NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” 22/12/2014-18/1/2015

Comentario de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, Caso Lucky Dev v. Suecia Slavka Dimitrova Slavcheva Comentario sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre Slavka Dimitrova Slavcheva Comentario sobre el public discussion draft BEPS Action 4: Interest deductions and other financial payments” José Carlos Pedrosa López Comentario sobre el public discusión draft de la acción 14: Make dispute resolution mechanisms more effective José Carlos Pedrosa López

JURISPRUDENCIA -

INTERNACIONAL

Comentario de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, Caso Lucky Dev v. Suecia 1 En el caso Lucky Dev v. Suecia Tribunal Europeo de Derechos Humanos vuelve a fallar sobre el principio de ne bis in ídem contemplado en el artículo 4 del Protocolo 7 y declara su vulneración por parte del Estado sueco al someter a juicio a la Sra. Lucky Dev por un delito fiscal, habiendo sido finalmente absuelta en un proceso penal previo incoado por los mismos hechos. Observamos que el caso guarda una estrecha relación con el asunto Akerberg Fransson (C617/10) planteado ante el TJUE en la Sentencia de 26 de febrero de 2013 2, aunque a diferencia del Tribunal de Luxemburgo, el TEDH declara la vulneración del principio de ne bis in ídem y, por tanto, la incompatibilidad de sanciones penales y recargos fiscales sobre los mismos hechos. Ambos tribunales parten del mismo análisis de la doble sanción pero mientras que el Tribunal de Justicia fundamenta que el principio de prohibición de la doble sanción no se opone a que un Estado miembro de la UE imponga sucesivamente por la misma infracción tributaria un recargo fiscal y una sanción penal, siempre que el recargo fiscal no tiene naturaleza penal; el Tribunal de Estrasburgo aborda su argumentación jurisprudencial partiendo de un presupuesto de hecho distinto, que es la innegable naturaleza penal de los recargos en el derecho interno sueco. En este sentido, el TEDH declara por unanimidad que el Estado sueco había violado del artículo 4 del Protocolo nº7 (derecho a no ser juzgado o castigado dos veces) de la Convención Europea 1 2

El fallo está disponible únicamente en el idioma inglés. http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-148184

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134202&pageIndex=0&doclang=es&mode=lst&dir=&occ=first &part=1&cid=385507

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” de Derechos Humanos llegando a la conclusión de que la demandante Sra Lucky Dev había sido juzgada “de nuevo” por un delito fiscal por el que había sido ya absuelta, ya que los procedimientos tributarios incoados contra ella no se habían terminado y el recargo tributario no se había anulado, incluso cuando el procedimiento penal había terminado mediante sentencia firme. 3 4 Antecedentes de hecho La demandante, la Sra. Lucky Dev, vive en Suecia y junto con su marido tiene un negocio de dos restaurantes en dicho Estado. En junio de 2004 la Agencia Tributaria sueca instituye contra la demandante un procedimiento tributario tras haber descubierto en investigación previa que la Sra. Dev declara ante las autoridades tributarias suecas solamente la mitad de los ingresos y los gastos de su negocio. Dado que la demandante no había declarado todos sus ingresos en su declaración de impuestos, y teniendo en cuenta, además, que había presentado la declaración de los restantes ingresos y gastos de la manera incorrecta, la Agencia Tributaria aumenta su obligación de pago por el impuesto sobre la renta y el IVA para el año 2002. La Agencia Tributaria sueca también ordena que la demandante pague recargos impositivos adicionales debido a que la información proporcionada por la Sra. Dev en su declaración de impuestos ha sido incorrecta y, además, el proceso de revisión al respecto ha debido efectuarse bajo un procedimiento de evaluación discrecional por la contabilidad deficiente de la empresa. Se desestimó la apelación de la Sra. Dev contra la decisión de la Agencia Tributaria. En agosto de 2005 se incoa un proceso penal contra la Sra. Dev por los mismos hechos. Mediante resolución de 16 de diciembre de 2008, el Tribunal de Distrito de Estocolmo condena la Sra. Lucky Dev por delito contable con agravantes y la absuelve de la imputación por delito fiscal. El Tribunal de Estocolmo determina que la contabilidad del negocio de los dos restaurantes de Sra. Dev ha sido deficiente y que la Sra. Dev y su marido son responsables por omitir ingresos considerables que proporcionaban grandes beneficios para la demandante y su esposo. El Tribunal de Estocolmo resuelve mediante suspensión condicional del fallo ordenando a la Sra. Dev la realización de trabajos para la comunidad durante 160 horas. No obstante, el Tribunal del Distrito de Estocolmo considera que no podía descartarse que la Sra. Dev ha sido inconsciente en cuanto a que su declaración de impuestos contenía falsa información ya que, tal y como ella había afirmado, contaba con el apoyo de su marido en la dirección del negocio y, además confiaba en que su contable había presentado los datos de forma correcta en la declaración de impuestos disputada. El Tribunal de Estocolmo determina que no se había demostrado que la Sra. Dev tenía la intención de proporcionar información incorrecta ante las autoridades tributarias suecas, por lo que fue absuelta del delito fiscal. Pretensiones de la parte demandante La Sra. Dev alega, en particular, que la imposición de recargos fiscales en el marco del proceso penal posterior por delito fiscal y contable en el que fue condenada por este último delito y

