DOCTRINA CONSTITUCIONAL

dOctRInA cOnStItUcIOnAl la retroactividad benigna de las normas tributarias: la experiencia peruana y española en comparación*

A pesar de no existir literalmente disposición alguna en nuestra Carta Magna que permita la retroactividad benigna en materia tributaria, el autor del presente artículo considera que esta se deduce de una interpretación sistemática de la Constitución basada en la igualdad de trato, así como en la aplicación de los principios pro humanitas y favor libertatis. Asimismo, considera que en muchos casos el perjuicio ocasionado por la imposición de una sanción tributaria, puede superar a las consecuencias derivadas de una sanción penal.

i. norMa Jurídica y diMensiÓn teMporal Las normas son hechos jurídicos que imponen un mandato, califican una conducta o establecen una competencia, las cuales se dirigen a un conjunto de destinatarios indeterminados, pero que se perfilan a través de una dimensión espacial y otra temporal, es decir, las normas se aplican en cierto territorio y, adicionalmente, comienzan a existir y ser aplicables a partir de un determinado momento temporal, aunque no en forma perpetua, sino hasta que el autor (legislador) varía de criterio y se decide por la cesación de sus efectos. Las normas constituyen un fenómeno histórico, pues se inician y terminan en clave temporal.

Sin embargo, las disposiciones jurídicas (normas) están formadas por texto y contenido. Una cosa es la existencia jurídica de la norma, que se refiere a su texto; y otra es la obligatoriedad o cumplimiento de las funciones normativas, que es una propiedad vinculada al contenido de la norma. En buena cuenta, una disposición promulgada y publicada, pero que se encuentra en vacatio legis, tiene existencia jurídica, pero no vigencia ni aplicabilidad. Igualmente si la norma es derogada dentro de la vacatio, pero antes de su vigencia, entonces se produce el cese de la norma en cuanto texto, en cuanto existencia, pero no cesa su aplicabilidad, pues nunca fue aplicable. La distinción entre existencia y aplicabilidad es básica para entender el ejemplo de las normas

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Este trabajo fue presentado al curso “Constitución y Derecho Público” a cargo del catedrático Pedro José Carrasco Parrilla, dentro del Máster Universitario en Derecho Constitucional que el autor cursa actualmente en la Universidad de Castilla-La Mancha (España). ** Profesor de Derecho Civil y Registral en pregrado y postgrado de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Universidad de San Martín de Porres, Universidad Inca Garcilazo de la Vega y Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor Ordinario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Doctor en Derecho, Magíster en Derecho Civil y abogado por la misma universidad. Estudios concluidos en la Maestría con mención en Política Jurisdiccional por su alma máter. Estudios de Máster Universitario de Derecho Constitucional en la Universidad de Castilla-La Mancha. Diplomado en Jurisdicción, Derechos Humanos y Democracia por la Corte Interamericana de Derechos Humanos y Pontificia Universidad Católica del Perú.

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resuMen

Gunther Hernán GonZales BarrÓn**

D octrina derogadas antes de entrar en vigencia, pues si no fuese así, sería imposible la figura de la derogación, en cuanto no se podría derogar lo que nunca estuvo en vigor1. La publicación de las normas es una exigencia del sistema jurídico en el Estado de Derecho, pues se trata de la única forma de dejar constancia fehaciente de la existencia de las disposiciones jurídicas en sentido puro. Es un requisito constitutivo de la norma. Distinto es el inicio de la vigencia de la norma, pues ello hace que esta sea aplicable en los diferentes casos2. Por su parte, la norma derogada deja de pertenecer a un determinado ordenamiento jurídico, pero puede ser aplicada con posterioridad, siempre que exista un criterio de aplicabilidad que remita expresa o implícitamente a su contenido para la regulación de un caso, como es el caso de la regla tempus regit actum, por el cual rige la ley vigente al momento del acto3. El efecto de la derogación es que la norma queda eliminada del ordenamiento, en ejercicio de la misma potestad normativa que determinó su incorporación. Como consecuencia de ello, pierde o ve limitada su aplicabilidad4.

II. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD La irretroactividad es un principio que normalmente se encuentra presente como regla general en todos los sistemas jurídicos, nacionales o internacionales. Casi puede decirse que se trata de un elemento esencial de cualquier Derecho que aspire o pretenda la corrección, conforme la tesis de Robert Alexy. En buena cuenta, si de acuerdo con el jus-filósofo alemán, no es posible una norma jurídica que señale: “El Estado x propende alcanzar la injusticia”; entonces, de igual manera es absurdo pensar en un sistema jurídico cuya regla fuese: “Todas las leyes son retroactivas y 1 2 3 4 5

empiezan a regir en el momento temporal, incluso anterior a su aprobación, que decida el legislador”. La irretroactividad se convierte, así, en un elemento natural de la pretensión de corrección que inspira el Derecho. La irretroactividad se funda, normalmente, en el principio de seguridad jurídica, entendida como la exigencia de reglas claras, escritas, públicas y que rijan para lo venidero, pues, en caso contrario, el sujeto nunca podría determinar si su conducta es lícita o ilícita, por tanto, el, ser humano quedaría a merced de la arbitrariedad estatal. No obstante, en el Derecho comparado es moneda corriente aceptar que las normas puedan ser retroactivas, y no solo en materia penal, pues se considera que la seguridad jurídica no es un valor absoluto, por lo que en determinadas circunstancias tal principio podría ser quebrado por el valor justicia, representado por la necesidad de innovación normativa, incluso con efectos hacia el pasado, con la finalidad de asegurar soluciones inspiradas en el bien común. La doctrina normalmente acompaña esta tesis. Sobre el particular, la Constitución peruana de 1993 establece el principio general de irretroactividad de las leyes (artículo 1035), pues solo reconoce como excepción las disposiciones penales, siempre que sean más favorables al reo. No se prevé ninguna otra excepción. Esto es importante señalarlo, pues no se hace lo propio, por lo menos expresamente, con las sanciones de otro tipo, como las administrativas, en general, o las tributarias, en particular. Una irretroactividad tan rigurosa genera problemas en la práctica, especialmente cuando el legislador pretende conceder derechos

MACHO PÉREZ, Ana Belén. El principio de irretroactividad en Derecho Tributario, tesis para optar el grado de Doctor en Derecho. Universitat Pompeu Fabra, Barcelona 2005, pp. 40-41 (en página web de la Universidad). Ibídem, pp. 50-51. RUBIO CORREA, Marcial. Aplicación de la norma jurídica en el tiempo. Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, 2010, p. 88. MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., pp. 60-61. Constitución Política del Perú Artículo 103.- Ninguna Ley tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en materia penal, cuando favorece al reo.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... o calificar hechos en beneficio de los interesados. Por ejemplo: se establece un nuevo régimen previsional, cuyo requisito es tener 50 años; en tal situación, las personas que tienen 56 años que estaban esperando cumplir 60, que es el requisito de la anterior ley, no podrán acogerse retroactivamente a partir de haber cumplido los 50. La Constitución Peruana impide que la ley pudiese declararse retroactiva, hasta para lo favorable, si es que no se trata de norma penal. Por el contrario, la Constitución española de 1978 señala que se garantiza “la irretroactividad de las disposiciones sancionatorias no favorables o restrictivas de los derechos individuales”. Nótese que esta disposición no asegura una irretroactividad general, como en la Constitución peruana, sino una irretroactividad aplicable solo a las sanciones no favorables o a las restrictivas de derechos individuales. Por tal motivo, se permite que las otras normas, incluyendo las tributarias sustanciales sean retroactivas (por ejemplo: una exoneración que comprende un ejercicio anterior). Es más, la retroactividad puede operar sobre lo desfavorable (alícuotas más elevadas de un tributo), pues la excepción opera solo en sanciones y penas, pues, se entiende que la seguridad jurídica no es un valor absoluto6, por lo que se tiene que analizar las circunstancias del caso y el grado de retroactividad7. Es difícil un juicio definitivo sobre ambos sistemas. El problema de la irretroactividad general, sin límites, como el sistema peruano, ha

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ocasionado muchos problemas, incluso en el ámbito tributario. Por ejemplo: las normas de impuestos de periodicidad anual, como el de renta, entran en vigor el año siguiente de su publicación; por tanto, si la ley es publicada el 2 de enero de 2013, entonces recién entrará en vigor el 1 de enero de 2014. El legislador que podría tener el propósito de beneficiar a los contribuyentes, sin embargo, no podrá lograr su objetivo y tendrá que esperar todo un ejercicio fiscal para que la norma tributaria quede modificada. En buena cuenta, se trata de una pesada “camisa de fuerza” que el constituyente le ha impuesto al legislador, con lo cual muchas veces se le impide reformas. Por otro lado, la posibilidad de retroactividad en ordenamientos jurídicos basados en sistemas políticos con débil institucionalidad y sin profundo sentimiento constitucional, generan el riesgo del abuso y la arbitrariedad en el caso de gobiernos poco democráticos.

III. PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD La norma jurídica tiene una dimensión temporal que se inicia con su existencia (publicación), pero puede ocurrir que por determinadas necesidades de interés general se considere conveniente que su aplicabilidad opere a partir de un momento anterior. Esta situación constituye aplicación retroactiva. La retroactividad es bien conocida, desde hace mucho, en el ámbito penal, pues resulta intolerable que un ser humano sufra una condena, o sea, una restricción grave de sus derechos

STC Exp. Nº 00089/2009, de 20 de abril: “Sin embargo, tampoco el principio de seguridad jurídica puede erigirse en un valor absoluto, pues ello ‘daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que este, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso (…)” (f. j. 3). STC Exp. Nº 00089/2009, de 20 de abril: “En este contexto, afirmábamos en esta misma sentencia que ‘el grado de retroactividad de la norma cuestionada, así como las circunstancias específicas que concurran en cada caso, se convierten en elemento clave en el enjuiciamiento de su presunta inconstitucionalidad. Y a estos efectos resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. En el primer supuesto –retroactividad auténtica–, la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y solo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo –retroactividad impropia–, la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica, y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso’ (STC 126/1987, de 16 de julio, f. j. 11)” (f. j. 3).

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D octrina fundamentales, cuando el hecho imputado ha devenido en atípico o lícito. Lo mismo sucede si el hecho es apreciado, hoy, con menos severidad que lo fue en el pasado, por lo que no existe justificación racional para mantener una sanción cuando el legislador actual valora la situación de distinta manera. Este mismo criterio se utiliza con relación a las disposiciones sancionatorias, como lo hace específicamente la Constitución española. La retroactividad, cuando sea admitida, no se funda obviamente en la seguridad jurídica, que inspira el principio contrario, pues, lógicamente dos soluciones antitéticas no pueden tener el mismo fundamento (principio de no contradicción). Por tal razón, la doctrina moderna ha buscado justificar la retroactividad en el principio de proporcionalidad. En efecto, la seguridad jurídica exige que el hecho delictivo sea enjuiciado de acuerdo con la norma que se encontraba en vigor en ese momento, empero, puede ocurrir que posteriormente, cuando el hecho incluso ya fue juzgado y condenado, que ese mismo hecho sea considerado en forma menos severa. Si bien la seguridad jurídica haría inalterable la condena, pues el reo actuó y cometió el delito a sabiendas (en teoría) de cuál era el reproche previsto a su conducta (tempus regis actum), sin embargo, el espíritu humanitario, más no la seguridad jurídica, hace que se convierta en falto de proporcionalidad que una distinta valoración del legislador respecto de la libertad del hombre, no sea tomada en cuenta. En tal sentido, la proporcionalidad impone que se aplique la nueva norma a un hecho acaecido en el pasado, esto es, que sea de aplicación retroactiva, pues de esa manera se evitan soluciones irrazonables, tales como mantener a un hombre en prisión, frente a otro que sigue en libertad, a pesar de haber cometido el mismo hecho, pero con la diferencia única de la temporalidad8. En tales casos, la temporalidad de los hechos no se considera decisiva para la aplicación de

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las normas, pues se pone en la balanza la seguridad jurídica frente a la libertad, que es el valor preponderante por obra de la proporcionalidad. En buena cuenta, el principio de proporcionalidad es el vehículo para derrotar la seguridad jurídica, pero en forma simultánea para asegurar una mayor libertad. Puede decirse que en esta solución subyace un fondo hegeliano, pues el Derecho se constituye en uno de los medios por los cuales el espíritu avanza en forma incontenible hacia la máxima libertad del hombre. Hasta aquí el fundamento clásico de la retroactividad, que mira solo el ámbito de las penas. Sin embargo, la retroactividad opera en otros ámbitos, como lo demuestra la experiencia comparada, incluso en la materia tributaria cuando se perjudica al contribuyente. En tal circunstancia, el fundamento no puede ser el espíritu humanitario, la búsqueda de la libertad, y ni siquiera la proporcionalidad. Por tanto, se ensayan otras construcciones teóricas justificativas, tales como la falta de confianza legítima o la prevalencia del bien común. En efecto, la retroactividad es injusta si con ello se traiciona la confianza legítima de los ciudadanos, pero si en el caso concreto las personas no podían ampararse en esa confianza, entonces la retroactividad es viable. Igualmente, la retroactividad es inadmisible si no protege el bien común, pero, en contrario, sí puede aceptarse. Estos fundamentos serán analizados con mayor profundidad en el acápite cinco.

