos propios, sino una simple enunciación del ámbito

21

Procuraduría General de la República. Dictamen C-366-2007 del 11 de octubre de 2007

31

de su competencia; pero no por ello no determinable, a lo cual hizo referencia este Tribunal en sentencia número 6469-97, de las dieciséis horas veinte minutos del ocho de octubre de mil novecientos noventa y siete, en los siguientes términos: "IV.LAS FUNCIONES MUNICIPALES EN MATERIA DE LICENCIAS.A partir de los conceptos expresados en el considerando anterior, resulta importante, a los efectos de definir las funciones de las municipalidades en lo que atañe a las licencias comerciales en general, y a manera de conclusión inicial sobre el tema, transcribir el siguiente párrafo del informe de la Procuraduría General de la República, visible a folios 77 y siguientes: «A partir de 1949, se otorga a la Municipalidad la administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estableciéndose que la misma estará a cargo del Gobierno Municipal, formado de un cuerpo deliberante, integrado por regidores municipales de elección popular, y de un funcionario ejecutivo que designará la ley (Artículo 169), e indicándose que gozan de autonomía (Artículo 170). Se agrega además, en el Artículo 175, que éstas dictarán sus presupuestos ordinarios y extraordinarios, los cuales necesitarán para entrar en vigencia, la aprobación de la Contraloría General, que fiscalizará su ejecución. Es claro entonces, que a partir de la promulgación de la actual Carta Magna, las Corporaciones Municipales tienen a su cargo la administración de los intereses locales, para lo cual se les otorga autonomía, incluida la presupuestaria, aunque sujeta a la Contraloría General de la República. Asimismo, en aplicación del Artículo 121 inciso 13) [de la Constitución Política], tienen potestad para imponer tributos. En virtud de ello, cualquier normativa que,

32

con anterioridad a la Carta Magna actual, restringiera tales atribuciones, habría quedado derogada con la entrada en vigencia de

ésta

(Artículo

197

constitucional).

Asimismo,

cualquier

disposición dictada con posterioridad a dicho texto que violente las competencias y atribuciones otorgadas a esas Corporaciones, sería inconstitucional.» (...) . Y es así, porque al haber incluido el constituyente un concepto jurídico indeterminado en el Artículo 169, al señalar que le corresponde a la Municipalidad de cada cantón administrar los servicios e intereses « locales» , se requiere, para precisar este concepto, estar en contacto con la realidad a la que va destinado de manera que la única forma de definir o de distinguir lo local de lo que no lo es, es por medio de un texto legal, es decir, que es la ley la que debe hacerlo, o en su defecto, y según sea el caso, deberá hacerse por medio de la interpretación jurisprudencial que de esos contenidos haga el control jurisdiccional. Y puede decirse que el empleo de conceptos indeterminados por la Constitución significa, ante todo, un mandato dirigido al Juez para que él -no el legislador- los determine, como bien lo afirma la mejor doctrina nacional sobre el tema. Es a partir de estas conclusiones resultantes de la labor de interpretación legal, que se concluye, como expresamente se dirá más adelante, que todo lo atinente a las licencias comerciales es materia que está inmersa dentro de lo local, síntesis que es complementada con la naturaleza misma de lo que es gobierno comunal. O lo que es lo mismo, lo local tiene tal connotación que definir sus alcances por el legislador o el juez, debe conducir al mantenimiento de la integridad de los intereses y servicios locales, de manera que ni siquiera podría el legislador dictar normativa que tienda a desmembrar el Municipio (elemento territorial),

si

no

lo

hace

observando

los

procedimientos

previamente establecidos en la Constitución Política; ni tampoco

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promulgar aquella que coloque a sus habitantes (población) en claras condiciones de inferioridad con relación al resto del país; ni la que afecte la esencia misma de lo local (gobierno), de manera que se convierta a la Corporación en un simple contenedor vacío del que subsista solo la nominación, pero desactivando todo el régimen tal y como fue concebido por la Asamblea Nacional Constituyente. En otro giro, habrá cometidos que por su naturaleza son municipales -locales- y no pueden ser substraídos de ese ámbito de competencia para convertirlos en servicios o intereses nacionales,

porque

hacerlo

implicaría

desarticular

a

la

Municipalidad, o mejor aún, vaciarla de contenido constitucional, y por

ello,

no

es

posible

de

antemano

dictar

los

límites

infranqueables de lo local, sino que para desentrañar lo que corresponde o no al gobierno comunal, deberá extraerse del examen

que

se

haga

en

cada

caso

concreto

[...]

Consecuentemente, no sólo por norma legal expresa (el Código Municipal, la Ley de Licores), sino, y esto es lo más importante, por contenido constitucional expreso (Artículo 169), no pueden subsistir funciones de ningún ente público, que disputen su primacía con las municipalidades, cuando se trata de materia que integra lo local. " De la anterior definición, es que es dable concluir que constitucionalmente

no

resulta

legítimo

que

los

impuestos

municipales se impongan sobre actividades que escapan a la competencia constitucionalmente asignada, definida y delimitada a la esfera de lo local; de tal suerte que no puede pretenderse el establecimiento un tributo de tal naturaleza -de orden municipalsobre hechos imponibles o gravables por el Estado, debiendo, en consecuencia, limitarse a la competencia municipal, cuyo ámbito o esfera fue delimitado por la voluntad del constituyente, según se acaba de explicar.” (El resaltado es nuestro).

34

Concluye que de manera reiterada se señala, que si bien es cierto las corporaciones municipales gozan de autonomía tributaria, dicha potestad tiene como limitante el campo de acción que les fue otorgado a estas a través del Artículo 169 constitucional y como consecuencia, toda actividad que sea considerada de “trascendencia nacional”, no puede ser susceptible de ser gravada por la municipalidad en que se ubique, por ser el poder tributario estatal el que prevalece. Más recientemente, ante una consulta planteada por la Municipalidad de Palmares, la Procuraduría realizó un recuento de dictámenes emitidos en relación con el tema de la potestad tributaria de los gobiernos locales, a través de la cual determinó que mediante dicha potestad, le corresponde a los gobiernos locales de manera exclusiva tanto el otorgamiento de las licencias para ejercer diversas actividades comerciales dentro de cada cantón así como la recaudación del impuesto de patente municipal sobre estas actividades, sino que adicionalmente le compete fijar las tasas y los precios de los servicios municipales que preste. Además están facultadas como verdaderas administraciones tributarias, para verificar el cumplimiento de los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria así como el ejercicio de la fiscalización y verificación de la recaudación de los tributos que corresponda. De igual forma manifiesta que dicha potestad tributaria ejercida por las corporaciones locales se manifiesta tanto por la creación de los tributos como de la normativa que extingue los efectos económicos de ese tributo, como lo es el caso de las exenciones. En este sentido dicho Ente dispuso con anterioridad: “(…) Si bien las entidades municipales ostentan un poder tributario que deriva de la relación de los Artículos 121 inciso 13) y 170 de la Constitución Política, que les permite no sólo crear y exonerar

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tributos, ello no implica que el Concejo Municipal pueda arrogarse la facultad para establecer por sí, hechos gravados y hechos exentos, cuanto éstos solo pueden ser establecidos mediante ley; de suerte tal, que a lo sumo una vez establecido el tributo o la exención, las autoridades municipales únicamente asumen la responsabilidad de verificar la ocurrencia del hecho generador del tributo, o en su defecto del hecho exento. Y en ese sentido debe ser entendido el Artículo 68 del Código Municipal al disponer que "Solo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar las exoneraciones de los tributos señalados". (Dictamen C-333-2003 del 22 de octubre del 2003. En igual sentido, dictamen C-361-2007 del 5 de octubre del 2007)

Sin embargo, pese a que podría deducirse que en tal condición de administración tributaria, las Municipalidades ostentan todas las competencias que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios confiere a los órganos del Ministerio de Hacienda, la jurisprudencia de la Procuraduría General se ha inclinado en precisar los alcances de tal atribución de funciones, haciendo referencia a lo dispuesto en el Artículo 69 del Código Municipal en relación con el pago de los tributos municipales: “ (…) Si bien de la lectura del Artículo 69 del Código Municipal, se desprende que la Municipalidad, aplicando supletoriamente el Código Tributario, puede imponer multas e intereses moratorios por el atraso en los pagos de las obligaciones tributarias, es lo cierto que de conformidad

con

el

Artículo

69

del

Código

de

Normas

y

Procedimientos Tributarios, no es posible aplicar supletoriamente la multa por mora en el pago prevista en los Artículos 80 y 81 bis de dicho Código, por cuento para efectos de la aplicación del Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios – dentro del cual se ubican los citados Artículos por ser sanciones administrativas – solo

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los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda están legitimados para ello, en tanto que las entidades municipales por su condición de autonomía que establece la Constitución Política, no ostentan tal situación jurídica. Aparte de ello, también debe tenerse presente que para el establecimiento de infracciones,

como

la

aplicación

de

sanciones

penales

o

administrativas, se impone una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; ello como una manifestación del principio de tipicidad consagrado en el Artículo 39 de la Constitución Política, que exige no solo la existencia de una ley previa a la acción u omisión, sino que la descripción sea precisa, de manera que se encuentre en ella claramente determinado qué conductas son sancionables. Como bien lo afirma Juan J. Zornoza Pérez (Los Principios Constitucionales del Derecho Sancionador; Editorial Civitas S.A, Madrid, 1992), el principio de tipicidad conlleva a la exigencia de ley cierta, sea la exigencia de certeza o clara determinación

de

los

comportamientos

infractores,

como

una

manifestación del principio de legalidad. Lo anterior implica, que en materia de infracciones y sanciones tributarias, no pueden las entidades municipales recurrir a la interpretación analógica o a la aplicación supletoria de otros regímenes sancionatorios, sea el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios . (…)” Como corolario de lo expuesto, concluye dicho Órgano, que si bien las Municipalidades ostentan el carácter de administración tributaria para la recaudación y administración de los tributos locales, el legislador no las dotó de un régimen sancionador que les permitiera recaudar en forma más eficiente los tributos municipales, y tal omisión, no puede ser integrada con lo dispuesto en el párrafo último del Artículo 69 del Código Municipal por las razones indicadas.

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Sección II. Estructura del Impuesto de Patentes Municipales El desarrollo de la presente sección tiene como objetivo plantear la estructura del impuesto de patente dentro del marco normativo aplicable a RECOPE, abarcando tanto los aspectos materiales, formales y sancionadores, para lo cual se pretende de previo, delimitar los conceptos de licencia, patente e impuesto de patente con el fin de facilitar dicho análisis: A. Diferencia conceptual entre Licencia, patentes e Impuesto de patentes Previo a desarrollar las diferencias entre la licencia, patente e impuesto de patente, se procederá a conceptualizar cada uno de dichos institutos para mejor comprensión: 1. Concepto de Licencia: En términos generales se entiende por licencia, la autorización a un particular para realizar un acto que está permitido y se exige para averiguar si cumple con las condiciones requeridas. Al respecto, la Procuraduría General de la República, en lo que atañe al concepto de licencia municipal la conceptualiza como “una autorización de funcionamiento; se trata de un acto administrativo emitido por la autoridad municipal, en el ejercicio de la potestad de control consagrada constitucionalmente en el Artículo 169, mediante el cual se permite a los particulares realizar actividades de índole lucrativa en una determinada localidad. El otorgamiento de esa licencia está sujeto al pago previo del derecho correspondiente para realizar determinada actividad”. 22 Por otra parte, la doctrina ha señalado en relación con el concepto de licencia: "consiste en una autorización a un particular para realizar un acto 22

Procuraduría General de la República. Dictamen C-369-2003 20 de noviembre de 2003

38

que está permitido y se exige para averiguar si se cumplen las condiciones requeridas." 23 En ese orden de ideas, la licencia viene a ser un medio de control ejercido por los entes locales sobre los administrados, que se caracteriza por autorizar al particular, el ejercicio de un derecho preexistente, que se encontraba limitado en aras de resguardar el interés público de la colectividad. Así las cosas, por medio de la licencia, la entidad local o municipalidad puede constatar que la actividad lucrativa que pretende ser realizada en una determinada circunscripción sea conforme a derecho. En ese sentido, la Municipalidad ejerce un control sobre las personas físicas o jurídicas que la solicitan y se da en aquellos campos en donde la Ley la faculta para hacerlo, por ejemplo licencia para la construcción, o licencia para el ejercicio de una actividad lucrativa. En ese sentido, el fin último de la licencia es averiguar y comprobar que la actividad que pretende realizar el ciudadano se encuentra ajustada a las disposiciones que la regulan como una forma de titular el interés público encomendado al ente administrador. Concretamente, la licencia municipal es un requisito previo para ejercer cualquier actividad que el legislador haya previsto como de carácter lucrativa gravable. En otras palabras, quienes no cuenten con la respectiva licencia municipal no podrán ejercer actividades lucrativas, y en caso de hacerlo, la misma estaría siendo ejercida de manera ilegal. 2. Concepto de Patente: La patente es un permiso que extienden únicamente las municipalidades para el ejercicio de una actividad lucrativa. 23

(Boquera Oliver, José María. El condicionamiento de las licencias. Revisa de Administración Pública N° 37, Madrid, enero-abril de 1962, pg 178) .

39

Por otra parte el impuesto de patente municipal es el tributo establecido por ley que habilita a la Municipalidad a cobrar una suma de dinero por el ejercicio de una actividad lucrativa, una vez obtenida la licencia.

3. Concepto de Impuesto de Patente: El impuesto de patente es un tributo de carácter local que se rige por Ley especial para cada una de las municipalidades del país. Al respecto, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto Nº 2197-92 de las 14:30 horas del 11 de agosto de 1992, distingue los conceptos de licencia y de impuesto patente municipal en los siguientes términos: "Distingue nuestra legislación entre licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…)" (en igual sentido Voto Nº 6362-94 de las 15:39 horas del 1 de noviembre de 1994)

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Conforme lo anterior se considera licencia como el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad lucrativa, y la patente como el pago de impuesto propiamente dicho. En otras palabras, el concepto de licencia tiene un carácter general, es otorgada por varias actividades públicas, como la licencia sanitaria, para conducir, para portar armas. Ahora bien, la patente es una consecuencia económica del acto de autorización o licencia que otorga la municipalidad para el ejercicio de una actividad lucrativa.

B. Estructura del marco normativo aplicable a RECOPE A través del presente acápite se pretende desarrollar la estructura del marco normativo del impuesto de patente aplicable a RECOPE, tomando en consideración los aspectos materiales, formales y sancionadores de este impuesto, y considerando que RECOPE en tanto empresa pública, desarrolla actividades lucrativas en diversos cantones del país; específicamente de las Municipalidades de Cartago, Goicoechea, Alajuela, Puntarenas, Liberia y Limón en donde posee planteles o instalaciones administrativas sujetas al pago de dicho impuesto.

1. Criterio General de sujeción En términos generales, la sujeción al impuesto de patentes según lo dispuesto en las leyes de patentes consultadas según la Ley Nº 8235 “Ley de Patentes del Cantón de Liberia”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 72 alcance 29-A del 16 de abril 2002; Ley Nº 7682 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 161 del 22 de agosto de 1997; Ley Nº 7248 “Impuestos Municipales de Cartago” publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 158 del 22 de agosto de 1991; Ley Nº 7866 “Impuestos Municipales de Puntarenas” publicada en el Diario Oficial La

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Gaceta Nº 69 del 12 de abril de 1999; Ley Nº 8236 “Ley de Impuesto Municipales del Cantón de Alajuela” publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 72, Alcance 29-A del 16 de abril de 2002 y Ley Nº 6717 “Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Limón”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 67 del 7 de abril de 1982 y por la Ley Nº 7067 publicada en La Gaceta Nº 160 del 21 de agosto de 1987, que modificó los Artículos 15 y 20 de la Ley Nº 6717, depende de dos aspectos fundamentales: a) el desarrollo de una actividad lucrativa; b) y que dicha actividad económica se desarrolle dentro de la jurisdicción de cada Gobierno Local. 2. Hecho generador del Impuesto de Patente El hecho generador de las Leyes de Impuesto de Patentes referidas a los cantones de Alajuela, Liberia, Goicoechea, Cartago, Limón y Puntarenas se detalla a continuación, tomando en cuenta las similitudes existentes en el contenido de éstas leyes: 2.1 Elemento subjetivo En cuanto el elemento subjetivo del hecho generador podemos indicar: - Aspecto material: El aspecto material está conformado por personas físicas o jurídicas, aunque no se hace ninguna indicación en relación con los entes colectivos sin personalidad jurídica. Asimismo, RECOPE se ajusta al aspecto material del elemento subjetivo del hecho generador al tratarse de una empresa pública constituida como sociedad anónima en donde posee planteles o instalaciones administrativas sujetas al pago de dicho impuesto. - Aspecto espacial-temporal: El aspecto espacial temporal supone que la persona física o jurídica desarrolle la actividad lucrativa dentro de la jurisdicción de cada cantón. Para el caso particular de RECOPE, ésta desarrolla actividades lucrativas en los cantones de Alajuela, Goicoechea, Liberia, Cartago, Limón y Puntarenas, tanto de carácter administrativo

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como comercial, ambas necesarias para el desarrollo del giro comercial de la empresa, tema que se desarrollará en la Sección III de la presente investigación. 2.2 Elemento objetivo En relación con el elemento objetivo se señala: - Aspecto material: En cuanto al aspecto material del elemento objetivo del hecho generador, presenta un problema técnico dado que no existe uniformidad en cuanto a su tratamiento, ya que muchas de las leyes bajo análisis señalan como el factor determinante del impuesto en algunos casos las actividades lucrativas, rentas netas o rentas brutas o ambas relacionadas con el impuesto sobre la renta aplicable a escala nacional y no de manera desagregada por cantones, lo que origina un alto riesgo de que se genere una doble imposición interna, tal y como se desarrollará posteriormente. Así por ejemplo en la Ley 8236, Ley del Impuesto Municipales del Cantón de Alajuela establece en el Artículo 5 lo siguiente: “Factores determinantes de la imposición. Establécense como factores determinantes de la imposición, los ingresos brutos que perciban las personas, físicas o jurídicas, afectas al impuesto, generados en el ejercicio de la actividad lucrativa autorizada por la licencia municipal, que se producen en el cantón Central de la provincia de Alajuela durante el ejercicio económico anterior al período que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto de impuesto sobre las ventas ni otro impuesto indirecto recaudado por el patentado, salvo los casos en que esta Ley determine un procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patentes. (…)”

