CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 131/2009

INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO O REVERSE CHARGE, LÍMITES TEMPORALES Y REQUISITOS FORMALES DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN EN EL IVA Y PRINCIPIO COMUNITARIO DE PROPORCIONALIDAD (Estudio elaborado a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala 3ª) de 8 de mayo de 2008, causas reunidas C-95/07 y C-96/07, Ecotrade) (*) Daniel Casas Agudo Universidad de Granada

RESUMEN Utilizando como hilo conductor el análisis de la reciente sentencia del Tribunal de Jus­ ticia de las Comunidades Europeas (Sala 3a) de 8 de mayo de 2008 (causas reunidas C­ 95/07 y C­96/07, Ecotrade) relativa a un supuesto de inversión contable o reverse charge system revelado por una actividad de comprobación de la Administración tributaria ita­ liana cuando ya había caducado el derecho de deducción del sujeto pasivo, proponemos una reflexión sobre la posibilidad de establecimiento por parte de los Estados Miembros de posibles limitaciones temporales al mentado derecho fundamental del sistema común del IVA, y sobre la función de tutela que el Tribunal comunitario ha llevado a ca­ bo de la neutralidad en el impuesto en cuestión a través del principio general comunita­

(*) El presente estudio ha sido realizado durante una estancia de investigación en la Scuola Europea di Alti Studi Tributari (SEAST) de la Universidad de Bolonia. El autor quiere agradecer al Director de esta institución, el Prof. Dr. D. ADRIANO DI PIETRO, Catedrático de Derecho Tributa­ rio de la citada Universidad, las valiosas orientaciones y sugerencias realizadas durante el proce­ so de elaboración de este trabajo. De igual modo, se advierte de que las eventuales incorrecciones o inexactitudes que puedan hallarse en estas páginas son imputables exclusivamente al autor. - 223 -

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rio de proporcionalidad frente a actuaciones de las Administraciones tributarias nacio­ nales o ante el establecimiento de requisitos formales que pudieran dificultar o imposi­ bilitar el ejercicio del derecho a la deducción del IVA. Palabras clave: Inversión del sujeto pasivo; derecho a la deducción en el IVA; neutrali­ dad; límites temporales al derecho de deducción; requisitos formales del ejercicio del de­ recho de deducción; principio comunitario de proporcionalidad. SUMARIO 1. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN. EL CONCEPTO DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO. DERECHO A LA DEDUCCIÓN EN EL IVA Y SUS POSIBLES LIMITACIONES TEMPORALES. 2.1.

2. EL La re­ lativa automaticidad del derecho a la deducción. El dies a quo de su plazo de ejercicio. 2.2. Dies ad quem del término para deducir. 3. EL PRINCIPIO COMUNITARIO DE PROPOR­

CIONALIDAD COMO GARANTÍA JURISPRUDENCIAL SUSTANCIAL DE LA NEUTRALIDAD DE LA CARGA FISCAL EN EL SISTEMA COMÚN DEL IVA. 3.1. Origen y ámbitos de eficacia del principio co­

munitario de proporcionalidad. 3.2. Dinámica del principio: las fases del juicio de pro­ porcionalidad. 3.3. La proporcionalidad como factor de flexibilización del rigor forma­ lista en torno al ejercicio del derecho de deducción en el IVA. Especial mención al caso de la inversión del sujeto pasivo. 4. REFLEXIÓN FINAL. BIBLIOGRAFÍA.

l. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN. EL CONCEPTO DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO El reciente pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas (en adelante, TJCE) de 8 de mayo de 2008 en relación al caso Ecotrade permite conocer la experiencia de uno de los países de nuestro entorno comunitario -Italia- en la aplica­ ción del mecanismo contable de la «inversión del sujeto pasivo» (también conocido como inversión contable, reverse charge mechanism o Steuerschuldnerschaft) en el contexto del sistema de aplicación del IVA. Además de por lo señalado, la sentencia reviste un in­ dudable interés debido a la riqueza de la problemática en ella suscitada en relación al instituto del derecho a la deducción del IVA soportado -una de las piedras angulares del citado impuesto y sobre el que existe un importantísimo acervo jurisprudencial del TJ­ CE-, así como por los principios generales de Derecho comunitario sobre los que el Tri­ bunal comunitario se apoya para alcanzar su decisión: el de efectividad y equivalencia y, en especial, el de proporcionalidad, que constituye uno de los principios específicos co ­ nectados a las garantías propias del sistema comunitario que ha encontrado una mayor aplicación en la jurisprudencia del TJCE (1). En este sentido, el pronunciamiento en cuestión constituye en definitiva un magnífico ejemplo de la función hermenéutica del TJCE sobre Derecho comunitario, en este caso, en su versión de control de la compatibi­ lidad de normas y praxis administrativas nacionales con actos de Derecho comunitario derivado (en concreto, con la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en ma­ teria de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los im­ puestos sobre la cifra de negocios. Sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido: hechos y bases imponibles uniformes (2).

(1) TESAURO, G.: Diritto Comunitario, Ed. Cedam, 5" ed., 2008, págs. 108 y 112. (2) DOCE núm. L 145, de 13 de junio de 1977, págs. 1 a 22; en adelante, Sexta Directiva. Sin embargo, como se sabe, esta norma se ha visto en la actualidad sustituida por la Directiva - 224 -

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En orden a una mejor comprensión de la cuestión controvertida solventada en la sen­ tencia, a continuación llevamos a cabo un recorrido sobre los hechos y las cuestiones prejudiciales sometidos al examen del TJCE en la misma. Sin embargo, antes de proce­ der con la historia del caso resulta necesario apuntar algunos rasgos introductorios so­ bre el mecanismo del reverse charge system. Este constituye un sistema de contabiliza­ ción aplicado especialmente en operaciones intracomunitarias por algunos Estados Miembros (en adelante, EEMM) -entre ellos España- con la anuencia de la Comisión Europea, como solución provisional a la espera de la aplicación de un régimen definitivo de IVA comunitario que se base en una generalización de la tributación en origen. Y lo anterior ante los serios problemas de incremento del fraude fiscal (3) derivados del mis­ mo mecanismo del impuesto (deducción cuota a cuota) y, en especial, del régimen tran­ sitorio del IVA intracomunitario, régimen diverso al existente en las operaciones inte­ riores y que se caracteriza por el gravamen en destino. Por lo que se refiere a su marco normativo comunitario, la Directiva 2006/69/CE del Consejo de 24 de julio de 2006, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del IVA y de contribución a la lucha con­ tra la evasión o el fraude fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones des­ tinadas a la concesión de excepciones (4), autorizó ya a los EEMM a establecer la llama­ da inversión del sujeto pasivo en determinados sectores que se mencionan en su art. 1.7 y en el anexo M (5), régimen este de inversión del sujeto pasivo que se mantiene hoy con

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto so ­ bre el Valor Añadido (DOCE núm. L 347, de 11 de diciembre de 2006, págs. 1 a 118). (3) Según un informe presentado recientemente por la parlamentaria británica Sharon BOw­ LES (DOCE núm. C275E/89, de 30 de octubre de 2008), las estimaciones que existen sobre pérdidas directas e indirectas derivadas del fraude fiscal se sitúan entre los 200 y los 250 mil millones de euros (el equivalente a entre el 2% y 2'25% del producto interior bruto de la Unión) del que el frau ­ de del IVA supondría unos 40 mil millones, lo que equivale al 10% de los ingresos derivados de es ­ te concepto tributario. Aunque el citado informe se hace eco de estimaciones aún más elevadas, co ­ mo la de la Asociación Internacional del IVA, que calcula que las pérdidas de IVA oscilarían entre los 60 mil y 100 mil millones de euros anuales en toda la Unión. (4) DOCE L 221, de 12 de agosto de 2006, págs. 9 y sigs. (5) A saber, servicios de construcción, cesiones de personal, entregas de inmuebles no exentas, entregas de material usado, entregas de residuos, entregas de productos férricos y no férricos se ­ mitransformados, etc. En España, la redacción dada al art. 84.1, 2" c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social impuso la inversión del sujeto pasivo respecto a las entregas de desechos nuevos de la industria y materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos y residuos que contengan metales, entregas de pro­ ductos semielaborados resultantes de los anteriores y entregas de desperdicios o desechos de papel cartón o vidrio. Conviene hacer una breve mención a las experiencias de Inglaterra, Alemania y Austria. Los dos últimos países propusieron a la Comisión una generalización de la inversión del sujeto pasivo a todas la operaciones entre empresarios o profesionales, de manera que el sistema actual de repercusión del impuesto quedaría relegado a las ventas al consumidor final o a consu ­ midores instrumentales, lo que fue rechazado por implicar una modificación sustancial de la mecá ­ nica del tributo que exigiría (a juicio de la Comisión) una nueva Directiva aprobada, según el art. 93 del Tratado de la Unión Europea (en su versión consolidada: DOCE núm. C321E/1, de 29 de di­ ciembre de 2006; en adelante Tratado CE), por unanimidad de los EEMM en el Consejo, tras con­ sultar con el Parlamento europeo. Por su parte, el Reino Unido llevó a cabo una propuesta mucho más respetuosa con el sistema común del IVA dado que esta se circunscribía a un sector determi­ nado -el de la electrónica (en concreto a teléfonos móviles y a dispositivos de circuitos integra ­ dos)-, a un ámbito temporal limitado y a un umbral cuantitativo bajo el cual las entregas no que ­ dan sujetas al sistema de inversión del sujeto pasivo, razón por la cual el Consejo de Economía y Finanzas aprobó el 16 de abril de 2007 la solicitud de inaplicación temporal del art. 193 de la Di ­ rectiva 2006/112/CE llevada a cabo por Inglaterra. - 225 -