En virtud de los artículos 43 y 44 de la CEDH, la presente sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos puede ser recurrida ante la Gran Sala de dicho Tribunal, mediante recurso interpuesto por la parte interesada en el periodo de tres meses tras haber sido dictada. 4 Los jueces Mark Villiger, Angelika Nussberger and Vincent A. De Gaetano presentan su voto particular. 3

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” absuelta por el primero, implican el enjuiciamiento por el mismo hecho y el castigo por el mismo delito, en violación del artículo 4 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo de Derecho Humanos. Fundamentos del Tribunal El artículo 4 del Protocolo no. 7 Respecto al fondo del asunto, el Tribunal de Estrasburgo señala en primer lugar que el procedimiento por recargos tiene naturaleza penal en virtud de la legislación sueca y ha de considerarse como tal a los efectos del artículo 4 del Protocolo nº 7. De este modo, tanto el procedimiento por recargos impositivos como el posterior procedimiento penal por el que fue juzgada la Sra. Dev quedan cubiertos bajo el ámbito de esta disposición. En este sentido, respecto a la cuestión de si los delitos por los que la Sra. Dev había sido ya juzgada tienen el origen en la misma infracción que da lugar a los recargos impositivos, el TEDH reitera que el artículo 4 del Protocolo nº 7 prohíbe cualquier proceso penal o pena impuesta sobre hechos idénticos o sustancialmente iguales a los juzgados o castigados anteriormente. En el caso de la Sra. Lucky Dev, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos determina que los hechos que originaron la acusación por el delito fiscal en el marco del proceso penal incoado ante el Tribunal del Distrito de Estocolmo son sustancialmente los mismos a los que la autoridad tributaria sueca impone los recargos fiscales. Por lo tanto, los dos procedimientos se refieren a los mismos hechos que dan lugar a idéntica infracción. Sin embargo, el Tribunal de Estrasburgo determina que el delito contable por el que había sido condenada la Sra. Dev goza de autonomía suficiente respecto a los recargos impositivos. Por tanto, el Tribunal estima que la demandante no ha sido castigada dos veces por el mismo delito por sufrir las consecuencias de una pena y un recargo impositivo simultáneamente. En efecto, pese a que la Sra. Dev no había cumplido los requisitos legales de contabilidad, no obstante, ha podido haber suministrado posteriormente a la Agencia Tributaria sueca la documentación contable fiable a efecto de que ésta evalué los impuestos debidos. El Tribunal de Estrasburgo estima que el hecho de que la Sra. Dev presente ante las autoridades tributarias de material contable incorrecto en apoyo de su inexacta declaración de impuestos y, ante la falta de otra documentación fiable, constituyen elementos pertenecientes al procedimiento tributario que no habían integrado el delito de contabilidad en el marco del proceso penal. En consecuencia, el TEDH examina la concurrencia de resolución firme por parte de la autoridad judicial en el caso de la Sra. Dev que sancione el delito fiscal, ya que el objetivo del artículo 4 del Protocolo nº 7 es prohibir la repetición de procesos penales que concluyen en sentencia final firme. Teniendo en cuenta que el Tribunal de Distrito de Estocolmo había absuelto Sra Dev de los cargos relacionados con el delito fiscal y puesto que no se había presentado un recurso contra esta sentencia, ésta ha adquirido firmeza el 8 de enero de 2009. Finalmente, el Tribunal de Estrasburgo trata de la cuestión de la duplicación de procedimientos. En este sentido, el Alto Tribunal reitera que el artículo 4 del Protocolo nº 7 no se limita a englobar el derecho a no ser castigado dos veces por el mismo delito sino que extiende su cobertura, además, al derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo delito. El TEDH determina que en el caso de la Sra. Dev se trata de dos procedimientos paralelos y separados; el procedimiento tributario que se inicia el 1 de junio de 2004 y posteriormente finaliza el 20 de octubre de 2009; y el procedimiento penal, incoado el 5 de agosto de 2005 y terminado el 8 de enero de 2009, tras adquirir firmeza la sentencia del Tribunal de Estocolmo. Dichos procedimientos, además, han sido llevados a cabo por autoridades competentes diferentes – administrativas y judiciales