IV. IRRETROACTIVIDAD O RETROACTIVIDAD SEGÚN LAS TEORÍAS DE LOS “DERECHOS ADQUIRIDOS” Y DE LOS “HECHOS CUMPLIDOS” Las normas tienen existencia desde su publicación, pero su vigencia o aplicabilidad queda normalmente diferida para una fecha posterior (en el caso peruano, la regla general es

“El postulado de la retroactividad penal favorable tiene su fundamento y su límite en el principio de proporcionalidad. Lo relevante para negar la aplicación de la ley penal vigente en el momento de la comisión del delito es que resultaría desproporcionada desde la perspectiva jurídico-penal propia del momento del enjuiciamiento”. LASCURAÍN SÁNCHEZ, Juan Antonio. Sobre la retroactividad penal favorable. Civitas, Madrid, 2000, pp. 127-128.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... el día siguiente de su publicidad; mientras que en el caso español, la regla general es a los veinte días siguientes desde la publicidad, aunque obviamente cabe disposición en contrario).

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[L]a motivación del Tribunal Fiscal, basado en un precepto del Código Tributario, sin más, sin justificación racional, no es suficiente.

Si la norma tiene aplicabilidad para lo venidero, es decir, para los hechos acaecidos luego de su existencia, entonces es irretroactiva; en cambio, si la aplicabilidad se refiere a los hechos ocurridos antes de su existencia, entonces es retroactiva9. El tema, así planteado, parece sencillo, pues no toma en cuenta que los fenómenos jurídicos no siempre comienzan y terminan en un punto en el tiempo, sino que pueden prolongarse indefinidamente. Tómese como ejemplo el caso de un acto constitutivo de usufructo de plazo vitalicio, y que puede extenderse por más de cincuenta años, en cuyo caso se pueden suceder hasta tres normas en el tiempo. El ejemplo no es teórico, pues entre los años 1936 y 1984, en el lapso de 48 años se sucedieron tres Códigos Civiles en el Perú: el de 1852, en vigor hasta el 14 de noviembre de 1936; luego, el de 1936, vigente desde esa fecha hasta el 14 de noviembre de 1984; y, finalmente, el Código de 1984, vigente desde ese instante temporal hasta la actualidad. En tal situación, cabe preguntarse: ¿qué norma rige la relación jurídica de usufructo? Este hecho jurídico (usufructo) puede ser gravado por distintos tributos, o la modificatoria de estos, durante su vigencia, por lo que la misma pregunta cabe respecto de la imposición que recae sobre tal hecho dentro de tan prolongado periodo de vigencia.

”

Para tal fin, el concepto de retroactividad de una norma se ha definido en función de dos teorías clásicas: la de los derechos adquiridos y de los hechos cumplidos.

Por la teoría de los derechos adquiridos, el hecho nacido bajo el imperio de la antigua ley, así como la relación jurídica que genera, por todo el tiempo que dure, se rige íntegramente por la norma primera. En el caso antes planteado, la relación de usufructo, hasta la actualidad, seguiría rigiéndose por el Código de 1852. En buena cuenta, una ley es retroactiva cuando viola el pasado, con lo que lesiona derechos adquiridos10. Por su parte, el jurista francés Merlin define los derechos adquiridos como: “aquellos que han entrado en nuestro dominio, que hacen parte de él, y de los cuales ya no pueden privarnos aquel de quien los tenemos”11. Por el contrario, las expectativas vendrían a ser los derechos no consumados, aún no nacidos, por lo que la nueva ley los comprende en su ámbito de aplicación. La doctrina francesa del siglo XIX y de las primeras décadas del XX fue partidaria absoluta de esta tesis. Por ejemplo, Aubry y Rau la explican en relación con las consecuencias ocurridas durante la nueva ley, pero nacidas de hechos consumados con la ley anterior: “las ventajas legales cuyo ejercicio es sucesivo no pueden, por lo mismo que ellas deben ser ejercidas durante un tiempo más o menos largo antes de la promulgación de una ley nueva, ser consideradas como adquiridas sino por el pasado, y no por el porvenir”12.

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En efecto, se dice que una norma es retroactiva cuando el inicio de su ámbito temporal de aplicabilidad directa es anterior al inicio de su existencia jurídica. Por su parte, el “periodo de retroactividad” alude al tiempo que transcurre entre el inicio del ámbito temporal de aplicabilidad directo de una norma y la fecha de su publicación: MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., p. 109. 10 ARECO, Juan Segundo. La irretroactividad de la ley y los contratos sucesivos. Guillermo Kraft, Buenos Aires, 1948, p. 55 11 Ibídem, p. 56. Esta definición de Merlin ha sido tomada al pie de la letra por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso Cinco Pensionistas vs. Perú, por el cual se consideró que el recorte de una pensión de jubilación por obra de una ley posterior vulneraba el derecho adquirido de propiedad, contenido en el artículo 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. La razón de esta decisión se encuentra en que la Constitución peruana de 1993 consagraba la teoría de los derechos adquiridos en materia previsional, lo que luego fue objeto de reforma constitucional en el año 2004. 12 Ibídem, p. 59.

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D octrina Es evidente que esta tesis atenta contra la aplicabilidad inmediata de la nueva ley, pues la ley pretérita alcanza los hechos nacidos bajo su imperio, pero también las consecuencias y efectos nacidos posteriormente, pero por virtud de tales hechos. Estos problemas dieron lugar a la teoría de los hechos cumplidos, por la cual, solo el hecho consumado durante la vigencia de la antigua ley se rige por esta; por el contrario, las consecuencias y relaciones del hecho anterior, pero que surgen a partir de la nueva ley, se rigen por esta. Por tanto, la relación de usufructo, hasta el 13 de noviembre de 1936 se sujeta al Código de 1852, desde el 14 de noviembre de 1936 hasta el 13 de noviembre de 1984, se rige por el Código de 1936; mientras que desde el 14 de noviembre de 1984 hasta la actualidad, se rige por el Código de 1984. En buena cuenta, ya no interesa establecer si existe un derecho adquirido, o no, sino, si el hecho está cumplido bajo el imperio de la ley anterior; por tanto, la ley nueva tiene plena validez para la parte del acto aún no cumplida cuando se trata de efectos o consecuencias del mismo, empero, la regla tiene su excepción cuando el acto mismo se encuentra en trance de realización13. Las situaciones jurídicas tienen un ciclo: constitución, efectos y extinción. Si estas etapas se produjesen en un solo momento temporal, entonces la aplicación de leyes sucesivas no daría lugar a problema alguno. El hecho acaecido y culminado se rige por la ley vigente en ese momento, y cualquier ley posterior que pretendiese aplicabilidad sería retroactiva según cualquiera de las teorías mencionadas. Es el caso de una nueva ley sobre la forma de los negocios jurídicos, que no será aplicable a los

actos ya constituidos a la fecha de su vigencia. El problema se complica cuando se trata de situaciones jurídicas en curso de constitución o extinción, o de relaciones jurídicas que se extienden en el tiempo. En forma simplificada, se dice que, para la doctrina de los hechos cumplidos, se aplica la ley en vigencia al momento en que las consecuencias se producen14; por el contrario, la doctrina de los derechos adquiridos lo somete al imperio de la ley anterior, pues el hecho originador de los efectos nació con dicha norma. Si bien la teoría de los derechos adquiridos fue abandonada casi en su totalidad por la de los hechos cumplidos, sin embargo, esta última tampoco puede solucionar los múltiples y complejos problemas que surgen en torno a la aplicación de la ley en el tiempo. La consecuencia es que hoy se propugnan nuevos conceptos.

V. RETROACTIVIDAD DE NORMAS TRIBUTARIAS SUSTANCIALES 1. ¿Cuándo se considera que una norma tributaria sustancial es retroactiva? Todo tributo cuenta con un aspecto temporal, es decir, la hipótesis de incidencia (abstracta) que trae la indicación de circunstancias de tiempo, importante para la configuración de los hechos imponibles. En tal sentido, el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia es la cualidad de designar el momento en el que se debe reputar consumado un hecho imponible15. Normalmente, el hecho imponible se clasifica en simple, continuado o complejo, dependiendo si el suceso fáctico ocurre en un momento en el tiempo (contrato de compraventa), o se prolonga en el tiempo (contrato de mutuo), o constituye la suma de una serie de situaciones o relaciones (año fiscal en el impuesto a la renta)16.

13 Ibídem, p. 77. 14 Ibídem, pp. 102-103. 15 ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Traducción de Roque García Mullin. Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, pp. 105-106. 16 Esta clasificación ha sido objeto de una vehemente crítica, desde los años 70´s hasta la actualidad por: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Derecho Tributario. Traducción de la 24 edición por Juan Carlos Panez Solórzano. Grijley, Lima, 2012,

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... El criterio tradicional para determinar si una norma es retroactiva es remitirlo al hecho imponible, es decir, si la hipótesis factual ya se cumplió absolutamente, y la nueva ley pretende alcanzarla con sus efectos, entonces se tratará de una disposición retroactiva en cuanto busca interferir en un hecho económico del pasado, que ya está agotado. En suma, se dice que una norma tributaria sustancial es retroactiva cuando modifica tributos ya devengados o cuando incide en periodos impositivos concluidos al tiempo de su entrada en vigor17. En este punto, puede hacerse una distinción cuyo origen se encuentra en el Tribunal Constitucional alemán, y que luego ha pasado al español. Es el caso de la retroactividad auténtica frente a la retroactividad impropia18. La primera se refiere a aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la nueva ley. La segunda es la que pretende incidir en situaciones o relaciones jurídicas comenzadas con la vieja ley, pero aún no concluidas. El Tribunal Constitucional español tuvo oportunidad de conocer un importante caso de retroactividad impropia en la STC Exp. Nº 00182/1997, de 28 de octubre, que enjuicia la modificación de la tasa del impuesto a la renta de personas físicas durante el transcurso del periodo impositivo, pero con efectos desde el inicio del mismo. El Tribunal señala

que dicho impuesto grava la totalidad de la renta durante el periodo impositivo que coincide con el año natural, por lo que el hecho imponible no está concluido, o no se ha realizado completamente; en consecuencia, las rentas percibidas antes de entrar en vigor la nueva ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el periodo impositivo, que concluye el último día del año. En suma, la llamada “retroactividad impropia”, referida a situaciones aún pendientes o sin culminar, no implica retroactividad, por lo que la norma fue declarada constitucional. Conforme puede apreciarse, la retroactividad impropia se aplica a los tributos que se devengan en un lapso temporal, como es el caso del impuesto a la renta, pues la nueva norma ha sido dictada durante el periodo tributario que pretende incidir, que no ha concluido, por lo que se razona en el sentido que el hecho imponible no está cerrado, en consecuencia, la ley innovadora puede alcanzarla con sus efectos. Los cambios sorpresa en el impuesto a la renta, durante el mismo año impositivo, son los típicos casos de retroactividad impropia, que ha merecido la distinción de esta categoría en los tribunales europeos. No obstante, en el Perú, este problema está resuelto desde hace mucho tiempo, con la proscripción de la



pp. 320-324; para quien todos los hechos generadores de tributos son instantáneos, pues aunque el acontecimiento esté compuesto por mil factores, sin embargo, solo al momento de completarse el factor mil se producirá el hecho imponible, pues antes de eso no hay nada; por tanto, la hipótesis compleja se consumaría, también, en un instante temporal. Esta crítica es seguida por un sector de la doctrina latinoamericana; y a pesar de su aparente solidez, sin embargo, su fundamento es errado, y para demostrarlo vamos a poner un ejemplo extraído del Derecho Civil: la usucapión se consuma recién el día en que se cumplen los diez años de posesión (en el caso peruano), pero ello no autoriza a decir que se trata de un hecho “instantáneo”, que recién se produce ese día, y que antes de eso no había nada. En realidad, cuando el poseedor llega al décimo año, no le basta ese único día, pues ha necesitado todo el tiempo transcurrido que sirve de sustento al punto final. Es absurdo sostener que solo cuenta este último, por ser el momento en el que se produce el efecto jurídico, pues la consecuencia normativa se justifica por todas las circunstancias del supuesto de hecho. Si alguien invoca haber llegado al año décimo, es porque tiene a su favor todo ese lapso previo que le permite consumar la hipótesis. La usucapión requiere diez años, todos ellos, por más que el efecto se produzca el último día. En resumen, el hecho jurídico que se encuentra en dicho supuesto normativo es complejo, sea por los diez años de posesión o por el transcurso del año fiscal en el impuesto a la renta, aunque la consecuencia jurídica, obviamente, se produce con el cumplimiento de la integridad de elementos de la hipótesis, pero eso no significa que solo haya un elemento, el final. La tesis de Carvalho incurre en dos errores lógicos insalvables: primero, olvida que el punto final de un hecho complejo requiere todos los elementos anteriores, por tanto, no podemos olvidar cada una de las circunstancias que dan origen a la hipótesis, que la configuran como tal; segundo, olvida que una cosa es el hecho hipotético de la norma y otra es la consecuencia. El hecho puede ser complejo, pero la consecuencia, frecuentemente, es instantánea. 17 MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., p. 271. 18 Ibídem, p. 381.