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De la transcripción anterior se desprende que el elemento objetivo del impuesto lo constituye el devengo de rentas provenientes de actividades lucrativas dentro de la jurisdicción del Ente Municipal. Por otra parte, el Artículo 2 de la citada Ley 8236 establece: “Cuando la actividad lucrativa principal se desarrolla fuera del Cantón Central de Alajuela, pero el contribuyente realiza también actividades lucrativas en este Cantón, por medio de sucursales o agencias, el impuesto que deberá pagarse a la Municipalidad del Cantón Central de Alajuela de acuerdo con las disposiciones de esta Ley, se calculará sobre los ingresos brutos que reporte la sucursal o agencia a la casa matriz, según la declaración jurada municipal que presente para este efecto, el patentado.” Conforme lo anterior, la Municipalidad de Alajuela regula los casos en los que el contribuyente lleva a cabo actividades lucrativas fuera del Cantón Central de Alajuela, pero también dentro de dicha jurisdicción a través de sucursales o agencias. Ante este supuesto la normativa establece, previendo incurrir en una doble imposición, que el pago del impuesto de patente debe calcularse no sobre la totalidad de los ingresos recibidos por el sujeto pasivo, sino delimitado a los ingresos brutos que reporte ya sea la sucursal o la agencia a la casa matriz, con fundamento en la declaración jurada municipal que presente el patentado. Respecto a la Ley Nº 6717 “Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Limón”, los Artículos 6 y 7 regulan los factores determinantes de la imposición. Así, el Artículo 6 establece: “(…) se establecen como factores determinantes de la imposición, la renta líquida gravable y las ventas, o los ingresos brutos, que perciban las personas físicas o jurídicas sujetas al impuesto,

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durante el ejercicio económico anterior al período que se grava. Por ventas se entiende el volumen de estas hecha la deducción que establece la Ley del Impuesto sobre las ventas”. Asimismo el Artículo 7 establece: “La renta líquida gravable o las ventas, o los ingresos brutos, determinarán el monto del impuesto de patente que le corresponda a cada contribuyente, cuando ambos factores coincidan en una misma categoría, de la escala respectiva que se establece en el Artículo 15 de esta Ley. Cuando ambos factores no coincidan en una misma categoría, el cálculo se realizará fijando el 60% para las ventas, o los ingresos brutos, y el 40% para la renta líquida gravable, del monto de la categoría en el que se encuentre cada uno de ellos. En los casos en que los declarantes no obtengan renta líquida gravable, el factor de las ventas, o los ingresos brutos, determinará la categoría que les corresponde.” Como se indicó anteriormente, la Ley Nº 7067, modificó el Artículo 15 de la ley Nº 6717, estableciéndole al ingreso bruto un límite de ¢30,000,000.00 y a la renta liquida gravable un límite de ¢2,000,000.00. Por lo tanto, las empresas que se ubiquen dentro de ese límite superior pagarán la suma de ¢6,000.00 trimestrales por concepto de impuesto de patentes municipales. El citado Artículo 15 establece: “ El impuesto trimestral que deban pagar las personas físicas o jurídicas sobre la base de la venta o los ingresos brutos que excedan de los treinta millones de colones (¢30,000,000.00), o la renta líquida gravable superior a dos millones de colones (¢2,000,000.00), se calculará así: por cada cuatro millones (¢4,000,000.00) de exceso de ingresos brutos y cada ciento cincuenta mil colones (¢150,000.00), (de exceso) de renta liquida

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adicional pagarán seiscientos colones (¢600.00), después del tope de la tabla anterior”.

De las anteriores transcripciones se deduce que La Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Limón utiliza los conceptos de ingresos brutos y renta liquida gravable, como complementos para realizar el cobro del impuesto de patentes, según lo dispuesto en el Artículo 7º, de la ley Nº 6717.

Asimismo como respuesta a una consulta planteada por RECOPE a la Contraloría General de la República, en relación con el cálculo del cobro del impuesto de patente en el año 1996, mediante oficio 338-DEE-96 del 26 de agosto de 1996, el Ente Contralor determinó que la Municipalidad de Limón a través de la Sección de Rentas y Cobranzas incurre en una doble imposición, en el caso de los contribuyentes del impuesto de patentes que superen los límites establecidos para el ingreso bruto u la renta líquida gravable, respectivamente.

El oficio 338-DEE-96 de cita, señaló en lo conducente:

“(…) La ley utiliza los conceptos de ingresos brutos y renta liquida gravable, como complementos para realizar el cobro del impuesto de patentes, ya que como se establece en el Artículo 7º, de la ley Nº 6717 (…) “Cuando ambos factores no coincidan en una misma categoría, el cálculo se realizará fijando el sesenta por ciento para las ventas, o los ingresos brutos, y el cuarenta por ciento para la renta líquida gravable, del monto de la categoría en que se encuentre cada uno de ellos”, Lo anterior índica que se debe usar una combinación de ambos conceptos para realizar el cálculo del impuesto de patentes, cuando no estén en una misma categoría de cobro. Es decir, por

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cada ¢4,000,000.00 de exceso de ingreso bruto se debe cobrar ¢360.00 ( 60% de ¢600.00), y por cada ¢150,000.00 de exceso de renta líquida gravable se debe cobrar ¢240.00 (40% de 600.00).

B)

Respecto a la forma de cálculo utilizada por la

Municipalidad:

La sección de Rentas y Cobranzas de la Municipalidad de Limón, aplica lo establecido en el Artículo 15 de la Ley Nº 7067, respecto a los excedentes sobre los límites fijados, tanto al monto de la renta liquida gravable como al de los ingresos brutos, pero no los complementa aplicándoles los porcentajes establecidos en el Artículo 7º de la Ley Nº 6717, en donde se asigna un 40% a la renta liquida y un 60% a los ingresos brutos.

En el caso en estudio se le aplica tanto a los ingresos brutos, como a la renta líquida gravable un porcentaje del 100% de la cuota fijada, es decir, ¢600.00 a cada uno de estos conceptos por cada ¢4,000,000.00 y ¢150,000.00 de exceso respectivamente, es decir, se cobran ¢1,200.00, por cada rango de exceso,

cuando lo

correcto es aplicar ¢360,00 ( 60% de ¢600.00) y ¢240.00 ( 40% de ¢600.00) por cada exceso ingreso bruto y de renta liquida gravable.

Lo anterior refleja que la Municipalidad de Limón a través de la Sección de Rentas y Cobranzas está incurriendo en una doble imposición, en el caso de los contribuyentes del impuesto de patentes que superen los límites establecidos para el ingreso bruto u la renta líquida gravable, respectivamente.

C) Respecto al cálculo presentado por RECOPE:

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De conformidad información suministrada por la municipalidad respecto a la forma de cálculo que utiliza la Refinadora Costarricense de Petróleo, es criterio de esta Oficina que los datos presentados por dicha Institución se adecuan a lo estipulado en las leyes de impuestos municipales de la municipalidad de Limón, leyes Nº 6717 y Nº 7067.

D) Resolución respecto a solicitud planteada:

Es criterio de esta Dirección General que de conformidad al Artículo 7º, de la ley de impuestos municipales de la Municipalidad de Limón, Ley Nº 6717, dicha Municipalidad no debe cobrar ¢600,00 trimestrales por cada ¢4,000,000.00 de exceso sobre ¢30,000,000.00

de

ingresos

brutos,

ni

¢600.00

por

cada

¢50,000.00 de exceso sobre ¢2,000,000.00 de renta liquida gravable, puesto que de hacerlo se estaría incurriendo en una doble imposición.

En los casos en que la municipalidad deba aplicar el articulo 15 de la ley de patentes, no debe olvidar los porcentajes establecidos en el articulo 7º de la Ley Nº 6717, en donde se asigna un 60%, sobre la tarifa a cobrar, a los ingresos brutos y un 40% a la renta liquida gravable.(…)”

De lo expuesto se concluye que en los casos en que la Municipalidad de Limón deba aplicar el Articulo 15 de la ley de patentes, debe respetar los porcentajes establecidos en el Articulo 7º de la Ley Nº 6717, en donde se asigna un porcentaje específico de un 60% sobre la tarifa a cobrar, a los ingresos brutos y un porcentaje específico de un

40% a la renta liquida gravable, de lo

contrario estaría incurriendo en una doble imposición en perjuicio del patentado.

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Ahora bien, la Ley Nº 7866 Impuestos Municipales de Puntarenas, antes citada, dispone en su Artículo 3:

“ Factores determinantes de la imposición: Salvo cuando esta ley determina un procedimiento distinto para fijar el monto del impuesto de patentes, se establecen como factores determinantes de la imposición, la renta líquida gravable y los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal al período que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto que establece la Ley del impuesto sobre las ventas”.

Así las cosas los factores determinantes de la imposición del pago de impuesto de patente de la Municipalidad de Puntarenas refiere a la renta líquida gravable y los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto durante el período fiscal al período que se grava.

En relación con la Ley Nº 7248 Ley Impuestos Municipales de Cartago regula los factores determinantes de la imposición del pago del impuesto de patente en su Artículos 4 que establece en lo conducente:

“ Salvo los casos en que esta Ley determine un procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patentes, se establecen como factores determinantes de la imposición, la renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos, que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto durante el ejercicio económico anterior a la parte que se grava. Por ventas se entiende el volumen de éstas, hecha la deducción del impuesto que establece la Ley del Impuesto sobre las Ventas”.

En síntesis el elemento objetivo del hecho generador del impuesto de patentes lo constituye la renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos.

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Por último, la Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea, Nº 7682 en su Artículo 3 define los factores determinantes de la imposición del impuesto de patente:

“Establécense como factores determinantes de la imposición, los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto de impuesto sobre la venta. (…)”

En este sentido, la Municipalidad de Goicoechea en la práctica ha establecido como factor determinante del impuesto, la base de las rentas brutas obtenidas por el contribuyente a escala nacional.

Según se describirá y desarrollará en la Sección III, la normativa descrita anteriormente y adoptada por dicha Municipalidad, ocasionó a RECOPE una doble imposición plena dado que las ventas realizadas por la Empresa en cada cantón se gravaban tanto en el Cantón correspondiente, y también en el Cantón de Guadalupe.

Como conclusión a lo expuesto, podemos señalar que el impuesto de patente antes analizado, gira en torno al concepto de renta producto, que grava las rentas que provienen de la puesta en operación de los factores productivos del contribuyente dentro de la jurisdicción de cada Cantón, tal y como sucede en el impuesto a las utilidades regulado en la Ley 7092 de la Ley de Impuesto sobre la renta. Finalmente en relación con la Ley Nº 8223 “Ley de Patente de la Municipalidad de Liberia”, esta regula en su Artículo 3º los factores que determinan la imposición, señalando en lo literal:

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“Establécense como factores determinantes para la imposición, los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava. Dichos ingresos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto que establece la Ley del impuesto sobre las ventas. En el caso de los establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se considerarán como ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses”. Conforme lo indicado, el aspecto material del elemento objetivo del impuesto de patente regulado por la Municipalidad de Liberia, refiere a los ingresos brutos anuales que perciban tanto las personas físicas como las jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava. - Aspecto espacial: En términos generales, la relación con el aspecto espacial del hecho generador tratándose de un impuesto local sobre actividades lucrativas o económicas, como el caso del impuesto de patentes, es un tema fundamental, ya que a través de este se limita el alcance del poder tributario de cada Municipio. En este sentido, el Dr. Adrián Torrealba ha señalado “(…) recordemos que uno de los principios que deben regir la tributación propia de los enteles locales es el de no someter a gravamen bienes situados, actividades desarrolladas, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva entidad. Se trata del llamado principio de localización, según el cual “sólo cabe seleccionar como materia imponible propia de impuestos municipales, situaciones del mundo real que permitan hacer efectiva la idea de que son los beneficiarios de los servicios públicos, en especial de los indivisibles, los que han de sufragarlos y que la localización de día manifestación de riqueza en el municipio justifica el estar obligado al pago”. Aplicado al caso en particular, específicamente en relación con las seis Leyes bajo análisis, el aspecto espacial del elemento objetivo refiere a las manifestaciones de riqueza que se generen en cada Entidad Local, no

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obstante según se ha expuesto anteriormente, en muchas de las Leyes citadas el parámetro que se utiliza es el de ingresos brutos o netos tomando como base el cálculo para efectos del impuesto sobre la renta, reflejando así la renta nacional, lo que ocasiona múltiples inconvenientes para los sujetos pasivos que obtienen rentas en más de una municipalidad, como lo es el caso de la Municipalidad de Goicoechea. Por otra parte, existen excepciones, como la Ley de Impuesto Municipales del Cantón de Alajuela que según se indicó, prevé que el cálculo del impuesto de patente debe realizarse no sobre la totalidad de los ingresos recibidos por el sujeto pasivo, sino delimitado a los ingresos brutos que reporte ya sea la sucursal o la agencia a la casa matriz, con fundamento en la declaración jurada municipal que presente el patentado. -

Aspecto temporal: En términos generales podemos indicar que las

Leyes Nº 7682, Ley Nº 7248, Ley Nº 7866, Ley Nº 8236, la Ley Nº 6717 y Ley Nº 8235, tienen en común el aspecto temporal del elemento objetivo del impuesto de patente, sea la renta líquida gravable y las ventas o bien solo los ingresos brutos afectos al impuesto durante el período fiscal anterior al año que se grava, con las particularidades de cada Ley analizada. A manera de ejemplo, por contar RECOPE con un período fiscal especial, el cálculo del impuesto de patente que lleva a cabo en la Municipalidad de Cartago, reviste de una situación particular, en el tanto RECOPE prepara la declaración del impuesto sobre la renta, con fundamento en la legislación vigente (Ley Nº 7092 y Ley Nº 7722), mediante las cuales la renta imponible se determina considerando la totalidad de ingresos que se obtienen proveniente de la venta de producto en todo el país, así como por otros ingresos que obtiene la Empresa. De manera tal que dicha normativa difiere de la base que se utiliza para la determinación del impuesto de patente que debe pagarse a la Municipalidad de Cartago.

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En razón de lo anterior, RECOPE utiliza para la preparación de las declaraciones del impuesto de patentes, la normativa vigente en cada una de las municipalidades en cuya jurisdicción realiza una actividad económica, siendo consistente con el procedimiento de determinación de su obligación, esto es que se determinan los ingresos provenientes de la venta de producto y otros ingresos por servicios, siendo esta la base imponible.

De acuerdo con lo que establece el Artículo 1 de la Ley Nº 7248, que decretó la tarifa de impuestos municipales del Cantón Central de Cartago, se establece que el impuesto de patentes que se deberá pagar a esa Municipalidad, corresponderá sobre aquellos ingresos provenientes de la realización de una actividad lucrativa, dentro del Cantón de Cartago.

Lo anterior se fundamenta en el hecho que al calcularse el impuesto de patentes de un período fiscal, tomando como base, los ingresos obtenidos por la realización de una actividad lucrativa en el período fiscal inmediato anterior, los ingresos no gravables por la suma indicada, no son sujetos de considerarse para el cálculo del impuesto de patentes del período fiscal (siguiente) 2009, de la Municipalidad de Cartago ni de ninguna otra, en que RECOPE tenga la obligación de pagar ese impuesto municipal, pues no es un ingreso que corresponda al período o ejercicio económico que se grava.

Este criterio, tiene su sustento jurídico en la propia Ley Nº 7248, que decretó la tarifa de impuestos municipales del cantón central de Cartago, ya que en el Artículo 4 de la ley de cita, que indica:

Artículo 4: “….los ingresos brutos, que perciban las personas físicas o jurídicas afectadas al impuesto durante el ejercicio económico anterior al período que se grava.”…. (La negrita no corresponde al original).

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Con esta norma, se demuestra con absoluta claridad, que para el cálculo del impuesto se deben considerar los ingresos obtenidos en el período inmediato anterior y no así, los generados en períodos anteriores por cuanto los mismos ya fueron gravados en su momento, de lo contrario nuestros ingresos estarían siendo objeto de una doble imposición, lo cual es injusto y constitucionalmente ilegal si resulta confiscatorio para el contribuyente.

