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Dr. David Fernando Torres Rodas
Contenido Introducción
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Capítulo I
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Generalidades
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- I.I.- Concepto del Tributo
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I.II.- Consideraciones Generales respecto de los tributos 15 I.III.- Clases de Tributos.
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-I.IV.-LA OBLIGACION TRIBUTARIA
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- I.IV.I.- Concepto.-
27
- I.IV.II.- Elementos.
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- I.IV.III.- Obligaciones y Derechos de Sujetos Activos y Pasivos. 32 - Capitulo II
53
DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. 53 - II.I.- Definición.-
53
- II.II.- Clases de Determinación.
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Capítulo III
58
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO, CASOS EN QUE PROCEDE.
58
-III.I.-Falta de declaración del sujeto pasivo.
62
-III.II.-Extralimitación de la Administración. Determinación presuntiva. 65 Capítulo IV “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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LA DETERMINACION MIXTA, CASOS EN QUE PROCEDE.
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-IV.I.- Errónea declaración del sujeto pasivo
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-IV.II.- Incompleta declaración del sujeto pasivo.
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Capitulo V
83
ACCIONES ADMINISTRATIVAS Y CONTENCIOSAS DEL SUJETO PASIVO 83 V.I.- Reclamo de Pago en Exceso.-
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V.II.-Reclamo de Pago Indebido
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V.III.- Demanda de Impugnación.
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Conclusiones y Recomendaciones.
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“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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RESUMEN Genéricamente se ha concebido al tributo como. “una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”; ésta prestación, exigida por el estado en ejercicio de su poder impositivo, da lugar al nacimiento de una relación de carácter jurídico Tributario entre éste Estado (acreedor de la prestación), y el sujeto pasivo exigido al cumplimiento de la obligación. La cultura Tributaria, ha permitido un incremento real de ingresos al erario nacional por concepto de recaudación de impuestos internos, las que en ocasiones son producto de determinaciones desproporcionadas, no acordes a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dando como resultado contraposición de intereses, así:
el interés
recaudatorio y fiscalista de la Administración Tributaria, y por otro lado el interés del sujeto pasivo, lo que a la postre deriva en reclamaciones o impugnaciones de dichos actos determinativos.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Por tanto es necesario conocer las facultades de la administración tributaria como sujeto activo del tributo, a fin de entender con precisión la legitimidad y legalidad de sus actuaciones el momento de efectuar la determinación Tributaria, generadora de la obligación de pago de parte del sujeto pasivo, y la consiguiente recaudación e incremento de las arcas fiscales que se da con posterioridad. PALABRAS CLAVE: Tributo, determinación, impugnación, Sujeto Activo, Sujeto Pasivo, Impuesto, Tasa, Contribución Especial, Hecho Generador, Base imponible, Cuantía del Tributo, Obligación Tributaria, acciones contenciosas, acciones administrativas.
A David, mi hijo, continuación de mi existencia; A mi esposa Cristina, Esposa y Amiga fiel; A mis padres: Tiberio y Martha, autores de mis días. “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Mi sentida gratitud al Sr. Dr. Tiberio Torres Rodas, amado hermano, profesional distinguido, quien ha dirigido este trabajo sin egoísmos, y se ha constituido en arquetipo de dedicación al “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Derecho Tributario y orgullo de los suyos.
La Determinación Tributaria por parte del Sujeto Activo del Tributo. Legislación Ecuatoriana
Introducción
No podría iniciarse el estudio de la Determinación Tributaria por parte del Sujeto Activo del Tributo, sin antes hacer una relación elemental a lo que se entiende por Tributo, para luego si, sentado dicho fundamento esencial, inmiscuirnos en el conocimiento de la Relación jurídico tributaria de la que surge la obligación tributaria a ser satisfecha por el sujeto pasivo.
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Genéricamente se ha concebido al tributo como. “una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”; ésta prestación, exigida por el estado en ejercicio de su poder impositivo, da lugar al nacimiento de una relación de carácter jurídico Tributario entre éste Estado (acreedor de la prestación), y el sujeto pasivo exigido al cumplimiento de la obligación.
Fernando Pérez Royo, al hablar de la relación jurídico –Tributaria entre sujeto activo y sujeto pasivo del tributo se dice lo siguiente: “ es sabido- lo dice el propio conocimiento intuitivo o vulgar- que, en lo esencial, estas normas (se refiere a aquellas que regulan los elementos del tributo y de los mecanismos a través de los cuales se hace efectiva la prestación tributaria) establecen que quienes se encuentran en determinadas situaciones, definidas en las propias leyes, deben pagar una cantidad de dinero al Estado o a otro ente público en concepto de tributo. Pero, al propio tiempo, estas mismas normas regulan, no sólo el deber de los contribuyentes de satisfacer su prestación (deber u obligación al que se contrapone el derecho o facultad de la Administración de exigirla), sino también otra serie de
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deberes de carácter formal, instrumentales respecto del primero;
deber
informaciones,
de de
presentar soportar
declaraciones,
inspecciones,
de
etc.
dar
Estos
deberes de contenido no patrimonial o situaciones de sujeción tienen su correlato en las correspondientes situaciones jurídicas de contenido activo por parte de la Administración”. Tiene entonces el Sujeto activo del tributo, en la relación , potestad para determinar el impuesto, en base
a
procedimientos,
facultades
y
prerrogativas
determinadas en la ley; y es en ésta determinación de parte de la Administración Tributaria donde cabe un análisis nimio respecto de las diferentes situaciones que se presentan ante el ejercicio estatal de ésta facultad determinadora.
La cultura Tributaria, acrecentada significativamente a partir de la creación del Servicio de Rentas Internas en reemplazo de la anterior Dirección General de Rentas, ha permitido que pueda sentirse en forma efectiva, en la presupuestación Estatal, un incremento real de ingresos al erario nacional, por concepto de recaudaciones de impuestos internos, lo que ha consentido una cobertura con
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mayor eficiencia en determinadas áreas o sectores que se benefician con el producto de éstas rentas.
Estas recaudaciones tributarias, beneficiosas para el Estado, muchas de las veces han sido obtenidas en base a determinaciones
tributarias
desproporcionadas,
que
pueden no compadecerse con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, lo que genera, en el mundo jurídico del tributo, conflictos de intereses, puesto que por una parte encontramos el interés recaudatorio y fiscalista de la Administración Tributaria, que muchas veces propugna simplemente por una mayor y más efectiva recaudación, y por otro lado está el interés del sujeto pasivo, obligado a la satisfacción de la obligación tributaria, en desigualdad de condiciones muchas veces; quien con desesperación observa
como
el
Estado
por
intermedio
de
sus
Administraciones Tributarias ( Central, Seccional y de Excepción) establece cuantías de tributos a pagarse, exageradas
y
desproporcionadas
con
su
capacidad
contributiva en algunas veces; e inexistentes en otras tantas por la ausencia de verificación del hecho generador, lo
que
a
la
postre
deriva
en
reclamaciones
o
impugnaciones de dichos actos determinativos.
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Siendo así, es menester el tener una visión clara de las facultades de la administración tributaria como sujeto activo del tributo, a fin de entender con precisión la legitimidad y legalidad de sus actuaciones el momento de efectuar la determinación Tributaria, generadora de la obligación de pago de parte del sujeto pasivo, y la consiguiente recaudación e incremento de las arcas fiscales que se da con posterioridad.
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Capítulo I Generalidades
- I.I.- Concepto del Tributo
Considera el Dr. José Vicente Troya, que “a lo largo de los tiempos, se han tenido diversas consideraciones respecto de lo que es el Tributo; se lo ha considerado primigeniamente como una carga o desvalor al que se veían sometidos los vencidos en las batallas, pues en efecto, los vencedores sometían a tributo a quienes resultaban perdedores en la lid. Para referirse al Tributo, se “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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han
utilizado
denominaciones
variadas
tales
como:
contribuciones, exaciones, derechos; dependiendo si los observamos
como
aportes,
obligaciones
que
serán
requeridas mediante la coacción, o como las prerrogativas de las que nos vemos asistidos; respectivamente. Empero la falta de uniformidad en cuanto a su designación en las distintas legislaciones y espacios temporales, no cabe duda, que la razón misma de ser, “el instituto propio del derecho tributario” es el Tributo, por eso la necesidad de establecer claridad respecto de su conceptualización”.
El Tributo ha sido conceptuado doctrinariamente de distintas formas, dependiendo de factores de índole variada, que pasan desde aspectos culturales y sociales, hasta pensamientos y teorías jurídicas imperantes en determinadas circunscripciones territoriales. José Vicente Troya Jaramillo, define al tributo en los siguientes términos: “ El tributo es una prestación exigida unilateralmente por el Estado a los particulares para solventar el gasto público, en virtud de su potestad de imperio, derivada de la soberanía, la misma que radica en el pueblo y se ejercita por medio de sus representantes”. . Las legislaciones que tratan la “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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materia fiscal, han definido también al tributo de maneras diferentes; por ejemplo el Artículo13 del Código Modelo para
América
latina,
define
al
tributo
como
“Las
prestaciones en dinero que el estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de obtener recursos para el complimiento de sus fines”; La legislación Tributaria Ecuatoriana, específicamente el artículo 6 del Código Tributario indica: “Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, servirán como instrumento de política económica general, estimulando la inversión, la reinversión, el ahorro y su destino hacia los fines productivos y de desarrollo nacional”; siendo así, la normativa Ecuatoriana no contiene un concepto específico de lo que es el tributo, sino que se limita, en la disposición transcrita, a concretar los fines que persigue el tributo.
Es menester señalar, conforme lo expuesto por Andrea Amatucci, y Eusebio González García, que “la evolución del contexto político –institucional ha ejercido influencia sobre el concepto del tributo, incidiendo sobre su naturaleza, sobre su carácter y sobre sus fines”.. Esto se explica debido a que los distintos estados, en atención a “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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sus concepciones ideológicas liberales, absolutistas, o modernas han sentado distintos conceptos del tributo, empero debe recalcarse que las distintas formas de régimen político que miren y ejerciten los estados, no han logrado alterar las nociones fundamentales del tributo, entendido clásicamente como “el límite de la soberanía tributaria y del mismísimo derecho tributario”..
Ha existido extensa discusión doctrinaria respecto de la naturaleza misma del tributo, lo que determina en último momento su concepto; varias de las legislaciones se han pronunciado por un enfoque constitucional del tributo, destacándose en ellas, la necesidad de que el tributo cumpla con los principios establecidos en la constitución, de manera que éstos se vuelvan legítimos. A manera de ejemplo, la Constitución Italiana indica la necesidad de aplicación de los principios fundamentales en materia tributaria, principios éstos de legalidad, de capacidad contributiva y de progresividad; lo que ha desembocado en una conceptualización del Tributo entendido como “La prestación patrimonial impuesta conforme a las leyes, a fin de obtener la contribución de todos a los gastos públicos “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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sobre la capacidad contributiva y en medida más que proporcional”.
I.II.- Consideraciones Generales respecto de los tributos
De las definiciones anotadas en párrafos anteriores, pueden
establecerse
generalidades
respecto
de
los
tributos. Estos se caracterizan por la unilateralidad, es el Estado quien establece los tributos sin que medie la intervención del sujeto pasivo en su nacimiento; no aparecen como el resultado de acuerdos entre el Estado y sus particulares, quienes deben cumplir la obligación de pago nacida de la ley. Esta imposición unilateral del Estado, se encuentra revestida de la exigibilidad en cuanto a su cumplimiento, en uso de su poder de imperio; empero “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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además de las características indicadas, el Tributo se ha caracterizado en nuestra legislación, por ser considerado como un instrumento de política fiscal, como un medio para solventar el gasto público; pero sobre todo la finalidad del tributo es fiscal, lo que le permite al Estado, el contar con los recursos suficientes y necesarios para el cumplimiento de sus fines. El tratadista Montero Traibel afirma que resulta irrelevante el elemento obtención de recursos; puesto que a su criterio serán tributos, tanto aquellos que busquen la obtención del ingreso, cuanto aquellos con finalidades extrafiscales. Otros doctrinarios, entre los que encontramos a Valdés Costa, Villegas en las definiciones que hacen de los tributos, incorporan el elemento “cobertura del gasto Público, como característica del Tributo”. Considerado así el tributo, sus características fundamentales serían por tanto,- conforme criterio de Andrea Amatucci y Eusebio González- la coacción y la motivación, consistentes en el intento de dar cobertura a los gastos públicos en el ámbito de un sistema legislativo tributario,
informado
según
criterio
de
capacidad
contributiva y de progresividad. .
