CONTARTE….

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“Sé cuidadoso: distingue el hálito que aviva una llama del soplo que la extingue”

El imperio de las cuentas de orden Por: Javier E. García Restrepo

Documento 2 En el primer documento se abordó el DR. 2548 de 2014 y en el concepto de la DIAN 16442 de 2015 en cuanto a las diferencias entre las bases contables y fiscales. En este documento se desarrollará lo referente a las cuentas de orden fiscal como procedimiento para registrar esas diferencias.

2. La realidad contable-tributaria de las cuentas de orden

Cuando se hace mención de las cuentas de orden es necesario acudir al escenario de las normas contables colombianas establecidas en el decreto 2649 de 1993, que en su Art. 34 establece: “Enumeración y relación. Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las cuentas de orden. …” (Resaltado nuestro). El artículo anterior es claro, las cuentas de orden en la legislación contable colombiana son obligatorias, y las remisiones que de ellas haga la parte tributaria también lo son. Eso se puede leer en el Art. 2º del DR. 2548 de 2014 que establece en cuanto a las bases fiscales. “Las bases fiscales son aquellas determinadas con base en las disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas contables.” (Resaltado nuestro) Esas remisiones se mantendrán, si no hay cambios posteriores, durante cuatro años como lo establece el Art. 1º del mismo decreto, es decir, las remisiones serán las establecidas con relación al DR. 2649 de 1993, sin tocar para nada la parte contable bajo NIIF, porque así lo determina el mismo Decreto en el parágrafo 1º del Art. 2º: “…las normas expedidas con ocasión de la Ley 1314 de 2009 no tendrán efectos tributarios, durante los plazos de que trata el artículo 1º del presente decreto.” En este orden de ideas, la parte tributaria seguirá haciendo uso de la normatividad colombiana durante cuatro años, y para tal menester el Art. 5º ibídem, ha señalado en cuanto a los soportes de las declaraciones tributarias: “Las declaraciones tributarias de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán estar soportadas, según sea el caso, por el sistema de registro de diferencias de que trata el artículo 3° de este decreto y la contabilidad, o por el Libro Tributario previsto en el artículo 4° de este decreto y la contabilidad; …” (Resaltado nuestro) Para darle vida al anterior postulado, en cuanto al control de las diferencias entre la contabilidad y las bases fiscales, el concepto de la

DIAN Nº 16442 de Junio de 2015, en desarrollo de DR. 2548 de 2014 ha establecido tres procedimientos a elección del contribuyente: 1. El control de esas diferencias a través de cuentas de orden fiscal 2. El control a través de registros obligatorios 3. El control a través del libro tributario Cada uno de los procedimientos debe ser elegido de acuerdo al tamaño y al volumen de las diferencias entre la parte contable y la parte tributaria. Como ya se ha dicho, el control a través de registros obligatorios genera una complejidad enorme cuando se pretende combinar la partida simple con la partida doble, esto en verdad suena a impracticable. A su vez el libro tributario, que está basado en la normatividad del DR. 2649 de 1993, tendrá que acudir cuando sea necesario a las cuentas de orden, para dar fiel cumplimiento a la normatividad Colombiana. En resumen: Si el primer procedimiento para el control de las diferencias entre lo contable y lo tributario son las cuentas de orden, el segundo es el impracticable registro obligatorio, y el tercero el libro tributario; entonces de una u otra manera estamos en manos de las cuentas de orden, porque el libro tributario tendrá que hacer uso, de ser necesario, y siempre lo será, de las cuentas de orden, para justificar con elementos probatorios las diferencias, como lo establece el Decreto 2649 de 1993.

2.1 El poder impositivo El Estatuto Tributario, como podría decirse, fortalecido con la norma contable, ha establecido reglas de juego claras para mantener esa fortaleza, y en esa función, ha dedicado algunas normas a tal empeño: El Art. 772 del mencionado Estatuto ha determinado que: “Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma.” En tanto que el Art. 773 ha señalado los requisitos para llevar la contabilidad.