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D octrina retroactividad impropia para el caso de hechos imponibles periódicos, pues el penúltimo párrafo del artículo 74 de la Constitución peruana señala que en el caso de los tributos de periodicidad anual, la ley entrará en vigencia el primero de enero del año siguiente de la promulgación19; por tanto, la norma nunca regirá la anualidad durante la cual se dicta la ley. Esta norma ha pasado del primer Código Tributario a convertirse en precepto constitucional20. Esta afirmación, empero, no sugiere que el régimen peruano sea superior, pues nuevamente se enfrenta con la inflexibilidad de una normativa que no puede innovar en forma inmediata, por lo que cualquier detección de elusión o de necesidades fiscales perentorias no podrían ser atendidas sino hasta el año siguiente21. Esa es la causa de que en el Perú las normas modificatorias del impuesto a la renta se agolpen en el mes de diciembre de cada año, pues el legislador es consciente que si la norma fuese publicada el 1 de enero, entonces recién entraría en vigor un año después; en cambio, si ello ocurre el 31 de diciembre, entonces la vigencia sería a partir del día siguiente. Como anécdota vale señalar que en una oportunidad la norma en cuestión no fue publicada en el diario oficial el día 31 de diciembre, pero tampoco se tenía la intención de esperar un año, así que se utilizó el “ingenioso

mecanismo” (también se le usó en anteriores oportunidades, pero no en materia tributaria) de preparar una “separata especial” del día 31, pero que en realidad vino acompañando la edición del 1 de enero. Sobre el particular, debe agregarse que la insuficiencia del criterio de hecho imponible consumado para determinar la retroactividad, en especial referencia a los hechos periódicos, se aprecia en los siguientes casos extraídos de la jurisprudencia alemana22: i. Una norma concede un beneficio fiscal por cinco años para las empresas que realicen determinadas inversiones. En el tercer año se modifica la ley, eliminado la exención para el cuarto y quinto año. Según la aplicación de la teoría de los hechos cumplidos, la norma no es retroactiva, pues su aplicabilidad comenzará luego de su publicación; sin embargo, queda el problema consistente en que el contribuyente ya realizó las inversiones bajo la confianza legítima de contar con el beneficio por cinco años. ii. Una norma aprobada el 26 de junio de 1973 eliminó la posibilidad de deducir intereses de determinados contratos de préstamo a partir del periodo 1974, comprendiendo indistintamente los contratos concluidos antes y después de 1973. Esta

19 La norma constitucional incurre en gravísimo error cuando dice que la norma entrará en vigor al año siguiente de la “promulgación”, cuando debió decir “publicación”, con lo que se produce una disociación manifiesta entre el texto y la intención manifiesta del constituyente. Recuérdese que las normas tienen existencia jurídica desde la publicación, pues la promulgación es un acto anterior, consistente en la decisión del Presidente de la República de dotar de autoridad a la Ley del Congreso. De acuerdo con el texto constitucional, la ley podría ser promulgada el 31 de diciembre, pero publicada el 10 de enero, por lo cual debería tener vigor a partir del 1 de enero de ese mismo año, pero ello significaría mantener el mismo problema que se trató de evitar, esto es, la existencia de cambios normativos en el transcurso del hecho imponible. La errata ha sido advertida por la doctrina nacional, pero no se propone una solución convincente, pues resulta obvio que la sola intención no puede imponerse sobre el texto expreso. Así, por ejemplo: “aunque en rigor técnico debió indicarse ‘a partir del primero de enero del año siguiente a su publicación’, la finalidad de la disposición bajo comentario resulta bastante clara, que es generar seguridad jurídica y confianza al inversionista, ya que siendo el impuesto a la renta el máximo representante de los tributos de periodicidad anual, permite durante el ejercicio fiscal que las empresas planifiquen esta carga tributaria, determinando sus obligaciones y beneficios”. MORENO DE LA CRUZ, Lorgio. “Artículo 74”. En: GUTIÉRREZ CAMACHO, Walter (Director). La Constitución comentada. Tomo II, Gaceta Jurídica, Lima, 2013, p. 322. 20 La Constitución de Brasil de 1988 tiene una norma análoga, aunque no tan genérica como la nuestra, por la cual, las disposiciones tributarias que instituyan o incrementen tributos han de publicarse antes del inicio del ejercicio financiero en que se pretenda exigir la exacción (art. 150, III, b): CARVALHO, Paulo de Barros. Ob. cit., p. 123. 21 La STC 126/1987, del Tribunal Constitucional español, ha señalado que: “el principio de seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto, por cuanto daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que este, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso. La interdicción absoluta de cualquier tipo de retroactividad entrañaría consecuencias contrarias a la concepción que fluye del artículo 9.2 de la Constitución. 22 MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., pp. 609-610.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... es una hipótesis que ingresa dentro del concepto de “retroactividad impropia”. iii. Una norma eleva la carga tributaria solo para un determinado tipo de renta. El Tribunal Financiero Federal alemán, en sentencia del 9 de abril de 1968, señaló que la norma era retroactiva si afectaba rentas obtenidas con anterioridad a la aprobación y publicación de la ley, aunque estuvieran comprendidas en un periodo impositivo en curso, aún no concluido. Nuevamente es un caso tradicionalmente llamado de “retroactividad impropia”, pero que en el Perú no podría generar problema alguno, pues tal modificación normativa recién entraría a regir en el periodo siguiente, y nunca en el que se encuentra en curso.

2. Radical diferencia entre el sistema jurídico peruano y el español La norma tributaria sustancial alude a la obligación del contribuyente de entregar dinero al Estado por virtud de un tributo, sea vinculado con una prestación directa, o no. La Constitución peruana de 1993 prohíbe la retroactividad en forma general (artículo 103), salvo la penal, por lo que las normas tributarias sustanciales se encuentran sometidas necesariamente al principio de irretroactividad, incluso si el legislador pretendiese otorgar un beneficio o exención fiscal con fecha antelada a la publicación de la norma. En buena cuenta, la retroactividad no sirve para perjudicar al contribuyente, ni tampoco para beneficiarlo.

Distinto es el caso de la Constitución de 1979 que permitía la retroactividad benigna en materia penal, laboral y tributaria. Sin embargo, a pesar del texto constitucional, la interpretación prevaleciente durante la época que estuvo en vigor es que la retroactividad solo operaba en el ámbito de las sanciones, pues lo contrario significaría fomentar la evasión tributaria bajo la idea de esperar que la norma tributaria se modifique, o cuando la norma tributaria sustancial así lo dispusiese. La citada norma constitucional pecaba de exceso de generalidad, pues literalmente significaba reconocer la retroactividad de todo precepto tributario en forma automática, no era una autorización para que el legislador decidiese caso por caso, sino una imposición al legislador. Por tanto, la interpretación restrictiva propuesta en su momento era lo más racional, sin dudas. Por el contrario, la Constitución española solo consagra la irretroactividad en materia penal, sancionadora y de restricción de derechos cuando la nueva norma sea desfavorable, por lo que es admitida la retroactividad en situaciones favorables. Fuera de ello, la ley puede disponer su retroactividad cuando existan causas justificadas y no se lesione la confianza legítima23. En efecto, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español ha admitido la procedencia de la retroactividad de normas sustanciales tributarias en perjuicio del contribuyente si se justifica por razones de bien común24 o por ausencia de confianza del contribuyente en la

23 Esto lo recuerda una reciente STC 100/2012, de 8 de mayo, que enjuició un Real Decreto Ley 7/1993, que entró en vigor el 27 de mayo de 1993, pero con efecto al 12 de marzo de 1993, que regula la tarifa insular por ingreso de productos en Canarias, que tiene su origen en la circunstancia especial de ser un archipiélago que requiere medidas compensatorias; sin embargo, el Reglamento (CEE) 564/93 del Consejo, que dispone la prórroga de la tarifa especial se produjo el 12 de marzo de 1993. El Tribunal reitera su doctrina referida a que “la retroactividad de las normas tributarias no está de forma total proscrita”, sin embargo, podría vulnerar la seguridad jurídica, lo que es una cuestión “que solo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurren en cada supuesto”. En buena cuenta, “la seguridad jurídica no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal”, aun cuando “eso sí, protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad”. Por último, la sentencia rechaza que en este caso exista retroactividad, pues pareciera entender que el Real Decreto Ley es una especie de norma complementaria (¿interpretativa?) del Reglamento Europeo: “Así pues, desde el 12 de marzo de 1993 el arbitrio insular –tarifa especial– era directamente aplicable y obligatorio en todos sus elementos, con unos tipos impositivos cuya concreción se hizo por el Real Decreto Ley 7/1993, razón por la cual no estamos ante ningún supuesto de retroactividad contraria al artículo 9.3 Constitución de España”. 24 Es curioso señalar que en las nueve ocasiones que el Tribunal Constitucional español se ha pronunciado sobre la retroactividad de normas tributarias (hasta el año 2005), siempre ha enjuiciado obligaciones sustanciales que causaban perjuicio al

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D octrina situación creada. Recuérdese que la imposición fiscal no es sancionadora ni restrictiva de derechos25, pues proviene del deber constitucional de contribuir a los gastos públicos; en tal sentido, no está sometida a la prohibición de retroactividad. Esta solución llama poderosamente la atención en el Derecho peruano, normalmente reacio a todo tipo de efecto antelado de las normas; no obstante, tal solución se encuentra generalizada en el Derecho europeo y hasta en el norteamericano.

3. Admisión de la retroactividad en otras experiencias comparadas El Tribunal Constitucional alemán ha formulado el principio de prohibición de retroactividad auténtica en leyes tributarias desfavorables, pero admite excepciones por: inexistencia de confianza digna de protección (previsibilidad de la regulación retroactiva26, normativa anterior confusa –que da lugar a disposición interpretativa que se retrotrae a la disposición

deudor. En dos casos versaba sobre supresión o reducción de beneficios fiscales (SSTC 6/1983, de 4 de enero y 234/2001, de 13 de diciembre); en tres casos sobre creación de un gravamen complementario o un recargo sobre un impuesto preexistente durante el transcurso del periodo impositivo (SSTC 126/1987, de 16 de julio y 173/1996, de 31 de octubre, relativas al gravamen complementario de la tasa de juego, y la STC 150/1990, de 4 de octubre, en relación con la nueva tasa del impuesto a la renta de personas físicas); en tres casos sobre elevación de la tarifa o tipo de gravamen del impuesto (SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, 205/1992, de 26 de noviembre y 182/1997, de 28 de octubre), y una decisión sobre convalidación retroactiva de tributos nulos (STC 273/2000, de 15 de abril). En dos ocasiones se declaró la inconstitucionalidad: SSTC 173/1996 y 234/2001: MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., pp. 510-512. Posteriormente, se han producido otras sentencias que siguen la misma tendencia, tales como la 89/2009, de 20 de abril de 2009, que resuelve una cuestión de inconstitucionalidad sobre la eficacia retroactiva de una obligación de seguridad social; la 116/2009, de 18 de mayo de 2009, en la que se enjuicia norma sobre liquidación de tarifas por servicios portuarios que habían sido anuladas por sentencia firme; y la de 100/2012, de 8 de mayo de 2012, emitida por el Pleno, sobre la ley de aspectos fiscales del régimen económico de Canarias. 25 Textualmente en la STC 89/2009, de 20 de abril: “Dado que las normas tributarias no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales (SSTC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11), no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva (SSTEC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9; y 150/1990, de 4 de octubre, f. j. 8) o, dicho de otra forma, ‘no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el artículo 9.3 de la Constitución, por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos impuesto a todos los ciudadanos por el artículo 31.1 de la Norma fundamental’ (STC 126/1987, de 16 de julio, f. j. 9; y en el mismo sentido, SSTC 173/1996, de 31 de octubre, f. j. 3; 182/1997, de 28 de octubre, f. j. 11)” (f. j. 3). 26 La STC 89/2009, de 20 de abril, se enfrenta a una ley que dispuso que la cotización a la seguridad social de los administradores sociales sea pagada por la empresa desde el inicio del año, cuando este ya había concluido, y a pesar que una ley anterior había zanjado la cuestión en el sentido que los administradores sociales, como trabajadores autónomos, debían pagar ellos mismos sus cotizaciones. El Tribunal anula la norma por retroactividad auténtica, y, adicionalmente, por cuanto habiéndose dictado una primera ley sobre la materia, entonces la segunda ley –retroactiva– era sorpresiva. Así se expresa la Alta Corte: “La norma cuya constitucionalidad se cuestiona configura un supuesto de lo que hemos denominado ‘retroactividad auténtica’, en expresión de la STC 126/1987, en la medida en que impone a las empresas una carga de cotización a la seguridad social más onerosa con base en un supuesto de hecho realizado en su integridad y plenamente agotado en sus efectos jurídicos al amparo de la legislación anterior (…). Cuando la Ley 50/1998 modifica el encuadramiento de dichos administradores para pasar a incluirlos en el régimen general y establece la obligación de regulariza retroactivamente a 1 de enero de 1988 los efectos derivados de tal cambio de encuadramiento está imponiendo a las empresas una obligación de cotización a la seguridad social sobre la base de una prestación de servicios ya realizada en su integridad en fecha anterior a la entrada en vigor de la norma y cuyos efectos jurídicos en materia de cotización a la seguridad social habían quedado plenamente agotados” (f. j. 4). Luego, el Tribunal descarta que la norma, ya declarada retroactiva, cuente con algún apoyo de legitimidad que le salve de la inconstitucionalidad. Estos son los fundamentos: “Debemos concluir, por todo ello, que la aplicación retroactiva de la modificación introducida por la Ley 50/1998 ha afectado a la confianza de las sociedades destinatarias de la norma, que habían ajustado su conducta durante el año 1998 a la legislación vigente en dicho momento, en virtud de la cual quedaban eximidos de cotizar a la seguridad social por sus administradores retribuidos, sin que tal modificación resultara razonablemente previsible, lesionando, así, el principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la CE). De acuerdo con nuestro canon de enjuiciamiento, quedará únicamente por analizar la eventual concurrencia de exigencias cualificadas del bien común susceptibles de prevalecer, excepcionalmente, sobre el principio de seguridad jurídica. Pues bien, ni del análisis de la disposición cuestionada, teniendo en cuenta lo que constituye su objeto y finalidad, ni de la lectura del preámbulo de la Ley 50/1998, que omite cualquier consideración, no ya sobre la eficacia retroactiva de la disposición sino, incluso, sobre la disposición en sí, ni, en fin, de las alegaciones efectuadas por el Fiscal General del Estado y por el abogado del Estado, se deriva la eventual concurrencia de tales exigencias de interés general. Es claro que la modificación del régimen de encuadramiento de la seguridad social de un colectivo de trabajadores en el corto periodo de tiempo