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” –, sin que cabe conexión alguna entre ellos. Por tanto, ambos procedimientos habían seguido su propio curso independiente y han adquirido firmeza en distintos momentos temporales pese a que los dos se han mantenido pendientes simultáneamente durante casi tres años y medio. Según el Tribunal, esta duplicidad de procedimientos no supone en sí una violación del artículo 4 del Protocolo nº 7. No obstante, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos concluye que en el presente caso, dado que el procedimiento tributario no ha sido suprimido, ni los recargos impositivos hayan sido anulados tras la firmeza de la sentencia del Tribunal de Estocolmo, continuado su exacción durante otros nueve meses y medio hasta el 20 de octubre de 2009; y teniendo en cuenta, además, que los hechos juzgados en los dos procesos habían sido sustancialmente los mismos, el Estado sueco ha violado el artículo 4 del Protocolo nº7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos en cuanto a que se han juzgado los mismos hechos por un delito del que previamente la Sra. Dev ha sido absuelta mediante sentencia firme. Slavka Dimitrova Slavcheva

LEGISLACIÓN -

NACIONAL

Comentario sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre El pasado 28 de noviembre de 2014 se publicó en el BOE la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, del IRPF que modificó la actual ley reguladora del impuesto, así como el texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Manteniendo la estructura básica del IRPF, la reforma introdujo numerosas modificaciones en el impuesto a través del artículo 1 de la Ley 26/2014 que consta de 98 apartados. Algunos de los cambios están orientados a favorecer el contribuyente como, por ejemplo, la bajada del tipo de gravamen o el incremento de los mínimos personales y familiares exentos, mientras que otras de las modificaciones benefician la mayor recaudación de la Administración tributaria, como son la limitación a 180 000 euros de la exención máxima por indemnizaciones obtenidas por despido, la supresión de los coeficientes de actualización, la eliminación de exención por dividendos, etc. Las nuevas medidas han entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2015, pese a algunas excepciones. A continuación comentaremos algunos de los cambios más importantes. En primer lugar, se introducen modificaciones en las rentas exentas. A tal efecto, la letra e) del artículo 7 y la disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF reciben una nueva redacción en cuanto a la tributación de la indemnización por despido. Hasta ahora dicha indemnización estaba exenta hasta el límite de la cuantía legal obligatoria según las disposiciones recogidas en el Estatuto de los trabajadores y en los convenios colectivos. Con la reforma fiscal se fija el límite máximo exento de estas indemnizaciones en la cantidad de 180 000 euros. El exceso de los 180 000 exentos podrá beneficiarse de la reducción del 30 % por tratarse de rendimiento obtenido de forma irregular, incluso cuando se haya cobrado de forma fraccionada. El cambio es aplicable para los despidos que se produzcan a partir de 1 de agosto