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Con un criterio coincidente al citado, RUSSO define el impuesto como la prestación que el Estado y los otros entes públicos están en grado de imponer para procurarse una entrada y por fuerza de su soberanía, respectivamente originaria y derivada, por fuera de un nexo de su respectiva y justificada exclusividad, bajo un perfil constitucional, de la titularidad departe del sujeto pasivo de situaciones que indican su actitud a la contribución.
Siendo así, claro está que los tributos cumplen una función por partida doble; por un lado se encuentra la necesidad del Estado de obtener los recursos económicos suficientes que le permitan contar con los fondos que se destinarán al cumplimiento de sus fines, a la atención de las necesidades colectivas, dotación de servicios, etc.; y por otro lado está aquella función extrafiscal, no lucrativa en forma directa para el sujeto pasivo, y que puede beneficiar a la postre al obligado con el pago del tributo; el tributo
utilizado
conforme
esto
último,
permitirá
y
propenderá al ahorro entre sus habitantes, a la reinversión de los dueños del capital, la inversión, la distribución “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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ordenada y equitativa de la riqueza, etc., conforme lo establecido en la Constitución Política de la República, la que dispone que las leyes tributarias propenderán al estímulo de la inversión, reinversión, ahorro.
No está por demás, más bien por el contrario, oficioso resulta el mencionar que los tributos, y el sistema tributario en general, se rige por principios doctrinarios de aceptación generalizada en el campo de la fiscalidad; estos principios están consagrados en la legislación tributaria ecuatoriana, en el artículo 5 del Código Tributario, que establece: Art.-5.Principios Tributarios.- el régimen tributario se regirá por los principios
de
legalidad,
generalidad,
igualdad,
proporcionalidad e irretroactividad.
En virtud del principio de legalidad, la creación de los tributos, y su regulación, compete a la ley; en tal virtud, éste principio
indica que no se pueden crear tributos sino
mediante ley. A la postre, el acto legislativo promulgador de la ley, deriva directamente de la soberanía del pueblo, “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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quien ha delegado en sus legítimos representantes el poder de expedir leyes y normas que regulen el convivir diario; por consiguiente en materia tributaria, solo mediante ley se pueden crear, modificar, extinguir tributos .
La generalidad del tributo se manifiesta a través de la obligación que tienen de tributar, todos aquellos que cumplen el hecho generador del tributo.
El principio de igualdad, que en materia tributaria tiene una doble óptica; desde el un punto de vista permite al legislador establecer en la norma, que todos
están
obligados a contribuir en base a su capacidad contributiva, principio de igualdad entre iguales; principio íntimamente ligado al de proporcionalidad, debido a que el tributo debe ser impuesto en forma razonable, no gravosa in extremi, no confiscatoria; y desde el otro ángulo, indica la igualdad de consideración y trato de los ciudadanos ante la ley, quienes no pueden ser objeto de discrimen o diferenciación el momento de establecer tributos, o beneficios tributarios.
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Finalmente el principio de irretroactividad, nacido de la legislación común, en virtud del cual, el tributo creado no impera sino para lo venidero, es decir, no basta con que se haya verificado el hecho generador por parte del sujeto pasivo, sino que éste cumplimiento del hecho generador, sea temporalmente perteneciente a la época en la que empezó a regir el tributo mediante disposición de ley.
Si
la
actividad
hoy
considerado
como
hecho
generador, no tenía la condición de gravosa en el pasado, no es posible, en virtud del principio de irretroactividad, el establecer obligaciones tributarias que hayan nacido de aquellos hechos o actuaciones pasadas, no consideradas gravadas el momento de su verificación. No obstante lo anotado, como toda regla tiene su excepción, es menester anotar que en materia tributaria, también se aplica el principio retroactivo en el campo penal, cuando es factible la aplicación de la norma con carácter retroactivo en el caso de beneficio mayor para el reo.
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I.III.- Clases de Tributos.
Someramente expuestas las nociones elementales respecto del concepto del tributo, así como de los principios que lo gobiernan; precisa referirse a la clasificación de los tributos, y que influencia directamente en el ámbito jurídicotributario.
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La legislación Ecuatoriana, específicamente en el Código Tributario, Artículo 1, última parte, dispone: [ …] entiéndese por tributos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales o de mejora.
Siendo así, nuestra legislación, al igual que la doctrina latinoamericana,
española
e
italiana,
reconocen
la
existencia de éstos tres tipos o clases de tributos; haremos pues
una
breve
referencia
a
las
consideraciones
doctrinarias realizadas sobre éstos.
- Impuestos.- “El impuesto es la prestación que se cobra en los casos, en la medida y en las formas establecidos por la ley” según criterio de Giannini, y Cocivera, citados por Troya Jaramillo. Concepto que obedece más bien al planteamiento económico financiero del Tributo, en el cual, dicha especie tributaria es considerada como medio para obtener recursos públicos que financien servicios públicos “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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generales e indivisibles; diferenciándose de las tasas y las contribuciones especiales, las que están orientadas al financiamiento de aquellos servicios generales pero divisibles. Empero la concepción que nos interesa, de lo que es el tributo, es la definición que lo encuadra en la perspectiva jurídica; debiendo destacar lo manifestado por Jiménez quien precisa que la diferencia entre las diversas figuras tributarias habría que buscarla en la naturaleza
de
los
hechos
jurídicos
a
cuya
realización vincula el legislador el momento del nacimiento de la obligación y del pago del tributo. La Legislación Española, define al impuesto en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, como sigue: “Son
impuestos
contraprestación
los cuyo
tributos hecho
exigidos imponible
sin está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta” aquello, conforme criterio de José Vicente Troya Jaramillo, demuestra que en la definición legal antes transcrita, se acude “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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al hecho generador como criterio caracterizador del impuesto y se dice que el mismo ha de poner de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. De la Garza define en cambio al impuesto, de la manera que sigue: “ el impuesto es una prestación tributaria obligatoria ex -lege cuyo presupuesto de hecho no es una actividad del Estado referida al obligado y destinada a cubrir los gastos públicos”. De lo dicho, yermo ha resultado el buscar unidad de criterio respecto de la concepción del Impuesto, pudiendo manifestarse en forma general,
que
los
impuestos
son
aquellas
prestaciones impuestas por el estado en forma unilateral y coactiva , a ser satisfechas por el sujeto pasivo.
-Tasas.- Si el consignar una definición acerca del impuesto, resulta bastante trabajoso; más aún lo es respecto de la Tasa. Esta especie tributaria, según nuestra
legislación,
ha
recibido
varias
consideraciones, como tantos criterios respecto de su
naturaleza
jurídica.
Sigue
en
debate
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determinar si la tasa es o no un tributo, dentro del estudio doctrinario; se discute además, si siendo tributo, constituye o no éste una contraprestación por un servicio recibido. A pesar de lo manifestado, por considerarse en nuestra legislación tributaria, como una especie de tributo, nos centramos en ésta consideración aproximada
para
establecer
respecto
de
una
aquel.
definición La
tasa,
coincidiendo con la escuela moderna, es la prestación unilateral, coactiva, vinculada a la prestación
de
un
servicio
público
indivisible;
vinculación que precisamente se explica a través de la concepción doctrinaria que manifiesta que el nexo entre actividad estatal y pago se explica precisamente en el hecho que la tasa se paga con ocasión de la prestación de ese servicio, y que de no existir éste, la obligación de pago tampoco tiene razón de ser, por no haberse configurado el hecho generador del tributo.
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- Contribuciones especiales.- Respecto de éste tributo en particular, la Legislación Ecuatoriana Tributaria, habla únicamente de una de las especies de Contribución especial, de la de mejoras, descuidando a las otras posibilidades que pueden generarse, y que de hecho existen en el contexto de las contribuciones especiales, como las de gasto. Se confunde así, la especie con el Género. Con la finalidad de escapar de aquel error normativo, la transcripción de la definición efectuada por De la Garza, aporta luces en el tema: Contribución Especial es la prestación en dinero legalmente obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio particular, producido por la ejecución de una obra pública o que provocan un gasto público especial con motivo de la realización de
una
actividad
determinada,
generalmente
económica.. Así considerada a la contribución especial, esta es la prestación pecuniaria debida por el sujeto pasivo, en razón del beneficio obtenido como consecuencia de la obra o del gasto hecho por el Administrador; este beneficio debe estar revestido de la condición o característica de la particularidad, lo que permite individualizar e “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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identificar a los beneficiarios de la obra o del gasto; y debe ser además susceptible de cuantificación, pudiendo identificar en forma precisa el monto del beneficio, lo que permitirá que nazca la obligación de pago.
-I.IV.-LA OBLIGACION TRIBUTARIA
- I.IV.I.- Concepto.-
En sentido general, la Obligación tributaria es el vínculo jurídico existente entre el sujeto activo, acreedor del tributo, y el sujeto pasivo, u obligado; en virtud del cual, éstos se encuentran obligados para con aquellos, al pago de un tributo en dinero, o especies, por haberse verificado el hecho generador.
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Esta obligación tributaria es la que permite el nacimiento de la facultad del ente Administrador Tributario, de requerir del sujeto pasivo el pago del tributo. Aquello significa que, el momento que se verifica el cumplimiento de la obligación tributaria, se produce un acrecimiento patrimonial para la Administración, y concomitantemente la disminución patrimonial del obligado o sujeto pasivo.
Debe
sentarse
en
forma
específica,
que
ésta
obligación tributaria, conforme criterio de José Vicente Troya, “es de derecho y no de poder. Ello significa, que al originarse en la ley, la parte acreedora, la administración, y deudora el sujeto pasivo, se encuentran en pie de igualdad. (……) el estado tiene la potestad de crear, suprimir y modificar los tributos y fijar sus elementos esenciales, actividad derivada de la soberanía y demostración del imperium.”.. Por tanto ésta potestad tributaria es exclusiva del Estado, por intermedio de facultad de legislar, lo que la
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diferencia de la potestad de determinación y recaudación que la tienen las administraciones tributarias.
Esta obligación tributaria nace de la ley, lo que impide que la voluntad de las partes –sujeto activo y pasivoincidan en su existencia y funcionamiento. Esto implica que la Administración Tributaria no puede disponer de ella discrecionalmente, renunciando por ejemplo, al crédito que tiene en contra del sujeto pasivo, para exigir su cumplimiento.
Esta obligación tributaria, significa un vínculo de carácter personal entre sujeto activo y pasivo, lo que conlleva a la potestad de la Administración Tributaria de conseguir la satisfacción del crédito al que se encuentra obligado el sujeto pasivo, incluso por la vía coactiva, atacando sus bienes y su patrimonio; por tanto los bienes del
sujeto
pasivo
se
encuentran
comprometidos
al
cumplimiento de la obligación principal.
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Es preciso también indagar, respecto de la obligación tributaria, cual es su causa; lo que ha criterio de José Vicente Troya, ésta debe estar situada en la ley, en donde encuentra su origen, en sentido general” ; aunque no es determinante ésta, puesto que a criterio del mismo entendido, las causas varían, dependiendo de los distintos tributos de los que se trate; así por ejemplo, en las contribuciones especiales, la causa sería el beneficio que recibe el contribuyente; lo que significa, que cada especie tributaria en concreto tiene causalidades distintas, lo que torna innecesario establecer un tratamiento profundo sobre la causa, con el objeto de determinar en forma unívoca cual sería ésta.
- I.IV.II.- Elementos.
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De la conceptualización efectuada de la Obligación Tributaria, nacen los siguientes elementos :
- Sujeto Activo.- entendiendo como tal, al ente acreedor del tributo (impuesto, Tasa o Contribución especial), El Estado, quien recauda para sí a través de la Administración Tributaria expresamente facultada para ello por disposición de la ley (Administración Tributaria Central, S.R.I.; Administración Tributaria seccional, MunicipiosConsejos Provinciales; y Administración Tributaria de excepción).
También
esta
la
Corporación
Aduanera
Ecuatoriana CAE, encargada de la recaudación de los tributos al comercio exterior. En términos generales, cabría mencionar el concepto que del sujeto activo nos da el Profesor Manuel González Sánchez, citado por
José
Vicente Troya, quien nos dice: “sujeto activo es el titular del supuesto de hecho que genera su derecho a percibir el crédito tributario”.