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... interpretada–, o por normativa anterior nula) o por la prevalencia del interés general sobre la confianza digna de protección (concurrencia de graves motivos de interés general27 o bien común28 o insignificancia objetiva del perjuicio)29. Asimismo, la Corte Constitucional italiana, mediante sentencia 9/1959, de 9 de marzo y 174/1963, ha convalidado normas retroactivas cuya finalidad consistía en sanear la situación

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ilegítima producida por una reglamentación incorrecta. La misma Corte, en sentencia 45/1964, de 16 de junio, declaró constitucional una ley interpretativa retroactiva a la fecha de la ley interpretada30.

4. ¿Qué dice la práctica peruana? ¿Se admite la retroactividad perjudicial? Un refrán peruano dice que una cosa es con guitarra y otra con cajón, lo que aquí podría

de un año no es algo que resulte especialmente satisfactorio desde el punto de vista de la claridad y sencillez del sistema y de la deseable continuidad en la situación de aseguramiento” (f. j. 6). La doctrina se ha mostrado especialmente favorable a esta sentencia: “la sentencia que nos ocupa abunda en una doctrina del Tribunal Constitucional muy consolidada. En efecto, la empresa –pero también los trabajadores afectados por el cambio del encuadramiento de régimen en la seguridad social– tomaron decisiones y adecuaron su comportamiento a la legislación vigente en la fecha. Una modificación legal que supone, por un lado, la devolución de cantidades ingresadas mes a mes durante todo un año por trabajadores en el régimen de autónomos, y por otro lado, la exigencia retroactiva y repentina de ingreso de la cantidad análoga a esas mismas cotizaciones a las empresas, se muestra no solo carente de utilidad pública, sino además desconocedora de la realidad empresarial, pues presume que cualquier empresa en estas circunstancias podría y estaría dispuesta a asumir una obligación económica de este calibre sin haber tenido oportunidad de previsión”: ALONSO SAN ALBERTO, Diana. “STC 89/2009, de 20 de abril de 2009, que resuelve una cuestión de inconstitucionalidad sobre la eficacia retroactiva de una obligación frente a la seguridad social, por vulneración del artículo 9.3 de la Constitución Española”. En: Crónica Tributaria. Nº 133/2009, p. 234. El Tribunal Constitucional español, en STC 116/2009, de 18 de mayo de 2009, enjuició una ley posterior que estableció las tarifas por servicios portuarios que se aplicaría a los casos de usuarios que habían logrado la nulidad de las liquidaciones por sentencias firmes, en vista que estas se formularon sobre la base de tasas aprobadas por órdenes ministeriales, por lo que no se cumplió en su momento la reserva de ley. En buena cuenta, la ley posterior 55/1999 fijó las tarifas con efecto retroactivo a hechos económicos que ya se habían agotado en el tiempo. El Tribunal declara inconstitucional el precepto cuestionado de la citada ley, no sin antes descartar que exista legitimidad constitucional a la retroactividad, lo que en el Perú ni siquiera hubiera sido necesario: “Asimismo, cabe concluir que la norma cuya constitucionalidad se cuestiona configura un supuesto de lo que se denomina retroactividad auténtica, toda vez que, tomando como presupuesto y excusa la anulación judicial de las liquidaciones practicadas por haberse declarado nulas las disposiciones que establecieron sus cuantías, habilita la práctica de nuevas liquidaciones, estableciendo la cuantificación de las tarifas a aplicar en relación con supuestos de hecho que no solo habían sido ya realizados en su integridad y estaban plenamente agotados al amparo de una legislación anterior, sino que incluso habían sido ya objeto de liquidación conforme a esa legislación y sometida dicha liquidación a control de legalidad por los órganos judiciales competentes, lo que implica una actuación legislativa que no era razonablemente previsible para los agentes destinatarios de la norma, dañando la confianza con la que desarrolló su actividad económica. Por tanto, habida cuenta del alcance retroactivo que contiene la norma cuestionada, su legitimidad constitucional solo podría ser apreciada si existen exigencias cualificadas del bien común que puedan resultar prevalentes. En el presente caso, sin embargo, tampoco cabe apreciar que concurran especiales circunstancias de interés general que resulten prevalentes a las exigencias derivadas de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad. El abogado del Estado hace especial incidencia en que la finalidad de la norma era asegurar que se pague el servicio portuario por quien lo recibió y se lucró de él, impidiendo así su enriquecimiento injustificado. Ello no se puede considerar que sea un argumento relevante para cuestionar la concurrencia de un interés general en dotar de eficacia retroactiva a la norma cuestionada. Al tener estas tarifas el carácter de prestaciones patrimoniales de carácter público, solo cabría hablar de una obligación de pago y, por tanto, de la existencia de un eventual enriquecimiento injusto que quepa remediar, en el caso de que hubiera existido una regulación normativa en el momento de verificarse el servicio que así lo dispusiera, lo que, precisamente, no sucede en este caso, en que la declaración de nulidad radical de esta normativa, por contravenir el principio de reserva de ley del artículo 31.3 CE, era la que había propiciado la nulidad de las diversas liquidaciones practicadas a su amparo. Por tanto, no puede fundamentarse un hipotético interés general en una obligación de pago que era la que había sido negada por resoluciones judiciales firmes” (f. j. 4). La vertiente contraria a la exacción fiscal, y ya desde el lado del Estado, es el principio de asignación equitativa de los recursos públicos (Cfr. CARRASCO PARRILLA, Pedro José. “Principios constitucionales del gasto público”. En: ZAVALETA ÁLVAREZ, Michael (director). Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Universidad de San Martín de Porres, Lima, 2011, pp. 253-254), por lo que este fin, de acuerdo a las necesidades concretas, podría ser un justificante de la retroactividad in peius, en aquellos ordenamientos que lo permiten. MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., pp. 467-468. Ibídem, p. 470.

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D octrina traducirse: una cosa es la teoría (el papel) y otra la práctica. Para tal análisis, es menester evaluar cómo se ha desenvuelto la jurisprudencia.

“

efectos hacia el pasado, por cuanto la norma primigenia, con tasa de 20%, había sido parcialmente anulada. Si no se hubiese optado por la retroactividad, entonces las empresas de juegos de azar habrían quedado “exoneradas” del impuesto, por lo que se quiso evitar tal perjuicio al Fisco. Esta situación demuestra hasta qué punto la rigurosidad termina estallando ante la realidad, y el Tribunal utiliza, sin decirlo, la tesis de la ausencia de la confianza legítima, pues en el sétimo considerando señala que si bien se había anulado la tasa y base imponible de la ley primigenia, sin embargo, “ello no implica que el recurrente se encuentre exonerado del pago de tributos”. Es cierto que se utiliza un argumento artificioso para negar la retroactividad, sin embargo, lo concreto es que la segunda ley se aplica a partir de la primera, lo que constituye una clara y evidente hipótesis de retroactividad (véase especialmente el noveno considerando)31. En suma, la primera sentencia del Tribunal anuló la base imponible y la alícuota del impuesto a los juegos; mientras que la segunda sentencia convalidó la segunda ley que completó ambas lagunas con efecto retroactivo a la fecha de la primera ley.

[L]a aversión a la retroactividad se explica por la débil institucionalidad y los continuos rompimientos del Estado de Derecho.

Un primer caso que debe ser estudiado con más detalle es la normativa tributaria nula, por cuya virtud, se emite posteriormente una norma con efecto retroactivo para subsumir dentro de ella las hipótesis factuales que habían sido comprendidas por la disposición anterior, pero anulada. En tal caso, se sostiene que la existencia de la norma primigenia, aunque sea inválida, hace prever la manifiesta intención del legislador en formular una imposición a ciertas hipótesis económicas, por lo que la posterior norma de convalidación retroactiva no sorprende a nadie, ni hace suponer la existencia de un estado de ausencia tributaria. Por tanto, el contribuyente carece de la confianza legítima en la falta de incidencia tributaria, pues todo conllevaba a creer que tales hechos económicos estaban gravados. En nuestro país se ha conocido esta hipótesis, y en la práctica, se le ha reconocido el efecto de retroactividad, aunque para ello se haya necesitado ocultarlo con un juego de palabras. Así, el Tribunal Constitucional validó una norma tributaria posterior que había establecido la tasa del impuesto a los juegos (12%), con

”

Una segunda hipótesis de retroactividad perjudicial son las leyes interpretativas, admitidas

31 Sentencia de 13 de febrero de 2006, recaída en el Exp. Nº 09165-2005-PA/TC, publicada el 2 de marzo de 2006: “6. Conforme se aprecia de la demanda, lo que principalmente cuestiona el demandante, por considerarlo violatorio del principio de no retroactividad de las normas, es el sentido de la tercera disposición transitoria de la Ley Nº 27796, que establece la regularización del impuesto a la explotación de los juegos de casinos y máquinas tragamonedas al normar que ‘la tasa establecida en el artículo 39, modificado por la presente ley, será de aplicación desde la fecha de vigencia de la Ley Nº 27153 quedando sin efecto la tasa del 20% del impuesto establecido anteriormente. Los montos pagados o devengados en aplicación de la tasa anterior serán afectados por la nueva tasa y nueva base imponible. Las deudas acumuladas serán calculadas con la tasa vigente a partir de la vigencia de la presente ley y los pagos efectuados constituirán créditos para la aplicación de la nueva tasa (…)”. 7. Sobre el particular, importa señalar que, si bien es cierto, mediante la STC Exp. Nº 00009-2001-AI/TC, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucionales los artículos 38.1 y 39 de la Ley Nº 27153, sin embargo, ello no implica que el recurrente se encuentre exonerado del pago de tributos, sino que los mismos debían regularse en función a una nueva base imponible y alícuota del impuesto. 8. Es así que, mediante la resolución de aclaración recaída en la mencionada sentencia, este Colegiado dispuso, en el tercer considerando, ‘que, visto el vacío, del cual este Tribunal no es responsable, las empresas dedicadas a la explotación de los juegos de casino y tragamonedas deberán sujetarse a lo que –mientras no entre en vigencia la ley definitiva– el Congreso establezca en una norma transitoria y, en su defecto, deberán seguir entregando al ente recaudador –hasta el 31 de diciembre de 2002– un monto igual al del impuesto de la Ley Nº 27153, precisando, sin embargo, que dicha entrega no constituye pago en su totalidad, ni surte los efectos del pago respecto del íntegro del monto entregado, pues este deberá regularizarse conforme a las reglas establecidas en el fundamento 16 de la sentencia, una vez promulgada la nueva ley’.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... con tal efecto por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, órgano de última instancia administrativa en materia tributaria. Se citan con tal criterio las resoluciones Nºs 5517 de 24 de agosto de 1970, 6687 de 16 de diciembre de 1971, 320-1-2000 de 26 de mayo de 2000, 1296-32000, 3059-3-2002 de 11 de junio de 2002, 5289-2-2002, 06412-6-2003, 06841-6-2003 y 012653-5-200332. Si bien, en líneas generales, la doctrina está de acuerdo con esta solución, empero, el Tribunal Fiscal no ha sustentado adecuadamente cómo puede admitirse esta retroactividad frente al principio constitucional de irretroactividad, salvo en materia penal33. En todo caso, las leyes para que sean catalogadas realmente como interpretativas deberán reunir las siguientes condiciones: identificación de la ley interpretada y que esta sea ininteligible, existencia de varias interpretaciones de la norma, declaración del carácter interpretativo de la segunda ley, la interpretación escogida debe estar contenida en la ley originaria, la ley interpretativa debe tener contenido abstracto sin comprender a un grupo específico de personas y la ley interpretativa no debe innovar el sistema jurídico34. Estas exigencias buscan evitar que bajo la fórmula sobre-utilizada por el legislador de “precísase”, se pretenda únicamente lograr la retroactividad de una disposición tributaria sustancial que carece en esencia del carácter interpretativo.