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” de 2014. No obstante, en el caso de los despidos derivados de ERE´s o en los supuestos de despidos colectivos, dicha modificación se aplicará cuando el expediente se haya aprobado o cuando el despido colectivo se haya iniciado con anterioridad a aquella fecha. Se introduce una nueva exención de ganancias patrimoniales para mayores de 65 años en el artículo 38. 3 de la LIRPF. En la reforma se incluye un nuevo supuesto de exclusión de gravamen de las plusvalías resultantes con ocasión de cualquier bien del patrimonio (no necesariamente inmuebles) de los contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe obtenido por la transmisión se reinvierta total o parcialmente en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. La ley establece en 240 000 euros el límite máximo que podrá destinarse a constituir rentas vitalicias. Cuando el importe destinado para constituir la renta vitalicia sea inferior al de la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida, únicamente se excluirá de tributación aquella parte proporcional que corresponda al importe reinvertido. Por otra parte, se suprime la letra y) del artículo 7 de la LIRPF relativa a la exención de dividendos. De esta forma, se elimina la exención de hasta 1500 euros anuales por los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos de los fondos de cualquier tipo de sociedad. En relación con lo anterior, se modifica la tributación de la base imponible del ahorro regulada en el artículo 66. 2 LIRPF y en la disposición adicional trigésimo primera, 1 c) y d). Tras el cambio, para el tramo de hasta 6000 euros, bajará la tributación del 21% a 20% en 2015, y al 19% en 2016. El tipo de ahorro para el tramo desde 6000 hasta 50 000 euros bajará hasta el 22% en el 2015 y al 21% en 2016. También, se elimina la distinción entre plusvalías generadas a más de un año y a menos de un año, integrando todas las plusvalías en la base del ahorro que tributan a partir de enero por el tipo general del ahorro. Por otra parte, se modifica la regulación de los coeficientes de abatimiento para los bienes inmuebles o no adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 que reciben un régimen transitorio en la disposición adicional cuarta y novena de la LIRPF por las que se otorga una reducción fiscal a las ganancias obtenidas hasta el 20 de enero de 2006. El límite de los coeficientes por abatimiento se sitúa en 400 000 euros por contribuyente. A su vez, se elimina la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria que actualizan el valor de adquisición en la transmisión de inmuebles, mediante la supresión del artículo 35. 2 de la LIRPF. En virtud del nueva redacción del artículo 7 ñ) LIRPF se declaran exentan los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los nuevos Planes de Ahorro a Largo Plazo (seguros de vida, depósitos y contratos financieros mediante de los cuales se instrumentan dichos Planes) creados por la Ley, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de 5 años desde su apertura. También, en cuanto a la reducción por aportación a planes de pensiones, se minora la aportación máxima de 10 000 en 8000 euros, sin que los rendimientos netos de trabajo y las actividades económicas superen en su conjunto el límite del 30%.

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” Se permite el rescate anticipado de las aportaciones a planes de pensiones a partir del décimo año de antigüedad de aquellas. Por otra parte, en cuanto a los arrendatarios se refiere, se elimina la deducción por alquiler de la vivienda habitual mediante la supresión del artículo 68.7 para todos aquellos contratos que se firman a partir del 1 de enero de 2015. En cuanto a los propietarios de viviendas alquiladas, se elimina la reducción del 100% para los rendimientos obtenidos de arrendar a jóvenes menores de 30 años, mientras que se mantiene el porcentaje del 60% de reducción general para los rendimientos derivados de cualquier tipo de arrendamiento. Respecto a los rendimientos de actividades económicas de alquiler de inmuebles, el artículo 27.2 LIRPF mantiene el requisito de que se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad, y, se suprime la exigencia de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad. En relación con lo anterior, el artículo 27.1 LIRPF amplía la definición de actividades económicas incluyendo los rendimientos obtenidos por un contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe y derivados de la realización de actividades incluidas en la sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales de carácter general) cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial. También, cambia el contenido de la Disposición Adicional Trigésima primera 1 a) por la que se reduce el número de tramos, gravamen y tipos aplicables. El número de tramos se reduce de siete a cinco, y en cada uno de ellos se aplican unas tarifas provisionales en 2015 y otras definitivas en 2016. Así, los tipos mínimos se reducen al 20% para el 2015, y al 19% para el 2016. En cambio, el tipo máximo de gravamen, en la tarifa general, se reduce al 47% para el año en curso, y al 45% para el 2016. Debido a la rebaja de los tipos, se incrementan los mínimos personales y familiares exentos de tributación. A raíz del artículo 57 LIRPF, el mínimo del contribuyente se eleva a 5550 euros y para mayores de 65 años el importe del mínimo se aumenta hasta 6700 euros. De igual modo, si el contribuyente tiene una edad superior a 75 años, el importe del mínimo se eleva a 8100 euros. En cuanto a los mínimos por descendientes, el artículo 58 LIRPF dispone que el importe exento por el primer hijo se eleva a 2400 euros, por el segundo, a 2700, por el tercero a 4000, y por el cuarto y siguientes, a 4500 euros. Por otra parte, se reduce la retención para trabajadores autónomos en 19% durante el 2015, para establecerse definitivamente en 18 puntos porcentuales a partir de 2016. A su vez, el artículo 31. 1 modifica el método de estimación objetiva (módulos) reduciendo el umbral de exclusión de 450.000 a 150.000 euros de ingresos y de 300 000 a 150 000 euros de gastos, y quedan excluidas las actividades a las que se aplica el tipo de retención del 1%, así como las actividades de fabricación y construcción.