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alguna ligera adaptación en el art. 199 de la Directiva 2006/112/CE. En síntesis, con el sistema de intercambio del sujeto pasivo el IVA, en lugar de ser pagado por el adquiren­ te a sus proveedores como IVA repercutido, es declarado por aquel como devengado en su propia declaración­liquidación (razón por la que también se conoce a este mecanismo -aunque erróneamente- como autorrepercusión) y a su vez, sería consignado en la mis­ ma declaración como soportado deducible, pues el IVA devengado por el destinatario cuando opera la inversión del sujeto pasivo tiene el mismo carácter de deducible que el IVA que hubiera soportado de haber operado la repercusión (6). Esta dinámica implica que el ingreso se sitúa al final de la cadena de producción y comercialización (en la ven­ ta al consumidor final), pues en las fases anteriores el IVA a ingresar por el adquirente será normalmente deducible para este, lo que rompe el mecanismo de pago fraccionado y de deducción cuota a cuota, en el que cada eslabón de la cadena paga la parte de IVA correspondiente al valor añadido en cada operación, que es una característica esencial del sistema que se viene aplicando hasta hoy. A pesar de las muy diversas formas que puede revestir, en sustancia, el fraude que pretende evitarse con la introducción sectorial o generalizada de un supuesto de inver­ sión del sujeto pasivo consiste en que un operador registrado a efectos del IVA emite fac­ turas de ventas y desaparece una vez cobrado el importe de la operación, sin haber in­ gresado el IVA repercutido. El fraude se hace posible porque el adquirente posee una factura válida que le permite consignar como deducible el impuesto soportado en su compra. Finalmente, la Hacienda pública no recibirá el IVA de la venta debiendo, sin embargo, devolver al comprador el IVA soportado que declara como deducible como si este hubiera sido ingresado por el operador desaparecido. Sin embargo, como hemos apuntado, con el reverse charge el destinatario de la operación no entregará el IVA a su proveedor para que sea éste quien lo ingrese, sino que lo incluirá dicho destinatario co­ mo IVA devengado en su propia autoliquidación, lo que evita el riesgo de que el provee­ dor se quede con el IVA que ha repercutido, que es lo realmente constitutivo del fraude en las operaciones en cadena (7).

(6) PUEBLA AGRAMUNT, N.: «Estrategias en la lucha contra los fraudes del IVA», Quincena Fis­ cal, núm. 3/2007, págs. 91 y 92. (7) FALCÓN Y TELLA, R.: «La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LI­ VA: una medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la res ­ ponsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debería sus ­ tituirse por una ampliación de los supuestos de inversión del sujeto pasivo», Editorial al núm. 21/2006 de la revista Quincena Fiscal, pág. 11. Al margen del reverse charge, las medidas que pue­ den adoptarse para prevenir la evasión referida pasan todas por el refuerzo de la cooperación ad­ ministrativa, asistencia mutua e intercambio de información entre las Haciendas de los distintos EEMM. En el ya citado «Informe BOwLES» se proponen como medidas alternativas a la generaliza­ ción de la inversión del sujeto pasivo: 1") Llevar a cabo un gravamen en origen con un sistema de compensación entre Estados. Así, las operaciones entre EEMM se gravarían como las realizadas en el interior del país; el sujeto pasivo que realizase la entrega o prestase el servicio ingresaría el impuesto al tipo vigente en el país en el que está establecido y lo repercutiría sobre el cliente si ­ tuado en otro EEMM, para el que dicho IVA sería deducible en el caso de que tuviera la condición de empresario. El sistema de compensación interestatal que complementaría dicha propuesta im­ plicaría que el Estado que exige el gravamen en origen entregaría al Estado de destino la recau ­ dación obtenida. 2") En segundo lugar, cabría aplicar el criterio del gravamen en origen en cuanto al sujeto pasivo (que sería el vendedor) y el criterio del gravamen en destino en cuanto al tipo apli ­ cable (que sería el vigente en el EEMM en que se encontrara el comprador) y al sujeto activo del tributo (que sería el Estado de destino). Sin embargo, la propuesta más conflictiva desde el punto de vista de su compatibilidad con el Derecho comunitario en la lucha de los fraudes de IVA en ca­ dena es la de establecimiento de supuestos de responsabilidad tributaria del adquirente como la llevada a cabo en países de nuestro entorno comparado como Inglaterra, Portugal o Italia y que, en el supuesto español, finalmente introducido en el art. 87.5 LIVA a través de la Ley 36/2006, de 29 - 226 -

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Volviendo al caso en concreto, se trataba de un litigio suscitado entre la Agenzia delle Entrate (oficina de Génova, en adelante Agenzia) y Ecotrade s.p.a., una sociedad anóni­ ma italiana especializada en el comercio de materiales utilizados en la producción de ce­ mento. La citada compañía contrató en 2000 y 2001 el transporte de dichos materiales desde Italia a otros EEMM de la Comunidad Europea con unos operadores no estableci­ dos en este país. En las facturas emitidas por los referidos operadores no figuraba el im­ porte del IVA y en algunas de ellas se mencionaba que esas operaciones estaban exen­ tas, razón por la que Ecotrade sólo anotó las facturas relativas a dichas operaciones en el registro de adquisiciones (con exención del IVA) y no en el de facturas emitidas. Pos­ teriormente, con ocasión de una inspección practicada en 2004 la Agenzia consideró que las operaciones controvertidas constituían transportes intracomunitarios de bienes de las operaciones realizadas por la sociedad y que por tanto deberían haberse considerado sujetas a IVA utilizando el régimen previsto ad hoc en la normativa nacional italia­ na (8): el de inversión contable (9), respecto al cual Ecotrade no llevó a cabo las exigen­ cias contables y registrales que les eran inherentes, a saber, emitir una autofactura, cal­ cular el IVA devengado y anotar dicha factura en el registro de facturas emitidas y en el de adquisiciones (10). A resultas de la mentada comprobación de la Agenzia delle Entrate, esta exigió el pa­ go de las cuotas tributarias que Ecotrade no declaró (más las correspondientes sancio­ nes) y a su vez consideró extinguido por caducidad el derecho de deducción de la com­ pañía respecto a las referidas cuotas en la medida en que no lo había ejercitado en el

de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, respecto de quienes adquieren a un precio relativamente reducido de tramas de IVA en los llamados «fraudes carrusel» o «trucha». Es ­ te expediente ha recibido severas críticas por parte de nuestra doctrina (entre otros, C HECA GONZÁ­ LEZ, C.: «El derecho a la deducción del IVA», Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, núm. 42, 2006, págs. 27 a 32 y F ALCÓN Y TELLA, R.: «La inversión del sujeto pasivo en las entregas de teléfonos móviles y microprocesadores realizadas en el Reino Unido: un posible ejemplo a se ­ guir», editorial del núm. 14/2007 de la revista Quincena Fiscal, págs. 5 a 10) a la luz de la doctrina sentada por el TJCE en sus recientes sentencias de 12 de enero de 2006 (C­354/03, C­355/03 y C­ 484/03, Optigen), donde se consideró que la deducción del IVA soportado en caso de entregas in­ tracomunitarias no podía negarse por el mero hecho de que se produjera un fraude en una fase an ­ terior de la cadena cuando el sujeto pasivo no estaba en condiciones de conocer la existencia de di ­ cho fraude, y de la sentencia de 11 de mayo del mismo año (C­384/04, Federation of Technological Industries y otros) donde se concluyó que un supuesto de responsabilidad sólo resulta compatible con el Ordenamiento comunitario si se respetan los principios de seguridad jurídica -según el cual la responsabilidad ha de ser previsible para el sujeto afectado- y de proporcionalidad, que exige un equilibrio entre la necesidad de aseguramiento de la recaudación y la garantía de que una opera ­ ción normal no se convierta en irrazonablemente difícil por la amenaza de una responsabilidad an­ te el impago del IVA por un tercero (apartados 29 y 30 de la sentencia). (8) Según establece el art. 47.1 del Decreto Legislativo núm. 331/1997. No obstante, este siste ­ ma de contabilización no se utiliza en el país transalpino exclusivamente en operaciones intraco ­ munitarias, sino también en algunas operaciones que se realizan en el territorio del Estado. F OR­ TE, N.: «La legge Financiaria 2008: il potenziamento del reverse charge per le cesioni degli immo­ bili «oggetivamente» strumentali», en Quaderni di Diritto Tributario, núm. 1/2008. (9) a traducción oficial al español de la sentencia utiliza la expresión «mecanismo de autoliqui­ dación», respecto de la cual la doctrina (FALCÓN Y TELLA, R.: «El informe Bowles y la lucha contra el fraude fiscal: ¿un nuevo sistema de intercambios entre Estados miembros?», editorial del número 17/2008 de la revista Quincena Fiscal, págs. 8 y 9) ya ha puesto de manifiesto su incorrección. (10) A través del requisito formal del doble registro se logra la neutralidad del impuesto dado que mientras el registro de la factura en el registro de adquisiciones otorga al sujeto pasivo el de­ recho a deducir el IVA, el reflejo de la misma en el registro de facturas determina la deuda tribu­ taria. D'ANGELO, G.: «Italian VAT practice conflicts with Directive, ECJ says», Tax Notes Interna­ tional, núm. 7/08, pág. 520. - 227 -