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La gran conclusión de todo lo expuesto, hasta aquí, es que la norma constitucional peruana es absolutamente inflexible en el tema de la irretroactividad en materia tributaria sustancial, pues se aplica no solo en lo desfavorable, sino también en lo favorable, aun cuando contase con la voluntad explícita del legislador. No solo eso. En el Perú parece impensable que un tributo pueda tener eficacia retroactiva, es decir, que la exacción fiscal se compute desde antes de la publicación de la norma, sin embargo, en la práctica encontramos algunos ejemplos de leyes tributarias desfavorables, pero retroactivas (normas de convalidación, normas interpretativas), pero claramente se trata de hipótesis excepcionales. En todo caso, la aversión a la retroactividad se explica por la débil institucionalidad y los continuos rompimientos del Estado de Derecho que han sufrido nuestros países, por lo que se trata de asegurar en mayor medida la seguridad jurídica. Esta pretensión es sentida especialmente en los países latinoamericanos, como lo demuestra la encendida defensa de la irretroactividad que se hace desde la doctrina brasileña35.

5. Retroactividad benigna en los intereses por obligaciones tributarias impagas Otro tema controvertido lo constituye la generación de intereses moratorios cuando el

9. Lo dispuesto por el Tribunal, no afecta en modo alguno el principio de no retroactividad de las normas en materia tributaria, dado que este se basa en el entendido de la no afectación a una capacidad contributiva ya agotada, que no puede invocarse en estos casos, pues el fallo del Tribunal no dispone la exención de pago alguno, sino que, habiéndose producido el hecho gravado, el mismo deberá recalcularse conforme a una nueva base imponible y alícuota justa, más beneficiosa para el recurrente, como efectivamente ha ocurrido”. MORÓN URBINA, Juan Carlos. “La eficacia en el tiempo de las leyes interpretativas en materia tributaria en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal. Un aporte a la teoría general del Derecho”. En: AA. VV. Jurisprudencia y doctrina constitucional tributaria. Gaceta Jurídica - Tribunal Constitucional, Lima 2006, pp. 278-280. Ibídem, p. 284. Ibídem, pp. 272-274. “De todo lo expuesto resulta que la concepción doctrinal dominante en Latinoamérica, que consiente las inopinadas modificaciones de la legislación tributaria, no solo viola la letra y el espíritu de la Constitución en la parte que establece los derechos individuales, sino que también incurre en flagrante contradicción con los principios constitucionales que consagran la libre empresa y prometen al inversor libertad de acción empresarial para actuar sin trabas de acuerdo con los principios de la economía de mercado, contribuyendo así a la prosperidad nacional. En general, esta mala doctrina viene de los autonomistas del derecho tributario. El clima de seguridad, certeza, previsibilidad e igualdad (sin el cual no hay libre competencia) solo puede realizarse dentro de la legalidad, la generalidad y la irretroactividad de la ley tributaria. Es incompatible con la economía de mercado aquella interpretación que postula la absurda pretensión de que una ley innovadora sea inmediatamente aplicada incluso si resulta gravosa (…) Por eso las leyes retroactivas repugnan a nuestro sistema. Generalmente conllevan el sello de la arbitrariedad, del casuismo, del personalismo, marcas repugnantes del pasado que la república representativa quiso sepultar definitivamente. La protección de los derechos adquiridos, las decisiones judiciales firmes, jurídicos, perfectos, dispensada predominantemente en nuestras Constituciones, da mayor eficacia a la seguridad jurídica y establecen

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D octrina procedimiento administrativo de determinación tributaria se ha dilatado excesivamente, lo que puede terminar afectando derechos fundamentales como el debido proceso en sede administrativa y el principio de no confiscatoriedad. Sobre el particular, debe indicarse que los intereses por la deuda tributaria tienen finalidad reparadora, es decir, buscan indemnizar el daño producido por la demora en el pago. No se trata de una nueva sanción, ni doble sanción, por lo que no se le aplica el principio de retroactividad benigna, aunque en España sí sería posible que la ley decretase el corte de los intereses o la rebaja de la tasa, con efectos hacia hechos imponibles ya concluidos. No obstante lo expuesto, el interés legal tributario podría ser irracional o excesivo hasta el punto que no se trate de la reparación del daño, sino de una nueva sanción bajo la apariencia de otra vestimenta jurídica. Este argumento sí tendría que ser analizado por un tribunal de justicia bajo la perspectiva de los derechos fundamentales, pues los intereses podrían esconder una auténtica sanción o multa. Sin embargo, no basta que el demandante señale en forma genérica que los intereses moratorios devengados por multas o tributos son irrazonables, pues debe denunciarse el motivo y en qué medida los intereses superan el control de proporcionalidad; por tanto, no es suficiente decir que la sola demora en la tramitación del procedimiento es la causa de tal irracionalidad. En efecto, la demora beneficia al contribuyente, pues no paga la obligación adeudada, lo

que se repone por medio de los intereses moratorios. En consecuencia, la sola demora tiene efecto neutro, pues, perjudica al fisco que no cobra tributos y multas, pero se compensa con los intereses; mientras tanto, se beneficia al contribuyente, que usa sus recursos dinerarios en otros fines; pero, simultáneamente, se encuentra obligado a pagar intereses moratorios. Por tanto, la generación de intereses no beneficia ni perjudica a las partes de la relación jurídica tributaria, salvo que la tasa sea desproporcionada por motivos fundados36. Un caso distinto son los intereses por las multas tributarias, en cuyo caso la Constitución peruana, rectamente interpretada, permite la retroactividad benigna, pues si los intereses son un accesorio de la sanción, entonces debe concluirse que aquellos siguen la suerte de la multa. Si esta es rebajada o anulada, entonces ocurre lo propio con los intereses. En la sucesión normativa de la tasa de interés, la solución normalmente propuesta bajo la teoría de los hechos cumplidos es la siguiente: si los intereses son la contraprestación por el uso del dinero en un determinado periodo de tiempo, entonces, durante el periodo de la ley antigua, se devengarán los intereses que esta preveía; mientras que con la ley nueva, se liquidará la nueva tasa a partir de su vigencia. Es decir, el tránsito normativo constituye un quiebre en la tasa aplicable, por lo que la ley nueva no tendrá injerencia con los periodos anteriores, y la ley antigua no se mantendrá respecto de los periodos futuros. Esta es la solución, también, en el Derecho español37.

la correcta dimensión del ámbito de las libertades públicas”. ATALIBA, Geraldo. “Derechos Humanos y Tributación”. En: AA. VV. Primeras Jornadas Internacionales de Tributación y Derechos Humanos. Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos, Lima, 1990, pp. 16-17. 36 No obstante, debe mencionarse el Decreto Legislativo Nº 981 (vigente recién a partir de 1 de abril de 2007), que incluye unos párrafos en el artículo 33 del Código Tributario, con la figura de la “suspensión del devengamiento (sic) de los intereses durante determinados plazos”. En tal sentido, la suspensión de los intereses moratorios se aplica a partir del vencimiento del plazo máximo de reclamación hasta la fecha en que se emita la resolución respectiva, siempre y cuando el vencimiento de tal plazo fuera por causa imputable a la Administración Tributaria. Sin embargo, el supuesto de suspensión descrito no se aplica a la etapa de apelación ni durante la tramitación de la demanda contenciosa administrativa, pues solo se ha reservado para la etapa en la que se resuelve el recurso de reclamación, en el entendido que la deuda será actualizada en función al índice de precios al consumidor. 37 MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., p. 305.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... 6. Retroactividad benigna en inafectaciones o exoneraciones tributarias La inafectación tributaria implica que una determinada imposición fiscal no abarca cierto ámbito del patrimonio, renta o circulación de la riqueza. Por ejemplo, el impuesto a la transferencia de inmuebles (alcabala, en el Perú) solo abarca los actos onerosos, por lo que las donaciones se encuentran inafectas a dicho tributo. Por el contrario, la exoneración tributaria alude a la voluntad del legislador de gravar cierto ámbito del patrimonio, renta o circulación de la riqueza, pero por cuestiones de política legislativa se excluye un sector que normalmente estaría incluido en la hipótesis de incidencia. En el mismo caso del impuesto a la transferencia de inmuebles, por ejemplo, se grava todas las transferencias onerosas, sin embargo, se exonera los actos de partición entre condóminos originarios, bajo la idea que este acto se limita a consolidar el derecho que ya tenían los copropietarios, esta vez fijándolo en una parte física. En la Constitución peruana de 1993 no es posible dictar leyes retroactivas de inafectación o exoneración de tributos, a pesar del beneficio que representaría para los contribuyentes, sin embargo, el mismo efecto económico se puede lograr con leyes de amnistía o condonación, pues en este caso se trata de un hecho jurídico sobrevenido, es decir, la incidencia tributaria se mantiene inalterable, sin embargo, la ley posterior declara que las obligaciones quedan canceladas por efecto de la condonación, pero obviamente esta ley no es retroactiva, por lo que los contribuyentes que hubiesen pagado la obligación durante la vigencia de la anterior ley, no podrían pedir la devolución por pago indebido. En cambio, este efecto sí se lograría con una norma de exoneración o inafectación con alcance retroactivo. En

algunos casos, el legislador tiene el claro propósito de anular la incidencia tributaria, y no solo de condonar la deuda38. En todo caso, desde una perspectiva teórica, no existe problema de concebir una norma de exoneración retroactiva, pues la incidencia tributaria de la primera ley (X), queda reducida luego por obra de la segunda ley con efecto hacia el pasado (X - y). En cambio, es más problemática una norma retroactiva de inafectación, pues en tal caso la operación económica nunca estuvo en la incidencia del tributo, lo que parece una ficción exagerada. Pareciera que estas hipótesis se deberían reconducir siempre a la exoneración. La Constitución española sí permite la retroactividad de las normas de exoneración, en cuanto su única restricción son las disposiciones jurídicas sancionadoras desfavorables y las que limitan derechos individuales, pero en el caso planteado ocurre todo lo contrario.

VI. RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS 1. En el Derecho peruano Sobre la retroactividad benigna en las sanciones tributarias, conviene hacer el siguiente excursus del sistema jurídico peruano: El primer Código Tributario dictado en el Perú fue aprobado por Decreto Supremo Nº 263H, de 12 de agosto de 1966, autorizado por la Ley Nº 16043. Antes de ello no existían principios generales del Derecho Tributario, por lo que cada tributo específico, creado por su propia ley, era el que señalaba sus reglas, pues no había disposiciones generales para suplir las evidentes omisiones que se producían en cada tributo. El artículo 150 de dicho Código primigenio señalaba: “Las normas tributarias administrativas

38 “Ejemplo de estas últimas lo constituye –para Roubier– la disposición adoptada por el gobierno francés durante la guerra de 1914, al dejar sin efecto, con relación a los combatientes, las contribuciones fijadas por leyes para los habitantes de la Nación. Pregúntase Roubier si el Estado francés podía permitir el pago de contribuciones a los soldados convocados para defender el suelo de la patria, cuando ni siquiera podía tomar a su propio cargo el pago de tales tributos, empeñado como estaba el patrimonio nacional en deudas enormes. No quedaba otro recurso que la anulación de la contribución”. ARECO, Juan Segundo. Ob. cit., p. 131.