A su vez el Art. 775 ha fijado que “Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen éstos” Es decir, ha determinado la prevalencia de los libros de contabilidad frente a las declaraciones tributarias. Para corroborar el poder impositivo se establecen, en el Art. 654 los hechos que se consideran irregulares en la contabilidad, y entre ellos incluye el literal e) que expresa: “No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.” Adicionalmente se establece en el Art. 655 la sanción por la irregularidad en la contabilidad donde se puede leer: “Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin exceder de 20.000 UVT….” Queda claro que a través del Estatuto Tributario se ejercerá, como siempre ha sido, un control férreo sobre el registro contable, y ahora claramente sobre las cuentas de orden fiscal, porque evidenciarán las diferencias entre los nuevos marcos normativos (NIIF) y las bases gravables, lo que permitirá al Estado establecer el impacto tributario con el uso de la norma internacional contable.

2.2 Las cuentas de orden

El concepto de cuentas de orden, a decir verdad, no es nada nuevo ni nunca lo ha sido, ni lo podrá ser, porque su fundamento es revelación y control, conceptos de absoluta importancia en la información financiera. Lo que ha sucedido es que por múltiples razones, que no es necesario mencionar, en la mayoría de los casos no se han usado, o si se ha hecho ha sido de manera somera, sin la profundidad que ameritan, y sin darles la importancia que ellas revisten. Ahora, en este escenario, y en un asunto tan serio como analizar los futuros impactos de la norma internacional contable sobre las bases gravables, toman una vigencia inusitada, presionada por el poder sancionatorio tributario. El decreto 2649 de 1993 ha hilvanado todo un procedimiento para su registro, desde determinar los tipos de cuentas de orden, establecer la forma del registro, hasta la forma de resolver conflictos ente las normas contables y cualquier otra norma. Los artículos del 42 al 45 han establecido cuatro tipos de cuentas de orden: Contingentes, fiduciarias, fiscales y de control. Cada una de ellas, excepto las fiduciarias, que en el PUC de los comerciantes no se ha dicho nada de ellas, se divide en deudoras y acreedora, con una contra partida denominada “Cuenta de orden por contra” El Art. 110 ha determinado las normas para el registro de cuentas de orden, y establece: -Qué se entiende por derechos y responsabilidades contingentes -Que no pueden utilizarse como sustitutos de registros contables -Utilizar como contrapartida la cuenta de orden por contra.

Los códigos contables establecidos y la forma del registro son como siguen:

Cuentas de orden Deudoras

Nº 1

Cuentas de orden (Db) 81

Contingentes

Cuentas de orden por contra (Cr) 84

Contingentes

2

82

Fiscales

85

Fiscales

3

83

De control

86

De control

Acreedoras Cuentas de orden por contra (Db) 4 5 6

94 95 96

Cuentas de orden (Cr)

Contingentes

91

Contingentes

Fiscales

92

Fiscales

De control

93

De control

Códigos según el Decreto 2650 de 1993

Según el cuadro anterior las cuentas de orden deudoras son de naturaleza débito y las cuentas de orden acreedoras son naturaleza crédito, en tal sentido las contrapartidas que siempre son “Cuentas de orden por contra” serán de naturaleza contraria. A su vez el Decreto 2650 de 1993 establece la descripción y dinámicas de cada una de las cuentas, y entre ellas de las cuentas de orden, que incluyen las cuentas de orden fiscal, donde sin duda habrá que acudir para conocer la forma de entrar en la práctica del registro contable; e ir dándoles la importancia que merecen.

Es necesario acudir a la cuenta de orden fiscal para el registro de las diferencias entre las bases contables y fiscales, y de eso se encargará un nuevo documento. Un fraternal saludo. “CONTARTE” te hará nuevas entregas en la página www.lineacontable.com Bienvenidas y bienvenidos.

Medellín, Noviembre 10 de 2015 “Prohibido reproducir total o parcialmente el contenido de este documento para fines comerciales. Si su deseo es reproducirlo con otros fines, debe citar la fuente”