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plazo de dos años (calculado desde el momento en que las cuotas son exigibles) a los que el art. 19 del Decreto del Presidente de la República (en adelante, DPR) núm. 633/1972, de 26 de octubre, sobre la Istituzione e disciplina dell' imposta sul valore aggiunto, limi­ ta el derecho a deducir el IVA adeudado por un sujeto pasivo en el marco del ejercicio de su actividad empresarial cuando sea de aplicación el régimen de reverse charge. El 13 de febrero de 2005 Ecotrade impugnó ante la Commissione tributaria provincial de Génova las citadas liquidaciones solicitando su anulación, para lo cual alegó que la errónea con­ sideración como exentas de las operaciones no debía obstaculizar el ejercicio del derecho a deducir pues no había nacido ninguna deuda a favor de la Administración. Ante esas circunstancias, la Commissione decidió suspender el procedimiento planteando al TJCE las siguientes cuestiones prejudiciales: 1") en qué medida los arts. 17, 18.2 y 3 y 21.1 b) de la Sexta Directiva (11) se oponen a un plazo de caducidad del ejercicio del derecho a deducir el IVA como el previsto en la normativa italiana para los casos de aplicación del régimen de reverse charge; 2") ¿resulta respetuoso con el Derecho comunitario la dife­ rencia temporal existente entre los términos de caducidad de cuatro años que posee la Administración para proceder a la recaudación del impuesto y el bianual a disposición del empresario o profesional para proceder a la deducción?; 3") por último, verificar si los arts. 18.1 d) y 22 de la Sexta Directiva (12) son compatibles con una práctica nacional de comprobación y recaudación que sancione una irregularidad contable y declarativa con la denegación del derecho a deducir. En definitiva, la resolución de las cuestiones que se le elevan dio la oportunidad al TJCE de pronunciarse sobre la legitimidad comunitaria de una práctica consolidada de la Administración tributaria italiana (13) al amparo de los arts. 19 y 57 del DPR núm. 633/1972 en virtud de la cual podría llegar a denegarse el derecho a la deducción del IVA en el caso de que la actividad administrativa de comprobación (de la que se deriva­ ra la existencia de la deuda tributaria en concepto de IVA no declarado -que por consi­ guiente procede a exigirse-) tuviera lugar una vez transcurridos los dos años -a contar desde que tuvo lugar la operación controvertida- de caducidad de aquel. En concreto, el supuesto de inversión del sujeto pasivo que dio pábulo a este pronunciamiento de la Cor­ te se enmarca a la perfección en la tendencia que cabe advertir en los EEMM (y España e Italia no constituyen una excepción) a la imposición de requisitos formales, contables o registrales ante la dificultad existente para fiscalizar las adquisiciones intracomuni­ tarias en un escenario de mercado interior único carente de instrumentos de control de las fronteras comerciales aduaneras (14) como consecuencia del compromiso de elimina­ ción de los controles físicos en frontera que se asumió en el Acta Única. Ante la tenden­ cia cada vez más frecuente en las resoluciones del Tribunal de Luxemburgo en materia tributaria a que su alcance supere la relevancia específica de la materia directamente puesta en su conocimiento, en el presente trabajo proponemos, tomando como hilo con­ ductor el comentario a las soluciones que el Tribunal ofrece a las cuestiones prejudicia­ les que se le plantean, un análisis del estado de la cuestión relativo a los dos grandes as­ pectos del derecho a la deducción en el IVA que trascienden en aquellas, a saber, por un lado, el establecimiento de un límite temporal a la posibilidad de efectuar la deducción y, por otro, la virtualidad y la dinámica del principio de proporcionalidad como paráme­ tro de valoración de la admisibilidad comunitaria de las actuaciones normativas, admi­ nistrativas y judiciales nacionales que se refieran o afecten al citado derecho.

(11) Hoy artículos 168, 179 y 180, y 196, respectivamente, de la Directiva 2006/112/CE. (12) Arts. 178 f); 213 y 271, respectivamente, de la Directiva 2006/112/CE. (13) Vid. las Resoluciones de la Agenzia delle Entrate núm. 228/E de 21 de agosto de 2007 y núm. 161/E de 18 de abril de 2008. (14) GARCÍA NOVOA, C.: «La deducción del IVA soportado en los supuestos en que el destinata­ rio es sujeto pasivo del impuesto», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Vol. III, 2004, pág. 135. - 228 -

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2. EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN EN EL IVA Y SUS POSIBLES LIMITACIONES TEMPORALES Como premisa a su respuesta a la primera de las cuestiones que se le dirigen, como ya sabemos, la relativa a la compatibilidad comunitaria de un término nacional de caduci­ dad al ejercicio del derecho de deducción -en concreto, en este caso, de 2 años-, el TJCE pone de relieve (apartado 39 de la sentencia) el principio por el cual «según una reitera­ da jurisprudencia el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse». En efecto, como ha destacado la doctrina de un modo prolijo, el derecho -potestativo (art. 92.1 LIVA: «podrán deducir»)- a la deducción constituye, junto a la devolución, uno de los dos elementos basilares de la estructura aplicativa del IVA al haberse adoptado en la Unión Europea la modalidad de IVA tipo consumo que se aplica según el método de deducción impuesto de impuesto (15). La trascendencia de este derecho le viene, pues, del objetivo al que está llamado, que no es otro que el de liberar al empresario o profe ­ sional del peso del IVA soportado en el ejercicio de sus actividades económicas y trasla­ dar el impuesto hasta el consumidor final (16), única vía para alcanzar la plena neutra­ lidad (17) de la carga fiscal en dichas actividades a condición, únicamente, de que estas estuvieran sujetas al impuesto en cuestión. Habida cuenta de la exigencia económica de fondo y de la función esencial que desempeña en el sistema común del IVA, el derecho a la deducción no puede limitarse en principio, en tanto que cualquier limitación incidiría en el nivel de la carga fiscal y debería aplicarse, por tanto, de modo similar en todos los EEMM; una limitación se traduciría, en definitiva, en una alteración del mecanismo im ­

(15) Lo que diferencia al IVA de un impuesto sobre los ingresos brutos (ventas), multifásico y en cascada como nuestro anterior Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (Sentencia de la Audiencia Territorial de Murcia de 31 de enero de 1989 y del Tribunal Superior de Justicia -en adelante TSJ- de Andalucía de 2 de noviembre de 2000 -JT 2001/211-), pues mientras en este el importe de la cantidad a ingresar en el Tesoro era el resultado de aplicar a la base imponible el ti ­ po correspondiente, en el IVA, por el contrario, tal cantidad se calcula por la diferencia entre el im ­ puesto devengado en las ventas y el soportado en las pertinentes adquisiciones de bienes o servi ­ cios. (16) Sobre la función de la deducción en el contexto del sistema de aplicación del IVA puede consultarse: GIORGI, M.: Detrazione e soggetivita pasiva nel sistema del imposta sul valore aggiun­ to, Ed. CEDAM, Padua, 2005, pág. 32. (17) VALDÉS COSTA, R.: «Naturaleza jurídica de los sujetos pasivos del IVA», Civitas, REDF, núm. 89, enero­marzo de 1996, págs. 14 y 15 y CHECA GONZÁLEZ, C.: «La deducción del IVA sopor­ tado antes del inicio de las actividades económicas», Aranzadi, Cuadernos de Jurisprudencia Tri­ butaria, núm. 20, 2001, págs. 43 y 47. La neutralidad constituye en materia tributaria uno de los objetivos generales de las Comunidades Europeas y se materializa en la necesidad de que la impo­ sición no altere el funcionamiento natural del mercado interno (art. 93 del Tratado CE). Esta fina­ lidad se persiguió en el campo de la imposición indirecta a través de la introducción de un impues­ to único en todos los EEMM caracterizado por un mecanismo aplicativo neutral. BORIA, P.: Diritto tributario europeo, Milán, 2005, pág. 187. Sobre la neutralidad como mecanismo esencial y funda­ mental del IVA, entre otras muchas, pueden consultarse las STJCE de 14 de febrero de 1985 (C­ 283/83, Rompelman), 14 de julio y 21 de septiembre de 1988 (C­123 y 330/87, Jeunehomme y S.A. d'Etude et de Gestion Inmobiliere!Estado Belga, y C­50/87, Comisión!República Francesa, respec­ tivamente), 5 de diciembre de 1989 (C­16588, ORO), 11 de julio de 1991 (C­97/90, Lennartz), 6 de julio de 1995 (C­62/93, Soupergaz), 18 de diciembre de 1997 (C­286/94, 340/95, 401/95, 47/96, Mo­ lenheide y otros), 15 de enero de 1998 (C­37/95, Ghent Coal Terminal), 21 de marzo de 2000 (C­ 110/98 y 147/98, Gabalfrisa y otros), 8 de junio de 2000 (C­98/98, Midland Bank plc), 8 de junio de 2000 (C­396/98, Schlofstrafe GbR), 8 de junio de 2000 (C­4000/98, Brigitte Breitsohl), 19 de sep­ tiembre de 2000 (C­177/99 y 181/99, Ampafrance SA) y de 19 de septiembre de 2000 (C­454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel). - 229 -