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- Sujeto Pasivo.- Es la persona natural o jurídica, quien verifica el hecho generador como contribuyente; o el llamado a responder por otro en el caso del responsable.
-Hecho generador.- Es el presupuesto establecido en la ley como generador de tributos, el cual una vez cumplido, da origen a la obligación.
- I.IV.III.- Obligaciones y Derechos de Sujetos Activos y Pasivos.
La
relación
jurídico-
tributaria,
producto
de
la
verificación del hecho generador; significa no solamente la obligación del sujeto pasivo, sea éste contribuyente o responsable, de cumplir con sus deberes y obligaciones formales y pecuniarias, y la consiguiente facultad de la administración
de
exigir
dichos
pagos
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coactivamente, sino que importa también, obligaciones a cumplir de parte de la Administración Tributaria, y obviamente , derechos de los sujetos pasivos de ésta relación. La Legislación Tributaria Ecuatoriana, ha señalado en forma expresa las obligaciones de los sujetos pasivos, y las consiguientes atribuciones de la Administración, dejando sentados además, los deberes de ésta última; empero nada se ha dicho en el texto normativo , respecto de los derechos de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, tema que para tratarlo, es menester recoger criterios doctrinarios emitidos sobre todo en materia de Derecho Constitucional Tributario, y también normas de países con mayor grado de conciencia de protección al sujeto pasivo, en donde se han dictado cuerpos normativos reguladores y garantistas de los derechos de los obligados, quienes no está por demás recalcar, constituyen la parte débil de la relación tributaria, puesto que deben cumplir con las obligaciones impuestas en materia tributaria, ya por la ley, en materia de impuestos, ya por actos legislativos seccionales
en tratándose de tasas y contribuciones
especiales; y se encuentran sometidos al poder de coacción estatal.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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- Sujeto Activo.- Entendido como el acreedor del tributo, está representado por la Administración Tributaria; sea ésta, central, seccional o de excepción.
· Facultades.Tributario
La
Codificación
Ecuatoriano,
del
Código
establece
las
Facultades o atribuciones de la Administración Tributaria, en el Capítulo II de su Título III, Arts. 67 al 71, señalando como tales, las siguientes: de aplicación de la ley; la determinadora de la obligación tributaria; la de resolución de los reclamos y recursos de los sujetos pasivos; la potestad sancionadora por infracciones de la ley tributaria o sus reglamentos y la de recaudación de los tributos.
· Facultad Reglamentaria.- Hasta antes de la codificación del Código Tributario “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
Ecuatoriano, el texto original de la norma establecía en forma expresa la facultad reglamentaria
de
la
Administración
Tributaria; empero la tarea codificadora, que dicho sea de paso ha extralimitado su función al tomarse la atribución de derogar, reformar, suprimir e incluso crear normas respecto de los textos originales de varios cuerpos normativos y en distintas materias, ha eliminado de la redacción codificada del Código Tributario ésta facultad de la administración. Sin embargo, debemos considerar que la misma está intacta, si atendemos lo dispuesto en los artículos 7 y 8 del Código que les dan ésta facultad al Servicio de Rentas internas, Corporación Aduanera Ecuatoriana, Municipalidades y Gobiernos Provinciales en su orden. Esta facultad le permite a la Administración Tributaria emitir disposiciones normativas tendientes a viabilizar la aplicación de la ley
sin
reformarla
o
inobservarla,
respetando siempre la jerarquía jurídica “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
35
Dr. David Fernando Torres Rodas
de la ley. Debe señalarse que en el caso Ecuatoriano, únicamente al Presidente de la
República
le
compete
el
dictar
reglamentos para aplicación de la Ley Tributaria;
Las
administraciones
Tributarias de su parte, harán uso de las mentadas
disposiciones
de
carácter
general a través de las cuales buscarán aplicar las leyes y mejorar el aspecto administrativo de sus entidades.
· Facultad Determinadora.- Consistente en
la
atribución
conferida
a
la
Administración Tributaria, para ejecutar todos
aquellos
actos
tendientes
al
establecimiento del hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo, vale decir, de la obligación tributaria.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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· Facultad
Resolutiva.-
Esta
facultad,
debe ser entendida más bien como la obligación que tiene la administración tributaria, para atender los recursos, reclamos, consultas, peticiones, ante ella planteada, en forma motivada, y en los términos concedidos por la ley para el efecto. Implica también la facultad para conocer
dichos
reclamos,
peticiones,
Sancionadora.-
Facultad
consultas, etc.
· Facultad
resumida por Luis Aníbal Toscano Soria así: “En términos generales, cuando la administración verifica la existencia de una infracción debe adoptar las medidas administrativas sancionatorias, si se trata de
contravenciones
y
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
faltas 37
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reglamentarias, o iniciar las acciones para que los jueces competentes impongan las sanciones que correspondan a través del proceso respectivo”.
· Facultad
Recaudadora.-
De
obvio
significado, ésta atribución consiste en el poder de cobro del que se encuentra investida la Administración Tributaria, la que,
pudiendo
utilizar
incluso
los
procedimientos coactivos, efectuara la recaudación
de
las
obligaciones
pecuniarias surgidas en virtud del tributo.
· Obligaciones.- El capítulo IV del Código Tributario Ecuatoriano, señala los deberes de la Administración Tributaria, en el artículo 103, donde se enumeran los Deberes Sustanciales que deben ser cumplidos por el sujeto Activo “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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dentro de la relación jurídica tributaria. Estos deberes, sucintamente esgrimidos son los siguientes:
· Ejercicio de sus Facultades respetando la normativa existente.
· Efectuar la determinación activa, de manera motivada.
· Receptar los reclamos o peticiones que se le presenten, y darles el trámite oportuno correspondiente.
· Investigar y tramitar las denuncias que se le presenten, sobre fraude tributario.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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· Atender
los
reclamos,
peticiones,
consultas que le sean hechas, y resolver al respecto en forma motivada.
· Notificar a los afectados con sus actos y resoluciones.
· Defender judicialmente sus resoluciones, en la forma establecida en la ley.
· Revisar sus propias actuaciones, de forma oficiosa.
· Exigir
el
cumplimiento
de
sus
resoluciones.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
· Cumplir y hacer cumplir las resoluciones judiciales en materia tributaria
- Sujeto pasivo.- El obligado al cumplimiento de la obligación.
· Obligaciones .- Respecto de las obligaciones que debe cumplir, el artículo 96 del Código Tributario Ecuatoriano, hace mención bastante detallada y expresa respecto de aquellas, bajo la denominación de “Deberes Formales” , entre los que constan: Inscribirse en los registros correspondientes;
solicitar
los
permisos
previos que fueren del caso; llevar libros de registro
contable
de
las
actividades
desarrolladas; presentar las correspondientes declaraciones; facilitar las inspecciones que requiere la administración tributaria, con la finalidad de revisar o determinar tributos;
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
concurrir ante la Administración cuando ésta lo requiera.
A pesar de que el Código Tributario habla de los anteriores, como formalidades que debe cumplir el sujeto pasivo; sin embargo, a continuación contiene normas de carácter punitivo y sancionador en caso que no se cumplan con los deberes FORMALES. Si se ha hecho una breve exposición de algunas de las obligaciones del sujeto pasivo, se ha pretendido hacer lo mismo respecto de los principales derechos de estos sujetos pasivo, empero, la legislación tributaria ecuatoriana no llega a tratar siguiera el tema; pero por la importancia del tema, precisa mencionar y referirnos por lo menos a algunos de los derechos del contribuyente, recogidos por la doctrina
tributaria,
y la
legislación
fiscal
internacional.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
42
Dr. David Fernando Torres Rodas
· Derechos.- La doctrina local y foránea, así como la legislación internacional mencionan los siguientes:
· Derecho a la Intimidad.- consistente en la limitación
que
existe
para
la
Administración tributaria, en acceder a datos o información del contribuyente, que por su naturaleza deben permanecer ocultos y en reserva, por pertenecer al fuero
interno
Poniéndonos
personal de
parte
del
individuo.
del
criterio
sostenido por Tiberio Torres Rodas, en el estudio de su autoría, intitulado “La protección de la intimidad en el derecho “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
43
Dr. David Fernando Torres Rodas
Tributario”, quien refiriéndose a lo que debe entenderse como Derecho a la intimidad, manifiesta : “Podemos concluir manifestando
que
el
derecho
a
la
intimidad, en lo que se refiere a los datos personales, está determinado por la voluntad del titular de los mismos, de manera que, en caso de que se revelen datos en contra de su voluntad, se está violentando su derecho a la intimidad”. Legislaciones internacionales, como la mexicana, expresas cuando
contienen
disposiciones
respecto de éste derecho, dispone
como
uno
de
los
derechos de los contribuyentes: “A que las
autoridades
fiscales
guarden
confidencialidad y reserva de sus datos, y demás información que conozcan los servidores públicos, salvo los casos que autorizan las leyes aplicables”
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
· Derecho a la información.- Coexistiendo con el derecho anteriormente indicado, el de la intimidad, encontramos el derecho del sujeto pasivo a recibir información, sobre todo aquella relativa al origen de la carga impositiva que debe satisfacer en forma de tributo; el derecho a conocer el destino que se da a esa prestación pecuniaria a la que es compelido con su pago,
sobre
todo
en
determinados
tributos, como la contribución especial de mejoras, en donde por principio debería conocer el contribuyente si el pago que efectúa por dicho concepto, está dirigido a satisfacer el costo de aquella mejora de la que presuntamente se beneficia. Este derecho a la información, poco practicado en
la
legislación
Ecuatoriana,
es
considerado por Tiberio Torres Rodas, de la siguiente forma: “el derecho a la información, en las diferentes formas en el que puede denominárselo, consiste en la libertad de dar información y recibir “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
45
Dr. David Fernando Torres Rodas
información, es por tanto un derecho que actúa en los dos sentidos de la actividad informativa”,
lo
que
corrobora
la
coexistencia del derecho del sujeto pasivo de recibir información, y el de que se respete la intimidad de la información que puedan obtener de él, la administración tributaria.
· Derecho
a
la
“impone
la
obligación
Seguridad de
Jurídica.que
la
normativa de tributaria sea simplificada, de
fácil
comprensión
para
los
contribuyentes. Es indispensable
así
mismo que las normas de jerarquía inferior a la CP y a las leyes tributarias, -reglamentos, resoluciones y circularesno contradigan el espíritu de las normas superiores, que con ellas no se rompa la jerarquía normativa indispensable en la vigencia plena del Estado de Derecho.”. “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
El caso de la legislación Ecuatoriana, constituye quizá un claro ejemplo de la falta de observancia a éste principio fundamental del sujeto pasivo, pues, el abundamiento decretos,
excesivo
de
ordenanzas,
resoluciones,
crean
leyes, y
ambiente
de
un
acuerdos
inseguridad jurídica para el sujeto pasivo que
con
impotencia
observa como
muchas
veces
se pretende muchas
veces hacer prevalecer resoluciones o disposiciones de jerarquía inferior, por sobre leyes, e incluso intentando rebasar los
mandatos
constitucionales.
Esta
inseguridad coloca en muchas de las veces, al compelido con la obligación tributaria en situación de inequidad o inferioridad frente a la administración tributaria,
pues
ve
angustiada
su
actuación el momento de cumplir con sus deberes formales, al no tener normas claras,
simplificadas
y
fácilmente
comprensibles para poder hacerlo.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
· Derecho
constitucional
a
no
autoincriminarse.- Este derecho ha sido tomado
como
punto
tratamiento que hace
central
en
el
Wilson Rodas
Beltrán en su trabajo de tesis previa la obtención del título de Magister en Derecho, mención en Derecho Tributario; quien hace un profundo análisis del tema, partiendo de la premisa de que “el derecho a invocarse
no autoincriminarse puede por
parte
del
ciudadano
exclusivamente si esa información puede generar consecuencias de orden penal lo que significa que por esa razón el contribuyente puede negarse a aportar información a la administración tributaria”; refiriéndose a los datos e información que consigna
el
sujeto
pasivo
a
la
Administración Tributaria el momento de
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
48
Dr. David Fernando Torres Rodas
efectuar su declaración, la que tiene la consideración de vinculante.