Slavka Dimitrova Slavcheva

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ORGANIZACIONES E INSTITUCIONES INTERNACIONALES -

OCDE

Comentario sobre el public discussion draft BEPS Action 4: Interest deductions and other financial payments” Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting 5 se encuentra en su ecuador. Tras publicar el pasado mes de septiembre 7 deliverables de las 15 acciones que lo componen, los responsables del proyecto han continuado con la elaboración de nuevas acciones. El pasado 18 de diciembre se presentó el public discussion draft de la Acción 4 “Limit base erosion via interest payments and othe financial payments 6”. Aunque el informe final no se publicará hasta septiembre de 2015, esta publicación es la oportunidad a la audiencia interesada de realizar los comentarios que considere oportuno, teniendo de plazo hasta el 6 de febrero de 2015 7. Realizando una serie de comentarios sobre este borrador público hay que empezar por el apartado XIV, en él se demuestra el carácter complementario de esta acción con otras del proyecto BEPS. En concreto con las acciones 2, 3, 4, 6, 9, 11, 13 y 14. Esta interacción entre acciones y recomendaciones propuestas tiene como finalidad hacer del proyecto un sistema más robusto, no obstante hay que tener en cuenta que pueden superponerse unas medidas con otras, con lo que de un modo u otro, el proyecto tendría que emitir ciertas recomendaciones sobre el orden de aplicación en estos supuestos. Los puntos IV, V y VI se podrían abarcar en el ámbito de la delimitación y contextualización de la acción. El interés es tratado como norma general como gasto deducible, ahora bien depende de cada Estado determinar que debe ser tratado como interés. Por lo tanto, pueden existir diferencias entre unas jurisdicciones u otras. Por ello, la idea es diseñar normas desde una amplia perspectiva en relación al término. Reglas que abarquen las operaciones que tratan de erosionar las bases imponibles y deslocalizar los beneficios. Estas normas tratan de tener la capacidad de aplicar ante todas las formas de endeudamiento como ante otros pagos financieros que son económicamente equivalentes a un interés. Los pagos financieros económicamente equivalente son aquellos que están en conexión con la financiación de un entidad y que son determinados por medio de la aplicación de un porcentaje fijo o variable sobre la cuantía dineraria pagada. Según las entidades abarcadas por este trabajo se exponen cuatro escenarios que presentan cierto grado de riesgo en relación a operaciones que pueden erosionar las bases imponibles y que por lo tanto, deberían estar protegidos por ciertas normas que limiten la deducibilidad de los intereses: (i)Entidades en un grupo, incluyendo establecimientos permanentes, (ii) Entidades que son partes conectadas que están bajo un control común pero que no son parte del grupo, (iii) Pagos realizados entre partes relacionadas, (iv)Entidades independientes, resto de entidades que no se incluyen en las anteriores. http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-action-4-interest-deductions.pdf 7 Los comentarios pueden enviarse a: [email protected] 5 6