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positivo con pérdida de la neutralidad en la circulación de algunos bienes o servi­ cios (18). Como una de las máximas manifestaciones de esta lógica de salvaguardia de la perfecta neutralidad a través del derecho a la deducción encontramos la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción incluso respecto de cuotas IVA soportadas como con­ secuencia de las actividades previas -principalmente consistentes en la adquisición de los llamados bienes de inversión- llevadas a cabo antes del comienzo regular de las ope­ raciones económicas ya que, de lo contrario, se estarían generando a los sujetos afecta­ dos una serie de costes financieros por las hipotéticas limitaciones que al efecto se pu­ dieran introducir (19). A mayor abundamiento en este sentido, puede traerse a colación de igual modo la ya mentada STJCE de 12 de enero de 2006 (C­354/03, C­355/03 y C­ 484/03, Optigen), que recaída en relación a un supuesto de fraude en cadena en la que se habían visto implicadas involuntariamente varias empresas, reafirmó -siempre con fundamento en el principio de neutralidad- la tesis de la necesaria objetivación e indi­ vidualización de las transacciones económicas, en virtud de la cual (20) cada una estas debe ser considerada en sí misma y con independencia de los fines o resultados que se persiguieron con su realización (21), así como de si forma parte de una cadena de frau­

(18) Al respecto vid. las STJCE de 22 de febrero de 2001 (C­408/98, Abbey Nacional plc.), 27 de septiembre de 2001 (C­16/00, Cibo Participations SA), 8 de enero de 2002 (C­409/99, Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhandgmb y Michael Stadler), 1 de abril de 2004 (C­90/02, Bockemül), 3 de marzo de 2005 (Goed Wonen), 26 de mayo de 2005 (C­465/03, Kretztechnik), 26 de mayo de 2005 (C­536/03, António Jorge Lda.), 6 de octubre de 2005 (C­243/03, Comisión!Francia) y 15 de di­ ciembre de 2005 (C­63/04, Centralan Property Ltd.). En España, aplica esta doctrina en contra de norma interna la sentencia del TSJ de Castilla y León (Burgos) de 10 de mayo de 2004. A este pun ­ to debe hacerse también referencia al requisito de integridad de la deducción, previsto en el art. 17.2 de la 6" Directiva (hoy art. 168 de la Directiva 112/2006), que autoriza al sujeto pasivo a de ­ ducir la totalidad de las cuotas soportadas en la medida en que los bienes o servicios adquiridos se empleen a los fines de las operaciones sujetas al impuesto. A este particular, vid. las STJCE de 21 de septiembre de 1988 (C­50/87, Comisión!Francia, apartados 15 a 17), 15 de enero de 1998 (C­ 37/95, Ghent Coal Terminal, apartado 15), 21 de marzo de 2000 (C­110/98 a 147/98, Gabalfrisa y otros, apartado 43) y de 1 de abril de 2004 (C­90/02, Bockemül, apartado 38). (19) CHECA GONZÁLEZ, C.: «De nuevo sobre la reducción del IVA soportado antes de la realiza­ ción de entregas de bienes y prestaciones de servicios», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Vol. I, 2001, pág. 1587. Es en este ámbito de las cuotas soportadas antes del inicio regular de activida ­ des gravadas por el IVA, donde se ha producido una de las evoluciones más significativas en la doctrina del Tribunal comunitario en materia del derecho a la deducción. Según esta jurispruden­ cia, que encuentra algunos de sus hitos en las sentencias de 11 de julio de 1991 (C­97/90, Len­ nartz), 29 de febrero de 1996 (C­110/94, INZO) y 21 de marzo de 2000 (C­110/98 y 147/98, Gabal­ frisa y otros), para el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo a un empresario o profesional no es necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, sino que basta a estos efectos con la me­ ra intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar con carácter independiente una ac­ tividad económica, momento a partir del cual ya adquiere el mencionado estatuto, si bien, con carácter provisional, ya que este sólo será definitivo si la intención de inicio de las actividades económicas se ha puesto de relieve de buena fe por el interesado. Sobre los avances de la jurispru­ dencia del TJCE en este tema vid. HERRERO DE LA ESCOSURA, P.: El IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Ed. Marcial Pons, 1997, págs. 247 a 262. (20) PUEBLA AGRAMUNT, N.: «Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas, Tribunal de Justi­ cia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», Quincena Fiscal, núm. 10/2006, págs. 43 y 44. (21) La ajeneidad del derecho de deducción en el IVA a las finalidades o a los resultados de las operaciones llevadas a cabo en el desempeño de actividades empresariales o profesionales constitu­ ye un añadido exegético jurisprudencial al régimen de deducciones del IVA que da idea del celo del TJCE en la protección y enarbolación de la deducción como elemento estructural nuclear del IVA. En este sentido, pueden consultarse las sentencias de 22 de febrero de 2001 (C­408/98, Abbey Nacional plc.), 27 de noviembre de 2003 (C­497/01, Zita Modes) y 21 de febrero de 2006 (C­255/02, Halifax). - 230 -

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de. Por tanto, afirma la citada sentencia (apartado 54), que el hecho de si se ha pagado o no el IVA devengado por las fases de venta anteriores o posteriores en un contexto de operaciones en cadena «no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del su­ jeto a deducir el IVA ingresado». La jurisprudencia comunitaria se erige, en suma, en un obstáculo a cualquier medida nacional (ya sea a nivel positivo que jurisprudencial) que se traduzca en una no deducibilidad total o parcial del IVA no ingresado por el cedente. Las únicas excepciones que el TJCE admite al principio de interdicción de limitacio­ nes al derecho de deducción son las previstas en el art. 17. 6 y 7 de la 6" Directiva (22) (referidas a casos de evasión fiscal o de necesidad de simplificación de la recaudación del impuesto) donde se prevé que toda limitación al mismo deberá ser aprobada -por una­ nimidad- mediante Decisión del Consejo a propuesta de la Comisión, o bien, podrá ser adoptada -siempre que concurran motivos coyunturales que así lo exijan y por un perio­ do de tiempo definido- por el EEMM en cuestión, una vez observado el procedimiento de consulta ante el Comité del IVA (23). 2.l. La relativa automaticidad del derecho a la deducción. El dies a quo de su plazo de ejercicio No obstante lo anterior, la intangibilidad del derecho de deducción no es incompati­ ble con la previsión de un período de tiempo dentro del cual el empresario o profesional deba hacer efectiva la deducción so pena de la imposibilidad ulterior para llevar a cabo esta, y lo anterior, a pesar de que a nivel comunitario no se prevea un término en este sentido. En efecto, un examen de la normativa comunitaria sobre el IVA revela el in­ terés prioritario de la Unión Europea en el dies a quo del ejercicio del derecho a la de­ ducción respecto al dies ad quem -reenviado a la discrecionalidad de los EEMM- al im­ poner exclusivamente a los EEMM la inmediatez como característica esencial del naci­ miento y ejercicio del derecho de deducción (24) (toda vez que el IVA se ha configurado, como ya hemos dicho, como un impuesto tipo consumo) y lo anterior, en virtud del ma­ yor impacto que un término inicial posee sobre el valor neutralidad del impuesto (25). Así es, el derecho de deducción nace, por regla general, en el momento en el que se rea­ liza la operación gravada («El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible», art. 17 de la 6" Directiva (26)), momento desde el que, en teoría, puede ejercitarse -en orden a que el IVA soportado por el empresario o profesional no incida sobre la actividad económica llevada a cabo por los mismos- y desde el que, por tanto, debería comenzar la decadencia temporal del mentado derecho. La normativa co­

(22) Arts. 176 y 177 de la Directiva núm. 112/2006. (23) GIORGI, M.: Detrazione e soggetivita pasiva nel sistema del imposta sul valore aggiunto, op. cit., pág. 249 y sigs. (24) Vid. STJCE de 6 de julio de 1995 (C­62/93, Soupergaz), apartado 18, y de 21 de marzo de 2000 (C­110/98 a 147/98, Gabalfrisa y otros), apartado 43. (25) MICELI, R.: «L'effetivita della disciplina nazionale sull'esercizio del diritto di detrazione IVA in caso di accertamento tributario», Rivista di Diritto Tributario, núm. 9, septiembre 2008, pág. 243. La inmediatez del derecho de deducción ya se enunciaba con claridad en la Segunda Directiva (67/228/CEE, art. 11.1) (MERINO JARA, I.: Las facturas y los requisitos formales para la deducción del IVA, Ed. Tecnos, 1991, pág. 12) y encuentra su única excepción cuando concurren «circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente proceden con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva.». SSTJCE de 8 de junio de 2000 Schlofstrafe GbR (C­396/98, apartado 41) y Brigitte Breitsohl (C­4000/98, apartado 42). (26) Hoy art. 167 de la Directiva 112/2006. Precepto transpuesto en el art. 98 de la LIVA, que prevé una serie de excepciones a dicha regla general. - 231 -