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D octrina que establezcan supresión o Posteriormente la Ley Nº [L]a norma tributaria reducción de sanciones extin27444, del Procedimiento Adparcialmente anulada por ministrativo General, vigente guirán o reducirán las que se desde el año 2001, y dictada encontraren en trámite o ejecuincompatibilidad con la precisamente en un momención”. Es decir, tal norma estaConstitución, puede ser to de renacimiento democrábleció la retroactividad benigna completada por una setico luego de un largo periopara el caso exclusivo de las gunda ley, pero con efecdo de crisis institucional en la sanciones tributarias39, lo que to desde la pretérita. fue ratificado en amplios térdécada de los 90, tuvo como minos por la Constitución de finalidad que los administra1979, que amplió la retroactividad benigna en dos cuenten con un catálogo de derechos funmateria penal, laboral y tributaria, sin mayores damentales en orden a sus relaciones con la distinciones. Por tanto, bien puede decirse que administración pública, con el fin de asegurar la regla del Código Tributario pasó a la Conssus prerrogativas e intereses legítimos, con lo titución, lo que revela la fuerza moral que la que se pretende eliminar la arbitrariedad y el subyace. No obstante, la doctrina de la époabuso estatal. Pues bien, entre tales garantías ca entendió que la retroactividad tributaria solo se encuentra la retroactividad benigna en mase aplicaba a las sanciones, pues lo contrario teria de sanciones administrativas, lo que tiene amplio consenso doctrinal, pues una sanción implicaría alentar la evasión tributaria, en taneconómica, por ejemplo, podría tener mayor to los contribuyentes dejarían de pagar los triincidencia, que una sanción penal de multa o butos a la espera de una rebaja impositiva40. restrictiva de derechos, pues la primera podría La retroactividad benigna en materia penal no terminar arruinando al sujeto, con la pérdida, tiene discusión, pues la mayor severidad del en la práctica, de todo su patrimonio. pasado no puede mantenerse si existe una Conviene extenderse sobre este último tema. nueva visión de las cosas en el presente. El Las sanciones administrativas pueden, por mismo razonamiento puede extenderse para ejemplo, llegar a privar la licencia de conduel ámbito de las sanciones administrativas en cir a un chofer profesional, o retirarle tempogeneral, y las tributarias en particular, pues en ralmente la autorización para el ejercicio de igual forma se trata de una restricción de deuna actividad o profesión, o imponer una mulrechos que puede, hoy, ser mirada de modo ta de gran magnitud que ponga en peligro la más flexible. solvencia patrimonial de una persona o emSin embargo, la Constitución de 1993 solo represa. La gravedad de tales sanciones puede conoce la retroactividad benigna en el ámbito ser, incluso, de mayor severidad que algunas penal, razón por la cual, los sucesivos Códigos sanciones penales, como las multas, trabajo Tributarios eliminaron la retroactividad. Así, el en servicios comunitarios u otros. En conseactual artículo 168 del Código Tributario, cuyo cuencia, y de hecho así ocurre en la práctica, existe el riesgo de que los principios humanitaTexto Único Ordenado ha sido aprobado por rios del Derecho Penal no alcancen a las sanDecreto Supremo Nº 135-99-EF: “Las normas ciones administrativas, a pesar que estos puetributarias que supriman o reduzcan sancioden afectar derechos fundamentales con tanta nes por infracciones tributarias, no extinguirán o más intensidad que las primeras. La diferenni reducirán las que se encuentren en trámite cia sería puramente dogmática, casi nominal o en ejecución”.

“

”

39 FLORES POLO, Pedro. Manual del Código Tributario. Cuarta edición, Justo Valenzuela Ediciones, Lima, 1988, pp. 622-623. 40 Por supuesto que la norma constitucional solo era aplicable a las sanciones tributarias, única materia de contenido penal, y no a los tributos; por lo que la interpretación doctrinal de la época fue correcta: RUBIO CORREA, Marcial. “Retroactividad, irretroactividad y ultraactividad”. En VVAA. Para leer el Código Civil III. Título Preliminar. Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, 1987, p. 66.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... (una es penal, pero la otra es “administrativa”), pero no de esencia.

sancionar, salvo que las posteriores le sean más favorables”.

En tal contexto, se ha difundido la idea de que las sanciones de todo ámbito se encuentran en un plano similar, sean las de materia penal o las administrativas, por lo que parece coherente que las garantías de uno sean aplicadas al otro. Esta es la perspectiva de la Ley Nº 27444, del año 2001, en cuanto amplía la retroactividad benigna a las sanciones administrativas.

En consecuencia, un primer tema debatido se centra en determinar si el Decreto Legislativo Nº 1029, que modifica el artículo 229.2 de la Ley Nº 27444, ha derogado tácitamente el artículo 168 del Código Tributario, con la consiguiente aceptación del principio de retroactividad benigna en el ámbito tributario.

Empero, a pesar de la nueva perspectiva inaugurada por la citada norma, la situación del Código Tributario, específicamente del artículo 168, no se modificó. La razón que se invoca es la especialidad del derecho tributario frente al derecho administrativo, máxime cuando lo que se encontraría en juego es el deber constitucional de todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos. La evolución legislativa ha continuado, pues el Decreto Legislativo Nº 1029 publicado en el Diario Oficial el 24 junio de 2008, modificó una serie de disposiciones contempladas en la Ley Nº 27444, entre otras, las relativas a la regulación del procedimiento administrativo sancionador. Así se modificó el numeral 229.2 del artículo 229, por el siguiente tenor:



“229.2 Las disposiciones contenidas en el presente Capítulo se aplican con carácter supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, las que deberán observar necesariamente los principios de la potestad sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 23, así como la estructura y garantías previstas para el procedimiento administrativo sancionador. Los procedimientos especiales no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados que las previstas en este Capítulo”.

Dentro del capítulo referido al procedimiento administrativo sancionador se encuentra, precisamente, el principio de retroactividad benigna, recogido en el numeral 5 del artículo 230:

“(…) son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a

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Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, órgano de última instancia administrativa en materia tributaria, ha señalado en forma reiterada que la retroactividad benigna no se aplica en las sanciones tributarias; así, por ejemplo:

“Que, de acuerdo al criterio establecido en las Resoluciones Nºs 02114-2-A-2006, 05213-A-2007 y 14014-A-2008, de este Tribunal, según lo establecido en el artículo 168 del citado Código Tributario, corresponde aplicar las sanciones vigentes en los periodos en que se cometieron las infracciones respectivamente y, contrariamente a lo afirmado por la recurrente, no resulta aplicable al caso de autos lo dispuesto en el Decreto Legislativo Nº 1029, que modificó la Ley del Procedimiento Administrativo antes citado” (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05132-3-2009 de fecha 29 de mayo de 2009).

Nótese que el Tribunal Fiscal, prácticamente, no justifica su decisión, no dice nada, salvo que el artículo 168 del Código Tributario prohíbe la retroactividad benigna, pero no razona respecto del Decreto Legislativo Nº 1029. Es decir, todavía sigue anclado en la concepción positivista, por la cual los mandatos emanados de las normas se cumplen sin dudas ni murmuraciones. El formalismo tiene una función ligada con uno de los fines del Derecho: la estabilidad. Por tal motivo, no es extraño que los juristas consideren intuitivamente que lo justo se identifica con la ley, sin importar el contenido de la norma. El Derecho tradicional no cuestiona al legislador, razón por lo que considera ajeno a su ámbito las consideraciones morales (positivismo). La frase que define esta concepción es: dura lex sed lex (la ley es dura, pero es la ley).

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D octrina Nótese que, en tal caso, el juicio está basado exclusivamente en la norma (forma), sin darle relevancia alguna a lo plausible o racional del mandato (contenido). Es claro que el formalismo y el positivismo, en gran medida, vienen de la mano. La reducción del Derecho a un conjunto de normas (ordenamiento), y nada más, es la bandera típica del positivismo; y ello conduce directamente al formalismo, pues el Derecho se convierte en una “forma”, esto es, un precepto aprobado por la autoridad competente según las reglas constitucionales de creación. Y eso sería suficiente para dotarle de carácter jurídico. El positivismo supone reducir el fenómeno jurídico a lo dispuesto por la ley; en consecuencia, queda fuera de su ámbito la justicia o el contenido de la norma41. Por tanto, da casi igual una norma pensada para el bien, que otra norma emitida por una organización criminal que haya asaltado el Estado. Lo único relevante es que la ley se apruebe según los parámetros convenidos; nada más. El paradigma del Derecho formalista hace tiempo quedó atrás42. Antes, el Derecho se entendía como algo “creado” y la existencia de las normas jurídicas dependía de hechos contingentes (la voluntad del legislador, la costumbre espontánea del pueblo). Siendo así, el Derecho puede tener cualquier contenido. Las normas jurídicas se identifican con el cumplimiento de requisitos de forma (dictada por autoridad según el procedimiento legal de emisión, y que sea compatible con normas superiores). Todo el Derecho estaría basado en

fuentes (hechos y actos creadores de normas) y expresa una racionalidad meramente formal. Por el contrario, las nuevas corrientes, si bien admiten que en el Derecho hay fuentes de creación, también considera que no todo está basado en fuentes. Existen normas cuyo sustento no se apoya en criterios formales, sino materiales. Es el caso de las normas implícitas y de las normas necesarias. Las primeras surgen por virtud de la coherencia valorativa con otras normas formalmente válidas. Las segundas son normas materialmente válidas (por su contenido), y cuya validez no tiene sentido remitirla a normas formalmente válidas. Son normas inderogables, pues su eliminación significaría el cambio total del sistema jurídico43, o más aun, la desaparición de este. Por ejemplo, no podría cambiarse el principio de imparcialidad de los jueces; pero sí es posible regularlo dentro de su ámbito, mas no derogarlo. A estas normas se les ve como principios. Por tanto, es posible que tengamos normas formalmente válidas (por su origen), pero materialmente inválidas (incoherencia valorativa). El Derecho tiene, hoy, carácter sustantivo, y no basta la racionalidad formal. Se necesitaron dos guerras mundiales para advertir que el formalismo de las normas no era suficiente para evitar los abusos y la degradación del hombre por obra de un partido o un proyecto político. La única realidad intangible es el ser humano y su dignidad (cómo dice reveladoramente el artículo 1 de la Ley Fundamental alemana, inspirada en Kant), por lo que es menester integrar la teoría del derecho (conceptos formales) y su contenido (justicia).

41 ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho dúctil. Ley, derechos justicia, traducción de Marina Gascón. Editorial Trotta, Madrid, 2009, p. 33. 42 AGUILÓ, Josep. “Positivismo y PostPositivismo. Dos paradigmas jurídicos en pocas palabras”. En: LIFANTE VIDAL, Isabel (Editora). Interpretación jurídica y teoría del Derecho. Palestra Editores, Lima, 2010, pp. 26-28. 43 En el Derecho Internacional, por ejemplo, se reconoce también la existencia de normas de ius cogens, esto es, que obligan a todos los Estados sin necesidad de haberlas aceptado voluntariamente mediante un Tratado. La razón es que las normas de este tipo caracterizan un sistema jurídico, lo hacen tal, lo definen y configuran. Sin ellas, dicho sistema pierde sentido y se desnaturaliza, pues se convierte en un instrumento de pura opresión o coacción, por lo que se convierte en un orden radicalmente injusto. Según el art. 53 de la Convención de Viena sobre los Tratados, una norma imperativa de derecho general internacional es aquella aceptada y reconocida por la comunidad internacional como norma que no admite pacto en contrario. La imperatividad radica del interés jurídico que ellas tutelan, son disposiciones inderogables y están por encima de la voluntad de los propios Estados. Se entiende que las normas de ius cogens tienen origen consuetudinario, aunque muchas de ellas hoy se encuentran positivizadas: ACOSTA ALVARADO, Paola Andrea. “El derecho de acceso a la justicia como norma de ius cogens según la Jurisprudencia Interamericana”. En: VVAA. Apuntes sobre el Sistema Interamericano. Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2008, pp. 24-27.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... En este contexto, la filosofía del Derecho nuevamente se dirige hacia el problema del derecho justo, o de la justicia; empero, los enunciados normativos no tienen el mismo grado de precisión que los enunciados empíricos, por lo que deben utilizarse criterios de evidenciación y falsación, de experiencia y observación, de argumentación racional, de intersubjetividad y universalidad, que permitan llegar a “conocimientos correctos” o “más plausibles que otros”, aunque difícilmente pueda admitirse la solución única, pues casi siempre estamos ante “respuestas defendibles”44. Si los derechos del hombre requieren de una tutela directa y efectiva, ya no basada en simple declaraciones abstractas de normas aprobadas por políticos, entonces se necesita de magistrados y tribunales dotados del poder de darle contenido al valor de justicia. En tal contexto, el juez se convierte en el centro del sistema jurídico como garante de los derechos fundamentales del hombre. El juez no puede ser reemplazado por entidades administrativas o privadas (léase, agencias estatales, notarios, registros públicos, etc.) que responden, quiérase o no, a la defensa del lucro, a la tutela de la simple “seguridad jurídica” (vacía, sin importar el contenido, pues se le entiende como un valor por sí mismo); o a designios políticos enmarcados dentro de políticas públicas que no necesariamente piensan en la dignidad del hombre; o, por último, carecen de magistrados dotados de un estatuto protector para su independencia, y no están seleccionados con rigurosidad técnica. Las Cortes Internacionales de Derechos Humanos o los Tribunales Constitucionales se encuentran dentro de esta corriente, pues

su función primordial es defender al hombre frente a las amenazas y abusos de los poderes políticos, pero también de los económicos. Recuérdese que el mercado produce un poder privado basado en el dinero, las influencias, los lobbys y otros fenómenos análogos; por tanto, la protección constitucional debe abarcar fundamentalmente este ámbito para no quedar encerrado en una simple apariencia. De esta manera se revolucionan los enfoques y las ideas tradicionales, antes centrados básicamente en la dogmática jurídica (teoría formalista del derecho) o en el puro economicismo (degradación del hombre por la economía). El modo de ver el Derecho, y hasta de sentirlo, ha cambiado de forma radical, y para mejor. Hoy tenemos un derecho más adecuado a las necesidades de la vida, menos formalista, con mayor interés en la motivación y el razonamiento; susceptible a la crítica y sujeto a la vigilancia de los estamentos de la profesión legal. Todo ello se enmarca dentro de esta nueva tónica, alejado del positivismo ingenuo. No hay culto a la ley, pues se piensa, con toda razón, que las decisiones jurídicas de todo orden (legislativas, políticas, administrativas, judiciales) deben ser razonables y razonadas. El mero imperio de un texto escrito, sin importar su sentido, hace tiempo decayó. En resumen, la motivación del Tribunal Fiscal, basado en un precepto del Código Tributario, sin más, sin justificación racional, no es suficiente. En consecuencia, vamos a realizar un análisis razonado y fundamentado del tema en controversia, sin reducir el debate a lo que “la ley dice”, y peor todavía, cuando se trata de una norma aislada.