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” En relación a la aplicación de las normas que limiten la deducción de los intereses adoptadas se distinguen dos grandes enfoques: (i) Group-wide test y (ii) Fixed ratio. (i)

Group-wide test

Normas que limitan la deducción de intereses tienen principalmente dos objetivos: por un lado, permitir a las entidades la desgravación fiscal por el coste real de sus fondos y por otro lado, proteger a los Estados de las deducciones de intereses excesivas. A su vez también se pretende apoyar a las entidades para que diseñen sus estructuras de financiación alineando los gastos deducibles de cada entidad en proporción a la financiación total del grupo. Las normas group- wide limitan la deducción de los intereses en relación a su posición actual en el grupo. Entre estas se distinguen dos tipos de normas: En primer lugar, en referencia a las deducciones de intereses netas en un grupo es gasto del grupo de intereses netos con terceras partes, por ejemplo, el interés total pagado a las terceras partes menos el ingreso recibido en intereses por terceras partes. En segundo lugar, el gasto de intereses de un grupo debe ser relacionado con la actividad económica. Donde el gasto del interés neto está relacionado con la actividad económica realizada, el grupo obtendrá una desgravación fiscal en relación a la cuantía equivalente al coste de los intereses de una tercera parte. (ii)

Fixed ratio test

El otro enfoque es la denominada norma “Fixed Ratio” mediante la cual una entidad es capaz de deducirse los intereses hasta una determinada proporción de ingresos, activos o capital, asegurando así que una porción de los beneficios permanece sujeta a gravamen en el Estado. El interés pagado a una tercera parte o una entidad intra-grupo es deducible hasta la cuantía fijada por la norma. La principal ventaja de la norma “fixed ratio” es que es relativamente fácil de aplicación porque se basa en la posición financiación propia de la entidad, a diferencia del group-wide test que requiere a la entidad tener acceso a cierta información del grupo en general. Aunque hay otros inconvenientes en relación a este enfoque, por ejemplo no tiene en cuenta el hecho de que los grupos operen en diferentes sectores, puede requerir diferentes niveles de apalancamiento e incluso por razones diversas a las fiscales, en un mismo sector diferentes grupos pueden adoptar diferentes estrategias de financiación. También pone de manifiesto que varios países han implementado estas normas con otros objetivos de política fiscal además de para evitar la erosión de las bases imponibles y la deslocalización de los beneficios. (iii)

Enfoque combinado

Por otro lado, el informe en su apartado X, también plantea la posibilidad de un enfoque combinado entre las normas group- ratio y las normas fixed- ratio descritas anteriormente. Incluso estos enfoques combinados pueden ser complementados por las targered rules establecidas en el apartado XI para conseguir un sistema más robusto que regule la excesiva deducción de intereses restringiéndola a ciertos niveles.

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” Desde una perspectiva general el enfoque combinado permite a las entidades con menores niveles de gastos de intereses aplicar el sistema fixed ratio mientras que a las entidades con niveles superiores de apalancamiento les permite recurrir al enfoque group- wide test que les permite deducir un nivel superior de intereses como gastos en relación a su posición en el grupo. El informe dedica el apartado XII para regular las situaciones que pueden derivar en una doble imposición a consecuencia de una restricción a la deducibilidad de los intereses. José Carlos Pedrosa López