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munitaria sobre el IVA sanciona, pues, el llamado principio de la deducción inmediata, elaborado por el TJCE desde 1983 y orientado teleológicamente a evitar a los empresa­ rios y profesionales cargas financieras distintas de las previstas exclusivamente por la Directiva sobre el IVA (27), en virtud del cual la deducción del impuesto no puede con­ dicionarse al efectivo empleo de los bienes adquiridos o los servicios recibidos en opera­ ciones que confieren el derecho a la deducción (28). Sin embargo, las premisas anteriores deben matizarse forzosamente, dado que no basta la mera génesis del derecho para que este pueda ejecutarse. En este sentido, de­ bemos detenernos brevemente en la distinción conceptual entre las nociones fundamen­ tales de derecho de deducción y ejercicio de este, conceptos que clarifican enormemente el mecanismo de recuperación del IVA soportado. Mientras el primero, simplificando, puede definirse como el derecho a sustraer o a restar las cuotas soportadas de las cuotas devengadas, el ejercicio del derecho a la deducción no es ni más ni menos que la actua­ ción de su contenido -esto es, traspasar la cifra de cuotas soportadas en el período a la declaración­liquidación del IVA (mensual o trimestral)- (29), lo que acontecerá siempre en un momento posterior a la existencia del derecho y a la concurrencia de los requisitos precisos para su ejercicio (30), entre los que encontramos de carácter objetivo (qué cuo­ tas tributarias son deducibles), subjetivo (quién tiene derecho a deducir), formales (có­ mo se acredita ese derecho) -sobre los que volveremos más adelante- y temporales (cuándo nace ese derecho y cuándo puede ser ejercido) (31). Así pues, sólo una vez veri­ ficada la concurrencia de los citados requisitos, en especial, que se haya realizado la en­ trega de bienes y/o prestación de servicios, y que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura o documento equivalente que, según los criterios fijados por cada EEMM, pro­ duzca los efectos de la factura, el derecho a la deducción, nacido como hemos visto en el momento de la realización de las operaciones gravadas, podrá ser ejercitado inmediata­ mente (32) y, por tanto, sólo desde este momento podrá, de igual forma, iniciarse el cóm­ puto del plazo para la actuación del mismo (33). En efecto, si por el contrario se admi­ tiera que el término de la prescripción o caducidad del derecho de deducción comienza sic et simpliciter tras la realización de la actividad económica sujeta, podría llegar a ex­ cluirse la posibilidad de deducción en las hipótesis -como la de la sentencia considera­ da- en las que no se reunieran todos los requisitos para su ejercicio, con el impacto que ello tendría para la neutralidad de la actividad del sujeto (34). Por tanto, las normativas

(27) GIORGI, M.: Detrazione e soggetivita pasiva nel sistema del imposta sul valore aggiunto, op. cit., pág. 312. (28) STJCE de 14 de febrero de 1985 (C­268/83, Rompelman). (29) VEIGA POMBO, M.: «IVA: deducción, devolución y caducidad», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Vol. III, 2005, pág. 91. (30) DEL MORAL GONZÁLEZ, A.: «Requisitos formales y ejercicio del derecho a la deducción en el IVA», Quincena Fiscal, n". 17/2004, pág. 10. (31) CHECA GONZÁLEZ, C.: «El derecho a la deducción del IVA», op. cit., pág. 23. (32) En este sentido, establece el Tribunal Supremo (en adelante, TS) en sentencia de 20 de di ­ ciembre de 1999 (RJ 1999\9325) que no existe un derecho de deducción automática del IVA, dado que para que este opere se precisa, además de los requisitos previstos en la norma reguladora del IVA, el ejercicio de ese derecho por su titular. (33) Afirmación que encuentra sostén dogmático en la disciplina general de la prescripción con­ tenida en el Código Civil (Título XVIII del Libro IV, «De la prescripción», aplicable al ámbito tri­ butario en virtud del carácter supletorio que el art. 7.2 de la LGT concede al Derecho común), y en concreto, en el art. 1969 del citado texto normativo, según el cual «el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse». (34) MICELI, R.: «L'effetivita della disciplina nazionale sull'esercizio del diritto di detrazione IVA in caso di accertamento tributario», op. cit., págs. 238 y 248. - 232 -

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nacionales de transposición de la 6" Directiva -hoy Directiva 112/2006/CE- deben ser claras en este punto, sancionando (como veremos que hace el legislador español) -o per­ mitiendo una interpretación en tal sentido- que el término para el ejercicio del derecho a la deducción deberá transcurrir desde el momento en que el derecho pudiera ejercitar­ se (o en el caso de impugnación, desde cuando recayera sentencia firme que estableciera la cuantía definitiva de la deuda tributaria en concepto de IVA), so pena de inaplicación de la norma interna por su incompatibilidad con una disciplina comunitaria como la re­ lativa al dies a quo y las condiciones de ejercicio del derecho a la deducción, que ha sido reiteradamente declarada por el TJCE (sentencias de 1 de febrero de 1977 y 21 de sep­ tiembre de 1988, C­123 y 330/87, Jeunehomme y S.A. d'Etude et de Gestion Inmobilie­ re!Estado Belga, respectivamente) como aplicable directamente (o de efecto directo) en el ámbito nacional a los particulares (35). Y lo anterior, gracias al principio comunitario de efectividad, en virtud del cual toda norma comunitaria deberá ser interpretada y aplicada de modo tal que se realice su contenido en los EEMM, quedando prohibidas, consecuentemente, las reglamentaciones nacionales que hagan particularmente difícil o imposible los derechos derivados de las disposiciones comunitarias como, en este caso, el de deducción del IVA soportado (36). Junto a lo anterior, cabe aducir, por analogía, la doctrina sentada por el Tribunal comunitario en su sentencia de 29 de abril de 2004 (C­ 152/02, Terra BAubedarf­Handel GmbH) en la que se declaró que el derecho a la deduc­ ción debía ejercerse en el período impositivo en el que concurren los dos requisitos exigi­ dos por el art. 18.2 de la 6" Directiva, esto es, que se haya realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios, y que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura o del do­ cumento que, según los criterios fijados por cada EEMM, se estime que producen los efectos de la factura. 2.2. Dies ad quem del término para deducir Por otro lado, en relación al término final del plazo de ejercicio del derecho a la de­ ducción (dies ad quem), aunque en su párrafo 2" el art. 18 de la 6" Directiva determine exclusivamente que el mismo debería ejercitarse dentro del período impositivo en el que ha nacido, sin establecer un momento más allá del cual dicho ejercicio habrá precluido,

(35) HERRERO DE LA ESCOSURA, P.: El IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, op. cit., pág. 246. La jurisprudencia comunitaria ha admitido que las Di­ rectivas, en determinados casos (y siempre que su contenido sea suficientemente preciso), pueden producir la eficacia directa de otras normas comunitarias, lo que se ha justificado fundamental­ mente a través de la doctrina del efecto útil de las Directivas y Decisiones, que se vería perjudica­ do si se impidiera a los ciudadanos invocarlas o a las jurisdicciones nacionales como elementos de Derecho comunitario. CASADO OLLERO, G.: «L'ordinamento comunitario e l'ordinamento tributario interno», en la obra colectiva Trattato do Diritto Tributario, AMATUCCI, A. (Dir.), Vol. I, Tomo II, Il Diritto Tributario e le sue fonti, Ed. CEDAM, Padua, 1994, pág. 829. No obstante, como observa el prof. FALCÓN, el efecto directo de las Directivas se refiere únicamente a relaciones verticales, es de­ cir, entre particulares y Administración, no pudiendo reputarse respecto de relaciones extratribu­ tarias u horizontales (entre sujetos particulares). FALCÓN Y TELLA, R.: Introducción al Derecho Fi­ nanciero y Tributario de las Comunidades Europeas, Madrid, 1988, pág. 89. (36) El contenido de este principio queda subsumido como una de las acepciones más relevan­ tes del principio -más general- de cooperación leal entre los EEMM y las instituciones comunita­ rias (art. 10 del Tratado CE), por el cual la mentada cooperación debe incardinarse, también, a ga­ rantizar el alcance y efectividad del sistema jurídico comunitario y con ello, la plena eficacia de los derechos atribuidos a los particulares por las normas comunitarias. TESAURO, G.: Diritto Comu­ nitario, op. cit., págs. 116. En algunos precedentes (sentencia de 27 de febrero de 2003, C­327/00, Santex S.p.a., apartados 55 y 56), el TJCE ha afirmado que la violación del principio de efectividad deberá ser valorada teniendo en cuenta las características concretas de cada caso. - 233 -

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el apartado 3" de dicho artículo (37) prevé que los EEMM fijarán las condiciones y mo­ dalidades según las cuales un empresario o profesional podrá llevar a cabo la deducción cuando no se hubiera procedido a la misma según los párrafos 1 y 2 del mismo artículo. Más en concreto, por lo que respecta a los supuestos de inversión contable, como el con­ siderado en la sentencia Ecotrade, el art. 18.1 d) de la 6" Directiva se refiere a las for­ malidades fijadas por cada EEMM para el ejercicio del derecho de detracción en hipóte­ sis de reverse charge. De todo lo anterior debe concluirse, como así lo hacen el TJCE (apartado 43 de la sentencia) y la Abogado General Eleanor SHARPSTON en sus Conlusio­ nes (apartados 38 a 42), presentadas el 13 de marzo de 2008, que los EEMM pueden de­ cidir -y no sólo para el régimen estándar de aplicación del impuesto- la admisión del ejercicio del derecho a la deducción durante un período de tiempo superior a aquel en el que este surgió (período como el previsto en el art. 19.1 del DPR 633/1972 para los casos de reverse charge), discrepando así de las alegaciones de Ecotrade (apartado 27) de que el derecho a deducir es tan fundamental que no puede establecerse un plazo para su ejercicio. La parcelación temporal del ejercicio del derecho de deducción, también, como deci­ mos, en las hipótesis de inversión del sujeto pasivo, constituye además, como así lo de­ claran acertadamente el TJCE (apartado 44) y la Abogado General (apartado 40 de las Conclusiones), una exigencia del principio de seguridad jurídica o de certeza del Dere­ cho. Este principio, que en tanto que constitutivo del Derecho de la época moderna no sólo inspira los ordenamientos nacionales actuales sino también el comunitario (38), es producto en esta última dimensión de una reelaboración dogmática llevada a cabo por el TJCE -habida cuenta de su ausencia en los Tratados europeos y en la Carta de Dere­ chos Fundamentales de la Unión Europea- que toma como base principios explícita o implícitamente derivados de las tradiciones jurídicas de los EEMM (39). En virtud del mismo, no es admisible una pendencia sine die de situaciones jurídicas (en el caso del derecho de deducción en el IVA, de carácter subjetivo) (40) que pudieran, de este modo,