· Motivación de los actos administrativos.El sujeto pasivo tiene derecho a que los actos que emanen de la administración, se encuentren debidamente motivados, cumpliendo lo dispuesto en el artículo 24 numeral 13 de la Constitución Política de la República, disposición que reza: “Las resoluciones de los poderes públicos que afecten a las personas deberán ser motivados. No habrá tal motivación si no se enunciaren las normas y los principios jurídicos en los que se haya fundado, y si no se explicare la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho […]”. Principio recogido por el Código Tributario en su art. 81 que establece : “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
“Todos
los
actos
administrativos
se
expedirán por escrito. Además, serán debidamente motivados enunciándose las normas o principios jurídicos que se haya fundado y explicando la pertinencia de su aplicación a los fundamentos de hecho cuando resuelvan peticiones, reclamos o recursos de los sujetos pasivos de la relación tributaria, o cuando absuelvan consultas
sobre
la
inteligencia
o
aplicación de la ley”
· Derecho a ser informado en lengua materna.- Derecho que se desprende del texto del artículo 24 Nº 12 de la Constitución Política del Ecuador, que dispone: “ Toda persona tendrá derecho a ser oportuna y debidamente informada en su lengua materna, de las acciones iniciadas en su contra”. Acciones entre las que se encuentra, en materia tributaria, el “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
acto de determinación que hace la Administración Tributaria en contra del sujeto pasivo.
· Derecho a la no confiscatoriedad.- A criterio del tratadista Horacio García Belsunce, este derecho se traduce en la tutela
constitucional
al
derecho
de
propiedad.; aseveración que la realiza en atención a la sentencia del 21 de Agosto de 1922, en la causa “Don José Horta contra don Ernesto Harguindeguy, sobre consignación de alquileres; donde se expreso que el Estatuto fundamental Argentino, protege todo aquello que forma el patrimonio del habitante de la Nación, trátese de derechos reales o de derechos personales,
de
bienes
materiales
o
inmateriales, que todo eso es propiedad,
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
a
los
efectos
de
la
garantía
constitucional..
· El derecho de igualdad ante la ley.- que se resume en el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o aceptación de este derecho
es
contraria
a
su
propia
naturaleza e interés social..
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
· Igualdad de las partes en la obligación tributaria.- “ vista la obligación desde el punto de vista crediticio, y agotado el poder tributario en el momento mismo de la aprobación de la ley que instituye las obligaciones, ellos conduce en el Estado de
Derecho,
en
que
Gobierno
y
Administración se encuentran sometidos a la ley, a una esencial igualdad del fisco y el contribuyente por encontrarse ambos ubicados
en
un
mismo
plano
sin
supremacías ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisión de un órgano
independiente,
que
será
la
llamada a interpretar y aplicar la ley en el caso concreto”..
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
53
Dr. David Fernando Torres Rodas
- Capitulo II DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.
- II.I.- Definición.-
El artículo 68 del Código Tributario Ecuatoriano, dentro del capítulo II de las obligaciones y deberes de la Administración
Tributaria,
al
hablar
de
la
Facultad
determinadora de la Administración, establece la definición de la Determinación de la obligación Tributaria, y lo hace en los términos que siguen: “La determinación de la obligación tributaria, es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración activa, tendientes a “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
54
Dr. David Fernando Torres Rodas
establecer , en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo. El ejercicio de ésta facultad comprende: la verificación, complementación o encomienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición
del
tributo
correspondiente,
cuando
se
advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que se estime convenientes para esa determinación”.
Esta definición de la determinación de la obligación tributaria, nos lleva a una de las especies posibles dentro del Género DETERMINACION, a la determinación por parte de la Administración Tributaria, sea ésta: central, seccional o de excepción; empero no es la única, pues al existir dos sujetos intervinientes en la relación jurídico tributaria que origina la obligación, le compete también al obligado, al sujeto pasivo el realizar ésta determinación, con la misma finalidad perseguida primigeniamente por la Administración Tributaria, el conseguir que la obligación se encuentre establecida de forma precisa e inequívoca, es decir que dicha obligación sea Determinada, en donde pueda con “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
certeza identificarse la verificación del hecho generador de la obligación, su base imponible y finalmente la cuantía o monto total para su cumplimiento.
Habiéndose
identificado
en
forma
prístina
la
intervención de tres elementos en la relación jurídico –tributaria que alumbra la obligación tributaria; aparecen distintas formas de determinar dicha obligación, a saber: Una determinación en la que intervendrá el sujeto activo del tributo; y una determinación en la que intervendrá el sujeto pasivo u obligado con el pago del tributo. Siendo así, en la legislación tributaria ecuatoriana se reconocen tres formas de
determinación
de
la
obligación
tributaria:
La
determinación por parte del sujeto activo del tributo; la determinación que realiza el sujeto pasivo a través de sus declaraciones en las formas y con los requisitos formales establecidos en forma legal y reglamentaria; y una determinación en la que intervienen ambos actores, la determinación mixta, en la cual, la administración tributaria
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
podrá determinar la obligación tomando como fundamento la declaración hecha por el obligado.
- II.II.- Clases de Determinación.
Sentadas
las
bases
de
lo
que
significa
la
Determinación Tributaria, y atendiendo la disposición contenida en el Código Tributario Ecuatoriano en el artículo 88, establecemos tres clases o sistemas de determinación: - la determinación por declaración del sujeto pasivo; -la determinación de la Administración;- la determinación de modo mixto. Veamos en qué consiste cada una de ellas.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
· Por declaración del sujeto pasivo.- El artículo 89 del Código Tributario indica que la determinación por el sujeto pasivo se efectuará
mediante
la
correspondiente
declaración que se presentará en el tiempo, la forma y con los requisitos que la ley o los reglamentos
exijan,
una
vez
que
se
configure el hecho generador del tributo respectivo. La declaración así efectuada, es definitiva y vinculante para el sujeto pasivo, pero se podrá rectificar los errores de hecho o de cálculo en que se hubiere incurrido, dentro del año siguiente a la presentación de
la
declaración,
siempre
que
con
anterioridad no se hubiere establecido o notificado el error por la Administración.
· Determinación
de
la
Administración.-
Conforme el artículo 90 ibídem, el sujeto activo establecerá la obligación tributaria, en todos los casos en que ejerza su potestad “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
determinadora,(…)
directa
o
presuntivamente.
De modo mixto.- Determinación mixta, de acuerdo al artículo 93 del Código referido, es: “Art. 93.Determinación mixta.- Determinación mixta, es la que efectúa la administración a base de los datos requeridos por ella a los contribuyentes o responsables, quienes quedan vinculados por tales datos, para todos los efectos”.
Capítulo III LA DETERMINACIÓN DE OFICIO, CASOS EN QUE PROCEDE.
La administración Tributaria, haciendo uso de las facultades
conferidas
determinación
del
por
la
Obligación
ley,
procede
Tributaria.
con
El
la
Código
Tributario menciona tres formas de determinación activa: La determinación directa; la determinación presuntiva, y la determinación mixta. Respecto de la determinación directa “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
efectuada por la Administración Tributaria, ésta tomará como fundamento la declaración realizado por el sujeto pasivo, su información contable, registros, etc. A decir de Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José Manuel Tejerizo López, en la Duodécima edición de la obra: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, “la característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base en datos reales, y no solo los de soporte documental, sino cualquier otro obtenido por medios distintos y suficientemente contratados. [……] es el método que mejor se adecua a medir la capacidad económica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida que los restantes los fines de justicia del tributo en particular y del sistema tributario en general” .La determinación mixta, es aquella realizada por la administración en base a los datos que han sido solicitados al sujeto pasivo; esta modalidad no presenta inconvenientes mayores.
Dino Jarach, en su obra “Curso de Derecho Tributario” se refiere a la determinación del sujeto activo de la siguiente forma: “ La determinación es un acto jurídico de la “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
administración en el cual ésta manifiesta su pretensión, contra
determinadas
personas
en
carácter
de
contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva”
Esta Facultad determinadora, establecida en el artículo 68 del Código Tributario, citada con anterioridad, guarda estrecha relación con la disposición del artículo 72 ibídem, que dispone: “Gestión tributaria.- Las funciones de la administración tributaria comprenden dos gestiones distintas y separadas: La determinación y recaudación de los tributos; y, la resolución de las reclamaciones que contra aquellas se presenten”.
El Código Tributario Ecuatoriano, nos trae también una
definición
de
lo
que
debe
entenderse
por
Determinación, y lo hace en el artículo 87, que dispone: “La determinación es el acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administración tributaria,
encaminados
a
declarar
o
establecer
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
la 61
Dr. David Fernando Torres Rodas
existencia del hecho generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo.”.
Ahora
bien,
no
representa
inconveniente
el
entendimiento de aquel ejercicio determinador, cuando lo ejecuta el sujeto pasivo, pues este consistirá simplemente en la declaración que aquel presente una vez configurado el hecho generador de determinado tributo; la temática de éste trabajo, analiza el ejercicio de ésta acción de determinación por parte del sujeto activo de la relación tributaria, La Administración Fiscal, la que con el objeto de recaudar los tributos a su cargo procederá a efectuar ésta determinación en cualesquiera de las formas establecidas en la normativa tributaria ecuatoriana, a saber: De forma directa,
de forma presuntiva,
o mixta, conforme lo
establece el Código Tributario Ecuatoriano en sus artículos 91 ,92 y 93. Respecto de la determinación directa, esta consistirá simplemente en la actividad ejecutada por la Administración Tributaria,
para
establecer
la
existencia
del
hecho
generador, la cuantía del tributo y la base imponible “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
señalada por la propia “declaración del sujeto pasivo, de su contabilidad o registros y más documentos que posea, así como de la información y otros datos que posea la administración tributaria en sus bases de datos, o los que arrojen sus sistemas informáticos por efecto del cruce de información
con
los
diferentes
contribuyentes
o
responsables de tributos, con entidades del sector público u otras; así como de otros documentos que existan en poder de terceros, que tengan relación con la actividad gravada o con el hecho generador”.. También es ejercida ésta facultad de determinación directa, a falta de determinación, en base a la información que posea la administración.
La situación toma matices diferentes, cuando la intervención de la Administración haciendo uso de su facultad de determinación, se presenta como consecuencia de inexistencia de las declaraciones del sujeto pasivo, o deficiencias y falta de datos por omisión u ocultamiento, en estas declaraciones. Aquí operan los otros modos de determinación de la administración tributaria, conocidas como : Presuntiva y mixta; sin olvidar que también puede la
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
Administración
en
el
caso
referido,
determinar
directamente.
-III.I.-Falta de declaración del sujeto pasivo.
La doctrina ha tratado el caso de la falta de declaración del sujeto pasivo, o si existiendo ésta, fuere insuficiente para aportar datos reales y certeros respecto del sujeto del hecho gravado; contemplando en estos supuestos, la denominada estimación indirecta.
Conforme criterio del
tratadista PALAO TABOADA, “ lo relevante para aplicar la estimación indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidación del tributo”. Este tipo de determinación de la obligación tributaria, en veces en las que no existe declaración del sujeto pasivo, deberá realizarse por parte de la administración, pero evitando posibles arbitrariedades o
excesivas
discrecionalidades
,
deberá
por
tanto,
analizarse de manera objetiva, y evitando en sumo grado, perseguir la fijación de bases imponibles diferentes y más elevadas de las que corresponderían establecer por
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
estimación
o
determinación
directa,
basada
en
la
información dada en la declaración del sujeto pasivo.
En este punto, juega un rol fundamental aquel derecho del sujeto pasivo mencionado con antelación, referente a la motivación de los actos de la Administración Tributaria, puesto que la determinación que se efectúe ante la falta de declaración del sujeto pasivo, deberá ser debidamente motivada, indicando las causas de su aplicación, los medios y sistemas de valoración utilizados, su procedencia; caso contrario podría incluso provocarse la indefensión del obligado
el
momento
de
presentar
acciones
de
impugnación del acto administrativo, pues no podría discutir la procedencia de la determinación efectuada en su contra, ni los criterios utilizados.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
La normativa en materia Tributaria en el Ecuador, específicamente la disposición contenida en el artículo 92 del
Código
Tributario
Ecuatoriano,
manda
a
la
Administración Tributaria, en los casos en los cuales el sujeto pasivo no haya presentado declaración a pesar de haber sido requerido por escrito de parte del sujeto activo para hacerlo, a determinar la obligación tributaria en forma presuntiva, método que según el procedimiento señalado en la misma disposición legal, “se fundará en los hechos, indicios, circunstancias y demás elementos ciertos que permitan establecer la configuración del hecho generador y la cuantía del tributo causado, o mediante la aplicación de coeficientes que determine la ley respectiva.”.
