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TEMA 1− INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTES. La Contabilidad es un sistema de información que permite captar, elaborar y comunicar información útil a los usuarios de la misma, con el fin de proporcionarles un marco adecuado que permita la toma de decisiones en las mejores condiciones. Tipos de contabilidad: 1.− Contabilidad externa, general o financiera: Sistema de información que se ocupa de captar, interpretar, medir y clasificar las transacciones económicas que se producen en el mundo exterior. Periódicamente resume la información elaborada en unos estados que indican los resultados históricos (precios de adquisición) de esas transacciones y/o situación financiera de la empresa. 2.− Contabilidad interna, de costes o analítica: Sistema que elabora y suministra información analítica sobre el proceso interno de transformación de valores. Informa, con la desagregación que se crea conveniente, del valor de las existencias y del coste de los productos vendidos. La información se fundamente en hechos reales o históricos y sirve de apoyo para la confección de presupuestos, estándares y cálculo de desviaciones. Constituye un subconjunto de la contabilidad de gestión. 3.− Contabilidad de Gestión: Va más allá de la mera cuantificación de los costes tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización de control. Suministra información relevante de cara a la toma de decisiones. La contabilidad de gestión se orienta a la toma de decisiones, principalmente orientadas a corto plazo. Decisiones relacionadas con temas como: • La organización del proceso productivo. • La optimización de la capacidad existente. • La utilización de los medios disponibles. • El factor humano. • El aprovisionamiento de los factores corrientes de la producción. • La asignación de responsabilidades. Contabilidad financiera y contabilidad de costes: • Ambos sistemas de información se complementan e intercambian información. • Para cumplir sus objetivos la financiera necesita de nutrirse de la información proporcionada por la de costes. • Dentro del marco de la contabilidad financiera, la de costes se configura como un sistema de información que permite la valoración de los bienes y servicios derivados de la actividad productiva de la empresa. • A su vez la de costes utiliza datos procedentes de la financiera. Como se puede observar, la contabilidad de costes es un subconjunto de la contabilidad de gestión y por ella esta última contempla tanto el cálculo del coste como la racionalización del mismo. Para el cálculo de coste, la contabilidad de gestión utiliza datos elaborados en el ambiente de la contabilidad financiera o externa. La información relativa a los inventarios de existencias y al coste de los productos vendidos, con el fin de que la contabilidad financiera pueda confeccionar las cuentas anuales. Por tanto, existe un intercambio informativo entre contabilidad financiera y de gestión a través de la contabilidad de costes. 1
Objetivos de la contabilidad de costes: • Suministrar información para determinar el valor de las existencias y el coste de los productos o servicios vendidos. • Captar, medir y valorar la circulación interna de los valores (coste de producción), establecer las claves para racionalizar y controlar su utilización y suministrar información relevante a la empresa para la toma de decisiones a corto plazo. • Suministrar información relevante y oportuna, que permita a los responsables de gestión llevar a cabo las funciones que les son propias: diagnóstico de la empresa, planificación estratégica y táctica y control de gestión (controlar que se cumplen los objetivos). Tipos de objetivos: • Instrumental: Porque esta al servicio de la contabilidad financiera. Determinación de los costes que proceden proceso productivo. ♦ Para valorar los activos obtenidos. ♦ Para cuantificar los resultados (pero no de forma global como lo hace la CF sino detallando márgenes, resultados parciales, servicios, etc) • Analítico: Elaboración de información para el análisis de la eficiencia interna de la empresa en la asignación y aprovechamiento de los recursos y para permitir enjuiciar, planificar controlar el resultado objetivo y las magnitudes que lo integran. Usuarios de la Contabilidad de Costes: • La contabilidad de Costes es privada (estratégica). • El directivo es el principal usuario de la contabilidad de costes. • Objetivo: Proporcionar información útil para la toma de decisiones a c/p. • Se formaliza según las características de la empresa y las características de la información de los usuarios. Relación entre la Contabilidad Financiera y la de Costes: CONTABILIDAD FINANCIERA Cuentas Anuales Ingresos − Gastos Resultado: Cada ejercicio económico Normativa Contable: Plan General de Contabilidad Información Suministrada: • Situación Patrimonial. • Resultado del periodo Destinatarios información: Usuarios externos.
CONTABILIDAD DE COSTES Estadísticas de Actividad. Ingresos − Costes Resultado: Según necesidades internas de información. Normativa contable: Inexistencia a efectos de gestión. Información Suministrada: • Precios de coste del producto. • Precios de coste de la actividad. • Evolución de los costes, desviaciones.. Destinatarios información: Usuarios internos.
TEMA 2− LA MAGNITUD COSTE. El Coste lo podemos definir según las siguientes perspectivas: • Coste como sacrificio de valores.
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Valores que la empresa debe sacrificar o utilizar un bien o prestar un servicio que expresa el sacrificio de una manera cuantificada. Implica un proceso de valoración mediante el cual la empresa cuantifica en términos monetarios el importe de ese sacrificio. • Coste como salida de activos del patrimonio de la empresa. La cuestión es la siguiente: ¿Dónde se localizan los valores económicos que se deben sacrificar para obtener el bien o prestar un servicio? Estos valores se encuentran en el activo. No es una salida neta, la empresa no pierde patrimonio. • Coste como consumo de factores. Pedersen define el coste como consumo valorado en dinero de los bienes y servicios necesarios para la producción que constituye el objetivo de la empresa. Gasto, Pérdida e Inversión. Gasto: Pueden analizarse desde un punto de vista económico o contable. Gasto en sentido económico:, Es el equivalente monetario de las adquisiciones de inputs. Gasto en sentido contable: Corresponde al equivalente monetario de los activos reales de la empresa cuyo valor haya desaparecido en el ejercicio como consecuencia de su consumo. Por tanto, el concepto de gasto económico no coincide con el concepto de gasto incluido en la cuenta de pérdidas y ganancias. Pe. Si se adquieren existencias por valor de 500 € y una máquina por valor de 2000€, el gasto en sentido económico sería 2500€, pero el gasto en sentido contable sería la parte de existencias que en este ejercicio se han consumido, la depreciación sufrida en el mismo periodo por la maquinaria. Coste de oportunidad: Es otra versión del concepto económico de coste. De cualquier factor empleado en el proceso productivo, se mide de acuerdo al beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicación alternativa. Es decir, el coste de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que se deja. Para aquellos factores productivos que la empresa contrata en el exterior, el coste de oportunidad viene medido por el precio pagado. Para los recursos propiedad de la empresa que se consumen en el proceso productivo, el coste de oportunidad viene dado por el valor actual de mercado que podrían tener los mismos. Objeto de coste: Cuando se calcula el coste, se calcula el coste de algo, ese algo, se denomina objeto de coste. Según la información que deseemos obtener, el objeto de coste será uno u otro. Es decir, podemos hablar del coste de un producto, coste de un taller de empresa, etc. Cuando el objeto de coste es el producto que fabrica la empresa, se le denomina portador del coste. Coste directo: Cuando puede imputarse de forma inmediata al objeto de coste. Es posible calcular su medida técnica y económica en condiciones de certeza. Pe. Una empresa dedicada a la fabricación en serie de mesas de pino la madera consumida es coste directo de las mesas que fabrica. Coste indirecto: 3
Constituyen un consumo de factores que corresponde a varios objetos de coste. No se puede identificar la forma inmediata y sencilla, el consumo que corresponde a cada objeto de coste. Pe. Una empresa que fabrique dos productos, el coste del encargado de un taller ha de ser repartido entre ambos objetos de coste. Es imprescindible destacar que un coste no es directo o indirecto por sí mismo sino que esta clasificación depende de los dos siguientes condicionantes: • Del objeto de coste considerado, es decir, del elemento al cual pretendemos vincular el coste. Se puede hablar por tanto de coste de un producto, coste de taller, etc. • De la existencia o no de un sistema de medida individualizada del consumo con respecto al objeto de coste que se esté considerando. La existencia o inexistencia de este sistema de medida depende a su vez de la mayor o menor dificultad técnica de la implantación del sistema y de la aplicación del principio de economicidad (el beneficio sea mayor al coste gastado). En definitiva, la condición necesaria pero no suficiente, para que un coste sea considerado directo es que se pueda identificar ciertamente con el objeto de coste. La condición suficiente será que se pueda establecer un sistema de medida individualizado que compense desde un punto de vista económico. Clave de distribución: Si se trata de un coste directo al producto no existen mayores problemas en la asignación ya que el coste se imputará inmediatamente al producto. Sin embargo, si se trata de costes indirectos, es necesario estimar una medida que sirva de referencia para determinar el consumo que corresponde a cada objeto de coste. Esta clave en función de la cual, se imputa el coste indirecto al objeto de coste se denomina clave de distribución y se intentará que sea lo más representativa posible de la relación entre los entre los factores consumidos y el objeto de coste y además que sea operativa (que funciones). Pe. Si el almacén de la empresa ocupa un edificio, en otro edificio el dpto. administrativo la amortización de los edificios es un coste que hay que repartirlo entre los diferentes departamentos a través de una Clave de Distribución En este caso, el almacén es un objeto de coste. La clave será representativa y operativa, podría ser una clave los metros del edificio. TEMA 3 − ANÁLISIS DE LOS FACTORES DE PRODUCCIÓN Y CÁLCULO DE SUS COSTES. Las cifras de coste no son únicas y exactas. Por este motivo existen una serie de condicionantes que confieren a las cifras de coste un carácter relativo. Dicha relatividad se refleja a través de los siguientes condicionantes: • Incertidumbre en la valoración de consumos (factores de coste) (maquinaria, personas, entradas a los procesos productivos. En muchas ocasiones, tanto la magnitud técnica como la económica del coste, no se pueden calcular de forma objetiva. Así por ejemplo, si se pretende calcular el consumo de materias primas y éstas estuvieran valoradas a precios distintos, la magnitud técnico coste sí estará determinada objetivamente, sin embargo, la expresión monetaria de dicho consumo, es decir la magnitud económica, variará dependiendo del criterio de valoración, de las salidas de almacén que utiliza la empresa (LIFO, FIFO, Coste medio ponderado). En otras ocasiones, ambas magnitudes se deben de determinar recurriendo a criterios subjetivos (pe: depreciación de los elementos de inmovilizado).