(37) En la actualidad, arts. 180 y 182 de la Directiva 112/2006. (38) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. Thomson­Civitas, 17" ed., 2007, pág. 85. (39) VANISTENDAEL, F.: «Le nuove fonti del Diritto ed il ruolo dei principi comuni nel Diritto tri­ butario», en la obra colectiva Per una Costituzione fiscale europea, DI PIETRO, A. (Coord.), Ed. CEDAM, Padua, 2008, 1" ed., pág. 111. Como ejemplos jurisprudenciales en los que el TJCE invo­ ca el principio de seguridad jurídica como eje esencial del ordenamiento comunitario y que, por en­ de, debe ser respetado por los EEMM, pueden consultarse, a modo ejemplificativo, las siguientes sentencias de 17 de abril de 1986 (C­183/84, Gran Bretaña!Comisión), 11 de junio de 1986 (C­ 235/85, Ferriere San Carlo Spa!Comisión), 24 de febrero de 1987 (C­223/85, Rijn­Schelde Verolme Makinefrabrieken en Sweppswerden NV!Comisión), 26 de abril de 1988 (C­316/86, Hauptzollant Hamburg­Jonas!Sociedad P. Krücken), 14 de febrero de 1990 (C­350/88, Delacre et al.!Comisión), 22 de febrero de 1990 (C­221/88, CECA Fallimento Bussens), 27 de marzo de 1990 (C­127/89, J. l. Chomel!Comisión), 26 de junio de 1990 (C­152/88, Sofrimport Sarl!Comisión), 1 de abril de 1993 (31/91 y 44/91, Spa Alois Legeder et al.!Amministrazione delle Dinanze dello Stato), 1 de abril de 1993 (C­260/91 y 261/91, Diversinte e Iberlacta), 3 de diciembre de 1998 (C­381/97, Belcogodex, SA!Etat belge) y de 11 de mayo de 2006 (C­384/04, Federation of Technological Industries y otros). (40) Ya hemos visto que la posición jurídica del sujeto llamado al ejercicio de la detracción se califica de derecho, sin embargo, existen diversas construcciones doctrinales que tratan de explicar la naturaleza jurídica de este. Así, se ha precisado mayoritariamente por la doctrina que constitu­ ye un auténtico derecho de crédito frente al Estado, en concreto, del tipo crédito de impuesto. CHE­ CA GONZÁLEZ, C.: «Delimitación, elementos del impuesto y procedimiento de gestión», en la obra co­ lectiva El IVA en España, CALVO ORTEGA, R. (Dir.), Ed. Lex Nova, 1987, pag. 85 y en «El derecho a la deducción del IVA», op. cit., pág. 21; por su parte, en la doctrina italiana: B ERLIRI, A.: «Appunti per una costruzione giuridica dell'IVA: individuazione dell'obbligazione tributaria e delle obbliga ­ zioni conesse», en L'imposta sul valore aggiunto. Studi e scritti vari, Ed. Giuffre, Milán, 1971, - 234 -

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ser susceptibles de revisión de un modo indefinido. En la misma línea argumental basa­ da en principios de Derecho comunitario, el Tribunal de Luxemburgo justifica seguida­ mente (apartados 46 a 48), desde una óptica extraordinariamente formalista, el respeto del plazo de caducidad establecido por la legislación italiana al derecho de deducción con el principio de efectividad, al que ya hemos hecho mención, y con el de equivalencia. En relación a la efectividad, el TJCE se limita a establecer que el término de dos años no puede, de por sí, hacer imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la de­ ducción cuando, además, en virtud del art. 18.2 de la 6" Directiva se permite a los EEMM que exijan que el sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir durante el mismo período en el que ha nacido el derecho. Por lo que respecta al principio de equivalencia, este constituye una auténtica cláusula de salvaguardia de la racionalidad de los plazos de prescripción o caducidad que, como hemos visto, el Derecho interno puede establecer al derecho a la deducción (o también, al de devolución) en el IVA. En concreto, el mismo exige que el plazo -de caducidad o prescripción- en cuestión no debe ser menos favora­ ble que los previstos para los derechos subjetivos tributarios análogos de naturaleza na­ cional (41). Tanto los jueces comunitarios (apartado 47) como la Abogado General (apar­ tado 42 de la Conclusiones) aducen exclusivamente que no consta en autos que el plazo del art. 19.1 DPR 633/1972 no respete dicho principio (42).

págs. 224 y 225, BOSELLO, F.: L'imposta sul valore aggiunto, Bologna, 1976, pág. 96, DI GIANDOME­ NICO, M. E.: Il nuovo regime delle detrazioni IVA, Ed. Giuffre, 1998, pág. 8 y FANTOZZI, A.: Il Dirit­ to Tributario, Ed. Utet, 2003, pág. 591. Mención especial merece la construcción del prof. CASADO OLLERO quien, tras señalar la conveniencia de concebir el derecho de deducción como una categoría independiente del derecho de crédito, señala que la deducción constituiría un derecho subjetivo tertium genus entre el mero interés legítimo y la relación jurídica crédito­deuda (relación esta úl­ tima de la que sólo puede hablarse cuando el acreedor tiene el poder de someter a ejecución los bie­ nes del deudor), y que impondría al ente público el deber de no exigir del sujeto pasivo nada más que la cuota tributaria una vez deducidas las cantidades que la Ley admite en detracción. CASADO OLLERO, G.: «Deducciones y reembolsos en el IVA adoptado por la Comunidad Económica Euro­ pea», Crónica Tributaria, n". 32, 1988, págs. 135 y ss. En otro sentido, el derecho a la deducción también ha sido explicado en la doctrina italiana como un derecho de crédito estrictamente incar­ dinado, desde un punto de vista funcional, a la determinación de la deuda tributaria. SALVINI, L.: «Rivalsa, detrazione e capacita contributiva nell'imposta sul valore aggiunto», Revista di Diritto Tributario, 1993, I, pág. 1320. (41) Existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo (de la que son expo­ nentes significativos las sentencias de 16 de diciembre de 1960 -caso Humblet-, dos de 16 de di­ ciembre de 1976 -casos Rewe y Comet-, de 27 de febrero de 1980 -caso Hans Just- y de 25 de ma­ yo de 1981 -caso Essevi-) que determina cuáles son las posibilidades que tiene el Derecho interno para limitar mediante prescripción el ejercicio del derecho a la devolución de cuotas tributarias cuando se trata de ingresos o prestaciones reguladas por el Derecho comunitario. De acuerdo con esta doctrina, ante la falta de Derecho comunitario, los EEMM podrán regular, conforme a las dis­ posiciones de su Derecho interno, el reembolso de tributos, el órgano competente para realizarlo y los procedimientos a seguir para obtener la devolución. Los mentados mecanismos, eso sí, no pue­ den ser menos favorables que los establecidos para el reembolso de tributos regulados exclusiva­ mente por el Derecho interno. En este sentido, se reconoce la compatibilidad con el Derecho comu­ nitario del «establecimiento de unos plazos razonables para el ejercicio del derecho a la devolu­ ción». Como ejemplos recientes de la virtualidad del principio de equivalencia en el ámbito tribu­ tario vid., en particular, las STJCE de 17 de junio de 2004 (C­30/02, Recheio­Cash & Carry, apar­ tado 17), 6 de octubre de 2005 (C­291/03, My Travel, apartado 17) y de 15 de marzo de 2007 (C­ 35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, apartado 37). (42) Efectivamente, y es que no existe en el ordenamiento tributario italiano una situación análoga a aquella en la que se encuentra un contribuyente titular de un derecho de deducción, en la medida en que no se prevé en aquel un tributo con un mecanismo aplicativo afín al del IVA. MI­ CELI, R.: «L'effetivita della disciplina nazionale sull'esercizio del diritto di detrazione IVA in caso di accertamento tributario», op. cit., pág. 244, nota al pie 30. - 235 -

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Un examen de las disciplinas nacionales sobre el IVA arroja como resultado que 15 EEMM han hecho uso del margen de discrecionalidad que, como hemos visto líneas atrás, les permite en este punto la normativa comunitaria (43): así, al igual que Italia, también Francia prevé un término de 2 años; Chipre, el Reino Unido, Letonia y la Repú­ blica Checa establecen a su vez un plazo de 3 años; 4 años en el caso de Irlanda; Polonia, Lituania y Rumanía fijan un término de 5 años, mientras que Portugal, los Países Ba­ jos, Grecia, Dinamarca y Alemania apuestan por un régimen más complejo, similar al nuestro, en el que el derecho a la detracción deberá ejercitarse en el período impositivo coincidente con aquel en que se facturó o bien en el inmediato sucesivo. Por lo que res­ pecta en concreto a nuestro país, el legislador español ha optado, haciendo uso de la fa­ cultad derivada hoy de los arts. 180 y 182 de la Directiva 112/2006/CE, por establecer un plazo de caducidad, único tanto para los casos de aplicación del IVA como para los de inversión contable, de 4 años (44). En particular, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse (art. 99.3 LIVA) (dies a quo) en la declaración­liquidación (mensual o trimes­ tral) relativa al período de liquidación en el que el empresario o profesional hubiera so­ portado las cuotas deducibles o en las de los años sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido (dies ad quem) 4 años a contar desde el nacimiento del citado derecho, de­ biendo tenerse en cuenta que, como indica el apartado 4 del citado art. 99 LIVA, las cuo­ tas deducibles se entienden soportadas en el momento en que se reciba la correspon­ diente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. 3. EL PRINCIPIO COMUNITARIO DE PROPORCIONALIDAD COMO GARANTÍA JURISPRUDENCIAL SUSTANCIAL DE LA NEUTRALIDAD DE LA CARGA FISCAL EN EL SISTEMA COMÚN DEL IVA Tras justificar la admisibilidad a la luz de la 6" Directiva de un plazo de caducidad nacional al ejercicio del derecho de deducción en el IVA y aclarar que la desigualdad existente entre el plazo de caducidad de este (como ya hemos visto, 2 años en el caso de la litis) y el correspondiente a la Administración para recaudar el IVA adeudado (4 años) es igualmente legítima (45), el TJCE examina a continuación si el ordenamiento comunitario se opone a una actividad de comprobación de la Administración tributaria italiana, que pueda sancionar el incumplimiento de obligaciones contables y declarati­ vas, en un caso de inversión del sujeto pasivo, con la denegación del derecho a deducir cuando dicha actividad administrativa tuvo lugar una vez transcurrido el plazo de ca­ ducidad de dos años. Dichos deberes consistían, como apuntamos al inicio de este traba­

