TEMA I CONCEPTOS BASICOS DE CONTABILIDAD DE COSTES 1.− CONTABILIDAD DIRECTIVA DE LA EMPRESA La contabilidad directiva es una rama de la contabilidad general que, mediante la utilización de una metodología, tiene por objeto la captación, medida, valoración y representación de la empresa, para obtener información histórica, explícita y predictiva del estado de sus recursos y de su renta, a fin de servir de instrumento de decisión para todos los partícipes en la coalición empresarial. • Evolución histórica Inicialmente apareció la contabilidad financiera, externa o general, que registra, clasifica, analiza y sintetiza en los estados contables las transacciones que se producen entre el mundo exterior y la empresa. Como estos estados contables tienen interés para diversos usuarios, suele ajustarse en su elaboración a unos principios generalmente aceptados por los órganos legislativos y corporaciones profesionales de contabilidad, siendo expresados en un lenguaje normalizado, objetivo y fácilmente interpretable. La información financiera para los usuarios externos suele ser de carácter histórico, ya que este criterio ofrece mayor garantía de objetividad, y por otra parte, excepto a los propietarios, no suele ofrecerse información sobre el futuro de las previsiones empresariales. Posteriormente, las necesidades de información interna debidas a la evolución competitiva da lugar a la aparición de la contabilidad de costes, cuyo objetivo consiste en la elaboración de información relevante para la toma de decisiones por la organización. Esta información debe centrar su énfasis en la estimación del futuro, desde el control del presente y el examen del pasado. La Gestión de la Empresa esta integrada por tres clases de actividades fundamentales: • Planificación; proceso de fijación de objetivos y toma de decisiones. • Organización; sistematización de la autoridad y responsabilidad en la ejecución de la actividad económica. • Control; con el objetivo de cumplir los objetivos, se hacen comparaciones entre los resultados obtenidos y los previstos, a través del cálculo de desviaciones y la manipulación de variables de acción correctoras; esto da lugar a la aparición de la contabilidad de gestión, que en todo caso incluye en un marco más global a la contabilidad de costes y la contabilidad previsional. Aún así, destacados autores, utilizan con igual contenido y significado la contabilidad de gestión y de costes.

La contabilidad de costes puede ser definida como el proceso de identificación, medida, valoración, registro 1

puntual y acumulativo, verificación, análisis y posterior comunicación interpretada a la organización de la información económico−financiera utilizada en la gestión empresarial para planificar, decidir, gestionar y controlar la adecuada utilización de los recursos y rentas generadas en su actividad específica por cada empresa. Más recientemente ha aparecido una versión integral de la contabilidad de la empresa conocida bajo el nombre de contabilidad directiva, cuya característica esencial, consiste en incorporar la problemática estratégica en los campos desarrollados por la contabilidad de costes y financiera. • La contabilidad directiva en la empresa La misma ayuda a la dirección a evaluar e interpretar adecuadamente: • El diagnóstico interno y externo de la empresa • El proceso de planificación total y coherente de la organización: • Estratégico; formulación y elección de opciones alternativas • Táctico; optimización de los recursos existentes en los fines a largo plazo • Organizativo; delegación y coordinación, centros de responsabilidad, precios de cesión. • Procesos de control que aseguren el cumplimiento de fines y objetivos (estratégico, táctico y operativo) El contenido esencial de la contabilidad directiva es: • Determinación de misiones, objetivos y metas a largo, medio y corto plazo, que sean realistas y tiendan a la consecución de resultados óptimos • Planificación estratégica y operativa de los medios y recursos necesarios para la obtención de los fines en las mejores condiciones posibles • Control integral estratégico y operativo que revele, inmediata o anticipadamente, los desajustes significativos; su adecuada interpretación permitirá a la dirección tomar las decisiones apropiadas en un proceso continuo de feedback: • Para rectificar y mejorar • Para modificar los propios objetivos, si son irrealistas o se producen acontecimientos no previstos que aconsejen su adaptación, ya sea: a) para neutralizar mejor las amenazas surgidas en el entorno o b) para aprovechar nuevas oportunidades detectadas Los autores consideran la contabilidad directiva como la cúspide de la problemática contable. Como se expone en la siguiente figura, la contabilidad directiva se nutre de la contabilidad financiera y la de gestión para elaborar el diagnóstico de la empresa, unida a otra información de origen interno, alimentándose también del entorno en que se desarrolla la actividad. A su vez, la contabilidad directiva suministra a la financiera los programas operativos para la planificación de la tesorería, y a la contabilidad de gestión, los planes de aprovisionamiento y producción. En realidad, las tres ramas de la contabilidad forman un sistema contable único que, con ayuda de los medios informáticos, permite obtener en tiempo real cualquier informe; para ello los diferentes inputs a procesar han de ser debidamente codificados en función de los informes a obtener. La primera preocupación se explícito en el ámbito de la información empresarial moderna hacia el control de los costes directos. La productividad de la materia prima y de la mano de obra fue primordial en los primeros estadios del desarrollo industrial. 2