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• Incertidumbre en la imputación de costes. En este caso, el problema nace de la existencia de costes indirectos cuya imputación a los objetos de costes (centros o productos) se tendrá que realizar mediante la utilización de alguna variable de referencia o clave de distribución. • Sujeto de coste. Ente que debe soportar el coste. Los costes serán diferentes para sujetos de coste diferentes. Pe. El coste de una central nuclear no será igual para la empresa que para la comunidad donde esta ubicada. • Finalidad del coste. Según sea el fin al que se destinen los costes en la empresa. Pe. Se definen para establecer presupuesto, para establecer de una forma adecuada políticas de préstamos o para analizar la eficiencia interna de la empresa, etc Se utilizarán por tanto diferentes conceptos de coste, de ahí la frase diferentes costes para diferentes propósitos. Estos cuatro condicionantes determinan que el coste sea una cifra relativa. Nota: Devolución de ventas y rappels sobre ventas, no son costes sino reducción de ventas. Los materiales son los bienes tangibles adquiridos por la empresa con la finalidad de ser consumidos durante el proceso de producción. Se caracterizan por tener un periodo de almacenamiento antes de su incorporación al proceso productivo. Todas las empresas, en mayor o menor medida, adquieren materiales para realizar su actividad. Las empresas comerciales los adquieren para venderlos sin ningún tipo de transformación y las industriales los venden después de someterlos a un proceso de transformación e incluso algunas empresas de servicios, consumen algún tipo de existencia para realizar su actividad aunque con una importancia totalmente secundaria. En la contabilidad externa (financiera o general), el consumo de materiales figura entre los componentes de la cuenta de pérdidas y ganancias y la inversión en existencias, queda reflejada en el activo del balance. CLASES DE MATERIALES QUE SE PUEDEN DEFINIR Siguiendo el criterio del PGC clasifica los materiales según su naturaleza y los ubica en el grupo 3 de existencias. En concreto, distingue: • Las mercaderías. Propios de las empresas comerciales que se adquieren para ser vendidas sin transformación previa. • Las materias primas. Materiales adquiridos por la empresa para su transformación o incorporación al producto del que constituyen la base. Pueden ser materias primas en sentido estricto o bien tratarse de artículos elaborados por otras empresas y que se adquieren para ser ensamblados. • Otros aprovisionamientos. Materiales que no se incorporan al producto obtenido o su cantidad es irrelevante pero cuyo consumo esta claramente relacionado con el volumen de producción (lubricante, pegamento, ) • Otros tipos son los elementos y conjuntos incorporables. Fabricantes normalmente fuera e la empresa y adquiridos por esta para ser incorporados a la producción sin someterlos a transformación. Teniendo en cuenta la relación con los portadores finales (productos que vende la empresa) se clasifican en: 5
♦ Materiales Directos. Cuyo consumo se puede medir y asignar de formar inequívoca a un determinado producto. Se registran individualmente las cantidades consumidas por cada producto o línea de productos. ♦ Materiales Indirectos. Son aquellos materiales que se consumen en el proceso de producción afectando a un conjunto de actividades o procesos por lo que no resulta viable una medición directa de la cantidad consumida para cada unidad de producto. Por tanto para su imputación al portador final, es necesario emplear un criterio de reparto previamente definido. IMPUTACIÓN DEL COSTE DE LOS MATERIALES La imputación del coste de los materiales directos a los productos es inmediata dada la identificación del consumo con el producto, en cambio, los materiales indirectos serán localizados en portadores intermedios como departamentos, centros funcionales, etc. CONTROL DE LOS MATERIALES • Para que la inversión en materiales sea equilibrada, requiere una planificación y un control que permitan mantenerla a un nivel adecuado. Así una inversión excesiva generará costes adicionales e innecesarios del almacenamiento de tipo financiero, de obsolescencia, etc. Por el contrario, la falta de materiales puede conducir a una paralización del proceso de fabricación y de comercialización de productos y en consecuencia a una disminución de las ventas. • Para el control de los materiales la empresa necesita una organización a sus necesidades, podría estar agrupada en funciones, departamentos o servicios. Pe: ♦ Servicio de compras. Centraliza las necesidades de materiales, elige al proveedor y formula el pedido. Estas gestiones las debe de realizar al mínimo coste y en el momento oportuno. ♦ Servicio de almacén. Se encarga de la recepción y verificación de los pedidos y controla físicamente los materiales en cantidad hasta su entrega a producción. Además, debe llevar fichas individualizadas de los diferentes elementos almacenados, controlado las cantidades mediante un inventario permanente y también periódicamente realizará inventarios físicos para controlar la exactitud de las anotaciones. Por último, informa al servicio contable de los materiales entregados a los distintos centros de trabajo. ♦ Servicio contable. Que valora las entras en almacén de acuerdo a la información proporcionada por el servicio de compras y otros cálculos adicionales y valora también las salidas de almacén según la información de este último servicio e imputados consumos a los distintos productos de acuerdo con la información de los pedidos internos, de los cuales ha de estar igualmente informado. Todos estos servicios controlan los materiales. VALORACIÓN DE LOS MATERIALES. Para calcular el coste total de los materiales habrá que tener presente todos los costes asociados al ciclo compra, recepción, almacenamiento, entrega o producción. Para facilitar su cálculo, vamos a distinguir entre el coste de entra en el almacén y el coste de salida que será el que afecte al coste de producción. Coste de entrada de materiales en almacén. El coste de compra de los materiales se calcula sumando al precio de compra el coste de adquisición. Es frecuente referirse a él como coste de compra de las materias primas. Coste de adquisición. Esta formado por los gastos de compra (transportes, comisiones, aduanas, etc...) y que se tratan de costes directos de compra y por tanto, fácilmente identificables con los materiales adquiridos y los 6
costes de aprovisionamiento donde figuran los relativos al control, recepción y otros costes generados antes de la entra de los materiales en el almacén y son comunes a todos los pedidos recibidos. Son costes indirectos por ser imputables a diferentes tipos de materiales y por tanto es necesario emplear una clave de distribución para su reparto (Pe. El nº de pedidos, el volumen o el valor de los mismos...) Nota: En relación a los descuentos sobre compras de carácter comercial (Rappel y devoluciones de compras) se deducirán a la hora de calcular el coste de compra. Si son de naturaleza financiera (dto. Sobre compras por pronto pago) no se deduce por tratarse de un ingreso financiero. LOS COSTES DE APROVISIONAMIENTO Suponen cierta dificultad para calcular el coste de compra, en particular en el momento de la compra se conoce tanto el precio de compra como los gastos de compra, sin embargo, el coste de aprovisionamiento ha de ser objeto de cálculo por la propia contabilidad interna y normalmente no se conoce hasta el final del periodo. No obstante para solucionar este problema caben dos soluciones: • Hacer una estimación del importe de los mismos que supone cada pedido en base a un estudio de los datos históricos de la empresa e imputando este coste estimado en el momento de la entrada de las materias primas en el almacén. Al final del periodo una vez calculado el coste real de aprovisionamiento se enfrenta con el imputado al de los pedidos y la diferencia positiva o negativa se llevará directamente a la cuenta de resultados. • Esperar hasta que se conozcan los costes reales imputando en ese momento su importe entre los distintos pedidos recibidos de acuerdo a alguna clave de distribución. Una vez conocido el coste de entrada en el almacén, tenemos que valorar las salidas de los materiales del almacén. El coste de salida del almacén es igual al coste de compra anteriormente calculado más los costes de almacenamiento o de posesión. Éstos últimos incluyen los costes internos derivados de la propia existencia de almacén así como los asociados a su gestión y control como servicios exteriores, tributos, costes de personal, amortización o alquiler del almacén, etc.... Este tipo de costes pueden imputarse a los diferentes materiales almacenados usando una única clave de distribución para todos los conceptos de costes o una clave distinta para cada una de ellas. Al igual que los costes de aprovisionamiento, este tipo de costes no son conocidos hasta el final del periodo por lo que para evitar retrasos en la información se puede hacer una estimación del suplemento que por este tipo de costes se va a imputar a cada pedido en el momento de la entrada en el almacén. Como norma general, no incluiremos los costes de almacenamiento como mayor coste de las materias primas por tanto el coste de salidas del almacén es igual al coste de compra, ahora bien, para un periodo determinado porque por el almacén habrán pasado tres categorías de unidades: • Las existencias que había al inicio del periodo, valoradas al coste calculado en el periodo anterior. • Las unidades nuevas adquiridas durante el periodo que a su vez han podido tener distintos precios de entrada. • Las existencias no consumidas en el periodo que quedan en el almacén al final del periodo y que físicamente puede ser las que había al principio, las que han entrado o de ambas. En cualquier caso es evidente que salvo roturas robos o mermas, debe cumplirse la siguiente igualdad: Existencias iniciales + entradas = Salidas + Existencias finales.
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O lo que es lo mismo. Unidades consumidas = E,iniciales + Entradas − E. Finales En relación al coste de salida, desde un punto de vista económica lo que interesa es el valor de las unidades consumidas en el periodo y el valor de las unidades consumidas en el periodo y el valor de las existencias finales. En este sentido, ante la mezcla de valores de entrada será necesaria la aplicación de criterios de valoración que nos permitan calcular dichos valores. Como es lógico, la elección de uno u otro criterio afectará al resultado del ejercicio. FIFO (Primera entrada Primera salida) El sistema FIFO (primera entrada primera salida) consiste en ir valorando las primeras salidas del almacén de forma que se agoten en primer las existencias más antiguas. En concreto, los efectos económicos de este sistema son evidentes; como lo más antiguo suele ser lo más barato y es lo que primero en salir, los consumos se valoran por los precios más bajos y las existencias finales quedarían valoradas a los precios más recientes que son más altos. Por tanto el resultado del ejercicio y la valoración de las Existencias finales serán mayores que con otros sistemas. LIFO (Última entrada Primera salida) El sistema LIFO (última entrada primera salida) implica un proceso inverso al anterior. Los costes de salida de almacén corresponden a los costes de entrada más próximos y como consecuencia los inventarios se valoran a los costes de entrada más antiguos. El resultado del ejercicio y la valoración de las existencias finales serán menores que con otros sistemas. CMP (Coste Medio Ponderado) El sistema CMP, parte del supuesto de que tanto los consumos de materias primas como las existencias finales en almacén, se deben valorar a la media aritmética ponderada del coste de las existencias iniciales y de las entradas. LOS COSTES ASOCIADOS AL PERSONAL. Dentro de los costes de la mano de obra, se incluyen las retribuciones del personal que de forma directa o indirecta contribuye con su esfuerzo físico o intelectual a obtener el producto o servicio final. Por tanto se va a incluir los siguientes costes: • Percepciones de carácter salarial. ♦ Salario base. ♦ Complemento de carácter general. ♦ Complemento de puesto de trabajo. • Percepciones de carácter no salarial. ♦ Retribuciones en especie ♦ Servicios sociales al personal. • Percepciones de carácter plurianual. ♦ Planes de pensiones. ♦ Beneficios de jubilación ♦ Otros beneficios pactados de manera no voluntaria por la empresa. • Cotizaciones generales. ♦ Cotizaciones a la seguridad social. ♦ Cotizaciones por accidentes de trabajo. 8
♦ Cotizaciones incapacidad. ♦ Cotizaciones desempleo. Otros beneficios pactados de manera no voluntaria por la empresa. CLASIFICACIÓN DE LA MANO DE OBRA. Desde un punto de vista contable, para facilitar su imputación, los costes de personal se separan en dos categorías: Mano de obra directa (MOD) Son aquellos costes que se identifican fácilmente con un objeto de coste y puede ser medido y valorado de forma individualizada. La medida suele hacerse mediante registros de tiempos y partes de trabajo del personal. Mano de obra indirecta (MOI) No pueden ser claramente identificables con el producto final; bien porque es aplicada a varios productos (Pe supervisores de fabricación o mantenimiento de los equipos productivos o bien por ser difícilmente realizable con el producto (pe el personal administrativo o de limpieza.) DE CARA A LA TOMA DE DECIONES. La clasificación del coste de mano de obra, en coste fijo y coste variable, resulta relevante para la toma de decisiones empresariales (pe para analizar la flexibilidad de la mano de obra ante condiciones desfavorables del mercado. Según el PGC, Los gastos de personal son clasificados por el PGC como gastos por naturaleza e incluidos en el subgrupo 64 donde se recogen cualquier forma de remuneración al personal, las cuotas de la ss a cargo de la empresa y el resto de gastos de carácter social. Todos estos conceptos, se incluyen en las cuentas (sueldos y salarios, ss a cargo de la empresa). FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD INTERNA RESPECTO A LA MANO DE OBRA. Las funciones de los responsables de la contabilidad interna respecto a la mano de obra son: ♦ Determinar y controlar los tiempos de trabajo. ♦ Valorar los consumos del factor trabajo. ♦ Asignación e imputación de los costes de personal a los distintos objetos de coste. ♦ Realizar informes periódicos sobre los rendimientos de la mano de obra. Así mismo, deberán elaborar informes periódicos sobre rendimientos de la mano de obra por centros o departamentos para lograr un control eficaz. Todo ello, se realizará en colaboración con el departamento de recursos humanos. DETERMINACIÓN Y CONTROL DE TIEMPOS. Constituye de las primeras tareas a realizar para determinar el valor e imputación de los costes de personal. En este sentido, es preciso distinguir: Tiempo de presencia. Para medirlo se suelen emplear, entre otros, el control por reloj, las fichas perforadas que los propios trabajadores graban con la hora de entrada y salida y que actualmente están siendo sustituidos por las tarjetas magnéticas. Tiempo de trabajo. Se trata de conocer no sólo el tiempo de trabajo efectivo sino también el dedicado a cada 9
tarea. Esto se puede hacer a través de una hoja de tiempos donde se va anotando el tiempo dedicado a cada tarea. La determinación de los tiempos de trabajo es imprescindible cuando la remuneración del trabajador se hace en función del tiempo o se conceden primas. También es necesaria para imputar los costes de mano de obra a los distintos productos, centros, etc. Tiempos muertos. Es la diferencia entre el tiempo de presencia y el tiempo de trabajo efectivo. La imputación se puede hacer repartiendo el coste de los tiempos muertos entre todos los productos en proporción a los tiempos de trabajo efectivos. Otra alternativa sería asignarlo a la cuenta de resultados como constante en su conjunto. La empresa se acoge a esta última alternativa cuando las causas de los tiempos muertos tienen un carácter extraordinario y son ajenas al proceso productivo (Pe. Huelgas, paros, roturar de stok). Horas extras. Resulta evidente que la parte del coste que corresponde a una hora normal será soportado por los productos pero ¿y la diferencia entre el coste de la hora extra y el de la hora normal? Con carácter general, el coste de esta diferencia es tratado como un coste indirecto de producción que debe ser repartido entre toda la producción obtenida con independencia de que se hayan empleado en un producto concreto. Ahora bien, si las horas extras se deben claramente a producto concreto pe un incremento en la demanda diese producto, un pedio extraordinario, etc.. Se imputación exclusivamente a ese producto (o sea la empresa decide) Costes de Personal. El problema de valorar los consumos del factor trabajo es más una tarea del área de RRHH que específicamente contable. No obstante, desde el punto de vista contable, una vez conocidos los datos proporcionados por el departamento de personal, resulta sencillo valorar globalmente el consumo. En concreto, los principales sistemas de remuneración existentes son los siguientes: • Salario por tiempo. • Salario por unidades producidas. • Salarios por primas e incentivos: • Con prima individual. Existe una parte del salario mínimo garantizado que es el fijado por el convenio, cumplimentado con primas en función de la productividad. • Con primas colectivas. El sistema es similar a la anterior pero la prima es para todos los trabajadores. Concretamente se otorga una prima a una parte o incluso al conjunto de trabajadores en función del rendimiento del grupo o en función del logro de determinados objetivos (Pe. Reducciones de consumo, de energía, etc) En algunas ocasiones, se plasma en una partición en los beneficios de la empresa. Imputación de los Costes de Personal. Habrá que diferenciar entre los costes de la mano de obra directa (MOD) y la mano de obra indirecta (MOI). Mientras que los primeros no plantean problemas, en tanto se asignan de forma inmediata (afectación) mientras que los costes indirectos (imputación) al producto o servicio final. Los costes de mano indirecta requieren para su imputación buscar una clave de distribución. En este sentido, conviene agruparlos por departamentos, centros funcionales, etc. El sistema de imputación 10
dependerá del modelo contable elegido. Si en algún caso, el coste de la mano de obra indirecta no es imputable al producto ni siquiera después de un previo reparto se considerará coste de periodo (Pe los costes de administración que incluyen un elevado componente de mano de obra indirecta). COSTES ASOCIADOS AL ACTIVO FIJO. El inmovilizado material en que se va a desarrollar el proceso productivo es denominado equipo productivo. Los costes asociados al equipo productivo son considerados costes indirectos de producción porque no pueden o no resulta conveniente ser asignados directamente a los output obtenidos. Son costes asociados al activo fijo: ♦ Costes por depreciación., ♦ Costes de alquileres y mantenimiento. ♦ Otros costes (alquileres, IBI, seguros) Costes de depreciación. • Causas técnicas. La mayoría de los activos fijos, tienen una capacidad de producir limitada. A medida que participan en el proceso productivo se va consumiendo esa capacidad inicial que poseían. • Causas económicas. Muchos equipos pierden valor como consecuencia del avance tecnológico por lo que resultan obsoletos a pesar de estar en buenas condiciones técnicas. • Razones jurídicas. En ocasiones existen limitaciones legales de uso que limitan la capacidad productiva de algunos inmovilizados, sobre todo inmateriales. Métodos de amortización. En aplicación del Principio de Correlación de ingresos y gastos, los costes ocasionados por la depreciación de los equipos deben ser soportados por los ejercicios en que dichos equipos son utilizados y por tanto están contribuyendo a la obtención de ingresos, teniendo esto en cuenta, para calcular el resultado de cada ejercicio será necesario utilizar algún procedimiento que permita asignar el coste por depreciación de los activos a los periodos en los que se utilizan. Dicho procedimiento de reparto son las amortizaciones, por tanto, la amortización tiene una función económica al permitir cargar como gasto del periodo el consumo de unos activos y asignar el coste correspondiente a los productos o servicios obtenidos en dicho periodo. La distribución del coste de inmovilizado a lo largo de su vida útil puede efectuarse por distintos métodos. Los criterios que inspiran estos métodos de depreciación consideran que los activos pierden valor por el paso del tiempo y especialmente si se tiene en cuenta el factor de obsolescencia. Otros métodos basados en función del uso, se basan en que la pérdida de valor (amortización, provisión y pérdida extraordinaria) de los elementos de inmovilizado se relaciona con el uso o la producción, por tanto la depreciación puede ser calculada por hora trabajada o por unidades producidas y otros métodos de amortización son los métodos de amortización fiscalmente aplicables. Costes por reparaciones y mantenimiento. Son operaciones que no implican aumento de valor de los activos sino únicamente amortiguan la depreciación. Hay dos tipos de reparaciones: • Las regulares y homogéneas. Serán gasto del ejercicio en que se realizó la reparación y un coste indirecto de los productos.