Cabe indicar, que el plazo de caducidad de la facultad de la Administración para realizar la determinación de la obligación tributaria, no existiendo declaración del sujeto pasivo, es de 6 años; plazo aplicable también al caso de declaración parcial.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Dr. David Fernando Torres Rodas
-III.II.-Extralimitación de la Administración. Determinación presuntiva.
Expuestas
han
sido
ya
las
facultades
de
la
Administración Tributaria, entre las que encontramos la facultad determinadora de la obligación tributaria; y hemos establecido ya en forma somera los casos en los cuales el Sujeto Activo de la Obligación fiscal interviene haciendo uso de ésta facultad; la que ha sido plasmada en el Código Tributario Ecuatoriano en el artículo 9, cuando habla de la gestión tributaria, entendiendo a ésta como aquellas funciones y acciones que se despliegan en materia tributaria,
y
que
se
encuentran
asignadas
a
la
Administración Tributaria; Esta gestión tributaria consiste en la administración del tributo.
Art.
9.-
Gestión
tributaria.- La gestión tributaria corresponde al organismo que la ley establezca y comprende las funciones de determinación y recaudación de los tributos, así como la resolución de las reclamaciones y absolución de las consultas tributarias.; en relación con la disposición del artículo 72 ibídem, que dispone lo siguiente: Art. 72.“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Gestión tributaria.- Las funciones de la administración tributaria comprenden dos gestiones distintas y separadas: La determinación y recaudación de los tributos; y, la resolución de las reclamaciones que contra aquellas se presenten.:
Esta facultad de determinación, ha sido objeto de análisis y cuestionamiento doctrinarios, respecto de la extralimitación de parte de la Administración Tributaria el momento de ejercerla; si consideramos el contenido textual de la disposición legal contenida en el Código Tributario Ecuatoriano, al referirse a la Determinación presuntiva, donde la Administración Tributaria en ejercicio de sus “FACULTADES” puede llegar a determinar la obligación tributaria en asiento a proyecciones y aproximaciones obtenidas en base a actividades y situaciones similares del sujeto pasivo -en el mismo ejercicio económico, que ha incumplido con su deber formal de efectuar la declaración vinculante respecto de los impuestos causados, o si cumpliéndolo, ha existido insuficiencia en la información proporcionada por éste con tal objeto.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Esta forma de determinación, conocida en nuestro sistema tributario como DETERMINACIÓN PRESUNTIVA, es definida, calificada y procedimentada en el Código Tributario Ecuatoriano en el artículo 92, al disponer: Art. 92.- Forma presuntiva.- Tendrá lugar la determinación presuntiva, cuando no sea posible la determinación directa, ya por falta de declaración del sujeto pasivo, pese a la notificación particular que para el efecto hubiese hecho el sujeto activo ya porque los documentos que respalden su declaración no sean aceptables por una razón fundamental o no presten mérito suficiente para acreditarla. En tales casos, la determinación se fundará en los hechos, indicios, circunstancias y demás elementos ciertos que permitan establecer la configuración del hecho generador y la cuantía del tributo causado, o mediante la aplicación de coeficientes que determine la ley respectiva..
De la disposición legal transcrita se desprenden los elementos característicos de ésta forma de determinación activa, entre los que tenemos:
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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- No es posible proceder con la determinación directa; - Existe
notificación
particular
de
parte
de
la
administración tributaria, para el sujeto pasivo, requiriendo la presentación de la correspondiente declaración (esto no se presenta en todos los casos); - La declaración del sujeto pasivo, se ha efectuado con basamento en documentación no susceptible de acreditación por parte de la administración activa; - La determinación se fundará en hechos, indicios o elementos CIERTOS respecto de la verificación del hecho generador, y el monto de la obligación.
Resulta relevante citar lo que el tratadista del Derecho Tributario
DINO
JARACH
refiere
respecto
de
la
determinación presuntiva, y lo hace en los siguientes términos: “ la determinación presuntiva se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que por su vinculación o “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permiten inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo”..
La Legislación Ecuatoriana, en la disposición del Artículo 24 de la Ley de Régimen Tributario Interno permite ésta forma de determinación, cuando textualmente dispone: “Art. 24.- Criterios generales para la determinación presuntiva.- Cuando, según lo dispuesto en el artículo anterior, sea procedente la determinación presuntiva, ésta se fundará en los hechos, indicios, circunstancias y demás elementos de juicio que, por su vinculación normal con la actividad generadora de la renta, permitan presumirlas, más o menos directamente, en cada caso particular. Además de la información directa que se hubiese podido obtener a través de la contabilidad del sujeto pasivo o por otra forma, se considerarán los siguientes elementos de juicio:
1.- El capital invertido en la explotación o actividad económica;
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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2.- El volumen de las transacciones o de las ventas en un año y el coeficiente o coeficientes ponderados de utilidad bruta sobre el costo contable;
3.- Las utilidades obtenidas por el propio sujeto pasivo en años inmediatos anteriores dentro de los plazos de caducidad; así como las utilidades que obtengan otros sujetos pasivos que se encuentren en igual o análoga situación por la naturaleza del negocio o actividad económica, por el lugar de su ejercicio, capital empleado y otros elementos similares;
4.- Los gastos generales del sujeto pasivo;
5.- El volumen de importaciones y compras locales de mercaderías realizadas por el sujeto pasivo en el respectivo ejercicio económico;
6.- El alquiler o valor locativo de los locales utilizados por el sujeto pasivo para realizar sus actividades; y,
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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7.- Cualesquiera otros elementos de juicio relacionados con los ingresos del sujeto pasivo que pueda obtener el Servicio de Rentas Internas por medios permitidos por la ley.
Para la aplicación de la determinación presuntiva se tendrá en cuenta los casos en que los sujetos pasivos se dediquen a más de una actividad generadora de ingresos, especialmente cuando obtenga rentas por servicios en relación de dependencia, caso en el que necesariamente debe considerarse el tiempo empleado por el contribuyente en cada actividad.”.
Además el Capitulo II del Título VII del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, artículos 209 y siguientes establecen el procedimiento para que la Administración Tributario pueda hacer uso, y ejecute ésta facultad de determinación presunta. Las disposiciones referidas indican:
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Art.
209.-
Fundamentos.-
La
determinación
presuntiva se efectuará en la forma y condiciones previstas en el Art. 92 del Código Tributario. Art. 210.- Notificación.- Los directores regionales y provinciales en su caso, dispondrán el proceso de determinación presuntiva
y
la
Unidad
efectuará la notificación al sujeto
de
Auditoría
pasivo con la
fundamentación correspondiente. Art.
211.-
Actas
de
determinación.- Finalizado el
proceso de determinación, ésta deberá emitir el acta de determinación correspondiente. Dicha acta reunirá los requisitos señalados en el Art. 207 de este reglamento. Art. 212.- Sanciones.- La determinación presuntiva no obstará a las sanciones que deben aplicarse al sujeto pasivo por no llevar contabilidad o registros de ingresos y egresos según el caso y por el incumplimiento
de los
demás deberes formales.”..
Juan
Martín
Queralt,
al
hablar
sobre
los
procedimientos de liquidación de los tributos, en específico, “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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sobre los métodos de determinación de la base imponible, indicaba
la
importancia
de
“distinguir
entre
la
determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos.”. Claro está que la posibilidad cierta de la que puede hacer uso la Administración Tributaria, para determinar la obligación Tributaria en forma presuntiva, se encuentra
debidamente
contemplada
en
el
marco
normativo vigente. Empero la mención hecha del Tratadista Español sirve para distinguir las posibilidades existentes en la doctrina respecto de la determinación tributaria, entre las que se reconocen aquellas efectuadas sin que se fundamente en declaración alguna ni documentación que la soporte, sino en circunstancias, datos y hechos presuntos.
Así mismo Sainz de Bujanda, cuando analizaba el tema de el cálculo de la base imponible del tributo a partir de datos de la realidad, destacó la trascendencia que tienen los datos reales para la determinación de la base “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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imponible, pues estos ofrecen mayor o menor precisión, rigor
y
exactitud,
proporcionando
también
la
base
normativamente definida; a diferencia de de la utilización de datos no reales, que propician que la medición no se haga sobre los hechos imponibles legalmente definidos, sino sobre otros hechos, con los que se subvierte el sistema tributario legalmente definido.
La Ley General Tributaria Española, en su artículo 50 establece los medios para la estimación indirecta de bases, e indica que en la estimación al carecer de datos precisos y reales proporcionados por el contribuyente, se incluirán los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la rento o los bienes, aún indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo de que se trate, atendido el tamaño de la unidad productiva o familiar, y, en fin, la valoración de los índices, módulos o signos de los
respectivos
contribuyentes,
según
los
datos
antecedentes en supuestos similares o análogos.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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y
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Capítulo IV LA DETERMINACION MIXTA, CASOS EN QUE PROCEDE.
La normativa Tributaria Ecuatoriana, establece el sistema de determinación por parte del propio sujeto pasivo. El Artículo 88 del Código Tributario establece esta modalidad de establecimiento de la obligación tributaria; empero, cabe aquí mencionar lo manifestado por el Profesor
Jorge David Uribe , citado por
Wilson Rodas
Beltrán en su trabajo de Tesis previa la obtención del Título de Magister en Derecho, mención Derecho Tributario; quien en resumen manifiesta que si bien doctrinariamente se establece la posibilidad de la autodeterminación por parte del Sujeto pasivo del Tributo, sin embargo, ésta facultad determinadora es
propia y exclusiva del estado, quien
únicamente en ese caso, delega al sujeto pasivo el ejercicio determinativo a través de la declaración.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Este principio, plasmado en la legislación tributaria ecuatoriana, explica la existencia de los distintos modos de determinación; así: en la determinación directa, es la propia administración quien hace uso efectivo de la facultad conferida por mandato expreso de la ley; en la declaración efectuada por el sujeto pasivo, ésta facultad delegada por la administración, es ejecutada por el obligado. Es necesario indicar que la determinación directa por parte de la administración, es la que se efectúa por parte del sujeto activo en base a la información entregada por el propio sujeto pasivo en forma libre y voluntaria el momento de hacer su declaración, o la requerida por la administración. La determinación mixta, si bien se encuentra establecida en el código tributario en el artículo 93, ya mencionado, sin embargo en la práctica no es de común aplicación, sobre todo de parte del Servicio de Rentas Internas.
La diferencia de estas dos formas (directa y mixta) con la determinación presuntiva es evidente, pues en ésta, a diferencia de aquellas, la declaración del sujeto pasivo es inexistente, o existiendo, se basa en documentos no aceptados por la administración. “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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La determinación mixta, que es la que compete en éste punto del análisis, se encuentra definida en el artículo 93 del Código Tributario, en los siguientes términos: Art. 93.- Determinación mixta.- Determinación mixta, es la que efectúa la administración a base de los datos requeridos por ella a los contribuyentes o responsables, quienes quedan vinculados por tales datos, para todos los efectos.
-IV.I.- Errónea declaración del sujeto pasivo
Entendido el acto de determinación por parte del sujeto pasivo del tributo, como el ejercicio de aquella facultad conferida al particular, de parte del estado, cabe analizar las posibilidades reales que pueden presentarse el momento de efectuar ésta declaración. Así, el sujeto pasivo del tributo, puede efectuar una declaración que servirá para “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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poder establecer el monto del tributo, considerando que la declaración efectuada por aquel es vinculante respecto de la información en ella consignada. Respecto de la información consignada en la declaración efectuada por el sujeto pasivo, se presume que existe certeza en los datos entregados; empero por tratarse justamente de una presunción, ésta está sujeta a revisión por parte de la Administración a fin de verificar la veracidad de su contenido.
-IV.II.- Incompleta declaración del sujeto pasivo.