El segundo gran tema que abordó la contabilidad de gestión se refiere al control de los consumos de los factores indirectos. El crecimiento empresarial contribuyó al crecimiento urgente de los demás costes indirectos, complicando la toma de decisiones, y obligando a nuevos esfuerzos de motivación del personal y formas de organización empresarial que descomponen la unidad global en conjuntos más reducidos y homogéneos. A continuación enumeramos una serie de técnicas aplicadas a las diversas cuestiones analizadas por la contabilidad de costes: • Estimación y control de costes; control de la mano de obra y almacenes. Estudio sobre costes fijos y variables. Control de productividad y costes estándares. Control de costes, producción, comercialización, administración y financiación. • Planificación, presupuestación y control empresarial; Centros de costes y de responsabilidad. Control de gestión. Presupuestos por programa (PPBS), de gastos discrecionales y en base cero. Círculos de calidad. Contabilidad de excedentes y auditoría de gestión. • Modelos de costes; Coste completo. Direct Costing. Contabilidad por pedidos, por procesos y por centros. Precios de transferencia, reparto, distribución y estadísticas de costes y planes de cuentas. • Investigaciones específicas de costes; Control temporal de costes (PERT). Curvas de aprendizaje. Técnicas de estimación y previsión de costes. Costes implícitos o de oportunidad. Costes relevantes para la toma de decisiones. Políticas de precios y mezcla de productos. Análisis de resultados por productos y mercados. Presupuestos de capital y sistemas de información. • Modernas técnicas de contabilidad de costes; Modelos de costes basados en actividades. Costes de Calidad Total. Sistemas de producción justo a tiempo (JAT). Sistemas de programación de inventario cero. Método del objetivo de coste. Proceso de liderazgo competitivo BENCHMARKING. Reingienería de procesos. Según el profesor Gonzalo Angulo, la contabilidad de costes, puede enfocarse de dos maneras diferentes, activa y pasiva, con respecto a la influencia en la motivación y comportamiento humano en la empresa (promoviendo continuamente el tejido nervioso y dando información para la correcta toma de decisiones): • La contabilidad ha de plegarse a la organización • Pueden utilizarse recursos contables para rediseñar la organización, para dar prioridad a unas funciones o niveles en detrimento de otros, para volver a definir responsabilidades,... 2.− EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD DE COSTES EN EL PROCESO DE GESTIÓN Una sociedad del mundo occidental debe plantearse desde el punto de vista de la economía: a) que clase, y en que proporción, de bienes y servicios deben ser producidos, b) como deben ser producidos, a través de que funciones de producción y con que nivel tecnológico y, c) quién consume los bienes producidos y como deben repartirse las rentas generadas en la producción. El modelo de actuación empresarial, que se supone genéricamente que distribuye los recursos escasos que posee una comunidad nacional a través de la demanda de los consumidores y mediante un sistema de precios, es el siguiente de forma simplificada: (11) X = f(V1, V2, ..., Vn, b1, b2, ..., bn) (12) CT(x) = CV(x) + CF (13) B(x) = I(x) − CT(x) = X·P(x) − CV(x) − CF • La ecuación (1) representa el conjunto de funciones de producción. El nivel de producción y, por ende, la productividad depende de la tecnología y organización de las combinaciones productivas. • La ecuación (2) representa el conjunto de funciones de costes asociadas a las funciones de 3