3. Obligación Tributaria

A continuación se desarrollarán los elementos cuantitativos de la obligación tributaria referentes a cada una de las seis leyes de impuesto de patentes desarrolladas en el presente acápite:

3.1 Elementos Cuantitativos:

Con base en el Artículo 6 de la Ley Nº 6717 de cita, la Municipalidad de Limón establece como base imponible del impuesto de patente, la renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos. Asimismo, el tipo impositivo corresponde a las tarifas establecidas en el numeral 15 de la Ley Nº 7067, que establece en lo conducente: "Artículo 15. ---Por todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los patentados pagarán conforme con lo dispuesto en el Artículo 6° y según la tarifa siguiente: Impuesto Categoría Renta líquida gravable Ventas o ingresos brutos trimestral 15de a 12.500 de a 250.000 500 14de 12.501 a 25.000 de 250.001 a 500.000 1.000 13de 25.001 a 37.500 de 500.001 a 750.000 1.300 12de 37.501 a 50.000 de 750.001 a 1.000.000 1.600 11de 50.001 a 75.000 de 1.000.000 a 1.500.000 1.900 10de 75.001 a 100.000 de 1.500.001 a 2.000.000 2.200 9de 100.001 a 250.000 de 2.000.001 a 5.000.000 2.500

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8de 7de 6de 5de 4de 3de 2de 1*

250.001 a 400.000 de 5.000.001 a 8.000.000 400.001 a 600.000 de 8.000.001 a 12.000.000 600.001 a 800.000 de12.000.001a 16.000.000 800.001 a 1.000.000 de16.000.001a 20.000.000 1.000.001 a 1.250.000 de20.000.001a 24.000.000 1.250.001 a 1.500.000 de24.000.001a 28.000.000 1.500.001 a 2.000.000 de28.000.001a 30.000.000

3.000 3.500 4.000 4.500 5.000 5.500 6.000

• El impuesto trimestral que deban pagar las personas físicas o jurídicas, sobre la base de la venta o los ingresos brutos que excedan de los treinta millones de colones (¢30.000.000), o la renta líquida gravable superior a dos millones de colones (¢2.000.000), se calculará así: por cada cuatro millones de colones (¢4.000.000) de exceso de ingresos brutos y cada ciento cincuenta mil colones (¢150.000) de renta líquida adicional, pagarán seiscientos colones (¢600.00), después del tope de la tabla anterior.” Por otra parte, conforme al Artículo 5 de la Ley Nº 7248, la Municipalidad de Cartago establece como base imponible del impuesto de patente, la renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos obtenidos por el sujeto pasivo. El tipo impositivo de este impuesto se aplicará el dos por mil (2/1000) sobre las ventas o los ingresos brutos, más un ocho por mil (8/1000) sobre la renta líquida gravable. Dicha suma dividida entre cuatro determinará el impuesto trimestral por pagar. En los casos en que los declarantes no obtengan renta líquida gravable, aunque sean declarantes del impuesto sobre la renta o cuando no puedan calcular dicha renta líquida por no ser declarantes de ese impuesto, se aplicará el cuatro por mil (4/1000) sobre las ventas o ingresos brutos. De acuerdo al Artículo 3 de la Ley Nº 7866, el Gobierno Local de Puntarenas define como base imponible del impuesto de patente, la renta líquida gravable e ingresos brutos anuales obtenidos por el patentado. En este sentido, el Artículo 4 responde al tipo impositivo del impuesto de patente de esta Municipalidad, la cual se determina con base en los siguientes factores:

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“(…)

a) A las personas, físicas o jurídicas, declarantes del

impuesto sobre la renta se aplicarán dos colones (¢2,00) por mil sobre los ingresos brutos, más un uno y medio por ciento (1,5%) sobre la renta líquida gravable. Dicha suma dividida entre cuatro determinará el impuesto trimestral por pagar. b) A los sujetos pasivos declarantes del régimen simplificado se aplicará un cero coma cinco por ciento (0,5%) sobre las compras totales y un uno por ciento (1%) sobre las compras gravadas del año anterior, la sumatoria total se divide entre cuatro y se establecerá el impuesto trimestral. c) Al inicio del primer año fiscal de una actividad lucrativa, el sujeto pasivo entregará, junto con la solicitud de patente, una declaración jurada de la proyección de los ingresos y las utilidades, para tasar el impuesto de patente para dicho período.”

Asimismo, el Artículo 3 de la Ley Nº 7682, Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea, establece como base imponible del impuesto de patente los ingresos brutos anuales obtenidos por el contribuyente. En concordancia con lo anterior, el tipo impositivo para este impuesto se describe en el numeral 4 de la citada Ley, que establece en lo conducente: “(…) Se aplicará el uno y medio por mil (1,5 X 1000) para el primer año; el dos por mil (2,00 X 1000) sobre los ingresos brutos, durante el segundo año. Esta suma, dividida entre cuatro, determinará el impuesto trimestral por pagar. El total de ingresos brutos anuales de actividades que no hayan operado durante todo el período fiscal anterior, sino solo durante una parte de él, se determinarán con base en el promedio mensual obtenido en los meses declarados y así, proporcionalmente, se establecerá este tributo; el monto

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declarado se divide entre el número de meses presentados en la declaración y así se obtiene un promedio de un mes y, multiplicándolo por doce se sabrá el ingreso promedio anual.” Ahora bien, la base imponible del pago del impuesto de patente en la Municipalidad de Alajuela, Ley Nº 8236, se regula en el Artículo 5, y refiere concretamente a los ingresos brutos que perciban los patentados. Asimismo el tipo impositivo de este impuesto se dispone en el Artículo 7 que indica: “Tarifa del tributo. Se aplicará una tarifa del cero coma quince por ciento (0,15%) sobre los ingresos brutos. Esta suma dividida entre cuatro, determinará el impuesto trimestral por pagar. El impuesto anual así determinado se pagará en cuatro tractos trimestrales. A los contribuyentes que realicen el pago total del impuesto dentro de los primeros tres meses de cada año, se les aplicará un descuento igual al diez por ciento (10%).” Por último, la base imponible del pago del impuesto de patente en la Municipalidad de Liberia, Ley Nº 8235, se regula en el Artículo 3, y refiere concretamente a los ingresos brutos que perciban los patentados. Asimismo el tipo impositivo de este impuesto se dispone en el Artículo 4 que señala: “Artículo 4º—Los ingresos brutos anuales producto de la actividad realizada, determinarán el monto del impuesto de patentes que le corresponda pagar a cada contribuyente. Se aplicará el dos por mil (2 x 1000) sobre los ingresos brutos. Esta suma, dividida entre cuatro, determinará el impuesto trimestral por pagar.”

Aunado a lo anterior, el último elemento cuantitativo de la obligación tributaria bajo análisis corresponde a la cuota tributaria que se define como la cantidad que se obtiene al aplicar el tipo impositivo a la base imponible. En dicho sentido a continuación se muestra el cuadro con el detalle del aporte de RECOPE por

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concepto de impuesto de patente a las Municipalidades en cuestión correspondiente al período 2009.

Patente Limón – Ley 7067 29.847.481.56 Cartago – Ley 399.754.696.72 7248 Goicoechea – 2.880.547.03 Ley 7682 Alajuela – Ley 207.496.965.76 8236 Puntarenas – Ley 110.708.488.02 7866 Liberia – Ley 7.038.391.24 8235 Totales 757.726.570.33 Trimestrales Totales Anuales ¢3.030.906.281.32

Timbre 2% Biodiversidad 596.949.63 7.995.093.93

Total 30.444.431.19 407.749.790.66

57.610.94

2.938.157.97

4.149.939.32

211.646.905.07

2.214.169.76

112.922.657.78

140.767.82

7.179.159.07

15.154.531.41

772.881.101.74

¢60.618.125.63 ¢3.091.524.406.94

Según se observa en el cuadro anterior, los aportes de RECOPE por concepto de impuesto de patente en cada una de las municipalidades resultan significativos tratándose de la importante actividad que esta empresa pública desempeña.

3.2.- Sujetos pasivos

A groso modo, de la lectura de las Leyes de las seis Municipalidades mencionadas en relación con el impuesto de patente, se desprende que este se estructura a través de la figura del contribuyente, existiendo una correlación entre el sujeto pasivo y el elemento subjetivo del impuesto. En este sentido son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas, que realicen actividades lucrativas dentro de la jurisdicción de cada Ente Local.

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3.3.- Extinción de la obligación tributaria y aspectos formales La Ley Nº 7248 de la Municipalidad de Cartago regula en el Artículo 6 el plazo que tiene el contribuyente para cancelar el impuesto de patente, en los siguientes términos: “ARTICULO 6.- Cada año, a más tardar el 10 de enero, las personas referidas en el Artículo 1 de esta ley presentarán a la Municipalidad la declaración jurada, con indicación del monto de la renta líquida gravable, de las ventas o los ingresos brutos y el impuesto trimestral que deban pagar por concepto de patente, según el Artículo 5 de esta ley. Las personas físicas o jurídicas cuyo ejercicio económico difiera del comprendido entre el 1º de octubre y el 30 de setiembre del año siguiente, deberán presentar sus declaraciones juradas del impuesto de patente municipal dentro del plazo de tres meses, contados a partir de la fecha de cierre de tal ejercicio económico. La Municipalidad de Cartago, en forma directa o por medio de la Dirección General de Tributación Directa, enviará los formularios requeridos a cada contribuyente para que determine el impuesto de patente que le corresponde pagar por trimestre durante el siguiente período anual. Los formularios deberán indicar el monto del impuesto de patentes y se remitirán a la Municipalidad. Los patentados declarantes del impuesto sobre la renta deberán presentar, a la Municipalidad, junto con la declaración jurada del impuesto de patente municipal, una copia de la declaración de la renta, sellada por la Dirección General de Tributación Directa. (Así reformado por el Artículo 1 de la ley No.7802 de 7 de mayo de 1998).”

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Según lo expuesto de la transcripción anterior, este impuesto es determinado y recaudado según el sistema de declaración autodeterminación. En el primer párrafo refiere a la extinción de la obligación tributaria que se produce con el pago del impuesto de patente. Asimismo establece el deber formal de presentar ante la Municipalidad junto con la declaración jurada del impuesto de patente, una copia de la declaración de la renta sellada por la Dirección General de Tributación Directa. Ahora bien, en el caso de RECOPE, su período fiscal comprende del 1º de enero al 31 de diciembre, por esta razón deberá presentar sus declaraciones juradas del impuesto de patente municipal dentro del plazo de tres meses, contados a partir de la fecha de cierre de tal ejercicio económico. En el caso de la Municipalidad de Goicoechea, la Ley Nº 7682 contempla en su Artículo 5 los aspectos formales de la obligación tributaria así como la extinción ésta en los siguientes términos: “ARTICULO 5.- Declaración jurada del impuesto municipal. Cada año, a más tardar el 9 de enero, las personas a que se refiere el Artículo 1 de esta ley, presentarán a la Municipalidad una declaración jurada de los ingresos brutos. Con base en esta información, la Municipalidad calculará el impuesto por pagar. La declaración deberá ser sellada por la Dirección General de Tributación Directa, la cual, a la vez, se dejará una copia. Para tales efectos, la Municipalidad deberá poner a disposición de los contribuyentes los respectivos formularios, a más tardar un mes antes de la fecha señalada. En casos especiales, cuando las empresas hayan sido autorizadas por la Dirección General de Tributación Directa para presentar la declaración en la fecha posterior a la establecida por ley, podrán presentarla a la Municipalidad, dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha autorizada.”

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Según lo expuesto, el deber formal que establece la Municipalidad de Goicoechea para el contribuyente del impuesto de patente es presentar dentro del plazo señalado, la declaración jurada de los ingresos brutos sellada por la Dirección General de Tributación Directa. Al igual que el caso anterior, se trata de un impuesto que es determinado y recaudado según el sistema de declaración autodeterminación. La Municipalidad de Puntarenas, a través de su Ley Nº 7866, específicamente en sus Artículos 5 y 6 señala: “ARTÍCULO 5.- Presentación de declaración jurada municipal Cada año, a más tardar ocho días hábiles contados a partir del último día establecido por la Ley del impuesto sobre la renta No. 7092, de 24 de marzo de 1988, y sus reformas, así como por cualquier otro régimen, para presentar la declaración sobre la renta, las personas a quienes se refiere el Artículo 1 de esta ley, presentarán a la Municipalidad la declaración jurada del impuesto de patentes. Con base en esta información, la Municipalidad calculará el impuesto por pagar. Para tales efectos, deberá poner a disposición de los contribuyentes los respectivos formularios, a más tardar un mes antes de la fecha señalada. ARTÍCULO 6.- Entrega a la Municipalidad de copia de declaración jurada ante Tributación Directa. Los patentados declarantes del impuesto sobre la renta o cualquier otro régimen, deberán presentar, junto con la declaración municipal, copia de la declaración sellada por la Dirección General de Tributación Directa.

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Los patentados que se acojan al régimen simplificado ante la Dirección General de Tributación Directa, presentarán copia de la declaración de los cuatro trimestres del año.” Como aspecto formal esta Municipalidad exige a los patentados declarantes del impuesto sobre la renta o cualquier otro régimen, que deben presentar junto con la declaración municipal, copia de la declaración sellada por la Dirección General de Tributación Directa. Igualmente, de acuerdo a la normativa expuesta, se trata de un impuesto que es

determinado

y

recaudado

según

el

sistema

de

declaración

autodeterminación. Por otra parte, la Municipalidad de Alajuela regula tanto la extinción de la obligación tributaria a través del numeral 8 como las obligaciones formales del contribuyente: “Artículo 8º—Declaración jurada municipal. Cada año, a más tardar el 15 de enero, las personas referidas en el Artículo 1º de esta Ley presentarán, ante la Municipalidad de Alajuela, una declaración jurada municipal, que indique el monto de los ingresos brutos y el impuesto anual que deban pagar por concepto de patente, conforme al Artículo 6º de esta Ley, así como la indicación de las cuotas trimestrales por cancelar. El período fiscal anual del impuesto de patentes de los contribuyentes con período fiscal especial, autorizados por la Dirección General de Tributación, iniciará una vez transcurridos tres meses, contados a partir del cierre del período especial de que se trate. El pago de las cuotas trimestrales se ajustará al período de patentes que corresponda. La Municipalidad de Alajuela determinará los procedimientos que, de acuerdo con sus recursos, posibiliten la entrega adecuada del

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formulario, para que cada contribuyente determine el impuesto de patentes que le corresponde pagar en el siguiente período anual. Los contribuyentes remitirán, directamente, a la Municipalidad el formulario, una vez sellado por la Dirección General de Tributación. Los funcionarios municipales que funjan como inspectores o recaudadores del impuesto de patente, tendrán las atribuciones previstas en los Artículos 103, 104 y 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En caso de duda sobre la información suministrada en el formulario del impuesto, dichos funcionarios podrán solicitar al contribuyente la presentación de la declaración de la renta del período respectivo.” Tal y como se indicó anteriormente, al tener RECOPE un

período fiscal

especial autorizado por la Dirección General de Tributación, el período fiscal anual del impuesto de patente iniciará una vez que hayan transcurrido tres meses, contados a partir del cierre del período especial de que se trate y el pago de las cuotas trimestrales se ajustará al período de patentes que corresponda. Asimismo, de acuerdo a la normativa expuesta, se trata de un impuesto que es determinado y recaudado según el sistema de declaración autodeterminación. La Municipalidad de Limón a través de la Ley Nº 6717, en el numeral 6, regula lo siguiente: “(…) Cada año, a mas tardar el 30 de noviembre, las personas a que se refiere el Artículo 2 de esta ley, presentarán declaración jurada ante la Municipalidad, indicando el monto de la renta líquida gravable, de las ventas e ingresos brutos, las categorías a que corresponden y el impuesto trimestral que debe pagarse por concepto de patente, conforme al Artículo 15 de esta ley.

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La Municipalidad del Cantón Central de Limón, directamente por medio de la Dirección General de la Tributación Directa, enviará los formularios

correspondientes

para

que

cada

contribuyente

determine el injusto de patente que le corresponde pagar durante el siguiente período anula. El formulario en el que se indique el monto del impuesto de patente, se remitirá directamente a la Municipalidad; los demás se enviarán a la Dirección General de la Tributación Directa.” Como se observa de la transcripción anterior, el deber formal del contribuyente se circunscribe a la presentación ante la Municipalidad de Limón de la declaración en la que el contribuyente del impuesto de patente indique el monto de la renta líquida gravable, de las ventas e ingresos brutos, las categorías a que corresponden y el impuesto trimestral que debe pagarse por concepto de este impuesto. Finalmente, la Municipalidad de Liberia contempla en el numeral 5º el plazo en el que el contribuyente debe cumplir con el deber formal ante dicho Gobierno local en cuanto a la declaración del impuesto bajo análisis: “Cada año, a más tardar el 15 de enero, las personas referidas en el Artículo 1, presentarán a la Municipalidad una declaración jurada de sus ingresos brutos. Con base en esta información, la Municipalidad o el contribuyente calculará el impuesto por pagar. Para tal efecto, la Municipalidad deberá poner a disposición de los contribuyentes los respectivos formularios, a más tardar un mes antes de la fecha establecida. En casos especiales, cuando las personas físicas o jurídicas hayan sido autorizadas por la Dirección General de Tributación para presentar la declaración en fecha posterior a la fijada por ley, podrán presentarla a la Municipalidad dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha autorizada. El impuesto de patentes

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correspondiente al primer trimestre del período anual deberá ser pagado, a más tardar, el último día del mes en que debió presentarse la declaración jurada municipal.” Igualmente, de acuerdo a la normativa expuesta, se trata de un impuesto que es

determinado

y

recaudado

según

el

sistema

de

declaración

autodeterminación.

4.- Aspectos Sancionadores

El

tema

del

derecho

sancionador

tributario

ha

ido

evolucionando

históricamente, enfocándose en muchos países a los incumplimientos generados en la fase determinativa. Al respecto el Dr. Adrián Torrealba, ha manifestado: “es ahí donde el sujeto pasivo, está obligado a determinar la obligación tributaria y hacerlo correctamente, no lo hace, privándole a la Administración saber que nació una obligación tributaria, a menos que esta despliegue sus escasos recursos fiscalizadores. Esta falta es lo que se debe sancionar; en cambio cuando ya se dio la determinación, se afirma incluso que se podría prescindir de sancionar el no pago, pues ya para ese momento la obligación tributaria se asimila a una obligación civil; ya se sabe cuánto es lo debido, se pueden embargar los bienes y pasar a un proceso ejecutivo como sucede con cualquier deudor común y corriente.”24.

Al respecto la Municipalidad de Cartago, en el Artículo 9 de la citada Ley 7248, establece las consecuencias de que el contribuyente del impuesto de patente no cumpla con los deberes formales que le asisten: “ARTICULO 9.- Si el patentado no presentara, dentro del término indicado en el Artículo 6 de esta Ley, la declaración jurada, la Municipalidad procederá a determinar, de oficio, el monto. Si 24

TORREALBA NAVAS, Adrián, El Nuevo Régimen Sancionador Tributario, San José, Costa Rica, Editorial Investigaciones Jurídicas S.A, Primera Edición, 2000, pp 17 y 18.