44 Asimismo, es necesario descartar que el derecho justo sea algo “objetivo”, es decir, un bien ya dado que el hombre debe limitarse a descubrir. Esto se apoya en un esquema de sujeto, por un lado, y objeto por el otro; en donde el primero es ajeno al segundo. El jusnaturalismo buscó esa objetividad en la “naturaleza”, mientras el positivismo en la “ley”. Pero, en las ciencias del entendimiento orientadas al significado (a diferencia de las ciencias de la naturaleza cuya explicación es causal), no se da valor al esquema sujeto-objeto; pues quien pretende buscar un determinado sentido, ya introduce su propio prejuicio en el mismo; y por tanto, ese entender nunca será objetivo. El Derecho no puede disociarse de la personalidad de quien intenta comprenderlo. El Derecho es acto y, por tal condición, no puede constituirse en objeto independiente al sujeto: KAUFMANN, Arthur. La filosofía del derecho en la posmodernidad, traducción de Luis Villar Borda. Temis, Bogotá 2007, pp. 39-43.

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D octrina La retroactividad benigna de las normas es un principio consagrado en el Derecho Penal, con el fin de eliminar las sanciones más severas cuando el legislador ha modificado su criterio por uno más acorde con la libertad; entonces, ya no se aplica la norma vigente al momento del hecho, sino la posterior más favorable. Existe consenso doctrinal que esa misma solución debe imponerse en el ámbito de las sanciones administrativas, en cuanto estas también pueden interferir gravemente en el patrimonio o en las libertades reconocidas a las personas por la Constitución (libre empresa, libertad de trabajo o de industria y profesión, entre otras). Por lo demás, la doctrina es consciente de la dificultad de diferenciar las sanciones penales, como las multas, de las simplemente administrativas45. Por tanto, si existe la misma razón de ser entre ambos institutos, entonces se impone la solución idéntica, pues en todo sistema legal debe reclamarse la igualdad:

Si A recibe X; mientras B tiene similitud esencial con A, entonces también debe recibir X.

La relación que se configura en el ejemplo se denomina “coherencia valorativa”, esto es, el legislador está obligado a tratar situaciones muy similares en forma equivalente, salvo que exista alguna buena razón para hacer la diferencia. La Ley Nº 27444 ha reconocido esa identidad de razón cuando consagra el principio de retroactividad benigna para el ámbito de los procedimientos administrativos sancionadores. No obstante, el Derecho Tributario peruano se mantuvo al margen de las garantías y derechos que la ley general establecía para los administrados. Para ello se esgrimen dos tipos de razones: una dogmática y otra sustancial. Estos son los fundamentos por los cuales se pretende justificar la diferencia de trato. El argumento meramente dogmático, que justificaría la vigencia del artículo 168 del Código Tributario señala que esta disciplina tiene carácter especial frente al Derecho Administrativo, por lo que las normas de aquella no se modificarían por efecto de la Ley Nº 27444, de carácter general.

45 “Si ella objetivamente es una multa penal, su imposición constituye el ejercicio de justicia penal y con ello está reservada al juez; si, por el contrario, es un medio coercitivo entonces es un subcaso de la coerción administrativa y con ello cae en la competencia de la administración. La cuestión es difícil de responder. Las dificultades radican en que por un lado no puede interesar la mera denominación (etiquetamiento) de una medida estatal para su clasificación jurídica; pero por otro lado, frente a la relativa novedad de esta medida, todavía no se ha encontrado un contenido conceptual fijo, reconocido por todos. Una opinión muy difundida parte de la naturaleza de la contravención, o sea para la evaluación y clasificación jurídicas de la consecuencia jurídica se basa en el injusto subyacente. Este injusto sería (…) un simple injusto administrativo, pues no ocasionaría ningún perjuicio a bienes jurídicos (daño social); la contravención sería una simple indiferencia frente a los mandatos de la administración; ella no lesionaría intereses jurídicos sino administrativos; en otras palabras, frente al injusto criminal constituiría un aliud. De manera correspondiente, la multa administrativa no tendría por objetivo la retribución, sino la advertencia de deberes, no sería una pena represiva, sino un llamado preventivo al orden: ‘una advertencia expresa sobre deberes (…), que no tiene por consecuencia una afección importante del prestigio y de la reputación del afectado, por más que afecte su patrimonio de una manera tan fuerte como una multa penal similar. A ella le falta la gravedad de la pena estatal’. Pero esta forma de ver las cosas, que se ejecuta ampliamente en el nivel de la teoría clásica del Derecho penal administrativo, pasa por alto que el contenido de sentido de la administración moderna no es abarcado ni por oposición a un valor con contenido de justicia ni tampoco por la diferencia formal de las normas jurídicas. En el actual Estado social, los intereses de la generalidad y los valores a los que apunta la administración han sido incluidos desde hace tiempo en el entendimiento de la justicia, y se ha vuelto un sobreentendido que también es un bien jurídico digno de protección la tarea de previsión social, cuya realización, además, se ejecuta de la misma forma que la norma jurídica. La utilidad social y la promoción del bienestar por un lado, así como la legalidad y las necesidades de justicia, por el otro, están actualmente tan imbricadas que resulta imposible separar elementos particulares de estos valores estatales. Por ello, los ámbitos particulares ya no se distinguen cualitativamente sino cuantitativamente. Ello se corresponde con el descubrimiento de que el Derecho de contravenciones ya no se limita a los casos clásicos de la llamada desobediencia a la administración, sino ha acogido otros casos numerosos, especialmente la criminalidad de bagatela y la protección anticipada supraindividual. Por cierto, los casos de la criminalidad de bagatela, en todo caso con la vestimenta formal de contravención, ya desde el principio no encajaban con la especie, sino solamente tenían diferencias de grado con el Derecho penal (restante). Luego, si se quiere deducir de esta peculiaridad de injusto la peculiaridad de la sanción, la multa administrativa sería en un caso una pena de menor grado, en otro caso, no sería una pena; este es el resultado que tendría que poner en cuestión no solamente la competencia represora uniforme de la administración, sino también la admisibilidad de la multa penal frente a personas jurídicas y asociaciones de personas”: TIEDEMANN, Klaus. “Derecho Penal Administrativo y Estado de Derecho”. En: Íd. Constitución y Derecho Penal, varios traductores. Palestra, Lima, 2003, pp. 117-119.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... Abonaría a favor de este arguadministrados que las prevismento el artículo VI del Título tas en este Capítulo”. Si bien la retroactiviPreliminar del Código Tribudad benigna se limita a En buena cuenta, la nueva retario46, pues exige derogación materia penal, … una indacción de la Ley Nº 27444 expresa de las normas tributerpretación sistemátimanifiesta enfáticamente que tarias, por lo que, en sentido ca del texto fundamentodos los procedimientos escontrario, se impide la derotal debe llevar a incluir, peciales deberán respetar, sin gación tácita, o por incompatambién, a las sanciones excepción, los derechos del tibilidad con la nueva norma. … tributarias. administrado que se consaSin embargo, la norma del gran en el capítulo del proceCódigo Tributario solo es una dimiento sancionador. En tal ley, no tiene rango constitucional, por lo que sentido, la declaración del legislador aseguen el futuro, otra ley podría modificarla o dera un substrato mínimo de garantías, de la rogarla en forma tácita, siempre que la volunque no puede escaparse ningún procedimientad del legislador sea clara en tal sentido, o to de tipo sancionador, incluyendo el tributasimplemente inaplicarla para el caso especial. rio. La voluntad del nuevo legislador es clara La ley del presente no puede imponer una cae inequívoca. misa de fuerza respecto de las leyes del futuro, pues ambas tienen la misma jerarquía. El artículo VI del Título Preliminar del Código En consecuencia, el artículo VI del título preliTributario no es impedimento para la derogaminar solo constituye un criterio interpretativo toria tácita; en realidad, no podría serlo, pues de las normas derogatorias de alcance fiscal, se trata de una ley ordinaria que puede ser alpero jamás puede constituirse en un impediterada o modificada por otra ley posterior que mento absoluto para las derogaciones genériresulte absolutamente incompatible con la ancas o tácitas, cuando la ley del futuro se expreterior47. La razón es sencilla: una norma con sa en forma rotunda. rango de ley no puede atar al legislador futuro, que aprueba normas de la misma jerarquía. En efecto, el Decreto Legislativo Nº 1029, dicEn España se ha enfrentado la misma situatado con ocasión del tratado de libre comerción, y la solución es clara: “se trata de una cio entre el Perú y los Estados Unidos, tiene mera recomendación de técnica legislativa, la clara finalidad de promover las inversioque no vincula al legislador futuro”48. nes y facilitar el comercio dentro de un marco institucional de pleno respeto por las garanLa doctrina se muestra conforme en señalar tías y derechos de los administrados dentro que el principio de especialidad (ley general no del procedimiento sancionador. Así, esta norderoga a ley especial) no se aplica cuando el legislador general se manifiesta en forma clama modificó el artículo 229.2 (in fine) de la Ley ra y rotunda respecto del alcance de esta últiNº 27444, cuyo nuevo tenor es el que sigue: ma disposición, en la que no se escapa hipó“Los procedimientos especiales no podrán tesis alguna49. imponer condiciones menos favorables a los

“

”

46 El artículo VI dice: “Las normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior. Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deberá mantener el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica”. 47 Por ejemplo, una ley tributaria señala que: “se derogan todas las normas incompatibles con la presente”. Esta disposición no es ilegal ni inconstitucional, a pesar que su mandato es contradictorio con el art. VI del Título Preliminar del Código Tributario. No es ilegal porque la segunda ley tiene la misma jerarquía que la primera, por lo que resulta aplicable para el caso concreto que se regula en la nueva ley. No es inconstitucional porque el Código Tributario no tiene rango superior a la ley, por lo que la violación de sus disposiciones no anula las normas futuras. 48 MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., p. 109. 49 “Así, puede haber supuestos en que una correcta utilización de los medios de interpretación conduzca a dar preferencia a la norma general posterior, por exigencias claras de orden lógico y sistemático; es decir, porque solo así la norma general

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D octrina En el presente caso, existe una obvia contradicción entre las dos normas en cuestión: la ley especial anterior (Código Tributario) indica que no rige la retroactividad benigna en las sanciones fiscales; mientras que la ley general posterior (Ley Nº 27444, modificada por Decreto Legislativo Nº 1029) señala que todos los procedimientos especiales no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados. La segunda norma se refiere en forma expresa a los “procedimientos especiales”, por lo que su intención, evidente, es que sea aplicada a todos los procedimientos, ya sean los generales, o los especiales. En cambio, sería absurdo pensar que la nueva ley habla de los “procedimientos especiales, pero no se refiere al tributario”; pues, en ese caso, también podrían quedar excluidos otros procedimientos especiales por uno y otro motivo50. El resultado: la ley que pretendía regular los procedimientos especiales, sin embargo, finalmente no se aplicaría a ninguno de ellos, pues todos podrían exceptuarse. En este caso, por tanto, existe una clara contradicción entre la regulación de la ley especial anterior y la ley general posterior, por lo que la única salida es entender que la norma más antigua ha quedado derogada tácitamente. Lo contrario haría inútil la reforma, pues no se aplicaría a todos los procedimientos especiales, cuando esta fue, precisamente, la manifiesta voluntad del legislador.