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• Las extraordinarias. Se producen una sola vez cada varios ejercicios y son consecuencia del uso previo de los equipos y se van cargando tanto al ejercicio como a los productos elaborados en dicho periodo donde surgieron las causas que motivaron esa reparación. Ser hará dotando provisiones. Los costes de mantenimiento suelen ser regulares y homogéneo, por tanto se cargan a los ejercicios y productos en que se realizan. Para imputar estos costes a los productos se pueden utilizar las mismas claves de distribución que se hayan utilizado para imputar los costes de amortización. TEMA 4 − PROCESO GENERAL PARA EL CÁLCULO DE COSTES (I). Análisis del proceso productivo: Antes de determinar los costes, es preciso un análisis detallado del proceso económico de producción. Inputs −−−−−−−−−−−−−−−− Proceso productivo−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−− Outputs Dependiendo del tipo de empresa: Empresa Industrial: Proceso de compra_____ Proceso de transformación______ Proceso de comercialización. Empresa Comercial: Proceso de compra_____ Proceso de comercialización. Empresa de Servicios: Proceso de compra_____ Proceso de transformación y comercialización (no son bienes almacenables, el servicio se presta directamente sobre el cliente). Proceso general para la determinación de los costes o Reclasificación de los costes: • Identificación del objeto de coste. Se trata de determinar de qué elemento/s deseamos el coste. • Identificación, periodificación, clasificación, cuantificación y valoración de los factores consumidos. Se trata de delimitar qué factores de coste se han consumido durante un periodo concreto: • Identificación: Habrá que identificar no sólo los costes necesarios para obtener el producto final, sino también los costes intermedios (productos semiterminados), si los hubiera. • Periodificación: La periodificación realizada en CF no suele ser apropiada porque el periodo de cálculo de los costes suele ser menor (IMP) • Cuantificación: Es decir, medida de los consumos en su propia unidad (magnitud técnica del coste) y valorada unidades monetarias (magnitud económica del coste). • Clasificación: Los costes identificados anteriormente se agruparán en categorías que resulten apropiadas para la finalidad perseguida. Partiendo de la clasificación de los gastos proporcionada por la CF, se reclasificarán con criterios acordes a los objetivos de la CA. Por ejemplo: • Según el tipo de factores consumido: costes de materiales, personal. • Según su relación con el objeto de coste: costes directos, indirectos. • Según el nivel de actividad: Costes fijos, variables, • Localización de los costes. Consiste en identificar cada coste con el lugar del proceso productivo en que ha 12
sido consumido. La CF lo clasificaba por su naturaleza y la C. Costes los reclasifica en función de donde se haya producido. La localización puede realizarse teniendo en cuenta las funciones básicas en que se descompone el proceso productivo (aprovisionamiento, fabricación, comercialización y administración). • Imputación de los costes. Consiste en asignar los costes al objeto de coste (los bienes y servicios obtenidos). Se utiliza el Criterio de Causalidad que dice que los costes son soportados por aquello que los cause. Materias Primas: Son factores productivos transformados en el proceso productivo para obtener el producto terminado. Para que un elemento sea considerado materia prima, debe formar parte físicamente del producto terminado, es decir, debe poder ser identificado en él y además debe compensar su control desde un punto de vista económico, es decir, que el beneficio que nos proporciona su control sea mayor al coste de establecer un dispositivo de control que permita medir y valorar es consumo. Mientras la primera condición es objetiva, la segunda es subjetiva y depende de la decisión del empresario. Todos los elementos que no cumplan estas dos condiciones serán tratados como costes indirectos como pe. Las materias primas auxiliares que cumplen la primera condición pero su control no compensa desde un punto de vista económico. (Pe. En barra de pan la sal sería el material auxiliar y en el pantalón el hilo) Mano de obra: Trabajo aplicado al proceso productivo. Incluye todos los gastos soportados por la empresa por este concepto. La mano de obra se divide en: • Mano de obra directa: Que es el valor del trabajo incorporado directamente al producto y se controla de forma individual. • Mano de obra indirecta: Que es el valor del trabajo no relacionado de forma inmediata con el producto y se controla de forma global, asignado a los productos con un criterio subjetivo. Los costes indirectos de fabricación o costes generales de fabricación: Se consideran costes indirectos todos aquellos costes que no son controlados técnica o económicamente de forma individualizada pero que son ocasionados por el proceso productivo. Se controlan como cifra global. Junto a la mano de obra indirecta podemos identificar como costes indirectos inherentes al proceso productivo los siguientes: • La depreciación industrial o depreciación de las instalaciones industriales y • Los servicios de fábrica (materias auxiliares consumidas, mano de obra indirecta, suministros, combustibles, etc) Estructura del Coste: La agregación de la materia prima consumida, la mano de obra directa y los costes generales de fabricación se denomina Coste industrial del periodo. Estos tres factores de coste acumulados constituyen los consumos del periodo objeto de análisis. En concreto, hay que tener en cuenta siempre esa delimitación temporal a la hora de establecer la estructura del coste del producto, es decir, al calcular el valor de la producción que la empresa ha obtenido en el periodo, habrá que incorporar al proceso el coste de los productos en curso que estaban inmersos en el mismo al comienzo del ejercicio que se contempla. Estos productos en curso comenzaron su proceso de transformación en un periodo anterior donde no recibieron los factores de coste suficientes para obtener un producto terminado. El coste que llevan incorporado al comienzo es coste por tanto de otro periodo que se difiere al actual para formar parte junto con los consumos del ejercicio de la producción del periodo. 13
De la misma forma, los productos que al final del periodo queden en curso de fabricación deberán considerarse excluidos de la producción terminada durante el periodo y por tanto serán costes que se diferirán al periodo siguiente. Por tanto, para determinar el coste de los productos terminados o coste de producción se sumará al coste industrial del periodo el coste de la Existencias Iniciales de productos en curso y se restará el de las finales. Los productos terminados, serán almacenados a la espera de ser vendidos, no obstante, en el almacén puede que ya hubiese existencias terminadas al comienzo del periodo y en consecuencia, a la hora de valorar el coste de la producción terminada y vendida o coste industrial de los productos vendidos o coste de las ventas será necesario dar salida a las existencias a través de alguna cláusula de valoración (FIFO, LIFO o CMP) adoptada por la empresa. En definitiva, si al coste de producción calculado le añadimos el coste de las Existencias Iniciales de los productos terminados y los costes iniciales de los productos industriales, obtenemos el coste industrial de los productos vendidos. + + + = + − = + − =
Materia Prima Consumida (MP) Mano de obra directa (MOD) Costes indirectos de fabricación (CGF) Coste industrial del periodo. Existencias iniciales de producción en curso Existencias finales de producción en curso Coste de los productos terminados en el periodo. COSTE DE PRODUCCIÓN Existencias iniciales de productos terminados. Existencias finales de productos terminados Coste de la producción terminada y vendida. COSTE DE VENTAS O COSTE INDUSTRIAL DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS.
TEMA 5 − PROCESO GENERAL PARA EL CÁLCULO DE COSTES (II). EL ANÁLISIS FUNCIONAL. Sirve para conocer qué costes se consumen en cada fase del proceso productivo. Fases del ciclo de explotación (identificadas con funciones básicas). • Funciones de apoyo. ♦ Función de compra o aprovisionamiento. ♦ Función dirección y administración general. • Funciones finalistas. ♦ Función de fabricación o transformación. ♦ Función comercial o de distribución. Clasificación funcional de los costes. Sirve para saber a qué lugar corresponde un coste. ♦ Las funciones son lugares de destino de los factores adquiridos y/o consumidos. ♦ Nos indican en qué se han utilizado los factores. ♦ En cada una de ellas se acumulan los siguientes costes: ◊ Costes de compra o aprovisionamiento. (Costes industriales) 14
◊ Costes de fabricación o transformación. (Costes industriales) ◊ Costes comerciales o de distribución. ◊ Costes administrativos y generales. ¡Ojo los costes de aprovisionamiento se aplican a los costes de materias primas y los de materias primas al coste del producto! Finalidad de la acumulación de costes por funciones. • Conocer globalmente el coste de cada función para tener información sobre los costes más relevantes del ciclo de explotación o bien; • En las organizaciones descentralizadas, en que las funciones se identifican con centros de responsabilidad, conocer el volumen y composición de los costes de cada función con el fin de controlar la eficiencia interna. En este caso la empresa ha debido establecer previamente algún sistema de control. • La función del aprovisionamiento. • Conjunto de actividades encaminadas a la adquisición de las existencias que se van a incorporar al proceso productivo. • Para ello utiliza personas y medios que pueden constituir un departamento o centro de responsabilidad. • Habrá dos tipos de costes: • Costes directos a la compra (pe transportes). • Costes indirectos ocasionados por el mantenimiento de la función (personal, amortizaciones.) • La función de fabricación. ♦ Conjunto de actividades encaminadas a la transformación de la materia prima. ♦ Incluye una serie de costes que agregados a la MP consumida, permite valorar la producción. Es lo que se conoce como coste industrial: ♦ Coste de la materia prima consumida. ♦ Coste de transformación: MOD + CGF (depreciación industrial y servicio de fábrica) • Cuando el proceso de fabricación es muy largo se subdivide en varias fases. • La función comercial. ♦ Se responsabiliza de la colocación de los productos en el mercado función de distribución. ♦ Incluye costes de personal, promoción de ventas, publicidad, estudios de mercado, exposiciones y ferias, comisiones, reparto.. ♦ Se aconseja diferenciar los costes de comercialización de los de distribución, considerando a ésta última como una parte del proceso de comercialización. Los costes comerciales. Se pueden clasificar en: • Costes previos a la venta. Estudios de mercado, organización de encuestas, gastos de obtención del pedido. • Costes de venta propiamente dichos: tramitación del pedido, dirección de ventas, gastos de vieja y dietas de los vendedores, publicidad y promoción de ventas, • Costes de distribución y reparto: portes, comisión de vendedores • Costes de mantenimiento de mercado: gastos de ferias, exposiciones, listas de precios, fidelización de la clientela, servicio postventa • La función administrativa. ♦ Conjunto de actividades que organizan, controlan y coordinan el ciclo de explotación en su 15
conjunto. ♦ No es una función autónoma, sino que surge y se desarrolla como consecuencia de la actividad industrial y comercial. ♦ Incluye actividades como contabilidad, planificación y control, servicios jurídicos, dirección general y otras tareas administrativas originadas por las restantes funciones. ♦ Son difíciles de controlar porque es prácticamente imposible encontrar una correlación entre los costes incurridos y los beneficios adicionales para la empresa. Imputación de los costes administrativos y generales: ♦ La imputación es el principal problema que plantean los costes administrativos. ♦ No se puede aplicar el criterio de causalidad (imputar los costes de una fase a lo que se ha obtenido de ella) por no estar asociados a una sola fase del ciclo de explotación. ♦ Las soluciones que se han dado son dispares y siempre discutibles y entre ellas se destacan: • Repartir el conjunto de costes administrativos y generales entre las demás funciones, y de éstas, indirectamente a los productos. • Eliminar todo reparto y cargarlos globalmente a la cuenta de resultados, de esta manera se les trata como costes del periodo y no como costes del producto. • Repartir entre las distintas funciones los costes administrativos más relacionados con la misma (pe los costes de emisión de factura de clientes a la función de comercial o los costes de formulación de pedidos a aprovisionamiento). Encaminar aquellos costes cuyo reparto resulte más arbitrario a la cuenta de resultados. Imputación de los costes financieros: ♦ Falta de unanimidad en cuanto a su tratamiento. ♦ Las soluciones que se han dado son dispares y siempre discutibles y entre ellas se destacan: • Repartir entre las demás funciones, considerando que cada una de las funciones básicas deben tener un recargo por costes financieros. • Los costes financieros son independientes de las funciones básicas y por tanto hay que tratarlos por separado (se podría hablar de una función financiera. Tendrían que ir a la cuenta de resultados directamente. Esto significa: MODELO BÁSICO DE IMPUTACIÓN DE LOS COSTES FUNCIONALES. (impor) Se aplicará el criterio de causalidad (Imputar los costes a lo que se obtenga de la función). Costes de Aprovisionamiento Costes de Transformación Costes Comerciales Costes Adm. y generales y financieros
Las materias primas o mercaderías adquiridas en el periodo. La producción obtenida en función del grado de elaboración de los productos terminados o en curso. Los productos vendidos en el periodo. La cuenta de resultados (costes del periodo) ¡ojo no son costes del producto!