(43) DE PIETRO, C.: «Reverse charge e limiti di detrazione nel IVA», Rassegna Tributaria, n". 3/2008, mayo­junio, pág. 896. (44) En el caso de que, ejercitado el derecho a la deducción resultara un saldo negativo -porque la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación- y el sujeto no hubiese optado por la posibilidad -otorgada por el art. 99.5 LIVA- de compensar dicho saldo por orden cronológico en las declaraciones­liquidaciones inme­ diatamente posteriores (siempre que no hubiesen transcurridos 4 años desde la presentación de la declaración­liquidación en que se originara dicho exceso) en la cuantía máxima posible en cada una de ellas, corresponde al empresario o profesional en cuestión un derecho a la devolución de in­ gresos indebidos (arts. 31 de la Ley General Tributaria -en adelante, LGT- y 115 LIVA) sometido, esta vez, a un plazo de prescripción (art. 66 c) LGT) susceptible, por tanto, de interrupción por cualquiera de las causas previstas en el art. 68.3 LGT. (45) Diferencia temporal que se justifica, según el TJCE (apartados 50 y 51), por el déficit de información de la Administración tributaria sobre los datos necesarios para liquidar el IVA exigi­ ble y determinar las deducciones que proceda operar, dado que sólo obtiene dicho conocimiento cuando recibe la declaración fiscal del sujeto pasivo. - 236 -

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jo, por un lado, en la emisión de una autofactura por las operaciones controvertidas y, por otro lado, en la anotación de esta, así como de la factura emitida por el prestador de servicios, en el registro de facturas emitidas y en el de adquisiciones (arts. 18.1 d) y 22.2 y 4 de la 6" Directiva). En la resolución de esta cuestión, el Tribunal de Luxemburgo de­ sarrolla, ahora sí, un examen de compatibilidad comunitaria en términos de proporcio­ nalidad, uno de los principales límites sustanciales elaborados por este Tribunal a las derogaciones admisibles de los Estados a las Directivas comunitarias. En los apartados siguientes nos detendremos en el análisis del mentado principio y de las principales ca­ racterísticas estructurales de su juicio aplicativo (a la luz del realizado en el caso Eco­ trade), examinando las repercusiones que su afirmación implica para las actuaciones administrativas que repercutan en el derecho a la deducción del sujeto pasivo y para las normativas tributarias nacionales, sobre los requisitos de carácter formal impuestos al ejercicio de este derecho. Sin embargo, con carácter preliminar, conviene antes precisar que el hecho de que la Directiva 112/2006/CE se refiera sólo de un modo indirecto a los procedimientos de re­ caudación y comprobación en relación al IVA -cuando se ocupa de las obligaciones ins­ trumentales y accesorias de la obligación tributaria y prevé que los EEMM podrán adoptar las medidas necesarias para garantizar el cumplimiento exacto de las obligacio­ nes de declaración y de pago u obligaciones ulteriores orientadas a garantizar el pago efectivo y evitar el fraude (art. 22 de la 6" Directiva -art. 178 de la Directiva 112/2006/CE, «Condiciones para ejercer el derecho a deducir»-)­ (lo que es lógico, al tra­ tarse de una competencia estatal exclusiva), no quiere decir que la eficacia de los con­ troles o la efectividad de la recaudación queden al margen de los objetivos específicos de la armonización. Y lo anterior, porque dichos procedimientos nacionales, si bien consti­ tuyen vías de actuación de los derechos previstos en la Directiva del IVA, pueden llegar a vulnerar el Derecho comunitario en el caso de que imposibiliten o hagan particular­ mente gravoso el ejercicio de los derechos que derivan de aquel (46). En este contexto, tampoco las normativas nacionales que definan las obligaciones formales en el IVA pue­ den llegar al punto de sacrificar, aunque sea en pos de la garantía de los controles y de la efectiva exacción del tributo, la funcionalidad del sistema de dicho impuesto, que en­ cuentra uno de sus pilares fundamentales en derechos del contribuyente como el dere­ cho a la deducción. En concreto, y por lo que a nosotros aquí nos interesa, de la juris­ prudencia comunitaria sobre los arts. 17 y 18 de la 6" Directiva subyace claramente la idea de que los límites indirectos al citado derecho (requisitos, condiciones y modalida­ des de ejercicio) son censurables a la luz del principio de proporcionalidad cuando com­ prometan la efectividad del derecho (47). Así es, aunque el art. 178 de la Directiva 112/2006/CE subordine la introducción de obligaciones instrumentales exclusivamente al respeto del principio de igualdad de tratamiento entre operaciones internas e intraco­ munitarias, el TJCE se ha valido de igual modo a estos efectos del principio de propor­ cionalidad (48).

(46) MONDINI, A.: «La nuova responsabilita solidale del cessionario IVA e la sua compatibilita con il diritto comunitario», Rassegna Tributaria, n". 3 (mayo­junio), 2005, pags. 774 y 775. (47) STJCE de 21 de marzo de 2000 (C­110/98 y 147/98, Gabalfrisa). (48) En efecto, aunque volveremos sobre ello más adelante, el principio de proporcionalidad ha jugado tradicionalmente un papel secundario en el contexto del acervo de normas y principios que conforman el Derecho comunitario a ojos de la doctrina, que se ha mostrado escéptica en relación a su eficacia en favor de otros principios como el de no discriminación y el de igualdad ( vid. art. 273 de la Directiva 112/2006/CE), del que la proporcionalidad constituye la mejor expresión en mate ­ ria tributaria desde que el Tribunal Europeo de Derechos del Hombre introdujera a esta como afir ­ mación de aquella en 1968 (causa lingüística belga, 23 de julio, serie A, núm. 6). M ARCHESSOU, P.: «Uguaglianza e proporcionalita nel Diritto Tributario», en la obra colectiva Per una Costituzione - 237 -

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3.l. Origen y ámbitos de eficacia del principio comunitario de proporcionalidad Como ya hemos indicado, el principio de proporcionalidad es uno de los principios jurídicos generales del Derecho Comunitario, como así lo señaló el TJCE en su senten­ cia de 11 de julio de 1989 (C­265/67, Schrdder), recordándose con posterioridad en los pronunciamientos de 19 de septiembre de 2000 (C­181/99, Ampafrance, SA y Sanofi Synthelabo, antes Sanofi Winthrop SA) (49). Contemplado en el art. 5 del Tratado CE, en términos generales la formulación originaria básica de este principio consiste en la interdicción de ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos que se persiguen con la realización de una previsión normativa comunitaria (50). Ya en el específico ám­ bito tributario, la proporcionalidad no pierde su carácter binario de necesaria adecua­ ción entre las características de los fines y los instrumentos adoptados para perseguir­ los. Así, en una de las primeras y más importantes manifestaciones jurisprudenciales de dicho principio en este sector (sentencia de 10 de abril de 1984 -C­324/82, Comisión! Bélgica-), recaída también en relación a un caso de admisibilidad y límites a derogacio­ nes a la 6" Directiva, el TJCE precisó que en el ámbito tributario, la proporcionalidad de la medida derogatoria respecto al fin para el que fue prevista se valora en términos de estricta necesidad para la consecución de aquel (51). Tradicionalmente, la proporcionalidad ha constituido un criterio de información/vali­ dez de la acción de las Instituciones comunitarias (52) y que debe ser respetado por el Derecho derivado (53). En virtud de este parámetro, las citadas Instituciones deberán elegir entre una intervención de tipo legislativo o bien otras acciones como, por ejemplo, el reconocimiento mutuo, la recomendación, el incentivo de formas de cooperación entre los EEMM o la adhesión a convenios internacionales. En términos más generales, el cri­ terio de proporcionalidad exige que las autoridades comunitarias verifiquen atentamen­ te la oportunidad de actuar mediante actos vinculantes o bien no vinculantes, debiendo optar por el segundo tipo de instrumentos cuando la materia a disciplinar no exija nece­

fiscale europea, DI PIETRO, A. (Coord.), op. cit., pág. 245. Como señala el prof. CALVO ORTEGA, en el campo tributario la proporcionalidad ha hecho referencia a la relación entre obligación tribu­ taria y obligaciones formales y responsabilidades exigidas a los sujetos pasivos (emisión y con­ servación de documentos, registros fiscales, autoliquidaciones, etc.). CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero, I, Derecho Tributario, Parte General, Ed. Thomson­Civitas, 11" ed., 2007, pág. 78. (49) CHECA GONZÁLEZ, C.: La deducción del IVA soportado antes del inicio de las actividades económicas, op. cit., págs 59 y 60. (50) Un ejemplo jurisprudencial en el que se percibe de un modo diáfano la relación existente entre los fines y los instrumentos utilizados para perseguirlo es el caso Marguerite Johnston!Chief Constable of the Royal Ulster Constabulary (C­222/84, 1986) donde se afirma que (apartado 38): «el principio de proporcionalidad (...) forma parte de los principios jurídicos generales sobre los que se basa el ordenamiento jurídico comunitario», y se exige que: «las limitaciones no excedan de lo ade­ cuado y necesario para alcanzar la finalidad perseguida». (51) PISTONE, P.: «Il processo di armonizzazione in materia di IVA ed i limiti alla derogabilita della normativa comunitaria», Rivista di Diritto Tributario, 1997, Parte II, págs. 805 y 806. La pri­ mera acepción del principio de proporcionalidad, acogida y aplicada por las Tribunales Constitu­ cionales nacionales y el Tribunal Europeo de Derechos del Hombre la hallamos en el ámbito san­ cionador, donde no se autorizaba al legislador a prever sanciones que no fueran estrictamente ne­ cesarias. (52) SSTJCE de 30 de noviembre de 1995 (C­55/94, Gebhard) y 15 de abril de 1997 (C­27/95, Bakers of Nailsea). (53) STJCE de 5 de julio de 1977 (C­114/76, BelaMühle) y CANNIZZARO, E.: Il principio della proporzionalita nell'ordinamento internazionale, Ed. Giuffre, Milán, 2000, pág. 7. - 238 -