producción. La eficiencia económica puede ser medida a través del coste unitario mínimo con que cada combinación productiva puede ser realizada. • La ecuación (3) concreta la eficiencia social de las combinaciones productivas, porque representa el número de votaciones o ventas que cada empresa ha obtenido en el mercado libre y el precio medio que se ha conseguido. El postulado esencial que sirve para interpretar la actuación de la empresa se basa en el supuesto de conducta racional para la consecución de los objetivos de carácter económico y social. El objetivo sustancial que la empresa capitalista trata de obtener a corto plazo es la maximización del beneficio, que si cumple las normas legales de la sociedad, constituye una variable positiva para el desarrollo de las comunidades nacionales e internacionales. La eficiencia diferencial de las empresas se ha conseguido en general por la vía de la especialización intensiva o por los beneficios de aumentar la escala de producción. Así, se admite también que objetivos de crecimiento, maximización de ingresos, seguridad financiera, supervivencia y elevación del bienestar de trabajadores, accionistas y consumidores, en general, pueden ser objetivos complementarios del beneficio máximo. La dirección de las empresas constituye otro factor sustancial a estudiar. La dirección es el cerebro central de la organización y puede ser pluripersonal o unipersonal. El ideal de una buena dirección consiste en que el cerebro central decida, coordine, controle y, en su caso, ejecute la actividad económica, como un sistema único que se dirige de la forma más eficiente a la consecución de sus objetivos. Cuando la dirección se multipersonaliza o se descentraliza, el ideal consiste en que la suma de decisiones coincida con lo que haría un cerebro central monstruoso que tuviera capacidad de realizar la dirección total. Situados en este entorno vamos a definir el campo de la contabilidad de costes, desarrollada en su visión más amplia de contabilidad de gestión, que centra su estudio en la segunda ecuación del modelo de actuación empresarial: CT(x) = CV(x) + CF Cuya versión contable es Costes Totales = Costes de Producción + Costes del Período ... siendo su campo de estudio la acumulación de costes en función de las relaciones funcionales técnicas y económicas que existen en la actividad transformadora empresarial, formación de costes, imputación de costes a los ingresos del período, valoración de inventarios y otros. Su objetivo principal se centra en el estudio de la función y modelos de costes, y en explicitar las relaciones casuales (cost drivers) que conducen y explican el consumo de recursos para obtener el valor que aprecian los clientes de los productos y servicios de la empresa. Se desprende con claridad nítida que la contabilidad de costes constituye un campo disciplinar importante, que analiza e investiga continuamente la cadena de valor de la empresa para conectarla con el entorno. En nuestra opinión, a la contabilidad de costes no le conviene normalizar los procedimientos de obtener la información, sino exigir que la información final elaborada sea verdaderamente importante, pertinente y relevante para la continua toma de decisiones. 3.− CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES La contabilidad de costes tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones, 4

mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado. Los objetivos tradicionales de la contabilidad de costes son: • Generar información usada por la contabilidad financiera • Realizar información útil para la toma de decisiones • Establecer la información para la planificación y control de las actividades y procesos Los problemas fundamentales que se plantean son: • La subjetividad e inseguridad de las valoraciones • La captación y agregación de las clases de costes que tienen diferentes leyes de variación, dentro de la combinación productiva • La adaptación de las funciones productivas a las estructuras y procesos organizativos que componen la cadena de valor de la empresa • La explicitación de un conjunto de cost drivers o transmisores de costes que transmitan de forma acumulativa la relación casual de la transformación del consumo de recursos en productos y servicios a través de la compleja interrelación de la cadena de valor de la empresa • La obtención de costes para los distintos niveles de utilización de la capacidad productiva • La inclusión del coste de los capitales propios y ajenos utilizados • El reflejo del efecto de la inflación en el cálculo de costes y resultados Los nuevos enfoques de la contabilidad de costes indican el cambio de orientación tradicional de los costes para informes internos y para analizar las cuentas anuales, a un papel más activo en generar información para que la dirección efectué con más acierto la estrategia competitiva, que se centra primeramente en enfocar los informes hacia el servicio y valor que los clientes perciben midiendo directamente su rentabilidad y orientando la cadena de valor a los mercados que incrementan ingresos y reduciendo las cuotas en los que producen pérdidas. Como resumen podemos precisar los nuevos objetivos de la contabilidad de costes, para valorar un sistema de dirección de costes estratégico: • Diseñar un sistema de información que refleje la estructura y el funcionamiento de la organización, que permita a la dirección la mejor toma de decisiones, tácticas y estratégicas a corto y largo plazo • Organizar un sistema de costes estrechamente relacionado con la cadena de valor, de tal forma que en todos los niveles de la organización se comprenda la relación entre el consumo de recursos y las actividades que crean valor • Establecer un sistema de costes integrado que seleccione los cost pools más adecuados, utilizando posteriormente los cost drivers que transmitan las relaciones funcionales casuales sobre el coste de los productos y servicios obtenidos • Desarrollar un sistema de análisis para ayudar a la dirección a identificar las oportunidades de mejora continua, a la utilización total de las actividades y procesos, a diseñar los objetivos de costes y a dirigir los cambios continuos que se producen en el entorno y que tienen que tener su referencia en la reingienería continua de los procesos y cadena de valor de la empresa 4.− LA GESTION ESTRATEGICA DE COSTE A TRAVES DE LA CADENA DE VALOR Como nos indica PORTER la esencia de la formulación de una estrategia competitiva consiste en relacionar a la empresa con su medio ambiente, involucrando la consideración de cuatro factores claves que determinan los límites con que una empresa puede obtener el éxito. Los puntos fuertes y débiles conforman su perfil de actividades y habilidades con relación a sus competidores, incluyendo recursos financieros, posición tecnológica, identificación de marcas, etc. Los valores propios de una organización son las motivaciones y necesidades de los directivos clave y de otro personal que debe implantar la estrategia elegida. Las fuerzas y debilidades, combinadas con los valores, determinan los límites internos a la estrategia competitiva que una 5

empresa puede adoptar con éxito. PORTER describe cinco fuerzas competitivas que coinciden con el desempeño empresarial: • Nuevos ingresos de empresas • Amenazas de productos sustitutivos • Poder de negociación de clientes • Poder de negociación de proveedores • Rivalidad entre los actuales competidores Las tres estrategias generales que propone PORTER para realizar una mejor gestión relativa están relacionadas directamente con la gestión estratégica de costes: • Liderazgo en costes mediante el aprovechamiento máximo de las economías de escala y minimización de costes • Diferenciación del producto o servicio, creando una especialización de producto o servicio que sea percibido en el mercado como único • Segmentación de la clientela a través de líneas de producto, sector geográfico, capa social, o idiosincrasias específicas

Dicha gestión enfoca como primer objetivo organizar la información para que la organización empresarial se mantenga competitiva. Esto se consigue mediante el diseño y adaptación continua de una combinación productiva global que mantenga el valor percibido por el cliente. Esta cadena de valor es el conjunto de funciones que añaden valor a los productos y servicios de una empresa, como se muestra a continuación: Por tanto, la gestión estratégica de costes consiste en una visión global y continua de las actividades que componen la cadena de valor de la empresa que sirva para encaminar las capacidades internas y proyectarlas sobre el entorno externo, generando información para la adaptación continua al cambio y a la mejora continuada de las actividades empresariales. La misma se utiliza para desarrollar continuamente ventajas competitivas sostenibles, para lo que es esencial establecer un conjunto de Cost Drivers que permitan comprender la compleja interrelación del conjunto integrado que componen la cadena de valor. 5.− FORMAS DE ARTICULACIÓN DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y DE COSTES La contabilidad ha contemplado tradicionalmente el punto de vista financiero y patrimonial de la empresa. De esta forma aparecen totalmente diferenciadas, tanto por sus objetivos, funciones y características, la contabilidad externa o comercial, por una parte, y la interna o industrial, por otra, pudiéndose ampliar esta visión dual de la actividad empresarial mediante un enfoque múltiple. Es precisamente esta visión la que ha permitido el desarrollo de la contabilidad pluralista como conjunto de subsistemas más perfeccionados de análisis de fenómenos. Mientras el concepto patrimonio prevalezca, sólo cabe un sistema de análisis: el monismo; cuando la contabilidad abandona el prisma patrimonial y dedica sus esfuerzos al análisis de fenómenos surge con fuerza la idea del pluralismo, como forma idónea de representar sucesos de distinta índole en distintos cuerpos homogéneos o estados primarios, con nexos de enlace también homogéneos, materializados en la práctica por las llamadas Cuentas de Control.