CUENTA DE RESULTADOS. Existen dos formas de clasificar la información contable: 16
* Según su naturaleza. * Según su función. En el marco de la CF la cuenta de PyG se configura como un estado contable donde la información aparece detallada según la naturaleza. Es decir, los datos se clasifican según su origen o lo que es lo mismo, según el bien o el servicio utilizado. Esta clasificación por naturaleza puede observarse todavía con mayor nitidez si observamos el estado de cuentas del PGC. Se trata de un criterio sencillo y objetivo, sin embargo, esta clasificación no es útil para valorar los bienes o servicios producidos por la empresa ni permite analizar la eficiencia en la utilización de los factores. Por ello, es necesario una clasificación de los costes según su destino, es decir, según la función que hayan tenido en el ciclo de explotación. Surge así la cuenta de resultados funcional propia de la contabilidad de costes. CUENTA DE RESULTADOS FUNCIONAL PRODUCTO PRODUCTO TOTAL A B INGRESOS POR VENTAS /VENTAS BRUTAS * Devoluciones de ventas * Rappels de ventas VENTAS NETAS * Coste industrial de los productos vendidos MARGEN BRUTO O INDUSTRIAL * Costes comerciales / distribución MARGEN COMERCAIL * Costes administrativos y generales RESULTADO DE EXPLOTACIÓN * (+/− Resultado financiero) RDO. ACTIVIDADES ORDINARIAS * (+/− Resultados extraordinarias)
Ia
Ib
I
(Da) (Ra) VNa (CIa) Mia (Cca) Mca
(Db) (Rb) VNb (CIb) Mib (CCb) MCb
(D) (R) VN (CI) MI (CC) MC (CA) R. Exp (RF) RAO (R. Extr)
Comentarios: ♦ El cálculo del resultado se hace de forma escalonada. ♦ Se enfrentan los ingresos con los distintos costes funcionales, dando lugar a la formación de márgenes y resultados parciales. ♦ Se va aplicando gradualmente el principio de correlación de ingresos y gastos. ♦ Muestra como cada fase contribuye a la formación del resultado. Cuenta de Resultados funcional: margen industrial ♦ En primer lugar se enfrentan los ingresos por la venta de los productos con lo que se ha invertido en su elaboración, dando lugar al margen bruto o industrial. ♦ Nos informa de los ingresos disponibles para absorver los restantes costes. 17
♦ Se calcula con la mayor desagregación posible (por productos, por actividades, ) Cuenta de Resultados funcional: margen comercial ♦ A continuación se deducen los costes comerciales para obtener el margen comercial. ♦ Después de los costes industriales, los costes comerciales son los más relacionados con los productos, por eso el MC también se calcula de forma desagregada. ♦ La suma de coste industrial + coste comercial es conocida como precio de coste. ♦ Precio de coste: lo que le cuesta a la empresa poner sus productos en el mercado. ♦ El precio de coste es importante de cara a determinar el precio de venta. TEMA 6− CASOS PARTICULARES DE DETERMINACIÓN DE COSTES DE PRODUCCIÓN. 1.− Producción en curso al comienzo del periodo: ♦ Las existencias finales en curso del período anterior (t−1) equivalen a las existencias iniciales en curso del período actual (t). ♦ Por ello, para calcular el coste de producción en el período actual se deben tener en cuenta costes incurridos en 2 períodos diferentes: ◊ Exis. Iniciales en curso (costes periodo t−1) ◊ MP + MOD + CGF (costes período t) 2.− Métodos (FIFO y CMP) MÉTODO FIFO. MÉTODO COSTE MEDIO. Obvia el grado de avance que tenían las unidades que estaban inicialmente en curso. MÉTODO COSTE MEDIO Ventajas:
METODO FIFO Ventajas:
* Ofrece cifras más perfeccionadas porque ♦ Mayor facilidad de cálculo. ♦ Puede aplicarse aunque no se conozca el considera el grado de avance que ya tenían grado de avance de las Exis. En curso. las Ei en curso. Inconvenientes: Inconvenientes: ♦ Mayor dificultad de cálculo. ♦ No puede aplicarse si se desconoce * Incurre en sesgo metodológico al ignorar el grado de avance de las Ei en curso. el grado de avance de las Ei en curso. LA PRODUCCIÓN MULTIFÁSICA ♦ Proceso productivo continuo o en masa. ♦ Las unidades fabricadas son prácticamente indistinguibles unas de otras (homogéneas). ♦ Cada fase o departamento cumple una doble función: Técnica y contable. La producción semiterminada son outputs que tienen incorporada el 100% de todos los factores de coste, pero el producto es susceptible de transformarse en fases posteriores (son inputs intermedios) PROBLEMÁTICA DE LAS UNIDADES PERDIDAS. PET: producción equivalente total.
18
PEN: Producción equivalente neta. CUP: Coste unitario puro. CUR: Coste unitario rectificado. Incorporadas las unidades pérdidas hasta el momento en que se dañaron será soportado por la producción conforme, es decir, por las unidades físicas terminadas y por las Ef en curso en su caso. CAUP: Coste adicional por unidad perdida. LA PRODUCCIÓN CONJUNTA. A diferencia de la producción simple que consiste en fabricar un único producto mediante la aplicación de diferentes inputs. Los procesos de producción múltiple se caracterizan por la obtención de varios outputs al concluir el ciclo de transformación. En los procesos de producción múltiple, se marcan tanto la producción común como la producción conjunta si bien presentan diferencias significativas. Si se obtienen varios productos pro prese3ncia de un caso genuino de producción común, es decir, la empresa decide fabricar bienes empleando un proceso productivo global para conseguir economías de escala. Sin embargo, cada uno de estos artículos se podría valorar de una manera independiente. La imputación de los costes comunes a los diferentes productos se realizará mediante la determinación de la oportuna clave de distribución. Además se dispondrá de información sobre que costaría fabricar por separado cada artículo. Mayores problemas se plantean en el supuesto de producción conjunta, al obtenerse varios productos por exigencias del proceso productivo y con independencia de la voluntad empresarial. Surgen así los costes conjuntos que se definen como los costes derivados de un proceso de fabricación en el que se obtienen simultánea e inevitablemente 2 o más productos. La problemática radica en imputar los costes conjuntos a cada uno de los productos pues se carece de información sobre lo que costaría elaborar cada uno de forma aislada. para solventar esta dificultad, se utilizan distintos métodos basados en criterios alternativos que permiten un prorrateo racional de los costes conjuntos. Los productos principales: Son aquellos que en mayor medida desea lograr la empresa al iniciar el proceso. Es decir, suponen el objetivo básico de fabricación al poseer un mayor valor de realización (valor de mercado) que el resto de outputs. En el desarrollo de actividad de transformación múltiple también pueden obtenerse otros productos susceptibles de ser vendidos pero con menor valor de mercado y por tanto de menor importancia para la empresa, se trata de los subproductos. Esta clasificación entre los productos principales y subproductos, posee en cierta medida un carácter subjetivo, puesto que la consideración de un producto como principal o subproducto, depende tanto de su valor de realización como de la importancia que le otorgue la empresa. Respecto al valor de realización, algunos autores opinan, que si su cuantía oscila entre el 10% y el 25% del correspondiente a los productos principales, se trata de un subproducto. En cuanto a la 19
importancia relativa, aunque ésta puede ir generalmente unida al valor de realización, depende de otros factores como; el margen comercial, rentabilidad, etc Además, debe tenerse presente que, en un momento determinado, un bien puede considerarse producto principal, y posteriormente, según evolucione el mercado, subproducto o viceversa. Residuos: Son trozos de materiales desprendidos durante el proceso productivo susceptibles de ser vendidos o aprovechados por la empresa. De importancia relativamente reducida y en cualquier caso inferior a la correspondiente a subproductos. Desperdicios: Se identifican como aquellos outputs del proceso, carentes de valor de realización y /o aprovechamiento, que generalmente, ocasionan costes adicionales de evacuación. Los métodos que vamos a estudiar a continuación, están en principio ideados para repartir los costes conjunto entre los productos principales. No imputándose cuantía alguna a subproductos, residuos o desperdicios. No obstante, también se pueden aplicar para valorar los subproductos. Tres métodos: • Método de los porcentajes o promedios técnicos. • Método precios de mercado. Este método consiste en repartir los costes conjuntos en proporción a las ventas potenciales de cada producto con relación al total de ventas previstas. Es decir, se supone que lo que se fabrica se vende en su totalidad. • Método rectificado. Este método intenta completar los anteriores, teniendo en cuenta la importancia relativa de cada productos para la empresa. Sí la producción global se expresará en unidades equivalentes del bien tomado como base. Coste nulo Una de las alternativas consiste en valorarlo a coste nulo, por tanto, el ingreso obtenido con su venta se considera beneficio, reflejándose en la cuenta de resultados funcional. Este criterio se suele utilizar, cuando el valor de los residuos es reducido. Generalmente no será de aplicación a los subproductos porque si el valor de éstos fuese tan reducido, habrían sido considerados residuos por la empresa. Precio de mercado Otra alternativa válida tanto para subproductos como residuos, consiste en contabilizar los precios de mercados. En consecuencia, el ingreso obtenido con su venta, minorará el coste conjunto de producción. En tanto que representa la porción de costes conjuntos que se asigna a éstos outputs. Cuando los subproductos tengan cierta importancia, deberían valorarse a un porcentaje de los costes conjuntos que resultase de aplicar uno de los métodos ya estudiados para asignar los costes conjuntos. Criterios de valoración de subproductos y residuos. 20