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sariamente la adopción de un régimen jurídico uniforme o bien no presente un nivel de complejidad que justifique una disciplina técnica obligatoria (54). Sin embargo, no será en esta última dimensión sino en la de principio general de De­ recho comunitario -desarrollada por acción de la jurisprudencia del TJCE-, utilizable en el control de la acción legislativa de los EEMM -como contrapuesta a la comunita­ ria-, donde la proporcionalidad juega realmente un papel importante en la interpreta­ ción de las libertades económicas fundamentales. Es en esta última vertiente del princi­ pio de proporcionalidad -de la que la sentencia Ecotrade constituye un ejemplo másdonde este es utilizado también para juzgar el impacto de las legislaciones tributarias nacionales sobre las libertades económicas fundamentales y viceversa (55) y (56). En es­ te sentido, nuestro principio se erige en una garantía sustancial sobre el fenómeno de exacción tributaria que el Derecho comunitario añade a las ya previstas por los ordena­ mientos nacionales a nivel constitucional y que incluso trasciende el ámbito de la 6" Di­ rectiva y en general de los impuestos indirectos, para proyectarse en el de los impuestos directos (57) e incluso sobre problemáticas de carácter procesal­tributario relativas a los límites a la atribución por parte de la ley de poderes discrecionales a la Administración tributaria y a la utilización de presunciones (58). A la vista de la doble dimensión del

(54) En este sentido, el principio de proporcionalidad constituye, tras la necesidad, el segundo presupuesto del principio comunitario de subsidiariedad (art. 5 del Tratado CE), que ha inspirado durante 50 años la praxis normativa de la CE, respetando la exigencia de que la intervención co­ munitaria fuera indispensable (esto es, al mismo tiempo necesaria y proporcionada a los objetivos a alcanzar). TESAURO, G.: Diritto Comunitario, op. cit., págs. 103 a 105. (55) VANISTENDAEL, F.: «Le nuove fonti del Diritto ed il ruolo dei principi comuni nel Diritto tri­ butario», en la obra colectiva Per una Costituzione fiscale europea, DI PIETRO, A. (Coord.), op. cit., pág. 102. Como anotación al ámbito de eficacia de la proporcionalidad en tanto que principio gene ­ ral de Derecho comunitario, debe ponerse de manifiesto su virtualidad también en las relaciones que los EEMM entablan con terceros Estados, a pesar de las importantes diferencias estructurales que cabe advertir en estas respecto a las existentes en el interior del mercado único, donde los EEMM están sometidos a la normativa comunitaria interpretada por el TJCE. Ante la asimetría existente en la posición de ambos tipos de Estados, una determinada medida impositiva que en el ámbito de la UE sería desproporcionada, en un contexto en el que se vieran involucrados terceros países, no tendría por qué tener dicho carácter necesariamente, pudiendo incluso venir exigida a la luz del principio de proporcionalidad. A.A.V.V.: The EU and Third Countries: Direct Taxation, LANG, M. y PISTONE, P. (Dir.), Ed. wolters Kluwer, 2005, pág. 31. (56) En relación a este estadio del principio de proporcionalidad puede traerse a colación la STJCE de 15 de mayo de 1977 (C­250/1995, Futura Participations), donde se indicó que las medi­ das nacionales que persiguen el control fiscal, en cuanto ocasionen restricciones a las libertades comunitarias fundamentales, deben ser estrictamente necesarias y proporcionales a sus fines pa­ ra que se puedan reputar compatibles con el ordenamiento comunitario. En el mismo sentido, la sentencia de 17 de julio de 1977 (C­28/95, Leer­Bloem) declaró que las normas nacionales que se apliquen en el ámbito cubierto por disposiciones comunitarias deben ser susceptibles de control ju­ risdiccional y ajustarse al principio de proporcionalidad, de suerte que no vayan más allá de lo pre­ ciso para evitar el fraude o la evasión fiscal que tratan de contrarrestar. (57) PISTONE, P.: «Presunzioni assolute, discrecionalita dell'amministrazione financiaría e principio di proporzionalita in materia tributaria secondo la Corte di Giustizia», Rivista di Diritto Tributario, 1998, Parte III, pág. 94. (58) En efecto, a la vista de la propensión que cabe observar a favor de la utilización cada vez más frecuente en el ámbito tributario de la técnica de garantía de las presunciones -con la corre­ lativa inversión de la carga de la prueba sobre el contribuyente- en una función antielusiva, el TJ­ CE ha determinado (en especial, vid. las sentencias de 3 de julio y de 18 de diciembre de 1997, Mo­ lenheide (C­286/94, C­340/95, C­401/95 y 47/96) y Goldsmiths (Jewellers) respectivamente), con in­ dependencia de las implicaciones que respecto a los principios constitucionales de justicia tributa­ ria puedan darse en cada país, que aquellas son potencialmente no admisibles por su incompatibi­ lidad estructural con el principio de proporcionalidad -especialmente si son de carácter absoluto- 239 -

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principio de proporcionalidad, resta destacar por último que, como ha puesto de mani­ fiesto la doctrina (59), la virtualidad de este varía según el juez comunitario deba pro­ nunciarse sobre una actuación del legislador nacional o por el contrario de las Institu­ ciones comunitarias. El mayor rigor con el que opera respecto a los actos de estas últi­ mas se extiende, no obstante, a los del legislador nacional en la medida en que se trate, como en el caso en cuestión, de ponderar la transposición de una Directiva (60). 3.2. Dinámica del principio: las fases del juicio de proporcionalidad Centrados en la última de las acepciones señaladas del principio de proporcionalidad, a continuación nos referiremos a la estructura básica y características -tal y como se han visto configuradas por la jurisprudencia comunitaria- del proceso lógico/metodoló­ gico -el llamado juicio de proporcionalidad- en que se concreta la aplicación del citado principio comunitario, intentando poner de manifiesto aquellas en el razonamiento jurí­ dico desarrollado en la STJCE de 8 de mayo de 2008, Ecotrade. En primer lugar, y a mo­ do de premisa, debe destacarse el carácter extraordinariamente integral que reviste el mentado juicio de proporcionalidad, dado que deberá proyectarse sobre toda la red de nexos e interacciones que una determinada norma posea con las otras, a lo que debe añadirse, en el ámbito tributario (61), la dificultad derivada de la naturaleza necesaria­ mente abstracta, y en algunos casos de acusada complejidad, de sus normas. En efecto, mientras que por un lado la constatación de la correspondencia de los medios jurídicos adoptados en un caso concreto con los principios subyacentes en la normativa comunita­

y por su incisión sobre el mercado único, al implicar una restricción de las libertades económicas fundamentales. Un buen ejemplo de esta orientación lo constituye la sentencia de 11 de mayo de 2006 (C­384/04, Federation of Technological Industries y otros), donde se condiciona -siguiendo en este punto las Conclusiones del Abogado General POIARES MADURO (apartados 27 a 30)- la legiti­ midad de supuestos de responsabilidad de los adquirentes establecidos en la lucha contra el frau ­ de en el IVA a su respeto al principio de proporcionalidad, que a su vez se hace depender de que las presunciones configuradas para constatar el grado de conocimiento del sujeto pasivo respecto al ingreso o no del impuesto en la fase anterior, se basen en circunstancias claramente reveladoras del fraude y que pueda razonablemente pensarse que son conocidas por los operadores, sin que im ­ pliquen una prueba excesivamente difícil de modo que el sistema no se convierta de facto en una suerte de responsabilidad sin culpa. F ALCÓN Y TELLA, R.: «Las cadenas de fraude en el IVA y la STJCE de 12 de enero (TJCE 2006, 16): la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supues ­ tos de responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Pre ­ vención del Fraude», Editorial al núm. 2/2006 de la revista Quincena Fiscal, pág. 6. Frente a esto y como ya hemos indicado en otra parte de este trabajo, el TJCE ha mostrado su preferencia en el ámbito de la represión de fenómenos de elusión o evasión tributaria (tanto en materia de imposi ­ ción directa como de la indirecta) por mecanismos que impliquen un refuerzo de la cooperación en ­ tre Administraciones tributarias, tales como el intercambio de información. (59) DAVID, C.: «Le principe de proportionnalite en Droit fiscal communitaire et Fran