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posteriormente, la declaración es presentada antes del primero de junio del respectivo año, se procederá a calificar conforme al Artículo 5 el impuesto que corresponda, para el siguiente trimestre. Si la categoría imponible es inferior a la determinada de oficio, la Municipalidad deberá acreditar a la cuenta del patentado las sumas pagadas de más y, en caso contrario, se procederá conforme al Artículo 8 anterior. Los contribuyentes que no presenten la declaración jurada dentro del término establecido en el Artículo 6 de esta Ley, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) del impuesto pagado el año anterior, salvo los casos contemplados en el Artículo 11 de esta Ley. La declaración jurada que deben presentar los patentados ante la Municipalidad, queda sujeta a las disposiciones especiales de los Artículos 88, 89 y 91 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como a las del Artículo 309 del Código Penal.”(La negrita no pertenece al original). Asimismo los Artículos 88, 89 y 91 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de cita, hacen referencia a los supuestos de reducción de sanciones, Así indica el numeral 88: “ARTÍCULO 88.- Reducción de sanciones Las sanciones indicadas en los Artículos 78, 79, 81 y 83 se reducirán cuando se cumplan los supuestos y las condiciones que se enumeran a continuación: a) Cuando el infractor subsane, en forma espontánea, su incumplimiento

sin

que

medie

ninguna

actuación

de

la

Administración para obtener la reparación, la sanción será rebajada en un setenta y cinco por ciento (75%). El infractor podrá autoliquidar

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y pagar la sanción en el momento de subsanar el incumplimiento, en cuyo caso la reducción será del ochenta por ciento (80%). b) Cuando el infractor repare su incumplimiento después de la actuación de la Administración Tributaria, pero antes de la notificación del traslado de cargos, la sanción se rebajará en un cincuenta por ciento (50%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en el momento de subsanar su incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del cincuenta y cinco por ciento (55%). c) Cuando, notificado el traslado de cargos y dentro del plazo establecido para impugnarlo, el infractor acepte los hechos planteados en ese traslado y subsane el incumplimiento, la sanción será rebajada en un veinticinco por ciento (25%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en el momento de reparar el incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del treinta por ciento (30%). En estos casos, el infractor deberá comunicar a la Administración Tributaria, en el formulario que ella defina, los hechos aceptados y adjuntará las pruebas de pago o arreglo de pago de los tributos y sanciones que correspondan. Para los efectos de los párrafos anteriores, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al impuesto y período de que se trate. También se concederán las rebajas citadas en los incisos b) y c) de este Artículo a las sanciones dispuestas en el Artículo 82. En estos casos y en el Artículo 83, la rebaja de sanciones operará siempre y cuando los infractores comuniquen a la Administración Tributaria, en el formulario que ella defina, haber subsanado las infracciones cometidas y aporten, además, las pruebas correspondientes. (Así

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reformado por el Artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999). Por otra parte, el Artículo 89 de ese mismo cuerpo de normas regula los principios y normas aplicables a los delitos tributarios. “ARTÍCULO 89.- Principios y normas aplicables Los delitos tributarios serán de conocimiento de la justicia penal, mediante el procedimiento estatuido en el Código Procesal Penal; en igual forma, les serán aplicables las disposiciones generales contenidas en el Código Penal. Si en las leyes tributarias existen disposiciones especiales, estas prevalecerán sobre las generales. (Así reformado por el Artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999).”

En este sentido, el Artículo 91 de cita, dispone que las reglas de prescripción para los delitos tributarios se regirá por las disposiciones generales del Código Penal y las del Código Procesal Penal.

Finalmente, el Artículo 309 del Código Penal establece el tipo penal

de

“Amenaza a un funcionario público” y dispone que: “Será reprimido con prisión de un mes a dos años quien amenazare a un funcionario público a causa de sus funciones, dirigiéndose a él personal o públicamente, o mediante comunicación escrita, telegráfica o telefónica o por la vía jerárquica. (Así reformado por Ley Nº 8224 de 13 de marzo del 2002, que deroga el tipo penal de Desacato)”

De la normativa señalada supra, se puede concluir que la falta de cumplimiento por parte del patentado de obligaciones que la propia Ley de cada Municipio impone, puede conllevar a una sanción no solo de carácter administrativo, sino

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también de índole penal, dependiendo de cada uno de los supuestos de que se trate.

En el caso de la Municipalidad de Alajuela, ésta establece diferentes sanciones ante el incumplimiento del patentado en su deber de presentar la declaración jurada en el término señalado: “Artículo 12.—Tasación de oficio y casos especiales. Si el patentado no presenta la declaración jurada en el término indicado en el Artículo 7º de esta Ley, la Municipalidad le aplicará una recalificación de oficio, más una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del impuesto pagado el año anterior. Esta recalificación deberá hacerse dentro de los sesenta días posteriores al vencimiento del plazo para la entrega de la declaración jurada. Luego de este plazo, se cobrará lo mismo que el año anterior”. Asimismo el pago que realice el contribuyente de este impuesto, fuera del término establecido acarrea una consecuencia económica adicional: “Artículo 18.—Pago fuera de término. Todo atraso en el pago del impuesto que esta Ley establece, tendrá un recargo con carácter de multa del uno por ciento (1%) por cada mes o fracción de mes transcurrido desde el momento en que debió satisfacerse la obligación, hasta la fecha efectiva del pago. El pago fuera de término produce la obligación del contribuyente de pagar, junto con el tributo adeudado, el interés que fije el Concejo, de conformidad con las reglas establecidas en el Artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.” Asimismo, en el Artículo 19 de la Ley de cita, la Municipalidad de Alajuela contempla la posibilidad de suspender la patente al contribuyente que falte al

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pago de dos o más trimestres siempre que se compruebe que este ha infrinjo los incisos 1), 2) y 3) del Artículo 398 del Código Penal. Otra de las sanciones de mayor grado que contempla la Ley Nº 8236 es el cierre del establecimiento, supuesto que se regula en el Artículo 20: “Artículo 20.—Autorización. Cuando el administrado obligado a inscribirse no se encuentre inscrito como contribuyente del impuesto de patentes o se atrase por más de dos trimestres en el pago del referido tributo, la Municipalidad estará facultada para cerrar el establecimiento, con observancia del debido proceso, intimidará (sic) al presunto infractor del incumplimiento detectado y le concederá un plazo improrrogable de ocho días hábiles para cumplir con el deber omitido. Vencido este plazo, se procederá, de inmediato, al cierre del establecimiento, el cual durará hasta que el infractor cumpla con el deber de inscribirse o pagar, según el caso.” Importante destacar que previo a la imposición del cierre del negocio, debe cumplirse con el debido proceso al contribuyente. En lo que respecta a la Municipalidad de Puntarenas el Artículo 10 dispone en su párrafo segundo: “(…) Salvo lo expuesto en el párrafo anterior, la Municipalidad cobrará multas e intereses a partir del período en que debió pagarse el impuesto de patentes, haya o no oposiciones, conforme lo dispuesto por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (…)”. Asimismo

el numeral 11 consigna

las sanciones imputables a los

incumplimientos en que incurra el patentado: “ARTÍCULO 11.- Sanciones

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a) Los contribuyentes que no presenten la declaración jurada municipal dentro del término establecido en el Artículo 5 de esta ley y no excedan de los sesenta días siguientes, serán sancionados con una multa del diez por ciento (10%) del impuesto de patentes correspondiente a lo pagado el año anterior. Posterior a los sesenta días establecidos, no se recibirá la declaración y se tasará de oficio. b) La tasación de oficio será el impuesto pagado el año anterior más un cincuenta por ciento (50%). c) La administración municipal queda facultada para ordenar la suspensión de la licencia municipal, así como aplicar otras sanciones administrativas o penales establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con observancias del debido proceso, a los contribuyentes o sus representantes, según sea el caso en que incurran por cualquiera de las siguientes causales: 1) Atraso de uno o más trimestres en el pago del impuesto de patentes. 2) Traslado de un negocio sin contar con la autorización expresa de la administración municipal. 3) No contar con la licencia municipal respectiva. 4) Tolerar una o más actividades sin licencia municipal dentro del mismo establecimiento. El procedimiento de suspensión se realizará mediante la comprobación de las causales y la notificación al respecto entregada en el establecimiento con la firma de recibo. En ella, expresamente se concederá un plazo improrrogable de tres días hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación, para

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que el contribuyente presente ante la administración las pruebas en descargo. En caso de no desvirtuarse la infracción que se le imputa, la administración tendrá cinco días para dictar la resolución de

suspensión

de

la

licencia

y

ordenar

el

cierre

del

establecimiento.” Al igual que los casos anteriores, previo a que la Administración proceda con el cierre de negocios, debe cumplir con el procedimiento establecido para ello y conceder al contribuyente las audiencias y apercibimientos de ley. En cuanto a la normativa que dispone la Municipalidad de Goicoechea relacionada con el tema de sanciones, el Artículo 11 señala en el párrafo cuarto en lo conducente: “(…) Salvo lo expuesto en el párrafo anterior, la Municipalidad cobrará multas e intereses a partir del período en que debió pagarse el impuesto de patentes, exista o no oposición, conforme al Artículo 82 del Código Municipal”. En esta misma línea, el Artículo 12 refiere a la sanción aplicable al contribuyente en caso de no presentar la declaración jurada de patente municipal dentro del término establecido para ello: “ARTICULO 12.- Sanción Los contribuyentes que no presenten la declaración jurada de patente municipal, dentro del término establecido en el Artículo 5 de esta ley, serán sancionados con una multa del diez por ciento (10%) del impuesto anual de patentes pagado durante el período anterior. Esta multa deberá pagarse solamente en el primer trimestre de cada año.” A su vez, la Municipalidad de Limón, regula el aspecto sancionador en el numeral 11 que señala en lo que interesa:

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“Artículo 11.- Si el patentado no presentara la declaración jurada, en el término indicado en el Artículo 8° de esta le y, la Municipalidad le aplicará la calificación del año anterior. Si posteriormente se presentara la declaración, se hará la calificación del impuesto correspondiente conforme al Artículo 15. Si la categoría imponible fuera inferior a la determinada de oficio, la Municipalidad deberá acreditar a cuenta del patentado las sumas pagadas de más, en caso contrario procederá conforme al Artículo 10. Las personas físicas o jurídicas, que no presenten la declaración jurada dentro del término establecido, serán sancionadas con una multa equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto pagado el año anterior.” Según lo expuesto, si el contribuyente del impuesto de patente no presenta la declaración jurada en los términos señalados en la Ley de esta Municipalidad, o bien lo hace fuera del tiempo establecido, se le aplicarán las sanciones pecuniarias descritas en el Artículo anterior.

Por otra parte, la Ley de Patente de la Municipalidad de Liberia norma los aspectos sancionadores por incumplimientos derivados del contribuyente en los siguientes Artículos: “Artículo

13.—Los

contribuyentes

que

no

presenten

la

declaración jurada municipal dentro del término fijado en el Artículo 5 de esta Ley, serán sancionados con multa del diez por ciento (10%) tomando como base, para este cálculo, la totalidad del impuesto de patentes correspondiente al año anterior. Mientras el sujeto pasivo no presente la declaración jurada municipal, la Municipalidad queda autorizada para cobrar el impuesto de patentes de conformidad con la última declaración

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jurada municipal que se le ha presentado, sin perjuicio de la recalificación de oficio de la Administración Tributaria, conforme al procedimiento ordenado en esta Ley. Artículo 15. —Si se comprueba que los datos suministrados son incorrectos y esta circunstancia determina una variación en el tributo,

se

procederá

a

la

recalificación

correspondiente.

Asimismo, la declaración jurada municipal que deben presentar los patentados ante la Municipalidad queda sujeta a las disposiciones especiales prescritas en el título III, Hechos ilícitos tributarios, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios así como en el Código Penal sobre el delito de perjurio.” “Artículo 18.—La licencia municipal para el ejercicio de las actividades referidas en esta Ley solo podrá suspenderse por falta de pago de un trimestre o más, o por incumplimiento de los requisitos dispuestos en las leyes para el ejercicio de la respectiva actividad. La suspensión de la licencia autoriza a la Municipalidad

para

proceder

al

cierre

inmediato

del

establecimiento o impedir la realización de dicha actividad.” Del análisis anterior se concluye que cada una de las seis Leyes descritas anteriormente, regulan los supuestos a partir de los cuales el contribuyente se hace merecedor de una sanción como consecuencia de incumplimientos y/u omisiones a requisitos o situaciones reguladas en dichas normas, todo ello en el marco regulatorio del impuesto de patente.

Sección III. Aspectos Constitucionales de Justicia Tributaria

En la presente Sección se desarrollará el fundamento constitucional y legal del Impuesto de Patentes Municipales, en el tanto derivado de la potestad tributaria enmarcada dentro de la autonomía municipal de la que gozan los gobiernos

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locales con fundamento en las normas constitucionales y municipales aplicables.

Por otra parte, se hará referencia a los conceptos de doble imposición y los diversos tipos, sea la doble imposición interna, doble tributación, doble imposición internacional, así como el tratamiento normativo y jurisprudencial que sobre dichos institutos se ha dado a nivel nacional e internacional.

A. Fundamento Constitucional del Impuesto de Patentes Municipales

El impuesto de patente municipal encuentra su fundamento constitucional en los Artículos 18, 121, 170 de la Constitución Política en concordancia con los numerales 7 y 96 del Código Municipal.

Al tenor de lo dispuesto en el Artículo 170 de la Constitución Política y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, las corporaciones locales ostentan un papel creador de obligaciones impositivas locales. Asimismo tal y como lo hemos indicado en la Sección I del presente trabajo, la autonomía municipal deriva de lo consagrado en el Artículo 7 del Código Municipal que refiere a las potestades de Gobierno y Administración que le son inherentes, dentro de las cuales se establece el de acordar conforme a la ley los ingresos que sean necesarios para cumplir con sus fines y disponer tanto de su distribución como de su empleo.

Aunado a lo anterior, el Código Municipal establece la necesidad de sufragar los costos de los servicios públicos que brinda la Municipalidad, a cuya prestación todo munícipe está obligado a colaborar al tenor de lo dispuesto en el Artículo 18 del Código Municipal, el cual establece como un imperativo para todos los costarricenses contribuir para los gastos públicos.

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Asimismo, el fundamento legal del impuesto de patente se encuentra en el numeral 96 del Código Municipal que confiere una autorización a las municipalidades para gravar las actividades lucrativas que se generen sujetas a licencia, impuesto cuyas características y estructura se detallaron en la Sección II anterior.

B. Constitucionalidad y Doble Imposición

La Doble Imposición según lo ha desarrollado la doctrina, se produce cuando hay identidad de sujeto pasivo o contribuyente, hecho generador y período fiscal, independientemente de si hay o no identidad del sujeto activo, entendido este como Gobierno

Central, Administración Tributaria o bien entidades

descentralizadas, las cuales comprenden las instituciones descentralizadas y municipalidades. En este sentido, tanto la Sala Constitucional como la Procuraduría General de la República han desarrollado dicha figura, arribando a la conclusión que no existe una prohibición constitucional de la doble imposición, excepto en determinados supuestos, siendo uno de ellos la imposición excesiva o en demasía, situación que se produce cuando se vea afectada de manera irrazonable o confiscatoria, la capacidad contributiva. Al respecto la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución N° 5374-2003 de 14:36 hrs. de 20 de juni o de 2003 señaló en lo conducente: “(…) “VIII.DEL PRINCIPIO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN. Tal y como lo ha señalado con anterioridad esta Sala –en sentencias número 235994, de las quince horas tres minutos del diecisiete de mayo de mil

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novecientos noventa y cuatro, criterio reiterado en sentencias número 4829-98, de las quince horas treinta y seis minutos del ocho de julio de mil novecientos noventa y ocho y número 7626-98, de las dieciséis horas cuarenta y dos minutos del veintisiete de octubre de mil novecientos noventa y ocho-, no existe una prohibición constitucional para establecer una doble imposición, de manera, que más que un principio de índole constitucional, lo sería de índole legal, y que la doctrina ha señalado que se da cuando hay identidad de sujeto pasivo (contribuyente), hecho generador y período fiscal, independientemente de si hay o no identidad del sujeto activo (administración

tributaria,

sea

Gobierno

Central

o

entidades

descentralizadas, comprendiéndose por tales, las instituciones descentralizadas y municipalidades): "III.-Para la doctrina mayoritaria del Derecho Tributario existen dos corrientes de limitaciones al poder tributario: a) los principios generales de índole constitucional entre los que se enlistan los de legalidad, también conocido como la reserva de ley; el de igualdad o isonomía en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas; el de generalidad, en virtud del cual el tributo se debe aplicar abarcando la totalidad de las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas; el de no confiscación, como consecuencia del principio constitucional de inviolabilidad de la propiedad privada; y b) las llamadas limitaciones de orden político, en la figura de la doble imposición, en razón de la coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, actuando tanto en el plano nacional, como en el internacional. En términos muy generales, la doble imposición consiste en «gravar dos veces la misma persona o la misma cosa», concepto que abarca tanto la doble tributación por la misma autoridad, como la doble afectación por autoridades diferentes actuando en forma concurrente. Para la existencia de la doble

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tributación se requiere que exista unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto; en consecuencia existe doble o múltiple imposición cuando las mismas personas o los mismos bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario. Por otro lado, la doctrina también es conteste en estimar que la doble imposición se da solo respecto al objeto del impuesto, es decir, al ingreso o renta que el tributo afecta; sin embargo, no siempre que se afecta el objeto del impuesto, surge una doble imposición, sino que, como lo afirma la Procuraduría General de la República, se presenta una situación de impuestos excesivos o en demasía." 25