• Coste autónomo. Si los subproductos o residuos reciben un tratamiento después de su separación del producto principal y no adquieren gran relevancia, se podría considerar nulo el coste hasta su separación y valorarlos a sus costes autónomos. • A precios de mercado Otra alternativa viable consistiría en valorarlos a precios de mercado. En consecuencia, el ingreso obtenido con su venta (minorado por sus costes autónomos) reduciría el coste conjunto de producción asignable al resto de los productos. • Coste autónomo + una parte del coste conjunto. Cuando los subproductos tengan cierta importancia, deberían valorarse a sus costes autónomos incrementados en un porcentaje de los costes conjuntos que resultase de aplicar uno de los métodos contemplados previamente para asignar este tipo de costes. TEMA 7− MODELOS BASADOS EN LA LOCALIZACIÓN E IMPUTACIÓN DE LOS COSTES POR CENTROS. Centro de coste Los modelos de costes se pueden clasificar atendiendo a diversos criterios. Según el proceso utilizado para asignar los costes a los portadores: ♦ Modelos inorgánicos: relacionan de forma inmediata los consumos de factores productivos con el valor del producto o servicio obtenido. ♦ Modelos orgánicos: el proceso de asignación de los factores de coste al producto se realiza a partir de una división de los costes en directos e indirectos; los costes directos se afectan directamente a los portadores y los costes indirectos se asignan a los centros o lugares de coste, de manera previa a su imputación a los portadores. Un centro de coste es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla la cantidad y/o el coste de los recursos consumidos por este centro. A cada centro de coste se asignan los costes se asignan los costes cuya gestión depende directamente de su responsables. Es posible calcular el coste del funcionamiento del centro y asignarlos a los productos obtenidos o servicios prestados. Además, es posible estudiar el rendimiento del centro, pues estos no se consideran únicamente lugares de coste, si no también lugares de rendimiento ya que tienen una doble función: sirven como instrumento para el cálculo de los costes y como instrumento de análisis del grado de cumplimiento de las funciones asignadas por la dirección. Un centro de coste es una división de la empresa en la que concurren una serie de medios cuyo objetivo es común y su actividad medible homogéneamente. Los centros de coste son, por tanto, centros reales o ficticios con capacidad de acumular costes de forma coherente. El centro de coste debe tener las siguientes características: ♦ Ser representativo de una o más actividades orientadas a un mismo objetivo. Es decir, está constituido por una agrupación de medios que sirven para un mismo fin. ♦ Permitir agrupar costes indirectos. ♦ Ofrecer un resultado de su actividad medible en una unidad común. ♦ Tener una persona responsable de los distintos costes o consumos que en el se realizan, de 21
tal forma que cada encargado debe responder de los costes del centro que dirige. ♦ Simplificar el problema de la imputación de costes indirectos a los productos. ♦ Permitir el estudio descentralizado de los costes. No existen reglas precisas para dividir la empresa en centros de coste. Dependerá de la información que se quiera obtener y de las características específicas de cada organización. Cuanto mayor sea la división de la empresa más fácil será distribuir los costes indirectos entre los centros, pero mayor será la complejidad de cálculo. En cualquier caso, será necesario disponer de información adecuada sobre el funcionamiento de la empresa acerca de: ♦ Los costes existentes en la empresa a partir del sistema de costes que se esté aplicando. ♦ El organigrama de la empresa. ♦ La controlabilidad de los costes. Clasificación de los centros de coste Atendiendo a la relación de los centros de coste con los portadores: ♦ Centros de Coste Principales o productivos: son aquellos centros considerados fundamentales en la empresa y que están vinculados normalmente a las áreas de producción y/o comercialización. Normalmente los centros de coste principales coinciden con las principales funciones de la empresa como son: Aprovisionamiento, Producción, Distribución y Administración. Representan una sub−unidad de la empresa en la que se lleva a cabo la actividad de la fabricación. Su trabajo se aplica directamente a los bienes y servicios que constituyen el objeto principal de la empresa. ♦ Centros de Costes Auxiliares: son aquellos centros cuya función es auxiliar a los principales o a otros auxiliares, es decir, no están directamente relacionados con las funciones de producción o comercialización. No están involucrados directamente con la línea productiva sino que los servicios proporcionados van destinados a los centros productivos o a los centros auxiliares. Aunque los productos fabricados por la empresa no pasan físicamente a través de estos centros, los costes incurridos en ellos forman parte del coste total de producción. La unidad de obra como unidad de medida de la actividad La unidad de obra es la unidad definida para medir la producción o actividad de un centro de coste. Constituye uno de los elementos fundamentales para la imputación de los costes de los centros. Se deberá seleccionar aquella/s unidad/es de obra que más significativamente incida/n en el comportamiento de los costes en un determinado centro (tienen que ser representativos de los centros de coste consumidos en un centro). La unidad de obra recibe una doble consideración, por un lado es una variable representativa de los costes de un centro que permite la impugnación de sus costes a los productos terminados, y por otro es una variable representativa de la actividad del centro. Requisitos que ha de cumplir la unidad de obra: ♦ Debe ser fácil de controlar y de entender. ♦ Debe ser apta para expresar el coste total del centro como una función del número de unidades de obra. De esta forma, servirá para medir la eficiencia del trabajo.. ♦ Debe ser homogénea, es decir, debe ser representativa de las partidas que integran el coste del centro. Tipos de unidades de obra: Unidades de cantidad:
22
♦ Materiales consumidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc.) ♦ Productos obtenidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc.) Unidades de tiempo: ♦ Horas trabajadas por operario ♦ Horas trabajadas de las máquinas ♦ Horas de trabajo hombre/máquina Unidades de valor: ♦ Coste de la mano de obra directa ♦ Valor de los materiales consumidos ♦ Precio de venta o de valor de la producción obtenida El reparto de los costes de los factores entre los centros: reparto primario y secundario Una vez que conocemos la estructura organizativa de la empresa y periodificamos los costes indirectos correspondientes a un determinado período procederemos a hacer un reparto. El reparto primario supone la acumulación de los costes indirectos en los centros de coste (reclasificación funcional de costes). Se puede realizar de dos formas según se trate de costes indirectos puros o costes indirectos semipuros: ♦ Los costes indirectos semipuros (indirectos al portador pero directos al centro) pueden identificarse directamente con los centros de coste: asignación directa. ♦ Los costes indirectos puros (indirectos al portador y al centro) no se pueden identificar con un centro en particular al corresponder a varios centros a la vez. Es preciso efectuar un prorrateo de los mismos a través de la identificación de una clave de reparto (equitativa y factible), por ejemplo, la amortización de edificios. El reparto secundario o subreparto consiste en la reasignación de los costes acumulados en los centros auxiliares a los centros principales a través de una unidad de obra que establezca una relación causal entre los centros que han prestado los servicios y los que los han recibido. Tras el subreparto o reparto secundario, los centros auxiliares quedarán con coste cero ya que habrán trasladado sus costes a los centros principales. Nos podemos encontrar ante dos tipos de subreparto: • Que sólo haya prestaciones de lugares auxiliares a lugares principales Se reparte como corresponda. Ejemplo numérico: la empresa TABÚ, tras haber realizado el reparto primario de los costes indirectos correspondientes al mes de enero presenta la siguiente información:
Costes primarios Unidad de obra Nº de uso
Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricación 1 2
Distribución
5.670
25.000
Horas trabajadas 1.000
500
20.000
40.000
N° de servicios 100
Centro Auxiliar 1 ha desarrollado 600 horas para el Centro de Aprovisionamiento y 400 para el Centro de Fabricación. El Centro Auxiliar 2 ha prestado 90 servicios al Centro de Fabricación y 10 al 23
Centro de Distribución.
Costes primarios Subreparto
Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricación 1 2
Distribución
5.670
500
20.000
40.000
25.000
(5.670)
0
3.402
2.268
0
0
(500)
0
450
50
0
0
23.402
42.718
25.050
Auxiliar 1 Auxiliar 2 Costes tras subreparto Unidad de obra Nº de uso Coste de unidad de obra
Horas rebajadas 1.000 5.670 5,670 1.000
N° de servicios 100 500 5 100
b) Que haya prestaciones de auxiliares a auxiliares y a principales sin que existan prestaciones recíprocas. OJO. Los costes que subreparte un centro auxiliar ha de ser igual a los costes primarios de dicho centro más los costes que recibe de otro u otros centros auxiliares. Ejemplo numérico: la empresa TABÚ, tras haber realizado el reparto primario de los costes indirectos correspondientes al mes de enero presenta la siguiente información:
Costes primarios Unidad de obra Nº de uso
Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricación 1 2
Distribución
5.670
25.000
Horas trabajadas 1.000
500
20.000
40.000
N° de servicios 100
Centro Auxiliar 1 ha desarrollado 500 horas para el Centro de Aprovisionamiento, 400 para el Centro de Fabricación y 100 para el Centro Auxiliar 2. El Centro Auxiliar 2 ha prestado 90 servicios al Centro de Fabricación y 10 al Centro de Distribución.
Costes primarios Subreparto Auxiliar 1
Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricación 1 2
Distribución
5.670
500
20.000
40.000
25.000
(5.670)
567
2.835
2.268
0
0
(1.067)
0
960.3
106.7 24
Auxiliar 2 Costes tras subreparto Unidad de obra Nº de uso Coste de unidad de obra
0 Horas trabajadas 1.000 5.670 5,670 1.000
0
22.835
43.228,3
25.106,7
N° de servicios 100 1.067 10,67 100
c) Que haya prestaciones recíprocas Ejemplo numérico: la empresa TABÚ, tras haber realizado el reparto primario de los costes indirectos correspondientes al mes de enero presenta la siguiente información:
Costes primarios Unidad de obra Nº de uso
Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricación 1 2
Distribución
5.670
25.000
Horas trabajadas 1.000
500
20.000
40.000
N° de servicios 100
Centro Auxiliar 1 ha desarrollado 500 horas para el Centro de Aprovisionamiento, 400 para el Centro de Fabricación y 100 para el Centro Auxiliar 2. El Centro Auxiliar 2 ha prestado 60 servicios al Centro de Fabricación, 10 al Centro de Distribución y 30 al Centro Auxiliar 1. En este caso se podrá resolver el subreparto de manera algebraica, es decir, con un sistema de ecuaciones con tantas incógnitas como centros auxiliares interrelacionados o hacer una estimación mediante costes aproximados. Si se opta por resolverlo de manera algebraica, habrá que tener en cuenta la siguiente premisa: "Los costes que subreparte un centro auxiliar han de ser igual a los costes primarios de dicho centro más los costes que recibe de otro u otros centros auxiliares" En el ejemplo planteado y partiendo de esta premisa: Los costes que subreparte el Centro Auxiliar 1 los desconocemos en términos monetarios pero sí sabemos cuantas unidades de obra reparte entre los demás centros. Si multiplicamos este dato por el coste unitario de la unidad de obra llegaríamos a conocer los costes totales que subreparte este Centro. El coste unitario de la unidad de obra será la incógnita que tendremos que resolver. Lo mismo planteamos para el Centro Auxiliar 2. Nomenclatura: Ch = coste unitario de la unidad de obra del Centro Auxiliar 1, es decir, coste de la hora de trabajo. Cs = coste unitario de la unidad de obra del Centro Auxiliar 2, es decir, coste del servicio. Sistema de ecuaciones: 1.000 x Ch = 5.670 + (30 x Cs)
Ch = 6 25
100 x Cs = 500 + (100 x Ch)
Costes primarios Subreparto
Cs= 11
Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricación 1 2
Distribución
5.670
500
20.000
40.000
25.000
(6.000)
600
3.000
2.400
0
330
(1.100)
0
660
110
0
0
23.000
43.060
25.110
Auxiliar 1 Auxiliar 2 Costes tras subreparto Unidad de obra Nº de uso Coste de u. o.