Comentario sobre el public discusión draft de la acción 14: Make dispute resolution mechanisms more effective El plan de acción BEPS 8 (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) publicó el pasado 18 de diciembre el public discusión draft 9 de la acción 14: “Make dispute resolution mechanisms more effective”. Aunque este documento aún no es el informe final definitivo, puesto que el mismo se publicará en septiembre de 2015, ya pone de manifiesto el contexto en el que se abarcan sus propuestas y cuáles son sus principales objetivos. La acción pretende superar los obstáculos existentes en las resoluciones de conflictos entre Estados por medio del procedimiento de acuerdo muto regulado en el artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE 10. El Comité de Asuntos Fiscales considera necesario superar los tradicionales inconvenientes que durante años han hecho que este mecanismo de resolución de disputas se vea un tanto restringido. Para ello entiende que el borrador público de la acción 4 y las propuestas que plantea deben analizarse desde un enfoque amplio consistente en: (i) el compromiso político de los Estados para eliminar las situaciones de doble imposición que no están en consonancia con el convenio, (ii) proporcionar nuevas medidas para mejorar el “mutual agreement procedure” (MAP por sus siglas en inglés) y (iii) establecer un mecanismo que asegure una adecuada implementación de dichos compromisos políticos. Además también considera que dichos compromisos políticos adoptados por los Estados para conseguir una sustanciosa mejora en la figura del MAP debe ser amparada en los siguientes cuatro principios: 1. Asegurar que las obligaciones del convenio respecto al acuerdo mutuo son implementadas de buena fe. El mecanismo de resolución de conflictos establecido en el artículo 25 del MC OCDE debe ser asumido de buena fe por los Estados contratantes. Para su completa implementación el borrador público argumenta la necesidad de acabar con dos grandes obstáculos. Por un lado, se debe cambiar el carácter opcional reflejado en el artículo 25.1 MC OCDE que no obliga a los Estados a recurrir al procedimiento de acuerdo mutuo en caso de conflictos. Para ello añade un nuevo párrafo (5.1) a los comentarios del artículo 25. http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf http://www.oecd.org/ctp/dispute/discussion-draft-action-14-make-dispute-resolution-mechanisms-more-effective.pdf 10 http://www.oecd.org/tax/treaties/oecdmtcavailableproducts.htm 8 9

NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION” Por otro lado, lastima la ausencia de un apartado segundo en el artículo 9 en algunos convenios respecto a los precios de transferencia y la doble imposición económica. 2. Asegurar que el procedimiento administrativo promueve la resolución de los conflictos derivados del convenio. Este apartado del borrador trata de lidiar con alguno de los obstáculos a nivel administrativo que provocan la no remisión al artículo 25. Entre estos enumera la falta de una adecuada independencia por parte de las autoridades administrativas, la falta de recursos y las situaciones donde las competencias administrativas no emplean su correspondiente autoridad bajo el artículo 25.3 MC OCDE. 3. Asegurar que los contribuyentes pueden acceder a un procedimiento para alcanzar un acuerdo mutuo. Uno de los principales obstáculos en la resolución de conflictos a través del procedimiento de acuerdo mutuo son los asuntos relacionados con las obligaciones del convenio a proporcionar un acceso al MAP. Dichos asuntos son cada vez más significativos como resultado del proyecto BEPS, son normas estrictas que pretenden ser implementadas y que las administraciones tributarias deben también desarrollar teniendo en cuenta la experiencia y las interpretaciones comunes en relación a los cambios en el convenio fiscal y en las normas sobre precios de transferencia. Por consiguiente, en relación a lo anteriormente comentado, alguno de los obstáculos que el borrador propone superar son: la complejidad y la falta de transparencia en los procedimientos para acceder y recurrir al procedimiento de acuerdo mutuo, la excesiva documentación y requisitos, el derecho al acceso al MAP en ocasiones es un tanto incierto cuando a nivel doméstico o convenido se aplican las normas anti-abuso, posturas adoptadas con la pertinente autoridad en la que desde el punto de vista unilateral considera que el objeto de acceso al MAP no está justificado. 4. Asegurar las disputas son resueltas por este mecanismo. Algunos de los obstáculos que esta acción pretende superar son los relacionados con el procedimiento de resolución de conflictos derivados de los convenios. Entre los asuntos en relación al acceso al mutual agreement procedure a los que se remite borrador público son: la falta de un único enfoque en la resolución de los casos, la falta de cooperación, transparencia y buena competencia entre las autoridades correspondientes, la ausencia de mecanismos como un arbitraje de un procedimiento de acuerdo mutuo que asegure las resoluciones de los casos MAP. El borrador público también destaca la falta de consenso para alcanzar una cláusula vinculante de arbitraje puesto que muchos Estados consideran que una norma de esta índole amenazaría su derecho soberano a decidir el acceso o no a un procedimiento de acuerdo mutuo. No obstante, ante dicho borrador público, como siempre la OCDE ofrece la posibilidad a la audiencia interesada de realizar los comentarios que considere oportunos a través del email: [email protected] José Carlos Pedrosa López

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