El mismo Tribunal Constitucional en Sentencia Nº 3494-94 y reiterado en el voto Nº 7541-94, ha manifestado que no existe una norma o principio constitucional que prohíba establecer una doble imposición tributaria sobre un mismo hecho generador. En este sentido, indica que en atención a la potestad tributaria reconocida a la Asamblea Legislativa, que le faculta para imponer las cargas tributarias nacionales y aprobar las municipales, se ha considerado que de lo dispuesto en el inciso 13) del Artículo 121 de la Constitución Política, pareciera derivarse la posibilidad de establecer esa doble imposición, en el tanto, por una parte, le otorga a la Asamblea Legislativa la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y por otra, le otorga a las Municipalidades las mismas prerrogativas en su circunscripción territorial, previa autorización del Congreso. Sin embargo, se indica que una reciente resolución enumera entre los principios constitucionales de la tributación el de la proscripción de la doble 25

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº N° 5374-2003 de 14:36 hrs. de 20 de junio de 2003. Acción de Inconstitucionalidad promovida RVH y otros contra los Art. 4 y 34 de la Ley de Contingencia Fiscal Ley Nº 8343

78

imposición, en dicho sentido ver la resolución Nº 4704-2005 de 15:00 de 27 de abril de 2005. Ahora bien dado que no existe desarrollo en la sentencia no es posible determinar si se ha presentado un cambio en la jurisprudencia. Por otra parte, a través del dictamen C-270-2003 del 12 de abril del 2003, la Procuraduría General de la República analizó una consulta planteada en relación con la existencia o no del supuesto de doble imposición, al que dio respuesta indicando en lo conducente: “(…): De manera que, de conformidad con lo expuesto y de acuerdo a lo establecido en el Artículo 2 de la Ley N °5527, el pago de espacios publicitarios realizados en publicaciones escritas a través de Internet, entendidas éstas como periódicos "on line" o digitales, al poder considerarse estos sitios como verdaderos periódicos de circulación diaria, se encuentran gravados con el pago del Timbre del Colegio de Periodistas. Es importante señalar que, en estos casos, el cobro de dicho timbre procederá siempre y cuando la publicidad que se realice en el periódico digital no esté comprendida dentro de pago realizado por espacios publicitarios incluidos en un periódico escrito, de acuerdo a las tarifas propias del mismo, pues de lo contrario se caería en un supuesto de doble imposición (…).”26

En la misma línea, a través de la resolución 15391-2003 de 15:57 hrs. de 2003, la Sala Constitucional indicó en lo que interesa: “ (…) en el caso concreto no existe ni se da esa doble imposición, según lo alega el accionante, por cuanto el impuesto de la renta y la patente municipal tienen distinto hecho generador, por cuanto, en el primer tributo, lo constituye la renta, que en este caso la 26

Procuraduría General de la República. Dictamen C-270-2003 del 12 de abril del 2003.

79

base de cálculo se hace sobre el ingreso líquido; y en el segundo, el ejercicio de una actividad lucrativa; con lo cual, no se cumple la identidad en los tres elementos que se requieren para la doble o múltiple imposición tributaria, sea, del sujeto pasivo, hecho generador y período fiscal –tal y como lo señaló con anterioridad esta Sala, en sentencias número 7480-94 y 2531-95-(…)“ De lo anterior se desprende con claridad que la doble imposición requiere necesariamente que exista identidad en el sujeto pasivo, hecho generador y período fiscal, caso contrario no se configura dicho presupuesto. En igual sentido se pronunció la Procuraduría General de la República a través del Dictamen C-136-2007 del 2 de mayo de 2007 que indicó en lo que conducente: “ (…) No esta por demás indicar que el hecho de que el sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles previsto en la Ley N ° 7509 y sus reformas se vea obligado a pagar el i mpuesto de patente municipal si realiza algún tipo de actividad lucrativa de las señaladas en el Artículo 13 de la Ley Nº 7285 no conlleva a una doble imposición toda vez que el legislador dispuso para tales tributos hechos generadores diferentes entre si, y objetos diferentes. Lo anterior permite afirmar entonces que tales tributos

no son excluyentes, razón por la cual la

Municipalidad de Poás se encuentra en la obligación de realizar el cobro de ambos tributos a los contribuyentes en que concurran los hechos generadores previstos por el legislado (…)”. (La negrita no corresponde al original)27. Asimismo, el Ente Procurador mediante Opinión Jurídica OJ-125-2006 del 11 de setiembre de 2006 dispuso:

27

Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-125-2006 del 11 de setiembre de 2006

80

(…) Por otra parte, es claro que la operadora BN-VITAL del Banco Nacional de Costa Rica está contribuyendo con el financiamiento de la SUPEN, lo que involucra los gastos de fiscalización, supervisión y regulación del Fondo de Garantía Notarial, por lo que de admitirse la tesis de la obligación a cargo de la Dirección Nacional de Notariado, se presentaría una patología jurídica en dos direcciones: primero, habría una especie de enriquecimiento sin causa de parte del órgano que fiscaliza, supervisa y regula; segundo, se estaría dando una especie de doble imposición, pues se estaría cobrando dos veces por la misma actividad, pues es muy probable que la Dirección Nacional de Notariado, al pagar la comisión a la operadora por la administración del Fondo, en esta se incluyan los gastos

por

concepto

de

regulación,

supervisión

y

fiscalización (gastos operativos de la operadora) que paga BNVITAL a la SUPEN. (…)” (La negrita no corresponde al original).28 Como se observa de la transcripción anterior, la doble imposición se ocasiona en este caso por un doble cobro referente a una misma actividad, y a un mismo sujeto pasivo. En igual sentido ver el dictamen C-270-2003 del 12 de abril del 2003. Más recientemente, la Procuraduría a través del dictamen C-105-2008 del 8 de abril de 2008, desarrolló el concepto de doble imposición en relación con los principios constitucionales en materia tributaria manifestando:

“(…)

LA

INTERPRETACION

DE

LAS

NORMAS

DEBE

CONSIDERAR LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION

28

Procuraduría General de la República Opinión Jurídica OJ-125-2006 del 11 de setiembre de 2006

81

La Procuraduría ha sido llamada a pronunciarse, en diversas ocasiones, sobre el hecho generador del tributo que se establece a favor del Fondo de Emergencias. Así, tanto bajo la anterior legislación como respecto del Artículo 46 de la Ley de 8488 de 22 de noviembre de 2005, se ha emitido criterio sobre el punto y se ha aclarado qué debe entenderse por superávit para efecto de ese tributo. Parte de los pronunciamientos tienden a aclarar qué debe conceptuarse por superávit del período fiscal correspondiente y si bajo ese concepto puede incluirse el superávit total o acumulado en diversos períodos fiscales. El análisis de la Procuraduría se funda en los principios constitucionales en materia tributaria, que son los que deben informar la interpretación jurídica sobre el tema. Uno de esos principios de la tributación definidos constitucional y legalmente es el relativo a la prohibición de doble imposición. Pues bien, la prohibición de la doble imposición determina que el ejercicio de la potestad tributaria no puede conllevar a gravar dos o más veces un mismo hecho generador, sujeto pasivo y período fiscal. En ese sentido, cuando hay identidad de sujeto pasivo, hecho generador y período fiscal, independientemente de que haya o no identidad del sujeto activo, se produce una doble imposición, que será inconstitucional en el tanto en que conlleve a una imposición excesiva o se afecte en forma confiscatoria o irrazonable la capacidad contributiva (así, Sala Constitucional, Nº 7626-98, de las 16:42 hrs. de 27 de octubre de 1998). La doble imposición implica que se grava dos o más veces la misma persona o cosa, ya se trate de una doble tributación por la misma autoridad, ya por autoridades distintas. Debe existir unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de tributo. Por lo que si las

82

mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por el mismo concepto, se produce doble imposición. Es por ello que en diversos dictámenes, la Procuraduría ha destacado que el tributo que nos ocupa debe ser calculado exclusivamente sobre el superávit libre producido en el período fiscal correspondiente, sin que sea posible considerar para tales efectos, el superávit acumulado. En ese sentido, desde el dictamen Nº C-096-2004 de 22 de marzo de 2004, emitido en relación con el Transitorio I de la Ley Nacional de Emergencia, Nº 7914 de 28 de septiembre de 1999, reformado por la

Ley Nº 8276

del 2 de

mayo de 2002, se señaló la improcedencia de calcular el tributo sobre el superávit de años anteriores y, en particular, del acumulado. Se estimó que gravar el superávit acumulado año tras año llevaba a una doble imposición. Posteriormente, con la vigencia de la Ley Nº 8488, hemos indicado en el dictamen C-342-2007 de 26 de septiembre de 2007 “El hecho generador del tributo que nos ocupa es la “producción de superávit presupuestario originado durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generados en el período económico respectivo”. Por consiguiente, cuando se produzca superávit o se generen utilidades

se estará ante el hecho

generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende, se debe pagar el impuesto que resulte. La base imponible está compuesta por las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda. Por ende, el superávit libre y total corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado,

83

en los términos en que se indicó en el dictamen Nº C-201-2007 de 20 de junio de 2007. Ese excedente se determina en el período fiscal de que se trate. La definición de hecho generador que contiene el numeral 46 antes transcrito no permite considerar que se trata de un superávit acumulado en diversos períodos fiscales. En efecto, el segundo párrafo de ese Artículo establece expresamente que se trata de la producción de un superávit en el período fiscal o de utilidades generadas en el período económico respectivo. Por lo que el adjetivo “acumulado” utilizado en el primer párrafo debe entenderse como acumulado en el período fiscal respectivo, sin que pueda entenderse que se trata de períodos fiscales anteriores, de manera tal que el superávit producido en un período distinto del que se grava pueda integrar la base impositiva. (…)29 Conforme lo expuesto y tal y como se indicó líneas atrás, la prohibición de la doble imposición determina que el ejercicio de la potestad tributaria no puede conllevar a gravar dos o más veces un mismo hecho generador, sujeto pasivo y período fiscal. En ese sentido, la doble imposición implica que se grava dos o más veces la misma persona o cosa, se trate de una doble tributación por la misma autoridad, o bien por autoridades distintas, debiendo existir unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de tributo, razón por la cual si las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por el mismo concepto, se produce doble imposición. Aunado a lo anterior, a través de la Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de abril de 2008, la Procuraduría dio respuesta a una consulta planteada en relación con el texto sustitutivo del Proyecto de ley denominado “Reforma al Artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores”, en el que se cuestiona si dicha propuesta regulatoria constituye doble imposición, argumentando el consultante

29

Procuraduría General de la República. Dictamen C-105-2008 del 8 de abril de 2008

84

que quienes poseen patentes de licores, además del pago del impuesto previsto en el Artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores, deben cancelar el impuesto por patente municipal e impuesto de venta. Para efectos de evacuar la inquietud planteada dicho Ente Procurador hizo referencia al tema de la doble imposición en materia tributaria y señaló en lo conducente: “(…) Según se desprende la transcripción anterior, la doctrina mayoritaria en Derecho Tributario reconoce la existencia de llamadas limitaciones de orden político, al poder tributario,

las

en la

figura de la doble imposición, tanto en el plano nacional, como en el internacional. Asimismo,

a

través

del

desarrollo

jurisprudencial,

nuestros

Tribunales de Justicia han entendido por doble imposición tributaria como el acto de “gravar dos veces la misma persona o la misma cosa”, instituto jurídico que involucra la doble tributación por la misma autoridad, como la doble afectación por autoridades. Dicho concepto abarca tanto la doble tributación por la misma autoridad, como la doble afectación por autoridades diferentes actuando en forma concurrente. (…) “30 Con base en el voto de cita, para que exista doble imposición tributaria se requiere que exista unidad de: 1. Sujeto Pasivo: Que de acuerdo con el desarrollo de la doctrina debe entenderse como destinatario legal, según los términos antes señalados. 2. Objeto: Que implica la misma materia y hecho imponible. 3. Tiempo: Período fiscal por aplicar.

30

Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de abril de 2008.

85

4. Impuesto: Tributo afecto. No obstante lo anterior, la doctrina también ha indicado que a diferencia de la doble tributación, la doble imposición se da solo respecto al objeto del impuesto, en lo que al ingreso o renta que el tributo afecta; aun cuando no siempre que se afecta el objeto del impuesto, surge una doble imposición. A mayor abundamiento y siempre sobre la doble imposición, la Procuraduría General de la República con ocasión de una consulta planteada, sobre el texto sustitutivo del Proyecto de ley denominado “Reforma al Artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores”, específicamente “Si dicha regulación implica o no una doble imposición a los negocios que expendan bebidas alcohólicas?. Lo anterior, tomando en consideración que los negocios expendedores de estas bebidas además de contar con una “licencia de licores”, deben tener una licencia comercial y sobre ésta deben cancelar un “impuesto sobre ventas” que ya incluye las ventas generadas por concepto de bebidas alcohólicas.”31, indicó en Opinión Jurídica no vinculante OJ-017 2007 del 4 de abril de 2008: “(…) En primer término debe advertirse que el planteamiento de la inquietud no resulta ser del todo clara, por lo que consideramos necesario puntualizar el empleo de los términos licencia de licores, licencia comercial e impuesto de ventas, en relación al mecanismos propuesto para efectuar el cobro del impuesto de patente de licores para, finalmente, determinar si el proyecto de ley indicado presenta o no problemas de doble imposición. En ese orden de ideas, nos referiremos en primer término a la licencia municipal.

31

Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de abril de 2008.

86

Sobre el particular,

debemos indicar que los Artículos 168 a 175

de la Constitución Política otorgan a las municipalidades poderdeber de administrar los intereses y servicios de cada cantón. Dentro de las atribuciones que le fueron encomendadas a las corporaciones municipales en el Código Municipal , se encuentra el de otorgar licencias municipales para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro del cantón, así como efectuar el cobro del impuesto de patente que como consecuencia de ellas se genere. A partir del criterio vertido por la Sala Constitucional, este Órgano Asesor ha indicado, de forma reiterada que: “(…) En ese orden de ideas, debemos entender que, tal y como reiteradamente los ha señalado la Procuraduría General,

la

licencia municipal es un acto administrativo de las entidades locales, que lo que hace es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas en un determinado cantón, mientras que el impuesto de patente es aquella obligación, de carácter tributario que surge a posteriori, como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por el gobierno local”. (Dictamen número C-405-2005 de 23 de noviembre de 2005 reiterado en los dictámenes número C-062-2007 de 27 de febrero de 2007, C-176-2007 de 5 de junio de 2007. En sentido similar C-354-2006 de 5 de setiembre de 2006, C-356-2005 de 18 de octubre de 2005, C-162-2005 de 3 de mayo de 2005, C-3692003 de 20 de noviembre de 2003. Lo resaltado no es del original). “ (…) De lo indicado puede afirmarse que en virtud de la potestad tributaria que se le reconoce a cada municipalidad, éstas se encuentran facultadas para que definan los parámetros y bases imponibles del impuesto de patente, cuyo hecho generador siempre

87

será el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción territorial del cantón de que se trate. Por otra parte, respecto a las patentes de licores, debemos iniciar indicando que el Artículo 83 del Código Municipal, excluye dicho tipo de licencias de la norma genérica que establece el Artículo 79 indicado supra, al indicar que “El impuesto de patentes y la licencia para la venta de licores al menudeo, se regularán por una ley especial”, que no es otra que la Ley sobre la venta de Licores. Dicha ley, Nº 10 de 7 de octubre de 1936, y sus reformas, así como su respectivo reglamento, Decreto Ejecutivo número 17757 del 28 de setiembre de 1987 y sus reformas, son las normas que regulan la materia relativa a la comercialización de bebidas alcohólicas en nuestro país, disponiendo, entre otros aspectos, las reglas para la obtención de las patentes de licores, el impuesto aplicable a dichas patentes, y delegando en las Municipalidades la competencia para administrar lo referido a esta actividad comercial. En tal sentido, para la venta de licores, el administrado requiere contar con la debida autorización –licencia-, mientras que la patente viene a ser el impuesto que percibe la Administración por la realización de esa actividad. Sin embargo, en lo que atañe a la materia de licores, ambos conceptos son utilizados indistintamente (ver OJ-145-2005), pero lo cierto es que, como actividad reglada que requiere contar con la debida autorización para su ejercicio, lo que implica el pago del impuesto respectivo –impuesto de patente de licores-. La ley de Licores determina en el Artículo 12, que se pretende reformar mediante el proyecto de ley arriba indicado, dicho impuesto, el cual se origina en la autorización que se expide para la

88

venta de licores. De modo que, la venta de bebidas alcohólicas como actividad reglada que es, requiere la autorización para su ejercicio que conlleva el pago de un impuesto. Ahora bien, argumenta el Sr. Diputado consultante, que los expendedores de bebidas alcohólicas deben contar, además de la licencia de licores, con una licencia comercial a efecto de desarrollar su actividad, de suerte que, la pregunta que subyace es si para la venta de bebidas alcohólicas se requiere tanto, la patente de licores como la patente municipal. (…) (…)

Al respecto, es dable afirmar que, en principio, por la

redacción contenida en el Artículo 83 del Código Municipal, para la específica actividad de venta de licores el particular sólo debe contar con la patente de licores otorgada por la Municipalidad. Sin embargo, es un hecho controvertido que, en no pocas ocasiones, estos establecimientos no solo se dedican la venta de bebidas alcohólicas, sino que realizan conjuntamente otras actividades lucrativas.

En este segundo supuesto, por tratarse de una

actividad lucrativa diferente a la venta de licores, es consecuente la exigencia de la patente comercial a que aluden los Artículos 79 y siguientes del referido Código. (…) (…) De conformidad con lo dicho, es dable afirmar, que los administrados que ejerzan una actividad comercial, en la que conjuntamente se encuentre autorizada la venta de licores, deben contar tanto con la patente comercial como con la patente de licores. Dichas licencias son distintas y generan por sí mismas impuestos diferentes, independientes entre sí, y que no implican doble imposición por gravar hechos distintos (…)”32

32

Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de abril de 2008.