Horas trabajadas 1.000 6
N° de servicios 100 11
NOTA IMPORT.: Los costes que subreparte un centro auxiliar han de ser igual a los costes primarios de dicho centro más los costes que recibe de otro u otros centros auxiliares. Los Centros de coste en el control de la gestión Ventajas de este modelo: ♦ Favorece la adopción de decisiones al delegar responsabilidades a los directivos de los distintos centros que están en contacto más directo con la realidad diaria. ♦ Aumenta la motivación de los directivos de los centros para obtener una mejor calidad y disminuir costes. ♦ Permite a la alta dirección prescindir del control detallado de las operaciones rutinarias. Para fijar la responsabilidad y eficacia del responsable del centro es preciso separar los costes en controlables y no controlables: ♦ Costes controlables: aquellos que pueden regularse directamente por un individuo en un determinado período de tiempo ♦ Costes no controlables: los que trascienden del control del responsable del centro. El procedimiento ideal es que se asigne a cada centro de costes, aquellos sobre los que el responsable del centro tiene el control exclusivo. Sin embargo, en la práctica, suelen asignarse tanto costes controlables como no controlables. Estos últimos se asignan según el criterio de la dirección con el objetivo de que los responsables se interesen por ellos. En definitiva, los costes pueden recaer sobre un centro de coste bajo las siguientes premisas: ♦ Si el responsable de un centro tiene autoridad para la adquisición, realización y el uso de un elemento, actividad u operación que origine costes, debe soportarlo. ♦ Si el responsable de un centro no tiene responsabilidad exclusiva de una partida de costes, pero puede influir en medida significativa mediante su actuación en el importe de dicho coste, será razonable que lo soporte. ♦ Aunque el responsable no ejerza una influencia importante sobre el importe del coste mediante su actuación directa, puede cargársele una parte de aquellos elementos de coste por los que la dirección desea que se interese. 26
TEMA 8. EL MODELO DE DIRECT−COSTING Análisis de los costes en función de su variabilidad. El análisis de los costes estudia cómo se comportan los costes antes cambios en alguna variable. Costes fijos Permanecen fijos aunque varíe el nivel de producción. El coste fijo unitario es decreciente. No debe entenderse el término fijo como un importe monetario invariable de un ejercicio a otro. Esta variación puede ser debida a alteraciones en el precio. Fijo significa que ante cambios en le nivel de producción el importe de los costes a soportar es inalterable. Por ejemplo, salarios, alquileres, costes de mantenimiento, limpieza, depreciaciones, etc. ♦ Costes de estado parado, de inactividad o de estructura. Deben ser soportados aún en el caso de inactividad total, (amortización de edificios, maquinaria, personal de mantenimiento...) ♦ Costes de puesta en marcha o de preparación de la producción o costes fijos de operación. Permiten que la empresa comience su funcionamiento, (aunque sólo se fabrique una unidad) Los costes fijos tienen su origen en decisiones difíciles de adaptar a corto plazo. A largo plazo la empresa intentará siempre adaptarse al mercado. Por lo tanto, a largo plazo no existen costes fijos. Por ello, el análisis de la variabilidad de los costes debe enmarcarse siempre en un período de tiempo definido. Costes variables Varían ante cambios en el volumen de producción. ♦ Proporcionales: varían en la misma proporción que el nivel de producción. El coste variable unitario es, por tanto, constante. Por ejemplo, una empresa que no tiene poder de negociación con su proveedor. ♦ Progresivos: Ante variaciones en el nivel de producción, estos costes varían más que proporcionalmente. El coste unitario es creciente. Por ejemplo, el sueldo de un operario de fábrica. ♦ Degresivos: Ante cambios en el nivel de producción, su variación es menos que proporcional. El coste unitario es decreciente. Por ejemplo, una empresa que sí tiene poder de negociación con el proveedor al adquirir materias primas. Costes semifijos y semivariables En una posición intermedia entre los costes fijos y variables se encuentran los costes semifijos y semivariables. Semifijos: Varían con el nivel de actividad, pero no de forma continua. También se denominan fijos "a saltos" o "en escalones". Semivariables: Tienen un componente de coste fijo independiente del nivel de producción y otro que varía al hacerlo el nivel de producción Planteamiento básico del modelo de Direct−Costing El Direct−Costing o sistema de coste variable calcula un coste parcial que incluye únicamente los costes variables. Los costes variables se consideran proporcionales a la actividad de la empresa, por lo 27
que el coste variable unitario se entiende constante. Considera que los costes fijos no corresponden a la producción, sino al período. Su importe se lleva íntegramente a la cuenta de resultados. En Direct−Costing los costes variables se tratan según sean directos o indirectos. Los costes variables directos se imputan de forma directa al objeto de coste. Los costes variables indirectos se imputan a través de centros de coste a los objetos de coste. Los costes fijos se imputan directamente al resultado del ejercicio. Cuenta de Resultados: Producto A
Producto B
Total
Ventas netas (Coste variable industrial) Margen variable industrial (Coste variable comercial) distribución Margen de contribución/Margen variable comercial (Costes fijos) Resultado del ejercicio Margen de contribución y análisis coste/volumen/beneficio Muestra la contribución de cada unidad de producto vendida a la "i cobertura de los costes fijos y, por tanto, al resultado del ejercicio. Cuando una empresa utiliza el sistema de costes variable puede calcular el denominado punto de equilibrio, punto muerto o umbral de rentabilidad y evaluar decisiones con el análisis coste−volumen−beneficio. Precio de venta (coste variable unitario) Margen de contribución unitario (p. venta − cte v.u.) El análisis del margen de contribución es la base del modelo coste−volumen−beneficio. Ofrece información útil para analizar la rentabilidad de los productos y para decidir ¿qué productos fabricar?, ¿a qué precios mínimos se pueden vender?, ¿fabricar o comprar a otras empresas?, etc. El modelo coste/volumen/beneficio es un modelo que estudia la relación entre los costes, el resultado de la empresa y el nivel de actividad. Se apoya en la clasificación de los costes en fijos y variables. Los costes de la empresa se expresan con la siguiente función: CT = CV + CF = cv X + CF CT =costes totales CF=Costes fijos totales CV=Costes variables totales Cv=Costes variables unitarios X= número de unidades fabricadas Los ingresos se expresan con la siguiente función: IT= pX U = Ingresos totales 28
P = precio de venta unitario X= número de unidades vendidas Existirá un volumen de producción y venta donde se producirá la igualdad: IT = CT ! P X = cv X + CF CF X=
p− cv
x = n° de unidades en que se produce la igualdad IT = CT (Beneficio cero) p − cv = margen de contribución unitario El punto muerto o umbral de rentabilidad es aquel volumen de ventas con el cual la empresa cubre la totalidad de sus costes o el nivel de actividad (volumen de producción) para el cual la empresa no obtiene beneficios pero cubre tanto sus costes fijos como variables. Ejemplo: Los costes fijos totales de una empresa ascienden a 150.000 €. El precio de venta unitario de su producto A es de 30 € y el coste variable unitario de 20 €. ¿Cuál es el margen de contribución del producto que vende la empresa? ¿Cuál es el umbral de rentabilidad? Margen de contribución = 30 − 20 = 10 € 150 000 30 − 20
= 15.000 uds.
La sociedad debe fabricar y vender 15.000 unidades para cubrir todos sus costes y alcanzar el umbral de rentabilidad. Es el punto muerto expresado en unidades físicas. El punto puerto también se puede expresar en unidades monetarias: Costes fijos Margen de contribución/Cifra de ventas En el ejemplo que estamos analizando: Costes fijos = 150.000 € Margen contribución/Cifra ventas = 10/30 = 0,33 150 000 0,33
= 450.000 €
Cifra de ventas que permite cubrir todos los costes. Volumen de ventas correspondiente a las 15.000 uds: 15.000 x 30 = 450.000 € 29
Margen de contribución = 30 − 20 = 10 € 150 000 30−20
= 15.000 uds.
Por cada unidad adicional vendida se alcanza un beneficio igual al margen de contribución, es decir, 10. Por cada unidad vendida de menos se obtiene una pérdida igual al margen de contribución, es decir, de 10. B° = U − CT = 30 x 15.001 − (150.000 + 20 x 15.001) = 10 B° = IT − CT = 30 x 14.999 − (150.000 + 20 x 14.999) = −10 El umbral de rentabilidad y el Direct−Costing El método Direct−Costing facilita el cálculo del punto muerto, puesto que informa del margen de contribución. Ejemplo: La cafetería de la facultad sirve en el mes de febrero menos menús de los habituales, debido a que durante parte del mes no se desarrolla actividad docente en el mismo. Para el próximo mes de febrero ha estimado: Ventas: 1.100 menús a un precio unitario de 4 € Costes variables proporcionales: 2,10 € cada menú Costes fijos o de estructura: 1.200 € Elabore la cuenta de resultados empleando el sistema Direct−Costing y determine el número mínimo de menús que deben ser servidos en la cafetería para empezar a obtener beneficios. Costes fijos Mg. Contrib
1200 =
= 631.57 menús
(4 −2,1)
La cafetería debe servir aproximada para cubrir todos los costes 632 menús para cubrir todos sus costes.
Ventas (Coste variable) Margen de contribución (Costes fijos) Resultado
Total 4.400 (2.310) 2.090 (1.200) 890
% 100 (52.5) 47.5
La sociedad dispone del 47.5 % de sus ingresos por ventas para cubrir los costes 1.200 = 2.526,3 € Volumen de ventas 0,475 necesario para cubrir fijos 30
Este volumen de ventas corresponde a un número de cubiertos tal como: 2.526,3 = 631.5 menús servidos tal y como habíamos determinado con anterioridad 4 Ventajas e inconvenientes del modelo. Principales Ventajas: ♦ Proporciona información sobre el margen que ofrece cada producto, con independencia de los costes fijos. ♦ Ayuda a maximizar la rentabilidad, puesto que permite elegir la combinación óptima de productos. ♦ Facilita el cálculo del punto muerto. ♦ Evita la arbitrariedad en que a veces se incurre al intentar distribuir los costes fijos. ♦ Permite aplicar el presupuesto flexible y la contabilidad a costes estándar. Principales Inconvenientes: ♦ Exige delimitar qué costes son fijos y cuáles variables. ♦ No es un sistema válido en la presentación de los informes externos, puesto que sólo incluye los costes variables en la valoración de las existencias. Sería necesario realizar una imputación complementaria. Modelos de costes totales y modelos de costes parciales.
Costes fijos
Resultado
Prod. Obtenida > Vendida Prod. Obtenida < Vendida Prod. Obtenida = Vendida
Coste industria/ total Los costes fijos de producción son costes del producto, no del período. Pueden ser transferidos a los períodos siguientes. Depende del volumen de producción Coste industrial total Resultado mayor Resultado menor Coinciden los resultados.
Direct−Costing Todos los C.F. son considerados costes del período No depende del volumen de producción Direct−Costing Resultado menor Resultado mayor
Ninguno de los dos sistemas (Coste completo y Direct−Costing) asegura una información perfecta y completa, ofrecen información complementaria. El sistema D−C ofrece información encaminada a la toma de decisiones a corto plazo. EI sistema de Coste Completo facilita la toma de decisiones a largo plazo. TEMA 9. EL MODELO DE IMPUTACIÓN RACIONAL Distintos grados de utilización de la capacidad productiva. La capacidad productiva viene condicionada por las decisiones de inversión que se hayan tomado en el pasado. Tres tipos: 31
• Capacidad producción ideal. Considera que no hay ningún tipo de interrupción (tiempos inactivos mínimos para preparar y reparar maquinaria). • Capacidad producción práctica. Incluye reducción de la capacidad con origen en causas externas como es una caída de la demanda (pérdidas de tiempo por variaciones estacionales, programación de producción) • Capacidad producción normal. Actividad normal. La actividad normal se fija extrapolando datos del centro de coste en periodos anteriores y expresados en unidades de obra del correspondiente centro. Por su parte la actividad real se calcula de la misma forma con los datos del periodo, nos indica el número de unidades de obra efectivamente desarrolladas por el centro. Si la actividad normal es mayor que la actividad real decimos que existe capacidad ociosa y esto va a generar costes tipos de subatividad o lo que es lo mismo es coste de suabtividad, que lleva directamente a la cuenta de resultados porque es un coste no necesario. El coeficiente de actividad o tasa de imputación racional puede adoptar tres valores: Caso 1: Igual que 1 Caso 2: Menor que 1 Caso 3: Mayor que 1 Caso 1: Que el coeficiente de imputación racional sea igual a 1. En este caso la empresa funciona a un ritmo normal, concretamente a la hora de realizar la distribución de costes entre los diferentes centros no existirá ninguna modificación respecto al modelo de coste completo ya que todos los costes fijos se distribuyen entre los centros de coste. Por tanto, todos los costes fijos y variables han sido necesarios para el desarrollo de la producción del periodo. Cf y Cv a la producción. Caso 2: Cuando el coeficiente de imputación racional sea menor que 1, la actividad real de3 la empresa es menor a la que se considera normal. Es decir, se trataba a un ritmo menor que el considerado como normal. En consecuencia, hay recursos infrautilizadas en la empresa y dicha subactividad genera un coste que no es necesario para el desarrollo de la actividad de la empresa. En suma esos costes fijos por su actividad generan una pérdida que no se imputa a la producción sino que se reconocerá directamente en el resultado como coste de subactividad. Caso 3: Que el coeficiente de imputación racional sea mayor a 1. En este caso el nivel de actividad real es mayor que el normal. Es decir, se trabaja a un ritmo superior al considerado como normal. Existe por tanto un exceso de actividad que supondrá un beneficio para la empresa, entendido éste como una bonificación (ahorro) por sobreactividad. Para justificar la no inclusión de los costes no necesarios (costes de subatividad) en la valoración de la producción Lauzel esboza los siguientes argumentos: ◊ Los costes fijos correspondientes a la parte utilizada de la capacidad instalada deberían ser tratados de diferente forma que los correspondientes a la parte perdida de dicha capacidad. ◊ Esta justificado considerar como una pérdida los costes correspondiente a la capacidad perdida. 32
◊ Esa pérdida debe ser soportada por el período en el que se ha producido, puesto que esta originada por la diferencia entre la utilización de la capacidad a corto plazo y las condiciones previstas a largo plazo. RESUMEN: Tasa de actividad: Coeficiente de I.R. = 1. La empresa funciona a ritmo normal. Tasa de actividad: Coeficiente de I.R. menos que uno. La actividad real es menor a la normal. Hay subactividad. Tasa de actividad: Coeficiente de I.R. mayor que 1. La actividad real es mayor a la normal. Se trabaja a un ritmo superior como normal. MODELOS DE IMPUTACIÓN RACIONAL Y DIRECT COSTING. COSTE COMPLETO Costes fijos Costes variables
Coste del producto X X
Costes del periodo
Coste del producto
Costes del periodo X
Ambos son costes del producto. DIRECT COSTING Costes fijos Costes variables
X
Los fijos son costes del periodo y los variables del producto. COSTES A IMPUTAR AL PRODUCTO Y COSTES A IMPUTAR AL CENTRO. COSTE A IMPUTAR AL PRODUCTO. Los costes directos se asignarán al producto final y los costes indirectos variables se imputarán a los productos a través de los diferentes centros de coste. En cuanto a los costes fijos primero, serán corregidos en función del coeficiente de imputación racional para a continuación, ser imputados a los productos a través de los diferentes centros de costes.
COSTES TOTALES DEL CENTRO DE COSTE El coste total de cada centro estará formado por sus costes variables + el importe de los costes fijos acorde al nivel de actividad desempeñado. Coste total centro= costes variables + (Ar/An) x costes fijos
TEMA 10− COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES Algunos conceptos a tener en cuenta en la toma de decisiones. Costes diferenciales: Aquellos que serán distintos para cada alternativa. Costes inalterables: Aquellos en que se va a incurrir en cualquier caso.