Se parte de igual manera, como en el caso anterior, de la declaración efectuada por el sujeto pasivo, empero en éste supuesto la declaración presentada es incompleta. La Jurisprudencia se ha pronunciado en el sentido de que la declaración es incompleta cuando no se han declarado todos los rubros, o ,hechos generadores de la obligación tributaria, siendo así, la Administración Tributaria procede a manera de un método de determinación sumaria al detectar “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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a través del cruce de información, inconsistencias o diferencias en la declaración del contribuyente, conminará al sujeto pasivo a presentar las declaraciones sustitutivas correspondientes, apercibiéndole de los efectos que acarrearía su incumplimiento, entendiéndose por tales, en especial las multas e intereses que generaría, además de la realización de la determinación presunta en caso de persistir
el
incumplimiento.
Es
importante
tener
en
consideración el momento en el que es exigible la obligación tributaria, conforme lo establecido en el artículo 19
del
Código
Tributario
que
señala:
“Art.
19.-
Exigibilidad.- La obligación tributaria es exigible a partir de la fecha que la ley señale para el efecto. A falta de disposición expresa respecto a esa fecha, regirán las siguientes normas: 1a.- Cuando la liquidación deba efectuarla el contribuyente o el responsable, desde el vencimiento del plazo fijado para la presentación de la declaración respectiva; y, 2a.- Cuando por mandato legal corresponda a la administración tributaria efectuar la liquidación y determinar la obligación, desde el día siguiente al de su notificación.” Además, como se había ya anotado, la falta de cumplimiento de la obligación formal del sujeto pasivo de presentar declaración, en las fechas previstas por la ley para ello, genera intereses que deben “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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ser sumados al monto de la obligación principal, en la forma señalada por la ley para el efecto. Así el Código Tributario dispone: “Art. 21.- Intereses a cargo del sujeto pasivo.- La obligación tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causará a favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resolución administrativa alguna, el interés anual equivalente al 1.1 veces de la tasa activa referencial para noventa días establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extinción. Este interés se calculará de acuerdo con las tasas de interés aplicables a cada período trimestral que dure la mora por cada mes de retraso sin lugar a liquidaciones diarias; la fracción de mes se liquidará como mes completo. Este sistema de cobro de intereses se aplicará también para todas las obligaciones en mora que se generen en la ley a favor
de
instituciones
del
Estado,
excluyendo
las
instituciones financieras, así como para los casos de mora patronal ante el Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social.”. No obstante lo anotado, es menester precisar que éstos intereses no solamente se generan para el caso de incumplimiento del sujeto pasivo en su declaración, sino que pueden beneficiarlo en el caso de la existencia de créditos con la Administración Tributaria, así lo dispone el “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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artículo 22 del Código Tributario que textualmente reza: “Art. 22.- Intereses a cargo del sujeto activo.- Los créditos contra el sujeto activo, por el pago de tributos en exceso o indebidamente, generarán el mismo interés señalado en el artículo anterior desde la fecha en que se presentó la respectiva solicitud de devolución del pago en exceso o del reclamo por pago indebido.”. No obstante lo manifestado, cabe mantener presente que en caso de incompleta declaración de parte del sujeto pasivo, puede también
la
Administración
Tributaria
efectuar
la
determinación de forma directa, sino basta para ello mencionar que la Ley de Equidad Tributaria de reciente aprobación
por
parte
de
la
Asamblea
nacional
constituyente, establece un 20% de recargo cuando la administración determina la obligación directamente en caso de existir declaraciones no completas de parte del sujeto pasivo.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Capitulo V ACCIONES ADMINISTRATIVAS Y CONTENCIOSAS DEL SUJETO PASIVO
El nacimiento de la obligación tributaria, trae consigo el cumplimiento de deberes y obligaciones tanto de parte del sujeto activo, cuanto del sujeto pasivo de dicha obligación, así como el ejercicio de los derechos que asisten a estos sujetos en el ámbito tributario.
“La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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La
Creciente
cultura
tributaria
en
el
Ecuador,
siguiendo la corriente de los países en vías de desarrollo, ha permitido una mejor comprensión de parte del sujeto pasivo de sus obligaciones para con el Estado soberano, acreedor de los tributos en general, y de las formalidades y procedimientos a seguir para su cumplimiento; aquello evidentemente se ha reflejado en importantes cifras que demuestran el incremento del nivel de recaudación en el país, con la constante superación de las metas fijadas por la administración respecto de las recaudaciones anuales. Evidentemente esta optimada eficiencia recaudatoria de la Administración Tributaria, ha tenido responsables claros y definidos a partir de la Creación del Servicio de Rentas Internas, en reemplazo de la antigua Dirección General de Rentas; institución aquella, que con nuevos conceptos de manejo administrativo, modernización en sus sistemas de operación, automatización de procesos, y una decidida labor de capacitación y preparación de sus empleados y funcionarios, ha conseguido cambiar la percepción que tenía no solamente el contribuyente sino el ciudadano común respecto del sistema tributario ecuatoriano, en el cual el desconocimiento generalizado respecto de las obligaciones tributarias, era la característica principal de aquel viejo sistema de recaudación y manejo de los tributos “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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en el país.
Pero no solo en materia de imposición interna se han logrado significativos avances; con agrado se ha podido observar en los últimos años, que los denodados esfuerzos de los gobiernos de turno por mejorar la calidad del servicio de aduanas han derivado positivamente en un mayor nivel de recaudación de los impuestos al comercio exterior; empero aún queda mucho por hacer en éste campo. Las administraciones
tributarias
seccionales,
sobre
todo
algunos municipios que se han convertido en arquetipo de desarrollo y manejo eficiente de la cosa pública, han incentivado en la gente la intención de cumplir sus obligaciones como sujeto pasivo tributario, se observa a manera de ejemplo, la municipalidad de Guayaquil recibe los primeros meses del año una nutrida presencia de contribuyentes interesados en cumplir sus obligaciones tributarias, a cambio de descuentos establecidos como estímulo a la puntualidad en el pago. Las tasas creadas por los
gobiernos
seccionales,
son
pagadas
por
los
contribuyentes con agrado por la calidad de servicios que reciben. Las contribuciones especiales de mejora no “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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presentan mayores inconvenientes puesto que la obra pública se ve por doquier.
No obstante el innegable crecimiento de la cultura tributaria
en
la
ciudadanía
en
general,
reflejado
principalmente en el aumento de la recaudación tributaria nacional; ha significado también un mayor conocimiento del sujeto pasivo (contribuyentes y responsables) de sus derechos y prerrogativas dentro de la relación tributaria, lo que ha llevado como consecuencia una mayor inmediación entre la administración tributaria y el sujeto pasivo, y también
un
superior
acceso
a
los
sistemas
y
procedimientos establecidos para el reclamo por parte de los contribuyentes para la tutela efectiva de sus derechos legítimos en materia fiscal.
Producto de ésta mayor conciencia en los sujetos pasivos, respecto de sus derechos y prerrogativas, ha incrementado en manera ostensible el promedio de procesos
tanto
contenciosos
cuanto
administrativos
iniciados por los contribuyentes –y responsables- con miras “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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a obtener de la Administración Tributaria, la devolución de sus impuestos excesiva e indebidamente pagados o de aquellos deficientemente determinados ; y, de la Justicia Fiscal el reconocimiento y respeto de sus derechos; en general,
la
revisión
de
los
actos
emitidos
por la
administración tributaria; puesto que, una vez notificada al sujeto pasivo la resolución expedida por la Administración Tributaria, surge el derecho de aquel para presentar recurso administrativo o demanda contenciosa contra ésta, respecto de su resolución.
Para entrar en el análisis de los recursos y acciones de los que se encuentran prevalidos los sujetos pasivos, partiremos
de
la
premisa
de
identificar
al
Acto
administrativo, como aquella expresión de la voluntad de la Administración
Pública,
que
genera
consecuencias
respecto de los particulares, por lo que debe cumplir con los requisitos y características esenciales contenidos en forma general en el Artículo 81 del Código Tributario, que dispone: “Art. 81.- Forma y contenido de los actos.Todos los actos administrativos se expedirán por escrito. Además, serán debidamente motivados enunciándose las “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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normas o principios jurídicos que se haya fundado y explicando
la
pertinencia
de
su
aplicación
a
los
fundamentos de hecho cuando resuelvan peticiones, reclamos o recursos de los sujetos pasivos de la relación tributaria, o cuando absuelvan consultas sobre inteligencia o aplicación de la ley”. Mandato legal que guarda relación estrecha con la disposición del Artículo 24 de la Constitución Política de la República, en su numeral 13, que establece la forma en la que se han de motivar los actos administrativos, para que surtan efecto de plena validez en el ámbito en el que han de ejercer o producir efectos. “Las resoluciones de los poderes públicos que afecten a las personas, deberán ser motivadas. No habrá tal motivación si en la resolución no se enunciaren normas o principios jurídicos en que se haya fundado, y si no se explicare la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho.”. Respecto del Acto Administrativo, la motivación juega el rol principal para su validez y plena eficacia, tal como lo menciona Luis Toscano Soria, cuando indica: “ La motivación del acto permite al administrado conocer las razones o fundamentos de su expedición y le dan la oportunidad de impugnarlo, si cuenta con fundamentes que están en condiciones de demostrar que la motivación ha sido ilegal, equivocada, indebida o sin relación con los “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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hechos en discusión. La falta de motivación hace perder validez al acto administrativo y puede dar oportunidad a los interesados para alegar su ilegalidad y en determinados casos incluso su nulidad”.
Cabe establecer la diferencia entre Acto Administrativo y actos de simple administración; señalando al primero como aquella expresión de la voluntad de la autoridad administrativa, que genera efectos que afectan a los particulares; entre tanto que los de simple administración, son aquellos producidos por la autoridad administrativa, que no inciden ni positiva ni negativamente sobre los particulares, sino que únicamente están orientados a controlar y mejorar el funcionamiento administrativo de la entidad.
Entendido en forma clara lo que es el acto administrativo, cabe hacer referencia que en materia tributaria,
éste
acto
administrativo
tiene
por
objeto
principalmente, la determinación del obligación tributaria, la atención de reclamos o recursos y absolución de consultas “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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presentadas por el contribuyente, la recaudación de los tributos, y la imposición de sanciones (aunque éstas únicamente pueden ser impugnadas judicialmente).
Cabe manifestar, que éstos actos de la Administración Tributaria, por mandato contenido en el Artículo 82 del Código Tributario, gozan de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad; lo que significa que el acto administrativo tributario, ha sido dictado por autoridad legalmente autorizada para el efecto, y que respeta los lineamientos legales establecidos en la normativa, además representa el carácter de firmeza del acto administrativo y la posibilidad de su inmediata ejecución. Empero lo manifestado, esto no implica
bajo
consideración
alguna,
que
el
acto
administrativo en materia tributaria no pueda ser objeto de impugnación por quien se vea afectado con el mismo; teniendo por tanto para ejercitar sus derechos la vía de la acción administrativa o contenciosa de la que se creyere asistido.
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Veamos en forma somera, las principales acciones que se incoan contra la administración tributaria.
V.I.- Reclamo de Pago en Exceso.-
Puede presentarse el supuesto de que, efectuado el acto de determinación por parte del sujeto activo, el monto de la obligación a la que se encuentra obligado al pago el sujeto pasivo, no se compadezca con la realidad suscitada en virtud del cumplimiento del hecho generador, llegándose en éste supuesto a establecer un monto a pagar por concepto de tributo, superior al efectivamente causado. Ante aquello, el sujeto pasivo sufraga pagos superiores a los que realmente debían haberse hecho por concepto de cumplimiento de su obligación para con la Administración Tributaria; y una vez pagado el tributo, dándose cuenta el sujeto pasivo de que la carga tributaria que debía satisfacer es inferior a la cumplida, se cuestiona a cerca de las posibilidades que tiene para requerir de la administración tributaria el reconocimiento de los valores pagados “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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excesivamente; debiendo en éste caso presentar la solicitud correspondiente a la Administración Tributaria, para la devolución de lo excesivamente pagado. En caso de que su solicitud no fuere atendida dentro del término correspondiente, o si no se devolvieren los valores requeridos, deberá presentar el reclamo administrativo correspondiente . Debe anotarse con claridad, que también en la determinación efectuada por el sujeto pasivo se establezcan valores superiores a los efectivamente debidos por concepto de tributos.