89

Concluye el Órgano Consultor, que en términos generales, la consulta planteaba la preocupación que el proyecto de ley de reforma al Artículo 12 de la Ley de Licores lleve implícita una doble imposición tributaria. No obstante, indica la Procuraduría que el proyecto de ley pretende, esencialmente, incrementar los montos establecidos para el pago de impuestos de patente de licores, fijando, para ese efecto, un mecanismo basado en el cobro de un tres por ciento (3%) sobre las ventas brutas de bebidas alcohólicas de acuerdo a la declaración de ventas que efectúe el patentado. En razón de lo anterior, sólo no se están variando la cantidad de impuestos que actualmente se cobran a los patentados de licores (pues la diferencia es en el quantum, no en la existencia misma del tributo), sino que se aprecia que el motivo de su imposición es diverso. Por otra parte, mediante

criterio jurídico vinculante C-432-2006 del 24 de

octubre de 2006, en respuesta a consulta formulada por

la Diputada Lic.

Arguedas, dicho Órgano Consultor analiza si existe un doble pago por un mismo hecho, en la medida en que se grava dos veces la misma persona en relación con la expedición del documento migratorio (hecho generador), existiendo unidad de tiempo y espacio, de lo que concluye que efectivamente la Ley de Migración permite una doble imposición. Sin perjuicio de lo anterior, la Procuraduría señala que la jurisprudencia constitucional en la materia se deriva que no existe una prohibición constitucional de la doble imposición, por lo que la doble imposición resulta inconstitucional sólo en determinados supuestos. Finalmente sobre la consulta objeto bajo análisis, concluye la Procuraduría que el hecho de que la expedición de documentos migratorios sea gravado con el monto fijo en dólares y la suma que establezca la Dirección como costo del documento, deriva no de una interpretación legal, sino de una norma jurídica, el problema lo origina, entonces, la Ley.

90

En este sentido, es el legislador el que debe determinar cuál es el monto de la obligación tributaria por la expedición del documento migratorio y, en particular, del pasaporte.

1.

De la doble imposición internacional

A nivel doctrinario y jurisprudencial se ha desarrollado el concepto de doble imposición internacional la cual se ha definido según el Tribunal Federal Suizo, cuando una misma persona se encuentra obligada por la legislación de dos Estados al mismo impuesto. 33

En este sentido, el Ministerio de Economía y Finanzas de la República del Perú señala que la doble o múltiple tributación se presenta cuando dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta, en estos casos una misma ganancia puede resultar gravada por más de un Estado.34

Los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional celebran acuerdos o convenios para regular esta situación. Estos Convenios contemplan no solo las reglas que usarán para evitar la doble imposición, sino también los mecanismos para que se de la colaboración entre las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.

Mediante el uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan que sea solo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposición compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto.

33

Fuente de Internet: http://www.legalinfo-panama.com/articulos/articulos_27a.htm

34

Fuente de Internet: http://www.legalinfo-panama.com/articulos/articulos_27a.htm

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Costa Rica ha suscrito diversos Tratados Internacionales con algunos países a fin de evitar la doble imposición internacional, de lo cual se desprende que el legislador considera la doble imposición internacional como un fenómeno indeseable.

A manera de ejemplo, se cita el Proyecto de Ley denominado “Aprobación del convenio entre la República de Costa Rica y el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”35

que se tramita bajo el Expediente Nº 16125.

Según indica la exposición de motivos del citado Convenio, este fue suscrito en Madrid, Reino de España, el día 3 de febrero de 2004.

Los convenios de doble imposición internacional se basan en la confluencia simultánea de criterios de vinculación al poder tributario entre dos Estados. Esto sucede principalmente, cuando dos Estados adoptan un criterio de sujeción por residencia, de forma tal que sus residentes deben pagar impuestos sea por las rentas o bien por los patrimonios obtenidos en cualquier lugar del mundo.

De igual forma, ambos Estados aplican el denominado

criterio de la fuente, es decir, que gravan las rentas que se generan en sus respectivos territorios, por lo tanto, el contribuyente que resida en el Estado A, y que genera rentas en el estado B, estará sujeto a doble imposición.

Una forma de solucionar esta situación es que los Estados suscriban un convenio para evitar esta doble imposición internacional, a través del cual acuerdan repartirse la tributación de las rentas antes descritas. Según se indica en la citada exposición de motivos, dicho instrumento internacional es considerado no solo un medio para la solución técnico-tributaria al fenómeno de la doble imposición internacional y para fomentar una fiscalidad neutral sino

35

Fuente de Internet: http://www.asamblea.go.cr

92

que, también, contempla una serie de consecuencias y efectos positivos que alcanzan aspectos de índole jurídica, económica, técnica y política.

Conforme lo anterior, dicho Convenio pretende evitar la doble imposición, y regular aspectos relacionados con el impuesto sobre la renta y el patrimonio, en el caso del Gobierno de España y el impuesto sobre la renta de las persona físicas, sobre las sociedades, la renta de los no residentes, y los impuestos locales sobre la renta.

La suscripción de este Convenio pretende además establecer mecanismos para intercambiar la información que las partes necesitan con el fin de mejorar la gestión de ambos sistemas tributarios así como la lucha contra el fraude.

El capítulo V del citado Convenio establece los métodos considerados para eliminar la doble imposición:

“ (…) a)

Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga

rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el Estado Contratante mencionado en primer lugar permitirá, dentro de las limitaciones impuestas por su legislación interna:

i)

la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por

un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado Contratante; ii)

la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese

residente por un importe igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante sobre esos elementos patrimoniales; iii)

la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente

pagado

por

la

sociedad

que

reparte

los

dividendos

93

correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante.

b)

Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio

las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en dicho Estado

Contratante,

éste

podrá,

no

obstante,

tomar

en

consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio.(…)”36

El caso antes citado al igual que los Convenios suscritos entre Costa Rica con Alemania y Rumania evidencian los esfuerzos realizados para evitar que se produzca

el

fenómeno

de

la

doble

imposición

internacional,

siendo

consecuente con las tendencias adoptadas a nivel mundial en relación con dicho tema.

1.1

Concepto de doble imposición interna

Tal y como se indicó anteriormente, la doble imposición interna como una de las modalidades de la doble imposición, surge como consecuencia de la aplicación de hechos generadores idénticos, cuyo destinatario legal (sujeto que

36

Fuente de Internet: http://www.asamblea.go.cr

94

el legislador quiere que soporte el impuesto, que no necesariamente coincide con el contribuyente) es un mismo sujeto de dos ingresos públicos distintos de carácter tributario dentro de un mismo Estado.

Lo anterior se ocasiona en el tanto mediante dos o mas normas tributarias se grava a un mismo destinatario legal con idéntico fundamento de justicia fiscal.

Por lo tanto la existencia de la identidad de hechos imponibles es requisito indispensable para que se configure dicha situación jurídica. Caso contrario, cuando el legislador establece dos o más impuestos con hechos imponibles distintos para gravar a través de estos un mismo objeto económico, no se produce la doble imposición interna.

2.

Concepto de doble gravamen

Con el fin de poder diferenciar con claridad los supuestos de doble imposición y doble gravamen, es necesario distinguir los conceptos de hecho imponible y materia imponible.

En relación con el tema de materia imponible, la doctrina ha desarrollado tres tipos: la renta, el patrimonio y el consumo. Así el Lic. José Antonio Saborío Castillo define renta como aquella riqueza que se gana, el patrimonio como aquella riqueza que se tiene y el consumo como la riqueza que se gana o bien se renta.37

Conforme lo anterior, es posible que un mismo sujeto pasivo soporte varios tributos que grava una materia imponible. Al respecto la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en su Voto Nº 4829-98 ha indicado que no

37

José Antonio Saborío. El Financiamiento de la Hacienda Municipal en Costa Rica: Reflexiones para una reforma.

95

necesariamente en todos los casos en que dos o más tributos graven la materia imponible nos encontramos ante una doble imposición.

Bajo esta misma línea dicho Tribunal Constitucional ha reconocido la figura de doble gravamen el cual se produce cuando la misma materia imponible o bien el mismo sujeto pasivo son gravados al menos dos veces con diferentes tributos. No obstante al tratarse de hechos generadores distintos para cada uno de los impuestos, su aplicación se encuentra legitimada.

Así las cosas, mediante voto Nº 4497-94 la Sala Constitucional indicó: a) Autonomía de los Parámetros Tributarios y la Doble Imposición.- La acción entiende que los indicadores que se fijan para gravar una actividad determinada, no se deben repetir en otros tributos y en el presente caso, en su criterio, al señalarse la renta líquida gravable como factor de imposición ya utilizada en el Impuesto sobre la Renta, se viola ese principio y el de la doble imposición. La propia acción lleva en sí la respuesta a esta argumentación

y

hace

improcedentes

los

reparos

de

constitucionalidad. En efecto, el examen del problema de la doble tributación nos conduce a la más aceptada concepción doctrinaria, en virtud de la que señala que existe doble imposición cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, lo que no se presenta en las normas cuestionadas y la misma acción reconoce que el poder tributario municipal es básicamente distinto del estatal, obedecen a necesidades parecidas pero no idénticas y tienen fines también distintos. Si a lo dicho se agrega que los hechos generadores de la obligación tributaria también son distintos, se concluye que no se presentan, en el caso concreto, las violaciones acusadas. Tómese en cuenta, además, sobre la doble imposición, lo dicho por la Sala en la Sentencia No. 3494-94 de las catorce horas cincuenta y cuatro minutos del doce de julio de mil novecientos

96

noventa y cuatro b) Principio de igualdad.- Desde dos puntos de vista ve la acción el quebranto al principio de igualdad discriminando entre sujetos que se encuentran en situaciones jurídicas semejantes o por lo irrazonable del tributo. A juicio de la Sala, ni uno ni otro vicio se presentan. Los comerciantes no están en situaciones jurídicas semejantes con los que no lo son y como bien lo dice la Procuraduría General de la República, la razonabilidad del tributo se determina en el propio mecanismo de la Ley que grava más a quien más produce y en menor escala a quien menos produce. Y como de la misma información aportada en el expediente, resulta que no es cierto que se deba pagar la misma suma por concepto de los impuestos sobre la renta y el de patente, el argumento no encuentra respuesta en esta vía de inconstitucionalidad. c) No confiscación. De la información que corre agregada al expediente se colige que para un período fiscal determinado el impuesto de patente resulta ser equivalente, aproximadamente, a la quinta parte del impuesto sobre la renta, de donde se infiere que no es cierto que el tributo resulte ser confiscatorio, ni en su concepción, ni en su aplicación. La Sala, en consecuencia, confirma su propia jurisprudencia dictada en la sentencia No. 320-92 del 11 de febrero de 1992 y desecha los argumentos. d) Libertad de Comercio y Reparto Equitativo de la Riqueza.- El Impuesto de Patente, como ha quedado dicho, es una manifestación clara de la potestad tributaria municipal y como no estima la Sala que sus propios límites sean irrazonables o desproporcionados, el tributo debe tenerse como un límite a la libertad empresarial en los términos que se señalan en la sentencia No. 1195-91 del 25 de junio de 1991. Y por la misma razón,

tampoco

puede

resultar

vulnerada

esa

libertad,

precisamente, porque el poder tributario es uno de los medios

97

idóneos para redistribuir la riqueza del país en obras y proyecto públicos. …”38

Como se desprende de la transcripción anterior, a pesar del avance jurisprudencial que se observa, no existe rigurosidad al tratar las diversas figuras de doble imposición, doble gravamen y doble tributación, las cuales son referidas de manera indistinta.

3. Aspecto Crítico sobre el Hecho generador del Impuesto de Patentes

La mayoría de la normativa generada por las Municipalidades a nivel nacional responden a un modelo común, por ende el hecho generador es idéntico en diferentes leyes de impuesto de patentes, lo que a primera impresión pareciera que grava únicamente las actividades lucrativas que se desarrollan dentro de la circunscripción territorial de ese Cantón, no obstante realizando un análisis más detallado se evidencia que además gravan el monto de la renta bruta o de la renta neta o ambas de los sujetos pasivos más allá del límite territorial de dicho Cantón, ya que dichas leyes hacen referencia a los conceptos de renta bruta, neta de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que a su vez refiere a rentas que se obtienen no en el ámbito únicamente cantonal, sino a escala nacional.

Según lo expuesto, en el tanto el contribuyente lleve a cabo sus actividades lucrativas en un solo cantón, su renta nacional va a coincidir con la renta cantonal y consecuentemente aunque se genere una doble tributación, en el tanto le sea de aplicación tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto de patentes en su respectivo cantón, no se configura el fenómeno de doble imposición interna.

No obstante lo anterior, al existir varias leyes de impuestos de patentes que gravan no solo la renta a escala cantonal sino nacional, en el caso de los 38

Sala Constitucional. Voto Nº 4497-94. Acción de Inconstitucionalidad promovida por DSA en contra de Artículos 3 y 4 de la Ley 7176 del 24 de julio de 1990

98

sujetos pasivos que desarrollen sus actividades lucrativas en varios cantones a la vez, podrían ser sujetos de una doble imposición interna, al aplicárseles simultáneamente el impuesto de patentes de los cantones en los cuales realice dichas actividades.

Sección IV: De la doble imposición interna. Caso RECOPE

En la presente sección se analizará un caso práctico de doble imposición interna, en el tanto RECOPE como contribuyente del impuesto de patente. Asimismo analizaremos el caso de RECOPE frente a la Municipalidad de Goicoechea en relación con el diferendo acerca del pago de impuesto de patentes, el cual está siendo a la fecha dilucidado por los Tribunales de Justicia, abarcando incluso para tales efectos el tema de la naturaleza jurídica de RECOPE y finalmente planteando una propuesta normativa como un primer paso, aún cuando las bases de cálculo para dicho impuesto en nuestro criterio deben ser definidas con el apoyo de un grupo interdisciplinario.

1.- Naturaleza Jurídica de RECOPE:

La Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. (RECOPE) es una empresa pública cuyo capital accionario pertenece en su totalidad al Estado. En este sentido, existen reiterados antecedentes administrativos y jurisprudencia que indica que RECOPE nace y se mantiene como una sociedad anónima regulada por el Código de Comercio. Dicha sociedad anónima pertenece al Estado costarricense según Ley N. 5508 del 17 de abril de 1974 (véase en dicho sentido dictamen vinculante C-069-99 del 9 de abril de 1999 de la Procuraduría General de la República).

Asimismo a través de la Ley N. 5508 de cita, la Asamblea Legislativa ratifica y confirma el convenio celebrado por el Gobierno de Costa Rica con la empresa denominada ATICO S.A. constituida bajo la legislación costarricense y la empresa denominada Allied Chemical, ésta última organizada de acuerdo con

99

las leyes de los Estados Unidos de América, mediante el cual ATICO que era dueña de 9.300 de las acciones de RECOPE y Allied Chemical que era dueña de 10.000 acciones de RECOPE, acuerdan ceder al Gobierno de Costa Rica, las acciones por el precio de un dólar moneda de los Estados Unidos.

Por lo anterior, el gobierno recibió en esa oportunidad 19.300 acciones del capital social de RECOPE. La anterior normativa quedó complementada por el Decreto Ejecutivo Nº 5154-P de 1 de setiembre de 1975, a través del cual RECOPE adquirió la obligación de distribución de los derivados del petróleo; siendo este Decreto el que en forma definitiva estableció el monopolio de la actividad petrolera en manos del Estado a través de la Refinadora.

El carácter de empresa pública del Estado que ostenta RECOPE es reforzado y reafirmado a través de las leyes Nº 6588 del 30 de julio de 1981 y Nº 7356 del 24 de agosto de 1993. Al respecto la Ley Nº 6588 que es ley de RECOPE determina el objetivo de la Refinadora y regula esencialmente las funciones dispuestas a dicho ente, así como regulaciones específicas sobre control interno y externo que le son aplicables.

En dicho sentido el Artículo 6 de la Ley de cita dispone en lo conducente:

“(…) los objetivos de la Refinadora Costarricense de Petróleo, S.A son los siguientes: refinar, transportar, comercializar a granel petróleo y sus derivados; mantener y desarrollar las instalaciones necesarias para ello y ejercer, en lo que corresponda- previa autorización de la Contraloría- los planes de desarrollo del sector energía conforme al Plan Nacional de Desarrollo. La Refinadora no podrá otorgar préstamos, hacer donaciones, conceder subsidios o subvenciones, ni construir oleoductos interoceánicos, sin la previa autorización legal”39

39

Ley de RECOPE N° 6588. Art. 6.

100

Por otra parte mediante la Ley Nº 7356 de cita el Estado cedió a RECOPE la administración del monopolio de la importación, refinación y distribución al mayoreo de petróleo crudo y sus derivados.

Dicha Ley en lo conducente establece:

“Artículo 1: La importación, refinación y distribución al mayoreo de petróleo crudo y sus derivados, que comprenden combustibles, asfaltos y naftas, para satisfacer la demanda nacional son monopolio del Estado.

Artículo 2: El Estado concede la administración de ese monopolio a la empresa pública Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE S. A) para el desempeño de las actividades descritas en el Artículo anterior, en tanto su capital accionario pertenezca en su totalidad al Estado.

Artículo 3: El Estado no podrá ceder, enajenar ni dar en garantía ninguna acción representativa del capital de la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima”.40

Es con base en esas potestades que el Estado ha decidido conceder la administración de ese monopolio a la Refinadora, a condición de que su capital social pertenezca en su totalidad al Estado. Claramente se desprende a partir de dicha Ley que la situación de RECOPE es la de una concesionaria y el objeto de esa concesión es el de administrar el monopolio estatal.

40

Ley N° 7356 Del Monopolio Estatal de Hidrocarburos Administrado por RECOPE""Establece Monopolio a favor del Estado para la Importación, Refinación y Distribución de Petróleo, Combustibles, Asfaltos y Naftas".Art. 1,2 y 3.