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Ingreso diferencial de una alternativa distinto a otra: Es el que se obtiene en aquella y no en esta. Beneficio diferencial: Diferencia entre ingresos y costes diferenciales. Coste de oportunidad: Cuando la decisión implica escoger entre varias alternativas, optar por una implica abandonar las demás. El sacrificio de los posibles beneficios que se obtendrían de las alternativas rechazadas, constituye el coste oportunidad de la alternativa elegida. TIPOS DE DECISIONES. • De explotación (C/P) • De producto • De precio. • De inversión (L/P) DECISIONES DEL PRODUCTO Tienen que ver con la selección de productos que la empresa desea fabricar y vender y con el aprovechamiento de la capacidad productiva instalada. Son: ♦ Aceptar o rechazar pedidos. ♦ Añadir o suprimir productos. ♦ Comprar o fabricar un componente ♦ Vender un producto con menor grado de terminación o seguir procesando. La variable fundamental es la capacidad de producción, decisión a largo plazo definida por las decisiones de inversión. Pueden ser a baja y a plena capacidad. 1.− Decisiones de producto a baja capacidad. La empresa siempre puede producir cantidades adicionales de producto por tener instalaciones y medios para hacerlo. Son pe: ♦ Son decisiones relacionadas con el volumen de fabricación de un producto que ya se está fabricando, y por tanto no hay que realizar nuevas inversiones. ♦ El caso más típico es recibir un pedido especial a un menor precio. ♦ Habrá que aceptar cualquier pedido con un margen de contribución unitario positivo. Aceptar o rechazar pedidos ♦ Son decisiones relacionadas con el volumen de fabricación de un producto que ya se está fabricando, y por tanto no hay que realizar nuevas inversiones. ♦ El caso más típico es recibir un pedido especial a un menor precio. ♦ Habrá que aceptar cualquier pedido con un margen de contribución unitario positivo. Añadir o suprimir productos ♦ Se deberá añadir (o mantener en su caso) todo producto cuyo margen de contribución total, para el volumen de ventas esperado, supere los costes fijos propios (son directos al producto. Son definidos) Comprar o fabricar un componente ♦ Se trata de una decisión frecuente: fabricar un componente o una precia o adquirirlo a un 34
proveedor. ♦ Se resolverá comprando el beneficio diferencial de cada una de las dos alternativas. ♦ Los ingresos diferenciales no existen. Los ingresos, en ambos casos, son las ventas del producto final, que seguirá existiendo tanto si se compra como si se fabrica la pieza. ♦ La decisión será: Si costes variables es mayor se compra y si los costes variables son menores se fabrica. Vender un producto con menor grado de terminación o seguir procesando. ♦ Esta alternativa aparece en empresas con procesos multifásicos. ♦ La alternativa se produce sólo si existe mercado para el PPSS. ♦ La opción será: ◊ Detener el proceso de fabricación. ◊ Continuarlo hasta conseguir el PPTT. ♦ Problema inverso al de comprar o fabricar. 2.− Decisiones de producto a plena capacidad. En baja capacidad no se plantea elegir entre un producto u otro si ambos tienen un margen de contribución unitario positivo. Se elegirán ambos siempre que no se agotara la capacidad disponible. Cuando se trabaja a plena capacidad ésta va a ser el factor limitativo, es decir, el recurso escaso. Por tanto, se va a seleccionar o se van a seleccionar los productos en orden a su mayor rentabilidad pero expresada por unidad de capacidad. Es decir, en función del factor limitativo. En consecuencia, rentabilidad y capacidad serán los datos relevantes para tomar una decisión de producto siendo este caso un problema relacionado con la programación de la producción. Habrá que conocer de forma clara la capacidad disponible y expresarla en las unidades oportunas. Normalmente, la capacidad viene limitada por las máquinas existentes y se mide en horas / máquina aunque el factor limitativo puede ser también los RRHH y en este caso, la unidad de medida será las horas hombre. DECISIONES DEL PRECIO Tienen que ver con la fijación de los precios de venta de los productos. ¿Cómo se fija el precio de venta? En competencia perfecta, el precio de venta lo fija el mercado puesto que la competencia perfecta supone que existe un número elevado de oferentes y demandantes y que ninguno tiene la fuerza suficiente como para intervenir en el precio. El producto es perfectamente homogéneo y el mercado es transparente, por lo tanto, el precio viene marcado de antemano y el empresario, las únicas decisiones que puede tomar son decisiones de producto. No obstante, la realidad se aleja bastante de la competencia perfecta y son las imperfecciones del mercado las que dan lugar a las decisiones de precios. Si nos basamos en la Teoría económica, la empresa fijará el precio de venta de sus productos de forma que su beneficio sea máximo. El punto de máximo beneficio se logrará con una adecuada combinación de precio, costes y cantidad. En este sentido, la combinación óptima que maximiza el beneficio se consigue cuando el ingreso marginal se iguale al coste marginal, siendo el ingreso marginal el ingreso adicional de vender una unidad más y el coste marginal el coste adicional de producir una unidad más. 35
Una de las limitaciones de la teoría económica en la determinación del precio es que supone que el empresario conoce perfectamente tanto la demanda como los costes de sus productos. Sin embargo, un directivo no conoce prácticamente nunca la curva de demanda dirigida a su propia empresa y en escasas ocasiones dispone de la información precisa para determinar el coste de cada unidad adicional del producto, es decir, el coste marginal. En cuanto a la curva de demanda, no se puede solucionar desde la contabilidad. Respecto al segundo puede suplirse con los costes contables conociendo los Costes Variables y los Costes Fijos para un campo de validez dado. Suponiendo que el coste variable por unidad sea constante para cualquier número de unidades producidas, diríamos que entre todas las combinaciones posibles de cantidad vendida y precio se debería escoger aquella cuyo beneficio diferencias sea mayor. Notas resumen: ¿Cuando añadirá la empresa un producto? Los ingresos diferenciales, los costes variables y los costes fijos directos. Cuando el margen de contribución supera los costes propios para las ventas estimadas. ¿Comprar o fabricar una pieza? Si el precio de compra es menor que el coste variable, la pieza se adquiere, en caso inverso, se fabrica. ¿Vender o no un producto de grado intermedio de producción o seguir produciendo? Si es rentable en ambos casos la empresa debería, si tiene mercado hacer y vender los dos y si tiene la capacidad suficiente. TEMA 11 − EL PRESUPUESTO COMO HERRAMIENTA DE GESTIÓN. 1.− Control de gestión. Conjunto de procedimientos que tienen como finalidad realizar un seguimiento de grado de cumplimiento de los objetivos previsto detectando errores y tomando las medidas oportunas para corregirlos. 1. a Etapas del control de gestión. • Establecimiento de objetivos generales teniendo en cuenta tanto la estructura organizativa de la propia empresa como su entorno competitivo sólo si se han definido objetivos, tiene sentido la función de control. • Formulación de subobjetivos por centros de responsabilidad con descripción de funciones, tareas y delegación de responsabilidades. • Establecimiento de planes y presupuestos que cuantifiquen los anteriores objetivos. • Mediación, registro y control de los resultados reales obtenidos de los sistemas de control. • Comparación de valores reales y objetivos previstos, calculando las desviaciones entre ambos. • Análisis de las desviaciones detectadas explicando sus orígenes y causas. • Toma de decisiones correctoras (para corregir las decisiones previamente detectadas) • b Los usuarios del control de gestión. Son los diferentes responsables de las áreas funcionales en que esta dividido el organigrama de la empresa. Cuando la empresa posee una dimensión reducida (es pequeña), lo frecuente es que la dirección y el control lo ejerzan muy pocas personas, a veces, incluso una sola como puede ser su propietario. En este caso se trata de una organización centralizada en la toma de decisiones y en la 36
elaboración de planes y programas. Por tanto, el control lo ejercería este número de personas escaso y la información solamente la emplearían ellos o él. Cuando la empresa tiene una dimensión suficiente (mediana o grande), la forma de organización y dirección debe ser descentralizada. En este aso, se delega la gestión de tareas en direcciones funcionales y el número de usuarios de la información se amplía. No por ello, la dirección general de la empresa deberá mantener la idea global del negocio aunando los objetivos de las diferentes áreas funcionales y controlando la ejecución de todo el proceso. La gestión concreta que corresponda a cada función deberá ser realizada por cada responsable. • El control presupuestario. El presupuesto puede ser definido como la cuantificación de planes de acción a corto plazo de una empresa teniendo en cuenta la evolución previsible de las variables del entorno. La elaboración del presupuesto tomará como base la estructura organizativa empresarial y el sistema contable. La descentralización y la adscripción de responsabilidades por personas y departamentos están íntimamente ligadas a la gestión presupuestaria y cada directivo deberá preparar y ejecutar el presupuesto de su departamento mientras que la dirección general con el apoyo del controler será responsable de la colaboración e integración de los presupuestos parciales en el presupuesto global y controlará el grado del cumplimiento. • Presupuesto y planificación. Paralelamente frente a la presupuestación esta la planificación. La planificación es el proceso en virtud del cual la dirección de la empresa define los objetivos deseables y los recursos para su logro. Se basa por tanto en una toma de decisiones anticipadas. Por su parte, el presupuesto forma parte del proceso general de planificación de la empresa. Pero planificación y presupuestación aunque íntimamente ligados, son procesos diferentes, mientras en el presupuesto se fijan objetivos cuantificables y concretos, en la planificación no es necesario ese grado de concreción. En definitiva, en el presupuesto sólo se plasmarán los planes de la empresa que puedan expresarse cuantitativamente. Los presupuestos se suelen hacer por 1 año. • Clasificación de la planificación. • Planificación estratégica. Se orienta a largo plazo y se refiere a la definición del producto y mercado a los que se quiere orientar la empresa. Así como a los recursos productivos que pretende emplear para alcanzar los objetivos previstos. Se concreta principalmente en la política de producción, marketing, finanzas e I+D. Suele tener un horizonte temporal entre 5 y 10 años y proporciona el marco de actuación para la planificación táctica y operativa. • Planificación táctica, presupuestaria o de gestión. Supone el proceso de decisión para implantar la estrategia seleccionada. En función de los recursos disponibles, y de lograr su optimización en el periodo.