El Código Tributario, establece la figura del pago en exceso en el Artículo 123, que textualmente indica: “Art. 123.- Pago en exceso.- Se considerará pago en exceso aquel que resulte en demasía en relación con el valor que debió pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la respectiva base imponible. La administración tributaria, previa solicitud del contribuyente, procederá a la devolución de los saldos en favor de éste, que aparezcan como tales en sus registros, en los plazos y en las condiciones que la ley y el reglamento determinen, siempre y cuando el beneficiario de la devolución no haya manifestado su “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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voluntad de compensar dichos saldos con similares obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo. Si el contribuyente no recibe la devolución dentro del plazo máximo de seis meses de presentada la solicitud o si considera que lo recibido no es la cantidad correcta, tendrá derecho a presentar en cualquier momento un reclamo formal para la devolución, en los mismos términos previstos en este Código para el caso de pago indebido.”..
Quizá la especie tributaria que con mayor facilidad permite la aplicación de éste tipo de reclamo, es el impuesto a la renta, tributo en el que el sujeto pasivo de la obligación, muchas de las veces al encontrarse bajo relación de dependencia es objeto de retenciones en la fuente del parte del agente de retención que el momento de hacer los pagos a los que tiene derecho el sujeto pasivo, detrae el monto a que a lugar por concepto de impuesto a la renta conforme la base imponible correspondiente. Puede ocurrir en estos casos, que las retenciones y/o anticipos efectuados sean mayores al impuesto a la renta “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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causado y declarado por el sujeto pasivo; cabe entonces el reclamo por pago en exceso a fin de que la Administración Tributaria proceda al desembolso a favor del sujeto pasivo, mediante la devolución correspondiente, de los valores excesivamente pagados a favor de la administración Tributaria.
Debe indicarse sin embargo, que la Legislación Tributaria
permite
al
afectado
la
posibilidad
de
discrecionalmente elegir la forma en la que ha de lograr la solución de éste pago en demasía, ya sea por la vía del reclamo por pago en exceso, o por intermedio de la compensación del impuesto que cause en ejercicios posteriores. En caso de que se opte por la vía de la compensación mediante la utilización del saldo a su favor, deberá informarse a la Administración Tributaria en forma oportuna.
La disposición contenida en el Artículo 46 de la Ley de Régimen Tributario interno, establece: “Art. 46.- Crédito “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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tributario.- El impuesto retenido de acuerdo con los artículos anteriores constituirá crédito tributario para el contribuyente
cuyo
ingreso
hubiere
sido
objeto
de
retención, quien podrá compensarlo del total del impuesto causado en su declaración anual.
En el caso de que la retención a la que se refiere este artículo y/o los anticipos sean mayores al impuesto causado, el contribuyente podrá
solicitar el pago en
exceso, previsto en el Código Tributario, o compensarlo con el impuesto del cual fue objeto la retención o anticipos, que cause en ejercicios impositivos posteriores; la opción así escogida por el contribuyente respecto al uso del saldo del crédito tributario a su favor, deberá ser informada oportunamente a la administración tributaria, en la forma que ésta establezca.
Si el contribuyente optó por presentar el reclamo y el Director General del Servicio de Rentas Internas no lo hubiere resuelto dentro del plazo establecido por el Código “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Tributario, operara el silencio administrativo con el resultado de la devolución de lo solicitado por el sujeto pasivo. En este caso se considerarán los intereses correspondientes computados de conformidad con el artículo 21 del antes referido cuerpo legal, sin perjuicio del derecho de verificación, que será ejercido por parte del sujeto activo.
A pesar de que a manera de ejemplo, se ha esbozado en términos generales el caso de la presentación del reclamo por pago en exceso del impuesto a la renta, debe indicarse que los otros impuestos, incluso tasas y contribuciones especiales podrían ser objeto de éste recurso en el caso en el que el obligado a su pago, satisfaga a la administración pagos superiores a los realmente causados, teniendo entonces la posibilidad de ejercitar la acción aquí enunciada, previo el análisis minucioso que deberá hacerse con la finalidad de su procedencia o no.
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V.II.-Reclamo de Pago Indebido
El Código Tributario Ecuatoriano, en su Artículo 122, dispone: “Art. 122.- Pago indebido.- Se considerará pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.”
De ésta disposición se tiene que, conforme el principio de reserva de ley, rector en materia tributaria; el tributo es establecido por ley, y por tanto la obligación de pago deriva directamente del cumplimiento del presupuesto de hecho en ella contenido. Siguiendo en ésta línea, cuando en forma ilegal (no contemplada en la ley) se requiere el pago de un tributo, o cuando existiendo exención de pago por
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mandato expreso de la ley, se efectúa el pago; nos hallamos frente a la figura del PAGO INDEBIDO. Este pago indebido, como su nombre lo indica, es NO DEBIDO a la Administración Tributaria, ya sea porque no se cumplió con el presupuesto considerado como hecho generador, o porque cumpliéndolo, existía dispensa legal o exención de su pago. Este pago no debido, provoca dos consecuencias directas; por un lado el injustificado detrimento del patrimonio de quien efectúa el pago, y ; por el otro, el enriquecimiento sin causa justa de parte de la Administración.
Para Héctor B. Villegas, el pago indebido se presenta de la siguiente forma: “cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado” .
Este pago que injustificadamente provoca la merma patrimonial del sujeto pasivo, obviamente da lugar en forma inequívoca al derecho a reclamar lo indebidamente pagado. Este reclamo se deberá presentar en forma directa ante la “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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autoridad competente para conocerlos, es decir, en materia de tributos internos, el Servicio de Rentas Internas, SRI, por intermedio de sus Directores Regionales., En los tributos al comercio exterior, la Corporación Aduanera Ecuatoriana a través de sus Gerentes Distritales; y en la Administración financieros
de
Tributaria las
Seccional,
Municipalidades
los
directores
y
Gobiernos
Provinciales. Es oficioso señalar, que este reclamo deberá ser presentado dentro del término concedido en ley para ello, que al amparo de lo dispuesto en la legislación Tributaria Ecuatoriana es de tres años contados desde la fecha en que se realizó el pago. De no hacerlo, opera la prescripción de la acción. Una vez presentados, la Administración Tributaria que conozca del Reclamo, deberá tener la acuciosidad de atenderlo en el plazo señalado por la ley, (ciento veinte días) so pena de que por efectos del silencia administrativo, se entienda aceptado el reclamo a favor del sujeto pasivo que lo presentó.
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Este pago no debido, afecta en forma directa el principio de igualdad (entre iguales) contenidos en la legislación tributaria. El principio de igualdad se ve burlado, debido a que en base a éste, todos quienes en las mismas condiciones cumplan los mismos presupuestos establecidos como hechos generadores del tributo, deberán solventarlo. Empero si el presupuesto de hecho no ha sido cumplido, no puede recibir un trato igualitario que aquellos que si lo cumplieron, y para quienes evidentemente nació la obligación de pagar el tributo; o en el caso de que verificándose el hecho generador entre dos sujetos pasivo, en las mismas condiciones, al uno se le cobren valores superiores a los cobrados a su semejante.
Luis Toscano, en cita a Ramón Valdez Costa, dice lo siguiente: “Vadez Costa al referirse a la devolución de lo indebido sostiene que es de importancia fundamental para la
adecuada
aplicación
del
derecho
tributario
contemporáneo, ya que afecta principios del derecho constitucional como los de legalidad e igualdad de las partes sin perjuicio de su relación con institutos del derecho “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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común como el enriquecimiento sin causa y el pago por error de lo indebido de los códigos civiles”. En términos generales, consideramos que el pago indebido, o NO DEBIDO es producto de la extralimitación del poder de parte de la administración tributaria, quien en ejercicio de su facultad determinadora, llega a establecer obligaciones circunstancias
tributarias normales
a no
sujetos deben
pasivos
que
satisfacer
en
dichas
obligaciones de pago, por simplemente no verificarse el cumplimiento del hecho generador de los distintos tributos. Como se habló en acápites anteriores en este mismo trabajo, la Administración Tributaria al extralimitar sus facultades provoca en el sujeto pasivo circunstancias de incertidumbre
y desigualdad, ante las cuales debe
reaccionar con el fin de que sus derechos no sean conculcados, a través de los recursos que la ley les otorga para el efecto.
Consideramos conveniente por vincularse con el tema central de éste trabajo, realizar un análisis, al menos breve , del proceso mismo de determinación por parte del Sujeto “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Activo del tributo; para cuyo efecto nos remitiremos directamente
a
las
disposiciones
contenidas
en
el
Reglamento de aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno. La determinación de la Administración, comienza con la
notificación
al
sujeto
pasivo
,de
la
orden
de
determinación dispuesta por el Director Regional o Provincial del SRI, según sea el caso. Esta orden de determinación deberá cumplir celosamente los requisitos señalados en el art. 204 del Reglamento de Aplicación a la LRTI. Cumplida
con
la
notificación,
la
Administración
requiere del sujeto pasivo la información relacionada con el proceso
de
auditoría,
pudiendo
incluso
solicitarse
información de terceros y que tenga relación con el motivo de la auditoria. Esto al tenor de lo dispuesto en el artículo 205 ibídem. De considerarlo necesario para el proceso de auditoria, previa disposición del Director Regional o Provincial del SRI, podrá realizarse inspección de la contabilidad, soportes y archivos del sujeto pasivo, en su “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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propio domicilio fiscal o donde tuviere la información. Esta inspección
deberá
cumplir
con
las
formalidades
establecidas en el Art. 206 del reglamento de aplicación de la LRTI, como por ejemplo, el levantamiento del acta correspondiente en la constarán los pormenores de la inspección, y que deberá ser sumillada y firmada tanto por el Auditor Tributario cuanto por el sujeto pasivo, quien recibirá una copia de la misma.
Al tenor del artículo 207 ibídem, :” Concluido el proceso de revisión y cruce de información, así como el análisis
de
las
declaraciones,
informes
y
demás
documentos utilizados en el proceso de auditoría, se levantará
la
correspondiente
acta
borrador
de
determinación tributaria, en la cual en forma motivada se establecerán los hechos que dan lugar a la determinación de valores a favor del Fisco o del contribuyente por concepto de impuestos, multas e intereses, cuando aplique. Las actas de determinación contendrán los siguientes requisitos: 1. Denominación de la administración tributaria. 2. Número del acta de determinación. “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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3. Nombres y apellidos, razón social o denominación, número del Registro Único de Contribuyentes y la dirección del domicilio fiscal del sujeto pasivo. 4. Nombres y apellidos completos y cédula de identidad del representante legal, de ser el caso. 5. Nombres y apellidos completos y cédula de identidad del Contador. 6. Lugar y fecha de emisión del acta de determinación. 7. Obligaciones tributarias a las que se refiere la auditoría tributaria. 8. Fundamentos de hecho y de derecho de cada una de las glosas u observaciones, si las hubiere. 9. Valor del impuesto o impuestos a pagar. 10. Valor de las multas que correspondan. 11. Tasas de interés por mora tributaria aplicables a los correspondientes períodos. 12. Firma del funcionario responsable de la Unidad de Auditoría. Esta acta - borrador será revisada conjuntamente con el sujeto pasivo. En el caso de surgir discrepancias éste tendrá el plazo de veinte días para fundamentar sus “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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reparos. De no haber observaciones o luego de recibidas, la Unidad de Auditoría procederá al análisis pertinente luego de lo cual
elaborará el acta de determinación
definitiva, que suscrita por el Director Regional o Director Provincial, en su caso, será notificada al sujeto pasivo, sentándose en la misma la razón de la notificación.”.
Una vez que el acta de determinación se encuentre firme, se constituirá en documento suficiente para proceder al cobro de las obligaciones tributarias debidas por el sujeto pasivo. Este cobro podrá efectuarse incluso por la vía coactiva.
V.III.- Demanda de Impugnación.
A más de los reclamos analizados con antelación, y que se los hace en sede administrativa, el sujeto pasivo que se considere perturbado en sus derechos en materia tributaria, podrá ejecutar acciones en la esfera jurisdiccional, ante el “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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Tribunal distrital de lo contencioso Tributario de su domicilio; entidad judicial que es la competente para atender las acciones de impugnación que se presenten en su conocimiento.
El artículo 220 del Código Tributario dispone: “Art. 220.Acciones de impugnación.- El Tribunal Distrital de lo Fiscal es competente para conocer y resolver de las siguientes acciones de impugnación, propuestas por los contribuyentes o interesados directos:
1a.