101

2.- RECOPE como contribuyente del Impuesto de patentes

Tal y como se desarrolló en la Sección I, el Artículo 170 de la Constitución Política, dotó a las corporaciones municipales de autonomía política, administrativa y financiera

en el tanto las concibió como verdaderos entes

autónomos. En dicho sentido, el Artículo 4 del Código Municipal al amparo del citado Artículo constitucional, reafirma la autonomía municipal, incluyendo dentro de sus atribuciones aprobar las tasas, los precios y las contribuciones de dichos entes locales, proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales y percibir y administrar, en su carácter de administración tributaria, los tributos y demás ingresos de dichas corporaciones. Asimismo, el Artículo 13 del Código Municipal establece como atribuciones del Concejo, acordar los presupuestos y aprobar las contribuciones, tasas y precios que cobre por los servicios municipales, así como proponer los proyectos de tributos municipales a la Asamblea Legislativa. Dichos tributos municipales, conforme el Artículo 69 de ese mismo Código, serán pagados por períodos vencidos, podrán ser puestos al cobro en un solo recibo, no obstante las patentes municipales se cancelarán por adelantado y a juicio del Concejo, dicho cobro podrá ser fraccionado. Por otra parte, el Artículo 83 de dicho cuerpo normativo, establece que el impuesto de patentes y la licencia para la venta de licores al menudeo, se regularán por una ley especial. Ahora bien, en lo que respecta a las actividades lucrativas objeto del impuesto de patente, de manera reiterada la Sala Constitucional ha indicado que las libertades consagradas y protegidas en la Carta Magna no son irrestrictas, toda vez que por razones de moral, orden público y protección de los habitantes no sólo permiten sino que requieren de la intervención del legislador para garantizar la adecuada convivencia en sociedad.

102

Precisamente por lo anterior, el legislador ha sometido el ejercicio de las actividades lucrativas al control y vigilancia de los gobiernos locales. Bajo este orden de ideas, estamos frente al ejercicio del poder de policía sobre las actividades lucrativas que se realicen dentro de cada municipio, a fin de velar por el cumplimiento de la normativa que rige la materia. En dicho sentido la Sala Constitucional ha manifestado: "(…) las medidas que el Estado adopta para proteger en la sociedad su organización moral, política, social y económica, son de interés público social, y se manifiesta por medio del llamado "Poder de Policía", entendido como la potestad reguladora del ejercicio de los derechos y del cumplimiento de los deberes constitucionales; o mejor aún, como "el derecho incontrovertible de toda sociedad jurídicamente organizada, esencial a su propia conservación y defensa, y pertenece a todo gobierno constituido para asegurar el logro de los fines sociales mediante el uso de los medios que a ese efecto sean adecuados", como lo define la doctrina del Derecho Administrativo. En su sentido más amplio, el Poder de Policía comprende las medidas tendientes a proteger la seguridad, moralidad y salubridad públicas, así como la defensa y promoción de los intereses económicos de la colectividad y al bienestar general de la misma…". (Sala Constitucional, resolución No. No. 6469-97 de las 16:20 hrs. ocho de octubre de mil novecientos noventa y siete).41 Y en este sentido: "(…) corresponde a los gobiernos locales velar por la correcta aplicación 41

de

la

normativa

que

tiene

que

ver

con

el

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto Nº 6469-97 de las 16:20 hrs. ocho de octubre de mil novecientos noventa y siete. Promovida por RCA y otros. Contra los Artículos 50 y 55 de la Ordenanzas Municipales. Ley Nº 20 de 24 de julio de 1867.

103

funcionamiento de establecimientos mercantiles que expenden licores y la responsabilidad por el uso indebido de las 'patentes', por las infracciones al régimen jurídico y en general, por los excesos que se cometan, recae sobre el gobierno municipal regidores y Ejecutivo Municipal- en primer orden y sobre los funcionarios municipales dependientes de la jerarquía según el caso. Por estar involucrado el interés público comunal, existe, desde luego, acción popular para denunciar los excesos" (Ibid). 42 Dentro de este contexto, la Municipalidad actúa con el poder de policía en el momento que autoriza el funcionamiento de una determinada actividad lucrativa, para lo cual el administrado debe contar con la licencia municipal respectiva, que presupone el cumplimiento de los requisitos legales exigidos para tal fin. Como hemos visto a lo largo del desarrollo de esta investigación, el pago de la patente o impuesto encuentra fundamento en razones propias de justicia, según las cuales aquellos que ejerzan una o varias actividades lucrativas deben contribuir económicamente con la Municipalidad a fin de que ésta pueda realizar, de la mejor manera posible, las funciones que le han sido asignadas por la ley. Bajo este panorama, RECOPE se distingue por ser un contribuyente del impuesto de patentes municipales, toda vez, que en tanto empresa pública, desarrolla actividades lucrativas en diversos cantones del país. Tal y como se indicó en la Sección II. RECOPE es contribuyente del impuesto de patente, específicamente de las Municipalidades de Cartago, Goicoechea, Alajuela, Puntarenas, Liberia y Limón en donde posee planteles o instalaciones administrativas sujetas al pago de dicho impuesto.

42

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto Nº 6469-97 de las 16:20 hrs. ocho de octubre de mil novecientos noventa y siete. Promovida por RCA y otros. Contra los Artículos 50 y 55 de la Ordenanzas Municipales. Ley N° 20 de 24 de julio de 1867.

104

En lo que respecta al pago del impuesto de patentes, RECOPE está obligada al pago trimestral por adelantado a las citadas municipalidades, pago que incluye el 2% del “Timbre Pro Parques Nacionales” conforme la Ley No. 7788. Seguidamente, se hace mención de las leyes correspondientes a las tarifas de las Municipalidades antes indicadas, y específicamente al articulado que define quiénes son contribuyentes del impuesto, los cuales resultan de aplicación para RECOPE en el marco de las actividades que ésta desarrolla:

Mediante Ley Nº 7248 publicada en la Gaceta el 22 de agosto de 1991, denominada “Tarifa de Impuestos de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago”, dicha Municipalidad regula el tratamiento del impuesto de patente, normativa que resulta de aplicación para RECOPE, toda vez que la empresa cuenta con un plantel ubicado en la Provincia de Cartago, específicamente en el Alto de Ochomogo, en el cual se realizan actividades lucrativas en cuanto a formalización y venta de combustibles y sus derivados, almacenamiento, etc.

Al respecto, el Artículo 1 dispone quienes son los contribuyentes de dicho impuesto: “Todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa, en el Cantón Central de Cartago, y que hayan obtenido la respectiva licencia; pagarán a la municipalidad el impuesto de patentes que las faculta para llevar a cabo esas actividades.”

Por otra parte, la Empresa es contribuyente del impuesto de patente de la Municipalidad de Goicoechea, según lo dispuesto en la Ley 7682 del 22 de agosto de 1997 “Ley de patentes de la Municipalidad de Goicoechea”, siendo que RECOPE cuenta con sus oficinas centrales en dicho cantón, y que tal y como se indicó anteriormente, desarrolla actividades lucrativas según lo dispuesto por la Sección Segunda del

Tribunal Contencioso Administrativo

mediante resolución Nº 316-2000 de cita: “ (…) los beneficios de las ventas se

105

generan por el proceso de adquisición, transformación, distribución, empaque y entrega, siendo parte del proceso su actividad administrativa, sin la cual no podría obtener el nivel de rendimiento y productividad con que cuenta(…)” 43

Así las cosas el Artículo 1 de dicha Ley señala:

”ARTICULO 1.- Obligatoriedad del impuesto Las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de Goicoechea, deberán obtener la licencia respectiva y pagarán, a la Municipalidad, el impuesto de patentes que las faculte para desarrollar estas actividades. La Municipalidad fijará el impuesto de patentes, de acuerdo con la presente ley y su reglamento”.44

En cuanto a la regulación establecida por la Municipalidad de Alajuela conforme al impuesto de patente, ésta se detalla en la Ley N° 692 del 30 de noviembre de 1983, específicamente en relación al contribuyente del impuesto:

“Artículo 1°: Todas las personas físicas o jurídica s que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa en el cantón central de la provincia de Alajuela, deberán obtener la respectiva patente que las faculte para llevar a cabo esas actividades

y

pagarán

a

la

Municipalidad

el

Impuesto

correspondiente”.45

43

Tribunal Contencioso Administrativo Sección II. Voto Nº 316-2000. Proceso Ordinario promovido por RECOPE S.A. 44 Ley 7682 del 22 de agosto de 1997 “Ley de patentes de la Municipalidad de Goicoechea. Art. 1 45 Ley N° 692 del 30 de noviembre de 2983 “Ley de pate ntes de la Municipalidad de Alajuela. Art. 1

106

En este sentido, RECOPE es contribuyente del impuesto de patente de la Municipalidad de Alajuela al tener un plantel ubicado en La Garita, en donde se realizan actividades de venta de combustibles sujetas al pago del impuesto de patente.

Asimismo, la Municipalidad de Puntarenas, mediante Ley Nº 7866, publicada el 12 de abril de 1999 denominada “Tarifas de Impuestos Municipales del Cantón Central de la Provincia de Puntarenas” establece en su Artículo 1 la obligatoriedad de la licencia municipal:

“Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lícitas y lucrativas, en el cantón Central de Puntarenas están sujetas a la licencia municipal que cancelarán mediante el pago del impuesto conforme a esta ley”.46

Por lo anterior y siendo que la Empresa cuenta con un plantel en Barranca, Puntarenas, en el cual realiza actividades lucrativas, RECOPE se encuentra sujeto al pago de dicho impuesto.

Ahora bien, en relación con las actividades que la Empresa desarrolla en el Plantel del Cantón de Liberia, en la cual se produce expendio de combustible, de acuerdo con la Ley N° 8235 del 2 de abril de 200 2, RECOPE es contribuyente de dicho impuesto según lo dispone el Artículo 1° de la citada Ley:

“Artículo 1º—Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de Liberia, estarán obligadas a contar con la respectiva licencia

46

Ley N° 7866, del 12 de abril de 1999. Tarifas de Im puestos Municipales del Cantón Central de la Provincia de Puntarenas. Art. 1

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municipal y pagarán a la Municipalidad el impuesto de patentes, conforme a esta Ley.”47

Finalmente RECOPE cuenta con un plantel ubicado en la Provincia de Limón incluyendo las instalaciones de Refinería, en el cual se realizan ventas de combustible y derivados del petróleo contempladas dentro del Artículo 2° de la Ley 6717 del 7 de abril de 1982, a través de la cual la Municipalidad de Limón determina quienes son los sujetos pasivos del pago del impuesto de patente:

“Todas las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el cantón central de Limón, deberán contar con la respectiva licencia y pagarán a la Municipalidad el Impuesto de patente que las faculte para llevar a cabo esas actividades”48

De acuerdo con los estados financieros de la Empresa, las municipalidades perciben de RECOPE considerables sumas de dinero por concepto del impuesto de patentes, solo en lo que respecta al año 2007, RECOPE ingresó en

términos

generales

a

estos

gobiernos

locales

la

suma

de

¢1,350,267,772.49 distribuido de manera proporcional entre cada ente local según los ingresos brutos generado por la Empresa en cada uno de ellos, suma que asciende a ¢1,377,824,257.64 considerando el timbre del 2% Pro Parques Nacionales, distribución que se ilustró en el cuadro expuesto anteriormente según la información correspondiente a los estados financieros del período 2007.

Conforme lo expuesto, se puede concluir que RECOPE es contribuyente del impuesto de patente municipal en cada uno de los cantones en los que realiza actividades lucrativas, impuesto cuya metodología y cálculo es regulado por cada Municipalidad, según las facultades que la Ley les concede. 47 48

Ley N° 8235 del 2 de abril de 2002. Ley de patentes del Cantón de Liberia. Art. 1 Ley 6717 del 7 de abril de 1982. Ley de Impuestos Municipales de Limón. Art. 2.

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A.- Caso de la Municipalidad de Goicoechea:

El caso de RECOPE y la Municipalidad de Goicoechea se remonta al año 1995, al considerar la Municipalidad que RECOPE incurrió en una supuesta falta de pago del impuesto de patentes, lo que ocasionó incluso la clausura de las oficinas centrales de la Empresa.

A criterio de la Municipalidad, la determinación del impuesto por parte de RECOPE se hizo de manera incorrecta, debiendo ésta, haberla realizado sobre la base de las rentas que RECOPE obtenía a nivel nacional. En este sentido, la posición inicial del ente Municipal se concentró en determinar y liquidar el impuesto sobre la base de las rentas brutas obtenidas por la Empresa a escala nacional.

La posición descrita anteriormente y adoptada por la Municipalidad de Goicoechea, ocasionó a RECOPE una doble imposición plena, dado que las ventas realizadas por la Empresa en cada cantón se gravaban tanto en el Cantón correspondiente, y también en el Cantón de Guadalupe.

En este sentido, ya el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, mediante resolución número 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984, se refirió a la posición sostenida por la Municipalidad de Goicoechea, indicando que la misma corresponde a una doble imposición.

“(…) Aunque como expresó la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, es sujeto pasivo de la obligación tributaria, no es posible que por las oficinas administrativas y contables que tiene en jurisdicción (sic), el Cantón de Goicoechea se le grave en la totalidad de la tabla conforme a la totalidad de los ingresos brutos anuales de la empresa. (…) por lo que sería a todas luces impropio que la Municipalidad de cada jurisdicción donde haya instalaciones

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como las descritas, pretenda cobrar sus tributos en base a leyes similares utilizando el mismo procedimiento de todos los ingresos anuales. Sin duda ello constituiría en el fondo una doble imposición que precisamente las leyes tributarias específicas de impuesto de patente de cada municipalidad, como sucede con la del Cantón de Goicoechea, no regulan las soluciones que deban aplicarse en este tipo de situaciones especiales (…)

En consecuencia, es obvio que con fundamento en la Ley de Impuesto de patente que se cita, el tributo es aplicable a RECOPE en el Cantón Goicoechea, pero limitado a la actividad que allí se cumple, o sea en le porcentaje que se determine que la actividad administrativa o de operación que allí se acuerda y de cualquier otra índole, se considera que influye o significa en la operación total de la entidad y en el resultado final. Solo de esta manera es posible la aplicación justas de dicha ley de patentes, a fin de que las otras municipalidades donde tienen también actividad Recope, puedan también válidamente cobrar en proporción sus intereses en base a leyes similares y sin que resulte a la parte demandante una doble imposición por los mismos conceptos. “49

Posteriormente, la Procuraduría General de la República se manifestó en esta misma línea, a través del oficio sin número de fecha 10 de febrero de 1995, haciendo referencia tanto a la jurisprudencia antes citada, así como al Dictamen C-011-82, del 25 de enero de 1982. En términos generales indicó que el impuesto de patentes debe pagarse de manera proporcional a las municipalidades en donde se realice la actividad y más concretamente sobre el caso de RECOPE señaló que el hecho generador surge en los dos casos, debido a las actividades que la Empresa realice en estos cantones, siendo criterio de esa entidad, que debe cuantificarse el monto correspondiente en 49

Resolución Nº 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984. Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Resolución Nº 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984

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cada cantón, y pagarse de acuerdo con esa suma el respectivo impuesto municipal de acuerdo con la ley.

Ahora bien, la posición de RECOPE consistía en mantener que tanto la actividad de dirección de la empresa y la administrativa, desarrollada en el Cantón de Goicoechea por la Empresa, según la definición de la Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea, no constituían actividad lucrativa.

Bajo esta tesis, RECOPE defendía que la totalidad de las ventas las llevaba a cabo en sus planteles (Moín, Liberia, Barranca, La Garita, Aeropuerto Juan Santa María, El Alto) y que por lo tanto no podía ser considerada como sujeto pasivo del impuesto en el Cantón de Goicoechea, ya que las actividades lucrativas, entendidas como ventas, no las realizaba en

ese Cantón.

Asimismo, manifestó que cancelaba a la municipalidad respectiva, el impuesto de patentes en proporción por las ventas realizadas en cada uno de los planteles.