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Se centra en el logro de objetivos a corto plazo, o sea, de menos de 1 año. Este tipo de planificación s concreta en el presupuesto que se organiza normalmente por periodos anuales y que puede subdividirse según las necesidades administrativas de la empresa en periodos más cortos (mensuales, trimestrales, etc) • Planificación operativa. Orientada al día a día e intenta asegurar que las tareas específicas a realizar en cada puesto sean desarrolladas con eficiencia y eficacia. • Elaboración del presupuesto. El proceso de presupuestación comienza a partir del establecimiento de unos escenarios posibles para unas magnitudes básicas: Escenarios relacionados con el entorno, el mercado, ámbito laboral. La elaboración del presupuesto ha de ser participativa y negociada. Debe abarcar a toda la organización y llevar un orden secuencial basado en la organización de la empresa y en su sistema contable. En las empresas de negocio la cifra del beneficio se suele tomar como un objetivo a partir del cual analizar globalmente la eficiencia. El eje central del presupuesto anual es el presupuesto de ventas puesto que de él dependerán los demás presupuestos. Por tanto, se debe comenzar por la estimación de una cifra de ventas que sea compasible con la capacidad de la empresa. • Previsión de ventas. Se tendrá en cuenta: ♦ El entorno global (económica, política y tecnológica..) ♦ El entorno específico (competencia, clientela, proveedores) ♦ El mercado. ♦ La política comercial de la empresa (política de precios, de distribución, promoción, etc) ♦ Su capacidad de producción y distribución. La previsión de ventas deberá realizarse para cada centro de responsabilidad que asuma funciones comerciales. Para cada seguimiento del mercado y zona geográfica. A partir de la previsión de ventas se articula todo el proceso de planificación, planes de inversiones, política de financiación, de compras, de producción y de comercialización. • Presupuesto de ventas. Se elabora a partir de la provisión de ventas que realiza el director comercial. Para ello se analizan factores como: ♦ Volumen de las ventas del periodo anterior. ♦ Política de precios. ♦ Estudios de mercado. ♦ Competencia. ♦ Productos complementarios y sustitutivos. Así como la relación con indicadores de la economía, como empleo, política de gobierno, inflación, etc.. 38
En función de las ventas previstas se establecerán los presupuestos de compras y gastos necesarios para obtener dichos ingresos. Y se calcula el resultado y el balance previsional del periodo presupuestado. Paralelamente se elabora el presupuesto de tersorería donde se reflejan las corrientes de cobros y pagos que genere el presupuesto. Las variables previstas no sólo deben referirse a los costes sino también a los precios de venta, volumen de ventas y compras que la empresa debe realizar estando toda esta información coordinada en el plan de acción global que representa el presupuesto. • Pasos a seguir para elaborar un presupuesto. ♦ Fijar objetivos. Es necesario tener definida que actividad se va a desarrollar, para quien y cómo se va a realizar. ♦ Fijar volumen de actividad. Tendrá que distinguirse entre: ◊ La capacidad máxima disponible. ◊ La capacidad posible. Pe. Habitaciones de un hotel. ♦ Estructura económica y financiera. Hace referencia las decisiones que son necesarias para los bienes de capital. Hay que diferenciar: ◊ Inversiones para consumo inmediato (gasto corriente) ◊ Inversiones para consumo a largo plazo (activos fijos) Tendrá qué: ◊ Que su adquisición sea lo más barata posible. ◊ Que su capacidad esté acomodada al volumen de actividad previsto. En cuanto a las fuentes financieras: ◊ Propias: No generan exigibilidad o sea que no hay que devolver el dinero ni generan interés o sea ni compromiso ni remuneración. ◊ Ajenas: Originan exigibilidad ya que hay que devolver y pagar intereses. Costes adicionales: ◊ Costes financieros. ◊ Plazo de devolución. ◊ Tiempo que espera tardar en generar ingresos. ♦ Evaluación de gastos e ingresos periódicos. ◊ Fijos: Se corresponden con la capacidad de los activos y originan compromiso de deuda permanente mientras se mantenga dicha capacidad. ◊ Variables: Se corresponde con la actividad desarrollada en cada periodo y no se pueden eliminar mientras haya actividad. ♦ Evaluación de cobros y pagos periódicos. De la relación del presupuesto se deriva los resultados financieros previstos y por tanto los estados contables reales deberían coincidir con estos si se cumpliera estrictamente el presupuesto. TEMA 12 COSTES ESTÁNDAR Y ANÁLISIS DE DESVIACIONES. 1.− Concepto de coste estándar. Son costes predeterminados (que se elaboran a priori, o sea, antes de que inicien el proceso de producción) que se utilizan con el objetivo de conseguir una producción eficiente. La planificación y control de costes de fabricación (costes de producción) precisas conocer, además 39
de los costes incurridos, los costes que deberían ser. Define los factores que deben consumirse y los precios de dichos factores. Los objetivos son: ♦ Establecer el coste de referencia para cada tipo de producto. ♦ Se predeterminará el coste por unidad de cada uno de sus componentes (MP, MOD, CGF) ♦ Se establecerá para cada uno de ellos, un precio estándar (Ps) y una cantidad estándar (Qs). Ventajas de los costes estándar. ♦ Permiten elaborar el presupuesto de producción. ♦ Se valoran los distintos volúmenes a producir de forma rápida. ♦ Analizando las desviaciones entre los costes estándar y efectivos (o reales), se puede evaluar el rendimiento y tomar las oportunas acciones correctoras. ♦ Se crea una conciencia de lo que cuestan las operaciones y su importancia en el resultado final. ♦ Permiten tomar deciones anticipadas sobre precios de compras, venta, rentabilidad de productos, evaluación de un departamento, etc, sin tener que esperar a datos reales. ♦ Permiten incentivar a los trabajadores en función del cumplimiento de los estándares, incrementando así la productividad. ♦ Obliga a la dirección a definir responsabilidades por centros de coste. Inconvenientes de los costes estándar. ♦ Provocan inseguridad si no están bien elaborados. ♦ Con frecuencia se basan en juicios de valor y no en hechos. ♦ Se corre el riesgo de ser demasiado ajustados o al contrario, demasiado permisivos. ♦ Si no son razonablemente alcanzables desmotivan a los trabajadores, que no consideran un objetivo a lograr y al contrario si no son muy permisivos. ♦ Deben ser revisados de forma continua para comprobar la validez, tanto en el estándar técnico como en el precio. ¿Cómo y quien los establece? Los ingenieros cuando diseñan y determinan los nieves de calidad de los productos. Lo hacen mediante: • Enfoque de ingeniería. Que estudia las características técnico económicas del proceso productivo y la finalidad de este enfoque es determinar el volumen de materiales y trabajo sobre una base técnica. • Análisis de datos históricos. Que se trata de un método estadístico en donde los datos del pasado se toman como referentes al facilitar la previsión de futuro. En concreto los datos del pasado se tomarán como referentes siempre que concurran circunstancias similares. 2.− Tipos de estándar. Estándar ideal. Se calcula suponiendo una eficiencia máxima, bajo la hipótesis de una actividad óptima (que hay cero 40
fallos en la producción y no hay despilfarros). Solo es alcanzable en condiciones favorables y no se utiliza en la práctica por ser utópico, pero sirve de referente para estándares más reales. Además, su utilización puede desmotivar al trabajador. Estándar normal. Se revisa anual. Representa objetivos alcanzables con un esfuerzo razonable. Estándar a presupuesto fijo. Se elabora partiendo de la base de que se va a lograr el objetivo de producción y venta. Estándar a presupuesto flexible. Se elabora a posteriori, cuando se conocen los niveles de producción y venta reales. Evalúa lo que debería haber costado la realidad. Para establecer el estándar: • Se comenzará por elaborar un presupuesto global de explotación, especificando y cuantificando los ingresos a obtener y los costes que estos ingresos van a ocasionar. • Comparando ambos (ingresos y costes) obtenemos el: RESULTADO PREVISTO, que es el objetivo a alcanzar. 3.− Cálculo de desviaciones. El análisis de las desviaciones que se derivan de la comparación entre los costes estándar y efectivos permite tomar decisiones para mejorar la gestión de la empresa. Sin embargo, la comparación entre el coste de producción total estándar y el coste de producción total real será de escasa utilidad puesto que la desviación que resulte de esta comparación estará formada por un conjunto de desviaciones en los factores de coste ( MP, MOD y CGF) que incluso pueden compensarse entre sí. En consecuencia, para el análisis de las desviaciones es conveniente desagregar el coste industrial estándar (coste de producción) efectivo en sus tres componentes (MP; MOD y CGF). Por otra parte, definido el coste (según Pederson se definiería como consumo valorado en dinero) será posible expresarlo como producto de dos factores: ♦ Cantidad de factor consumido. ♦ Precio del factor. De esta forma, la diferencia entre el coste estándar y el efectivo o real podrá tener su origen enana diferencia de precios que le vamos a denominar desviación económica o de precios o una diferencia de cantidades que le vamos a llamar desviación técnica o en cantidad. Coste estándar = precio estándar X cantidad estándar. Coste efectivo = precio efectivo X cantidad efectiva. Si el coste estándar es diferente al coste efectivo se debe a que el precio estándar no coincide con el precio efectivo y / o la cantidad estándar no coincide con la cantidad real efectiva. Cuadro de cálculo de las desviaciones por incumplimiento de los costes 41
Desviación MP en Costes MOD Directos Desviación Desv. Precios en Costes Indirectos
Desv. Cantidad
Precios: Desviación económica Cantidad: Desviación técnica Precios: Desviación económica Cantidad: Desviación técnica Desviación en presupuesto (pura en precios) Desviación en capacidad (o actividad) Desviación en eficiencia
Desviación de la Materia Prima La materia prima plantea una saturación especial por tratarse de un elemento inventariable ya que existe un desfase temporal entre el momento de su compra y el de su consumo. En consecuencia, la desviación económica se calculará cuando las materias primas se compren y entre en el almacén la desviación técnica cuando se consuman. Desviación global de MP = Desv. de precios + desv. de cantidad + desviación de aprovisionamiento. La desviación económica: Una desviación económica positiva indicará que los precios soportados por la empresa han sido inferiores a los previstos. Mientras que una desviación negativa indicará el efecto contrario. La desviación técnica o de cantidad: Informa sobre el mayor o menor consumo de MP necesario para la producción real de la empresa. Estudiará el mayor o menor aprovechamiento de la MP consumida para la producción y se calcula a través de la expresión: Dt = (Qs − Qe) x Pre x Ps Qs : Consumo estándar unitario de materia prima Qe: Consumo real unitario de materia prima. Pre: Producción real. Ps: Precio estándar de la materia prima. Puede existir una relación entre la desviación económica y la desviación de cantidad. Per. Una MP de inferior coste y de peor calidad generará un peor rendimiento lo cual implicará un mayor consumo de la misma para una determinada producción. Desviación de la Mano de Obra. El análisis de los desviaciones en MOD sigue un razonamiento paralelo al de la MP con la salvedad de que al no tratarse de un elemento inventariable, no se produce un desfase temporal entre la adquisición y el consumo del factor. La desviación económica: Informará del mayor o menor coste de las unidades de actividad de la mano de obra (generalmente las unidades de mano de obra son las horas de trabajo) con origen en los unos salarios mayores o menores a los previstos en el estándar y se calcula:
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DE = (Ps−Po) x horas efectivas. La desviación técnica o de cantidad: Refleja sobre la mayor o menor eficiencia en el uso de la mano de obra. Mide la productividad de la mano de obra y se calcula: DT = (Qs − Qe) x Pre x Ps En ocasiones la contratación de mano de obra más especializada y con mayor formación llevará asociados unos costes salariales superiores a los previstos pero también una mayor eficiencia en el trabajo efectuado. Desviación de los Costes Generales de Fabricación: El coste de un centro vendrá determinado por la suma de diversos consumos de factores no pudiendo ser expresado como producto de un factor por su precio. Por ello, el análisis del centro en cuestión, se efectuar en función de su actividad desarrollada y en concreto la desviación de los costes del centro en función de su unidad de obra al ser esta la que mide la actividad de dicho centro. La desviación en eficiencia informa del mayor o menor consumo de factores necesario para elaborar una unidad de producto. Por tanto mide la productividad del centro de coste en el uso de los recursos, es decir, si se han aprovechado más o menos unidades de obra de los presupuestados para obtener la producción. Si la desviación es positiva indicará que se ha sido más eficiente que lo establecido en el estándar mientras que si es negativa reflejará despilfarro en la aplicación de los recursos. Se calcula: Dt = (Qs(uo) − Qe(uo)) x Pre x Cs(uo) Qs : Número de unidades necesarias según el estándar para fabricar una unidad de producto. Qe: Número de unidades de obra efectivamente utilizadas para fabricar una unidad de producto. Pre: Producción real. Cs: Coste estándar. La desviación económica tiene en general la expresión (Cs(uo) − Ce(uo)) x Nº unidades de obra efectuadas. [Coste estándar centro − Coste efectivo centro X Nº unid. Obra efecuta. nº unid. Obra presupuestadas nº unid. Obra efectuadas Esta desviación se puede deber a: ♦ Incremento real del coste de la unidad de obra elegida. ♦ Otras causas (pe. Existencia de subactividad) Para averiguar el origen de la desviación económica es conveniente desglosarla en: ♦ Desviación en presupuesto. ♦ Desviación en capacidad. 43
Por tanto, si el coste estándar de la unidad de obra difiere del real, o sea no son iguales, podrá ser debido a que o bien no coinciden los numeradores de esas expresiones o no coinciden los denominadores o ninguno de los dos. Así podremos desglosar la desviación económica de los costes indirectos en una desviación en presupuesto y una desviación en capacidad o actividad. En función del nivel de producción y actividad programados la organización puede establecer ante ventas y gastos fácilmente predecibles un único estándar conforme al denominado presupuesto fijo. La desviación en presupuesto Tiene por finalidad analizar si se ha cumplido el presupuesto fijado para el centro. Si el resultado es igual a cero es que ha cumplido objetivo. Si el resultado es negativo es que ha habido subahorro en coste. Si el resultado es positivo es que ha habido un ahorro. Su cálculo: Costes presupuestados − Costes efectivos centro. Desviación en actividad o capacidad de presupuesto fijo: Esta desviación mide si el nivel de actividad efectivamente desarrollado por el centro coincide o no con el fijado previamente. Si la actividad efectiva del centro ha sido inferior a la determinada por el estándar, no se habrá aprovechado toda la capacidad instalada, es decir, una desviación negativa indicará infrautilización de los recursos de la empresa mientras que una desviación más reflejará sobre utilización. Su cálculo: Nº unid. Obra efectivas − Nº unid. Obra presupuesto X Coste estándar de la unidad de obra (Cs (uo)) Desviación presupuesto flexible: Su cálculo permite determinar los costes que habrían sido presupuestados para un determinado centro si sus niveles de actividad predeterminada y efectiva coincidieran. Ajustar el presupuesto del centro al nivel de actividad real implica adaptar exclusivamente los costes variables estándar, a este nivel de actividad, en tanto los costes fijos son invariables ante cambios en el nivel de actividad. Esta desviación sólo proporcionará información relevante para la toma de decisiones bajo la hipótesis de presupuesto flexible pues en caso contrario se estará comparando costes presupuestados y reales referidos a distintos niveles de actividad. La desviación en presupuesto flexible, sea positiva o negativa, tendrá como origen el precio y cantidad de factores que constituyen el coste indirecto quedando aislada de otros factores como la diferencia entre los niveles de actividad presupuestados y efectivos. Su cálculo: 44
Costes presupuestados centro (Ar) − Costes efectivos centro. La desviación en capacidad informa sobre el mayor o menor nivel de actividad realizado por el centro de coste respecto al previsto. Si el nivel de actividad es menor y por tanto existe capacidad ociosa, la empresa deberá soportar el coste derivado de esta inactividad. Si bien las unidades de obra no trabajadas (o sea ociosas) no quieran el mismo coste para la empresa que las trabajadas. Concretamente sólo generan el coste relacionado con los factores fijos pero no con los variables, pues éstos dependen directamente de la actividad desarrollada. El cálculo de la desviación en actividad o capacidad sería: Nº unid. Obra efectivas − Nº unid. Obra presupuesto X Coste estándar fijo (Cs (uo)) Cont. Financiera Cont. Gestión Cont. Costes = IMPUESTOS (−) COSTE FINANCIERO (−) RESULTADO ECONÓMICO O DE EXPLOTACIÓN. BENEFICIOS A DISTRIBUIR
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