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Llegados a este punto podemos plantearnos la cuestión fundamental de este apartado: como ha de estructurarse y funcionar el plan de cuentas para que los dos ámbitos contables cumplan sus objetivos, de tal forma que la información financiera y económica contable cumpla sus objetivos preestablecidos. A continuación se detallan las cuatro clases de coordinación entre ambas contabilidades: • Monismo Radical Propone la integración de todas las cuentas pertenecientes a los ámbitos externo e interno en un solo sistema que funciona de forma sucesiva, registrando las transacciones externas a que da lugar la actividad económico financiera y, posteriormente, las transacciones internas del ciclo de explotación en sus tres etapas de clasificación, localización e imputación de costes, sirviendo para ambas contabilidades y de una forma simultánea el cálculo del resultado mediante la diferencia de los ingresos y costes del período. Además dicha visión unitaria exige una unicidad de criterios contables. • Monismo moderado Dicha coordinación mantiene la consideración unitaria de los ciclos financiero y económico de la riqueza, pero se descarga a la contabilidad general del coste analítico. La forma de actuar de este sistema consiste en llevar la contabilidad interna en una o pocas cuentas acumuladoras, realizando el desarrollo analítico fuera de la contabilidad en los documentos contables, lo que aporta una mayor flexibilidad para los cálculos internos y externos. • Dualismo radical El proceso real de disociación locacional de los centros fabriles y comerciales, llevó a postular un planteamiento de ruptura total entre el sistema de cuentas de ambas. La administración general llevaría la contabilidad externa en los edificios centrales de cada empresa y cada planta industrial incluiría, dentro de su sistema de administración y control, la contabilidad interna como un instrumento más de gestión. La relación entre los dos ámbitos contables sería nula y el control de su resultado sólo puede hacerse mediante conciliación del resultado de explotación externo y el resultado interno, una vez que se ha homogeneizado la política de valoraciones. • Dualismo moderado El mismo pretende establecer sistemas de enlace entre las dos contabilidades con un mismo doble objeto: 1) Hacer coincidir, mediante los ajustes oportunos, los ciclos contables financiero y económico; 2) Establecer un mutuo control numérico entre ambas contabilidades. Las maneras más usuales de plantear la conexión de cuentas depende sustancialmente de los procedimientos contables que se utilicen en la contabilidad interna: • Los hechos económicos internos se registran contablemente según los principios de la técnica de la partida doble en una contabilidad especial de explotación. La conexión entre ambas contabilidades se logra por medio de una o más cuentas de transición (cuentas de reflejo) • La contabilidad interna se lleva en relación con la contabilidad comercial, aunque separada de ella, como un cálculo de cierre a corto plazo. La relación entre ambas contabilidades se refleja: • Por medio de columnas marginales a la estadística de costes, en las que se indica la diferencia entre las cuentas de un mes y los movimientos del mismo para las clases de compras correspondientes en la contabilidad externa • En las cuentas de primeras materias y de ventas de la contabilidad interna, cargando o abonando las cuentas del mismo nombre de la contabilidad comercial con los movimientos del mes registrados en 7

las cuentas correspondientes de ésta El procedimiento I ha de considerarse anticuado, ya que aplicando el método II se puede omitir todo el trabajo diario de registro de asientos. Este segundo método es de capaz de ofrecer rápidamente y en visión conjunta, todos los datos necesitados por la contabilidad interna.

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