De
las
que
formulen
contra
reglamentos,
ordenanzas, resoluciones o circulares de carácter general, dictadas en materia tributaria, cuando se alegue que
tales
disposiciones
han
lesionado
derechos
subjetivos de los reclamantes;
2a. De las que se propongan contra los mismos actos indicados en el ordinal anterior, sea por quien tenga interés directo, sea por la entidad representativa de actividades económicas, los colegios y asociaciones de profesionales, o por instituciones del Estado, cuando se “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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persiga la anulación total o parcial, con efecto general, de dichos actos;
3a. De las que se planteen contra resoluciones de las administraciones tributarias que nieguen en todo o en parte reclamaciones de contribuyentes, responsables o terceros o las peticiones de compensación o de facilidades de pago;
4a. De las que se formulen contra un acto administrativo, por silencio administrativo respecto a los reclamos o peticiones planteados, en los casos previstos en este Código;
5a. De las que se propongan contra decisiones administrativas, dictadas en el recurso de revisión;
6a. De las que se deduzcan contra resoluciones administrativas
que
impongan
sanciones
por
incumplimiento de deberes formales;
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7a. De las que se presenten contra resoluciones definitivas de la administración tributaria, que nieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o del pago en exceso; y,
8a. De las demás que se establezcan en la ley.”.
Empero éste no es el ámbito único de acción y competencia de los Tribunales Fiscales, puesto que se encargaran de conocer también las denominadas acciones directas,
y
los
recursos
de
queja,
dirimencia
de
competencia, entre otros, esto al tenor de los artículo 221 y 222 del código Tributario: “Art. 221.- Acciones directas.Igualmente, el Tribunal Distrital de lo Fiscal es competente para conocer y resolver de las siguientes acciones directas que ante él se presenten: 1a. De las que se deduzcan para obtener la declaración de prescripción de los créditos tributarios, sus intereses y multas; 2a. De las de pago por consignación de créditos tributarios, en los casos establecidos en este Código o en leyes orgánicas y especiales; “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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3a. De las de nulidad del procedimiento coactivo por créditos tributarios que se funden en la omisión de solemnidades
sustanciales
u
otros
motivos
que
produzcan nulidad, según la ley cuya violación se denuncie. No habrá lugar a esta acción, después de pagado el tributo exigido o de efectuada la consignación total por el postor declarado preferente en el remate o subasta, o de satisfecho el precio en el caso de venta directa, sin perjuicio de las acciones civiles que correspondan al tercero perjudicado ante la justicia ordinaria; 4a. De nulidad del remate o subasta en el caso 4 del artículo 207; y, 5a. De las de pago indebido o del pago en exceso, cuando se ha realizado después de ejecutoriada una resolución administrativa que niegue la reclamación de un acto de liquidación o determinación de obligación tributaria. La acción de impugnación de resolución administrativa, se convertirá en la de pago indebido, cuando, estando tramitándose aquella, se pague la obligación.
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Art.
222.-
Otros
asuntos
de
su
competencia.-
Corresponde también al Tribunal Distrital de lo Fiscal el conocimiento de los siguientes asuntos: 1.- De las excepciones al procedimiento de ejecución, señaladas en el artículo 212; 2.- De las tercerías excluyentes de dominio que se deduzcan en coactivas por créditos tributarios; 3.- De los recursos de apelación de providencias dictadas en el procedimiento de ejecución, en los casos de los artículos 176, 191 y 209; y, de los recursos de nulidad, en los determinados en los ordinales 1, 2 y 3 del artículo 207; 4.- De los recursos y consultas que se propongan de las sentencias dictadas por autoridades competentes, en el régimen penal tributario, conforme a las disposiciones de este Código o de leyes orgánicas y especiales; 5.- De los conflictos de competencia suscitados entre autoridades de distintas administraciones tributarias, conforme al artículo 80; 6.- Del recurso de queja; y,
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7.- De los demás que le atribuya la ley.”.
Empero, por ser del interés de nuestro estudio, centraremos el análisis en las acciones de impugnación que puede presentar el sujeto pasivo, en contra de la Administración Tributaria.
Al ser la actividad de la Administración Tributaria, REGLADA, esta es susceptible de ser impugnada tanto en sede administrativa cuanto judicial. En el ámbito judicial caben entonces las acciones de impugnación, con la finalidad de desvirtuar, los actos de la administración tributaria que afectan a la situación personal de los sujetos pasivos.
En estos términos, y de manera sintética, las acciones de impugnación susceptibles de ser presentadas por quienes se creyeren afectados por un acto administrativo en materia tributaria, conforme mandato del artículo 220 del Código Tributario, antes referido, consisten en: Acciones subjetivas contra reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carácter general; es decir, actos con “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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contenido normativo, que en veces afectan derechos subjetivos el momento en que dichas disposiciones normativas se aplican a casos concretos; razón por la que a criterio de José Vicente Troya- citado por Luis Toscano Soria
en
Los
Procedimientos
Administrativos
y
Contenciosos en Materia Tributaria- ésta acción persigue la inaplicación de una norma reglamentaria al caso concreto, la cual, sin embargo, seguirá teniendo vigencia de carácter general”. Sin embargo, éstos actos administrativos de carácter
normativo,
conforme
mandato
legal,
son
susceptibles de ser impugnados también objetivamente, cuando el fin que se persiga no sea solamente el de la no aplicación de la norma al caso concreto, sino su anulación total o parcial con efecto general; es decir, se busca que dicha
inaplicación
beneficie
no
solamente
a
casos
particulares y concretos que puedan verse afectados con la disposición, sino a la generalidad a la que cobija la cobertura de la norma, y que se ve perjudicada con su vigencia, por ser considerada como violatoria a la ley.
La tercera posibilidad de impugnación, se presenta contra resoluciones que nieguen en todo o en parte reclamaciones de contribuyentes, responsables o terceros
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o peticiones de compensación o facilidades de pago; en éste caso, la acción de impugnación persigue atacar aquella negativa de la administración de atender el reclamo presentado, o peticiones de prescripción, compensación o facilidades de pago requeridas por el sujeto pasivo; por tanto su fin último es el de conseguir la atención al requerimiento del afectado por la vía judicial. El
Recurso
de
Revisión,
a
pesar
de
ser
Administrativamente la última instancia a la que pueden acceder los sujetos pasivos para solicitar atención a sus reclamaciones, sin embargo respecto de las decisiones dictadas en él, es factible comparecer ante la autoridad judicial para conseguir que la negativa total o parcial manifestada por la Autoridad Administrativa a pesar de haberse
admitido
oficiosamente
por
a la
trámite
el
recurso,
Administración
o
iniciado
Tributaria,
sea
desvirtuada mediante impugnación ante el tribunal fiscal. Los demás supuestos contemplados en la legislación Tributaria, no merecen mayores comentarios, debido a que respecto de los actos administrativos que imponen sanciones por incumplimiento de deberes formales, o que nieguen reclamos de pago indebido o pago en exceso, la posibilidad de que sean impugnados deriva directamente
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de la facultad del sujeto pasivo de atacar los actos administrativos que lesionen sus intereses. Además en el caso del silencio administrativo, en la práctica no cabe impugnación alguna puesto que el efecto que éste genera es el de la aceptación tácita de los reclamado o requerido por el compareciente.
En resumen, el sujeto pasivo se encuentra legalmente facultado competente
para –
comparecer Tribunal
ante
fiscal-
Autoridad para
judicial
impugnar
en
procedimiento contencioso los actos de la Administración que lesionen o conculquen sus derechos e intereses; comparecencia que deberá efectuarse dentro de los plazos señalados en la ley para el efecto.
Conclusiones y Recomendaciones.
El tema abordado en el presente trabajo, puede ser objeto de profundos y extensos análisis y comentarios de “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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parte de aquellos que en el ámbito del quehacer profesional han hecho de la actividad tributaria su eje central, y de todos quienes han decidido profundizar en el estudio jurídico de las instituciones del Derecho Tributario.
Importantes tratadistas y doctrinarios, nacionales y foráneos han tocado la temática de la determinación de la obligación tributaria por parte del sujeto activo de la relación jurídica que nace al verificarse el cumplimiento del hecho generador del tributo; y se han abordado en forma sesuda y crítica temas de incidencia directa en el acto de determinación activa, tales como el ejercicio de las facultades conferidas por ley a la Administración Tributaria, y las extralimitaciones en las que muchas veces incurre el sujeto activo en su afán fiscalista de obtener recursos para financiar el gasto público o instrumentar la política fiscal de los estados. En éste contexto, se ha señalado de forma sucinta en el presente, ciertos actos de administración que podrían en determinadas circunstancias, afectar derechos del sujeto pasivo, sobre todo a través de la denominada determinación presuntiva de la obligación tributaria, en la que, haciendo gala de poder, la Administración Tributaria “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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llega a establecer montos irreales por concepto de obligación tributaria, que muchas de las veces no compadecen con los criterios fundamentales de igualdad, equidad, capacidad contributiva; rectores del derecho tributario.
Es criterio nuestro, que uno de los factores que mayor influencia
tienen
en
este
abuso
de
autoridad
o
extralimitación del poder de parte de la Administración Tributaria, es el culto a la normativa reglamentaria. El sujeto Activo del Tributo, ha dado una valoración mayor a la debida, a la norma de carácter reglamentario, e incluso inferior en la escala normativa encabezada por la Carta Constitucional; prefiriéndose la aplicación de reglamentos, instructivos, resoluciones y disposiciones de carácter general, por sobre la disposición legal. Se ha observado con pesar en el ámbito del derecho, como la Autoridad Administrativa
en
materia
de
Tributos,
ha
dictado
resoluciones fundamentadas en reglamentos generales o de
aplicación
de
leyes;
obviando
o
contraviniendo
normativa expresa de la Ley de Régimen Tributario interno, en veces, y del Código Tributario en otras ocasiones; “La Determinación Tributaria por parte del sujeto Activo del Tributo- Legislación Ecuatoriana” . Dr. David Fernando Torres Rodas. 2007.
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provocando inseguridad jurídica para los sujetos pasivos, quienes al amparo de disposiciones legales pretenden ejercitar derechos o facultades que le son propias, y que son
desconocidos
o
menoscabados
a
través
de
reglamentos o disposiciones inferiores según la clásica pirámide Kelseniana.
Es hora ya de fortalecer el marco jurídico nacional, sobre todo en materia tributaria. Mucho se ha logrado ya al interior del Servicio de Rentas Internas mediante el cambio de timonel, quien de manera acertada ha confiado el manejo
jurídico
del
asunto
tributario
a
verdaderos
entendidos en el arte del derecho fiscal, mediante el encargo de tareas críticas y delicadas como la introducción de reformas fundamentales y necesarias en el contexto del Derecho Tributario; empero aquello no será suficiente mientras
sigan
existiendo
actores
dentro
de
la
Administración Tributaria, con conocimientos bastos en materias tales como las finanzas, la economía y la auditoría y el manejo administrativo pero con escasos o nulos conocimientos jurídicos; y que pretenden seguir al frente de
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la toma de decisiones o la asesoría en materia jurídica dentro del sistema.
Es momento propicio para recomendar a quienes en el vivir actual de la política Ecuatoriana, tienen en sus manos la institucionalidad del país y el encargo de crear la carta fundamental
del
Estado,
los
Señores
Asambleístas,
encargados por el soberano para emprender en la delicada tarea de transformar las estructuras administrativas del sistema; y que son los dueños del destino de la patria; sugiriéndoles que con conciencia plena de que vivimos, o al menos pretendemos vivir en un estado de derecho, traten asuntos neurálgicos para lograr un promisorio futuro del Ecuador; manejando con cautela, y sobre todo conocimiento
pleno,
materias
susceptibles
como
la
Tributaria, que tienen incidencia directa respecto de derechos fundamentales y básicos de los habitantes, como el derecho a la propiedad, a la justa distribución de la riqueza, y al desarrollo personal; recordando que la mejor manera de obtener recursos para atender a la población no es
la
proliferación
de
tributos,
sino
su
correcta
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administración y recaudación, a través de sistemas que garanticen
una
tributación
acorde
a
la
capacidad
contributiva del sujeto pasivo, y que destierren aquellas prácticas evasivas y elusivas de quienes concentran en sus patrimonios personales los recursos que por justicia y mandato legal, deberían engrosar el patrimonio del estado.
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