En este sentido el Tribunal Contenciosos Administrativo, Sección II mediante la resolución No. 316-2000 de las 15:00 del 18 de octubre del 2000, indicó en lo conducente: “(…) El Artículo 31 del Código Tributario, establece que el hecho generador de la obligación es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación, este se provoca en las situaciones de hecho, desde el momento en que se han realizado las circunstancias materiales necesarias para que se den los efectos que normalmente le corresponden (art. 32. Inc. a), y dentro de este concepto, es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (art. 15 ibídem). En consecuencia, ambos elementos de la relación que se trata, están determinados por la norma que establece el gravamen, en este caso la número 6470 del 4 de

111

setiembre de 1980, que en su Artículo 1 ° (análogo al mismo numeral de la ley 7682 de 21 de julio de 1997, que sustituye a la anterior a partir de su publicación el 22 de agosto siguiente), establece que: Todas las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de ocupación lucrativa, en el cantón de Goicoechea, deberán obtener la respectiva licencia y pagarán a la Municipalidad el impuesto de patente que las faculte para llevar a cabo esas actividades. Así resulta que el sujeto pasivo ordenado es toda persona en este caso jurídica, que realice una tarea que le genere una ganancia, y el hecho generador de la obligación es precisamente realizar dicha operación. La accionante reúne ambos requisitos de ser sujeto pasivo, tanto por su carácter de sujeto de derechos y deberes, como porque realiza una tarea que le genera réditos. El caso es que la demandante es una empresa, o sea una organización dedicada al comercio de una materia prima que procesa o embaza y distribuye para su consumo, obteniendo una diferencia entre el valor del bien al adquirirlo y el que recibe al venderlo, este beneficio no se genera simplemente por la venta pura y simple, sino por el proceso de adquisición, transformación, distribución, empaque y entrega, siendo parte del proceso su actividad administrativa, sin la cual no podría operar ni obtener el nivel de rendimiento y productividad con que cuenta. En consecuencia, deviene imperativo considerar que toda la función de dirección que se realiza en el cantón, está íntimamente ligada con la producción de beneficios, de manera que con su ausencia, éstos no se podrían producir, así que se está ante una operación lucrativa que configura, sin lugar a dudas, con el hecho generador previsto en la ley, constituyéndose en sujeto pasivo de la demandada por imposición de la ley. Así lo ha indicado este tribunal en otras ocasiones, como se ha referido en los alegatos al señalar la resolución 1327 de 11:16 horas del 16 de marzo de 1984. Ahora bien, para determinar la suma a pagar, la ley

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refiere a porcentajes sobre las ventas brutas o la renta liquida (arts. 5 y 6 de la ley 6470 y 3 y 4 de la ley 7682), pero, de conformidad con las certificaciones aportadas en autos, la actora no contabiliza ni realiza ventas en la competencia del municipio accionado, por lo que el cálculo se debe hacer sobre la renta líquida, determinando, mediante algún criterio técnico administrativo, qué porcentaje de renta necesariamente produce la actividad que se realiza en este territorio como parte integrante del proceso de actividad de la accionante. Si este representa el veinticinco por ciento, a fin de justificar la forma de cómputo que funda los actos impugnados no se ha alegado ni pretendido demostrar siquiera. (…)” 50 En este mismo sentido, el Tribunal Contencioso Administrativo a través de la resolución Nº 211-2000 de las 14:20 horas del 21 de julio de 2000 señaló en lo conducente en relación con otro proceso ordinario tramitado por RECOPE en contra de la Municipalidad de Goicoechea: “ (…) Ahora bien, para determinar la suma a pagar, la ley refiere a porcentajes sobre las ventas brutas o la renta líquida (art 5 y 6 de la ley 6470 y 3 y 4 de la ley 7682) pero, de conformidad con las certificaciones aportadas a los autos, la actora no contabiliza ni realiza ventas en la competencia del municipio accionado, por lo que el cálculo se debe hacer sobre la renta líquida determinando, mediante algún criterio técnico administrativo, que porcentaje de renta necesariamente produce la actividad que se realiza en este territorio como parte integrante del proceso de actividad de la accionante. Si este representa el veinticinco por ciento, a fin de justificar la forma de cómputo que funda los actos impugnados no se ha alegado ni pretendido demostrar siquiera. (…)”

50

Tribunal Contenciosos Administrativo, Sección II. Resolución No. 316-2000 de las 15:00 del 18 de octubre del 2000.

113

De esta transcripción se desprende que a criterio del Tribunal la base para poder determinar el monto del impuesto a pagar debe contabilizarse conforme al porcentaje de las ventas brutas o bien de la renta líquida, debiendo determinarse el porcentaje de renta que produce la actividad generada en el territorio y que forma parte del proceso de actividad del contribuyente.

Más adelante, la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, mediante sentencian Nº 316-2000 del 15:00 horas del 18 de octubre del 2000, concluyó que los beneficios de las ventas no se generan por la pura y simple venta sino por el proceso de adquisición, transformación, distribución, empaque y entrega, siendo parte del proceso su actividad administrativa sin la cual no podría operar ni obtener el nivel de rendimiento y productividad con que cuenta. En consecuencia deviene en imperativo considerar que toda la función de dirección que se realiza en el Cantón, está íntimamente ligada con la producción de beneficios, de manera que con su ausencia, estos no se podrían producir, así que se está ante una actividad lucrativa que configura, sin lugar a dudas, con el hecho generador previsto en la Ley.

Lo dispuesto en la resolución antes citada, hace referencia a la situación de doble imposición ocasionada a RECOPE, debido a la posición sostenida por la Municipalidad de Goicoechea, al no existir una fórmula o mecanismo adecuado que permitiera determinar las sumas que las empresas con actividades en diferentes cantones debían cancelar.

B. Propuesta Normativa:

El Dr. Adrián Torrealba Navas en su Artículo “Problemas Actuales del Impuesto de Patentes en Costa Rica”, trae a colación la reforma realizada por la legislación argentina a través de la cual se transformó el antiguo impuesto sobre actividades lucrativas en un impuesto sobre los ingresos brutos, convirtiéndose en un impuesto provincial o municipal, destacándose como un

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ejemplo a seguir para solucionar el problema actual del tratamiento del impuesto de patentes en Costa Rica.

Este nuevo sistema concuerda con la misma finalidad que se persigue para el caso nuestro, sea establecer el derecho de cada fisco sobre una parte de los ingresos, de manera proporcionada al volumen de la actividad que desarrolla en su territorio. En dicho sentido, el problema detectado en Argentina, y latente en nuestro país,

se ocasionaba por superposiciones de gravámenes

recaudados en las diferentes jurisdicciones, situación que fue resuelta a través de diversos convenios multilaterales, aunado al proyecto antes citado.

A través de dichos convenios se realizó el cálculo del impuesto tomando en consideración el porcentaje de ingresos obtenidos y de gastos soportados en cada jurisdicción, todo ello en relación con la totalidad de los gastos y de los ingresos del contribuyente, con la finalidad de determinar la base para el cálculo del impuesto a recaudar en cada Administración.

Al respecto estos convenios pretenden evitar mayores perjuicios al contribuyente de los que le afectarían si su actividad la desarrollara de manera completa en una misma jurisdicción.

Se introduce un nuevo concepto denominado “sustento territorial”, “según el cual se deberá considerar que una actividad ha sido efectivamente desarrollada en una jurisdicción con sustento territorial suficiente en ella como para justificar la pretensión tributaria del respectivo fisco, cuando en ella se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza (…)”. Es decir, “se entenderá que cuando ha habido gasto ha habido ejercicio de actividad, y por tanto, sustento territorial”.

51

. En este sentido, el Dr. Torrealba Navas indicó en su

Artículo “Problemas Actuales del Impuesto de Patente en Costa Rica” 51

E.G. BULLIT GOÑI, Impuesto sobre los ingresos brutos. 2 Edición, Depalma, 1994, Buenos Aires, citado por el Dr. Adrián Torrealba Navas, Artículo Problemas Actuales del Impuesto de Patente en Consta Rica, p 19.

115

Asimismo, en el último convenio se introdujo también la variable “ingresos” fundamentalmente en los casos en que se actúa a través de sucursales u otros tipos de establecimiento permanente. De este modo, que los Artículos 2 a 5 establecen un régimen general de distribución de los ingresos brutos totales del contribuyente entre todas las jurisdicciones con base en los siguientes criterios y proporciones:

a) El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción. b) El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes,

similares,

corredores,

comisionistas,

mandatarios, viajantes o consignatarios, etc, con o sin relación de dependencia.”52

Según la expuesto, la normativa citada incorpora el concepto de “sustento territorial” a través del cual se determina que una actividad se ha desarrollado en una jurisdicción en particular que generando gastos de cualquier naturaleza que puedan justificar la pretensión tributaria en cada uno de los fiscos.

CONCLUSIONES En términos generales, podemos arribar a una serie de conclusiones del desarrollo de la presente investigación:

- La distinción a nivel doctrinario entre el concepto de poder originario y poder derivado de las Municipalidades no ha sido una discusión pacífica.

52

Dr. Adrián Torrealba Navas. Artículo Problemas Actuales del Impuesto de Patente en Costa Rica.

116

- Aun cuando el significado de poder originario o poder derivado varía según el criterio que se utilice, en nuestro país han sido desarrollados con fundamento en la experiencia española, específicamente a raíz del reconocimiento que la Constitución Española de 1978 dio al poder tributario de las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones Locales.

-

La doctrina y legislación española han considerado al poder tributario

originario como el poder de establecer tributos reconocidos por un precepto constitucional o fundamental, de ahí que en España el poder originario lo detenta únicamente el Estado.

- Por

poder tributario derivado, se considera como el mismo poder de

establecer tributos, siempre que sea reconocido por una ley ordinaria, es decir, cuando el Estado manifiesta a través de un precepto legislativo que unos determinados entes pueden establecer tributos.

- Es pacífica la doctrina, la legislación y

la jurisprudencia acerca de la

naturaleza jurídica de las municipalidades, en el tanto se trata de entidades públicas de

base corporativa, conforme lo establece el Artículo 170 de la

Constitución Política.

-

La naturaleza jurídica del poder tributario municipal en Costa Rica se

fundamenta principalmente en la Constitución Política de 1948 (Art. 170) y el Código Municipal actual promulgado en 1998 y alguna serie de leyes conexas.

- El numeral 170 de la Constitución Política, concede autonomía a las corporaciones municipales, de la cual se deriva la potestad impositiva de que gozan dichos gobiernos locales.

- Dicho poder tributario consiste en la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales, se encuentra sujeto a la autorización

117

legislativa que establece la misma Constitución Política en el Artículo 121 inciso 13); entendiéndose dicho acto de aprobación como una actividad tutelar por parte de la Asamblea Legislativa.

- La figura de la doble imposición según lo ha desarrollado la doctrina, se produce cuando hay identidad de sujeto pasivo o contribuyente, hecho generador y período fiscal, independientemente de si hay o no identidad del sujeto activo, entendido este como Gobierno Central, Administración Tributaria o bien entidades descentralizadas, las cuales comprenden las instituciones descentralizadas y municipalidades.

- Se entiende por licencia, la autorización a un particular para realizar un acto que está permitido y se exige para averiguar si cumple con las condiciones requeridas. - La patente es un permiso que extienden únicamente las municipalidades para el ejercicio de una actividad lucrativa. - El impuesto de patente municipal es el tributo establecido por ley que habilita a la Municipalidad a cobrar una suma de dinero por el ejercicio de una actividad lucrativa, una vez obtenida la licencia. - A nivel nacional no existe una única Ley Marco de Patentes, sino que cada Cantón emite su propia normativa al respecto; no obstante del análisis realizado de las 6 leyes de impuesto de patentes: Liberia, Alajuela, Cartago, Limón, Puntarenas y Goicoechea se desprende que en términos generales guardan similitudes en cuanto a

su estructura normativa con algunas

particularidades.

- El impuesto de patente analizado en cada una de la normativa municipal, gira en torno al concepto de renta producto, que grava las rentas que provienen de la puesta en operación de los factores productivos del contribuyente dentro de la jurisdicción de cada Cantón, tal y como sucede en el

118

impuesto a las utilidades regulado en la Ley 7092 de la Ley de Impuesto sobre la renta.

- Con fundamento en la jurisprudencia desarrollada por la Sala Constitucional y los criterios emitidos por la Procuraduría General de la República, se concluye que no existe una prohibición constitucional de la doble imposición, excepto en determinados supuestos, siendo uno de ellos la imposición excesiva o en demasía, situación que se produce cuando se vea afectada de manera irrazonable o confiscatoria, la capacidad contributiva.

- Con el fin de evitar que se produzca una doble imposición internacional en perjuicio del contribuyente, a través del uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan que sea solo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposición compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto pasivo.

- De la investigación realizada se concluye que la mayoría de la normativa generada por las Municipalidades a nivel nacional responden a un modelo común, por ende el hecho generador es idéntico en diferentes leyes de impuesto de patentes, lo que a primera impresión pareciera que grava únicamente las actividades lucrativas que se desarrollan dentro de la circunscripción territorial de ese Cantón, no obstante realizando un análisis más detallado se evidencia que además gravan el monto de la renta bruta o de la renta neta o ambas de los sujetos pasivos más allá del límite territorial de dicho Cantón, ya que dichas leyes hacen referencia a los conceptos de renta bruta, neta de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que a su vez refiere a rentas que se obtienen no en el ámbito únicamente cantonal, sino a escala nacional.

- Conforme lo anterior existen varias leyes de impuestos de patentes en Costa Rica que gravan no solo la renta a escala cantonal sino nacional, en el caso de los sujetos pasivos que desarrollen sus actividades lucrativas en varios

119

cantones a la vez, podrían ser sujetos de una doble imposición interna, al aplicárseles simultáneamente el impuesto de patentes de los cantones en los cuales realice dichas actividades.

- RECOPE es contribuyente del impuesto de patente, específicamente de las Municipalidades de Cartago, Goicoechea, Alajuela, Puntarenas, Liberia y Limón en donde posee planteles o instalaciones administrativas sujetas al pago de dicho impuesto y está obligada al pago trimestral por adelantado a las citadas municipalidades, que incluye el 2% del

“Timbre Pro Parques Nacionales”

conforme la Ley No. 7788. Impuesto cuya metodología y cálculo es regulado por cada Municipalidad, según las facultades que la Ley les concede.

- En relación con el caso de RECOPE y la Municipalidad de Goicoechea, que se remonta al año 1995 se concluye que la

posición adoptada por la

Municipalidad de Goicoechea, ocasionó a RECOPE

una doble imposición

plena, dado que las ventas realizadas por la Empresa en cada cantón se gravaban tanto en el Cantón correspondiente, y también en el Cantón de Guadalupe.

- Asimismo con ocasión del análisis desarrollado en el caso de la Municipalidad de Goicoechea se concluye que el impuesto de patentes debe pagarse de manera proporcional a las municipalidades en donde se realice la actividad, siendo que los beneficios de las ventas no se generan por la pura y simple venta sino por el proceso de adquisición, transformación, distribución, empaque y entrega, al ser parte del proceso su actividad administrativa sin la cual no podría operar ni obtener el nivel de rendimiento y productividad con que cuenta.

- Por lo tanto deviene en imperativo considerar que toda la función de dirección que se realiza en el Cantón, está íntimamente ligada con la producción de beneficios, de manera que con su ausencia, estos no se podrían producir.

120

- De igual forma se concluye que en el caso de Municipalidad de Goicoechea, no existía una fórmula o mecanismo adecuado que permitiera determinar las sumas que las empresas con actividades en diferentes cantones debían cancelar, incluyendo a RECOPE.

- Que la solución al problema para el cálculo del impuesto de patentes podría ser resuelto mediante una reforme legal estableciéndose un parámetro general para todos los municipios a efecto de lograr dicha coordinación entre las haciendas locales en el cálculo del impuesto de patente, la cual debería incluirse en el Código Municipal por resultar de aplicación a todas las leyes de patentes de los diferentes cantones del país, de manera individual. Lo anterior, en ejercicio

del principio de coordinación de las haciendas locales por la

hacienda estatal, aún cuando las bases de cálculo para dicho impuesto a nuestro criterio deben ser definidas con el apoyo de un grupo interdisciplinario.

121

RECOMENDACIÓN

Partiendo de la conclusión a través de la cual se determina la necesidad de una reforma legal en este tema, se expone una propuesta de reforma al Artículo 83 del Código Municipal, la cual pretende establecer un parámetro general para todos los municipios a efecto de lograr dicha coordinación entre las haciendas locales en el cálculo del impuesto de patentes:

REDACCION ACTUAL , ART. 83

REDACCION PROPUESTA , ART. 83

DEL CODIGO MUNICIPAL

DEL CODIGO MUNICIPAL

(LEY NO. 7794)

(LEY NO. 7794)

“Artículo 83.- El impuesto de patentes “Artículo 83.- El impuesto de patentes y la licencia para la venta de licores al y la licencia para la venta de licores al menudeo, se regularán por una ley menudeo, se regularán por una ley especial. “

especial. Tratándose del impuesto de patentes, la base de cálculo para determinar las obligaciones respecto de cada Municipalidad, se llevará acabo tomando en consideración el porcentaje de ingresos obtenidos y de gastos

soportados

en

cada

jurisdicción, en relación al total de ingresos y gastos del sujeto pasivo.

122

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126

Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000553-F-2006 de las 09:40 horas del 17 de agosto de 2007. Proceso Especial Tributario promovido por J.B.P.D.C contra M.A. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000853-F-2005 de las 15:40 horas del 10 de noviembre de 2005. Proceso Abreviado promovido por L.D.A.H contra S.R.M. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000797-F-2005 de las 08:00 horas del 03 de noviembre de 2005. Proceso Especial Tributario promovido por A.N.S.A. contra M.E. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000037-F-2004 de las 10:35 horas del 21 de enero de 1994. Proceso Especial Tributario promovido por M.T. contra I.C.E. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000446-F-2001 de las 15:00 horas del 20 de junio de 2001. Proceso Especial Tributario promovido por E.S.P.H. contra M.P. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000096-F-1998 de las 16:00 horas del 20 de octubre de 1998. Proceso Especial Tributario promovido por C.M.S.A. contra M.G. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 25 de las 14:55 horas del 22 de febrero de 1995. Proceso Contencioso Administrativo promovido por K.L.S.A. contra E Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Resolución de las 14:30 horas del 20 de noviembre de 1984. Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Resolución N° 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Resolución N° 2112000 de las 14:20 horas del 21 de julio de 2000. Proceso Especial Tributario. Promovido por RECOPE contra la Municipalidad de Goicoechea. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Resolución N° 3162000 de las 15:00 horas del 18 de octubre de 2001. Proceso Especial Tributario. Promovido por RECOPE contra la Municipalidad de Goicoechea. Procuraduría General de la República. Dictamen C-011-82 del 25 de enero de 1982.

127

Anexos

128

Anexo Nº 1

Ley Nº 7682 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 161 del 22 de agosto de 1997.

129

Anexo Nº 2 Ley Nº 7248 “Impuestos Municipales de Cartago” publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 158 del 22 de agosto de 1991

130

Anexo Nº 3 Ley Nº 7866 “Impuestos Municipales de Puntarenas” publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 69 del 12 de abril de 1999

131

Anexo Nº 4

Ley Nº 8236 “Ley de Impuesto Municipales del Cantón de Alajuela” publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 72, Alcance 29-A del 16 de abril de 2002

132

Anexo Nº 5 Ley Nº 6717 “Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Limón”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 67 del 7 de abril de 1982 y por la Ley Nº 7067 publicada en La Gaceta Nº 160 del 21 de agosto de 1987, que modificó los Artículos 15 y 20 de la Ley Nº 6717