La doctrina nacional también opina lo mismo, esto es, que una ley general posterior puede derogar en forma implícita a la ley especial anterior, de acuerdo con el fin propuesto por la norma posterior51. En el caso concreto, el fin perseguido por el legislador, cuando ha dictado la nueva ley (general), es incorporar todas las garantías del procedimiento sancionador en el ámbito de los procedimientos especiales. Por tanto, la ley general está destinada y tiene el propósito de regular los procedimientos especiales. En tal contexto, queda derogado el artículo 168 del Código Tributario, pues una ley posterior resulta absolutamente incompatible con una ley anterior, por lo que se produce el conocido fenómeno de la derogatoria tácita. Por otro lado, el argumento sustancial que justificaría la vigencia del artículo 168 del Código Tributario, esto es, de la irretroactividad de las normas tributarias sancionadoras, está vinculado con el deber de todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos. En tal contexto, la especialidad del Derecho Tributario tendría su razón de ser en la necesidad de asegurar el pago de los tributos. El argumento, sin embargo, se descarta por dos razones fundamentales: La primera está relacionada con la circunstancia de que la retroactividad benigna se refiere a las sanciones, pero no a los tributos.

posterior adquiere sentido. Ello es particularmente evidente cuando de normas contradictorias stricto sensu se trata”: DÍEZ-PICAZO, Luis María. La derogación de las leyes. Civitas, Madrid, 1990, p. 362. 50 Así lo reconoce ya, la doctrina tributaria peruana: “A nuestro entender, la norma citada no admite excepciones: las garantías/principios previstos en la LPAG para el ejercicio de los poderes sancionadores priman sobre cualquier legislación especial –incluyendo las normas sancionadoras-tributarias–, quedando, en consecuencia, derogada cualquier norma que pretenda oponerse a los mismos. Ello es así, debido a que –como dijimos– estas garantías/principios constituyen verdaderos derechos fundamentales de los administrados, que derivan del propio texto constitucional, por lo que, técnicamente, dejaron de tener vigencia desde que dicho texto (constitucional) entró en vigor”: GAMBA VALEGA, César. “Derechos y garantías de los contribuyentes: El caso peruano”. En: ZAVALETA, Michael y ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, Juan (directores). Derecho Tributario Peruano y Español: Un análisis comparado de problemas comunes. Universidad de San Martín de Porres, Lima, 2011, p. 321. 51 Para ello se acude al auxilio del jurista suizo Claude Du Pasquier: “Si la (ley) más antigua es general (por ejemplo: todas las personas morales deben pagar el impuesto) mientras que la más reciente es especial (las instituciones de utilidad pública están exentas de impuesto), es evidente que la segunda aporta una excepción a la primera: specialia generalibus derogant. Pero si la regla reciente es general y la más antigua es especial, se puede razonar de dos maneras: o bien se considera a la regla nueva como suprimiendo todo lo que le es contrario; o bien se sobreentiende la fórmula –frecuentemente expresada– “bajo reserva de las excepciones ya consagradas”; generalia specialibus non derogant. Entre estas dos interpretaciones opuestas es el estudio de las dos leyes que deberá inspirar la respuesta: el fin perseguido por el legislador cuando ha dictado la nueva ley suministra la clave”: Cita de CÁRDENAS QUIRÓS, Carlos. Modificación y derogación de las normas legales. ARA, Lima, 1999, pp. 55-56.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... Empero, podría señalarse, a tono de réplica, que la sanción coadyuva al cumplimiento del tributo, pues, incentiva que el contribuyente realice el pago como única fórmula para evitar las duras sanciones.

diferencia entre el monto de la multa y la ventaja de la gradualidad que la norma autoriza a la administración es, en este caso, la evidencia de la irrazonabilidad” (Exp. Nº 01803-2004-AA/TC)52.

Este contra-argumento se rebate si tenemos en cuenta, por ejemplo, que una primera norma estableciera la sanción de 100% del tributo omitido; mientras la segunda norma lo redujese a 50% del tributo omitido. Pues bien, si el legislador opina que la nueva multa (menor) no afecta el incentivo para cumplir el tributo, entonces resulta proporcional que la segunda norma se aplique al hecho anterior, pues según la nueva valoración, el contribuyente se encuentra suficientemente compelido a cumplir sus obligaciones fiscales bajo la segunda sanción, aun cuando fuese menos intensa. En efecto, si se acepta que el 50% es un parámetro bastante para incentivar el cumplimiento, entonces, ¿por qué tendría que exigirse más? La administración tributaria no puede tener un criterio valorativo diferente al del legislador. Cabe concluir, pues, que la reducción de la sanción, por efecto del aludido principio de retroactividad benigna, en nada perjudica la intención del legislador por aumentar la recaudación, pues ese monto se considera suficiente incentivo para lograrlo, en caso contrario, no se hubiese producido la reforma normativa.

El segundo argumento está relacionado con los derechos de las personas sujetas a procedimientos penales o destinados a imponer sanciones. La garantía de la retroactividad benigna se sustenta en la primacía de la libertad del hombre cuando el legislador ha adoptado una nueva consideración frente a los mismos hechos. Si el fin del Derecho es asegurar la dignidad del ser humano, y, con ello, su libertad, entonces no existe justificación para rebajar las sanciones administrativas de todo tipo, pero sí mantener el trato distinto en el ámbito de las sanciones tributarias.

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional del Perú se ha pronunciado en una oportunidad: “[S]i la infracción amerita una sanción equis, la gradualidad establecida no puede reducir este monto al 30% de equis (…) puesto que, si ello es material y objetivamente posible sin afectar a los fines de la administración, entonces resulta obvio que la multa en sí, establecida en la tabla de sanciones de la Sunat, es desproporcionada y, por tanto, injusta e irrazonable respecto de la falta cometida. La

El principio general de igualdad, entre otros aspectos, prohíbe los tratos desiguales o discriminatorios para circunstancias idénticas o análogas. En efecto, la mejor doctrina señala:

“No existe ninguna razón suficiente para permitir una diferenciación si todas las razones que hay que tener en cuenta tienen que considerarse como insuficientes. Esto es justo lo que ocurre cuando no se consigue una fundamentación para permitir la diferenciación. Como se ha observado reiteradamente, el principio general de igualdad establece así la carga de argumentación para los tratos desiguales”53.

Por lo tanto, si la retroactividad benigna está admitida en todo tipo de sanción, menos en las de alcance tributario, entonces se requiere cumplir una adecuada carga de argumentación que fundase el trato desigual. Siendo así, ¿qué puede justificar la discriminación? El único intento posible es recurrir al deber de contribuir con los gastos públicos:

“Como se ve, en este caso, el TC deduce el deber de contribuir de la cláusula de

52 Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas meditaciones sobre la potestad sancionadora del Estado en materia administrativa”. En: AA. VV. Jurisprudencia y doctrina constitucional tributaria, Gaceta Jurídica-Tribunal Constitucional, Lima, 2006, p. 300. 53 ALEXY, Robert. Teoría de los derechos fundamentales. Traducción de Carlos Bernal Pulido. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid 2007, pp. 360-361.

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D octrina solidaridad que proviene del hecho de que el Estado se compromete en la consecución de un orden social que alcanza plenamente la realización del principio de dignidad de la persona tanto en la dimensión individual como social de este, así como en el plano cultural y material, a través de medidas que comportan el despliegue de un amplio e intenso conjunto de prestaciones positivas y de una intervención –mayor o menor– en la regulación del proceso económico”54. Sin embargo, el deber de contribución de los gastos públicos ya ha quedado descartado, pues la retroactividad benigna solo implica escoger entre una u otra sanción, la más favorable al contribuyente, pero ello no impide el logro de la finalidad contributiva, en tanto se entiende que el legislador ha determinado que con la nueva sanción, reducida, igual se obtendrá el mismo propósito. En consecuencia, no existe justificación alguna que permita un trato legislativo desigual entre las sanciones administrativas y las sanciones tributarias. Por lo demás, la regla de igualdad de Alexy: “[s]i no hay ninguna razón suficiente para permitir un trato desigual, entonces está ordenado un trato igual”55, se lleva a la máxima potencia en el presente caso, pues, además, de no existir la razón que justifique la discriminación, más bien, se encuentran fuertes razones que favorecen la igualdad de trato, pues se trata de garantías que se irradian desde la propia Constitución a todos los procedimientos penales o sancionadores. Así, se dice que:

“Por otro lado, los procedimientos administrativos sancionadores establecidos en leyes especiales deben guardar coherencia con lo preceptuado por la Ley Nº 27444 a fin no solo de que exista uniformidad en el tratamiento de los referidos procedimientos

y en el ejercicio de la potestad sancionadora, sino además de que el procedimiento sancionador revista las garantías necesarias para que su resultado sea justo, considerando que este constituye actos de gravamen respecto del administrado, que implican una limitación a sus derechos.

De hecho (agregado nuestro: tributario), existen procedimientos sancionadores que vulneran dichos principios teniendo en cuenta que, si bien ellos se encuentran consignados en la Ley del Procedimiento Administrativo General, son enunciados que se deducen a su vez de derechos y principios consagrados constitucionalmente, en especial del debido proceso en sede administrativa”56.

En consecuencia, la retroactividad benigna en los procedimientos sancionadores tiene su raíz en la Constitución, y no solo en la Ley Nº 27444 y Decreto Legislativo Nº 1029, por lo que la igualdad de trato se impone. Por virtud de los argumentos expuestos, se infiere que el artículo 168 del Código Tributario ha quedado derogado tácitamente por efecto del mandato amplio del Decreto Legislativo Nº 1029, que modifica la Ley Nº 27444, por lo que, en aplicación de la retroactividad benigna, y siguiendo con nuestro ejemplo, la conducta del contribuyente, si bien se encontraba tipificada y sancionada con una multa equivalente al 100% del tributo omitido; sin embargo, en la actualidad, la misma infracción se encuentra tipificada con una multa equivalente al 50 % del tributo omitido, por lo que esta última deberá ser aplicada por la Administración o, en su caso, por el órgano jurisdiccional. En consecuencia, si bien la retroactividad benigna de las sanciones administrativas no se encuentra prevista expresamente en el artículo 103 de la Constitución peruana, que solo se refiere a las “sanciones penales”; empero,

54 DURÁN ROJO, Luis Alberto. “El deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano”. En AA. VV. Jurisprudencia y Doctrina constitucional tributaria. Ob. cit., p. 292. 55 ALEXY, Robert. Ob. cit., p. 360. 56 GUZMÁN NAPURÍ, Christian. “Las reformas al procedimiento administrativo sancionador provenientes del Decreto Legislativo Nº 1029”. En: AA. VV. Manual de actualización administrativa. Gaceta Jurídica, Lima, 2010, p. 10.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... este principio cuando resueluna interpretación sistemátiva la imposición de sanciones ca del texto fundamental debe [S]i el aplicador no o decida sobre los reclamos llevar a incluir, también, a las puede determinar la norformulados. sanciones administrativas, en ma ventajosa … deberá general, y a las tributarias, en regirse por el principio En el caso peruano, por el conespecial. La razón es muy simde irretroactividad, salvo trario, la Administración se nieple: la igualdad de trato, que la que el propio contribuga a reconocer la retroactivipropia Constitución establece, yente [la] señale. dad benigna, para lo cual se lleva a concluir que si las sanmantienen apegados al arciones penales tienen la ventatículo 168 del Código Tributaja de la retroactividad benigna, por efecto del rio, sin advertir que este se encuentra derofavor humanitas y favor libertatis, entonces la gado por el artículo 229.2 de la Ley Nº 27444, misma solución se aplica a las sanciones de modificado por el Decreto Legislativo Nº 1029, orden administrativo, en cuanto la magnitud sin perjuicio que una recta interpretación económica de estas puede superar, en mucho, de la Constitución de 1993 lleva a la misma a las propias sanciones penales, como las de conclusión. multa, por ejemplo. Este principio, sin embargo, no es uniforme en La retroactividad benigna aplicable a todos el Derecho comparado, ni de aplicación unilos procedimientos administrativos sancionaversal. En el caso italiano, por ejemplo, rige la dores tiene su base directa en la ley ordinaretroactividad benigna en las sanciones, pero ria, pero en último lugar se sustenta en la procabe la disposición en contrario, pues se enpia Constitución, pues la igualdad de trato, el tiende que se trata de un principio de origen leprincipio de proporcionalidad y la retroactivigal, y no constitucional, por lo que impone una dad penal, traen como conclusión necesaria la regla dirigida al intérprete en el momento de la extensión de tal figura al ámbito del derecho aplicación normativa, y no incide en el plano administrativo. de la producción normativa57. Por lo tanto, no tendría éxito cualquier impug3. ¿Cuándo la sanción es más benigna? nación constitucional a la norma legal que impone la retroactividad benigna a las sancioEn teoría es muy simple determinar la sanción nes administrativas, pues el artículo 103 de la más benigna. Si la ley 1 dice que la multa es Constitución no puede entenderse en forma de 100% del tributo omitido, y la ley 2 dice que aislada, sino, en el contexto de las otras dises el 50%, entonces claramente debe entenposiciones del texto fundamental, conforme ya derse que la nueva ley es beneficiosa para el lo hemos visto. contribuyente, por lo que la Administración de-

“

”

2. En el Derecho español El Derecho español, por virtud del artículo 9.3 de su Constitución, arriba fácilmente a la conclusión que las normas que imponen sanciones tributarias pueden ser aplicadas en forma retroactiva cuando benefician al administrado y contribuyente. El artículo 178 de la Ley General Tributaria (n. 58/2003, de 17 de diciembre) señala que la retroactividad benigna de sanciones se aplica en forma general, por lo cual la Administración deberá aplicar

berá aplicar la última con alcance retroactivo.

Así, en la mayoría de los casos, el órgano de aplicación de las disposiciones tributarias, sea la Administración, o el Poder Judicial, en revisión, deberá hacer efectiva la norma más benigna de oficio, sin requerir pedido de parte; y como manifestación del viejo principio iura novit curia. No obstante, son imaginables diversas hipótesis en las cuales queda la duda de cuál de las sanciones sea más benigna. Por ejemplo,

57 MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., p. 715.

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D octrina si la ley 1 dice que la multa es equivalente a $ 1,000 dólares norteamericanos, mientras la ley 2 dice que la sanción equivale a un día de cierre del local comercial, entonces queda instalada la interrogante. Es evidente que en pequeñas empresas, la ley 2 será más benigna, pero no en las grandes empresas, en las que la multa pecuniaria es ínfima. Por tal motivo, en estos casos especiales, el aplicador de la norma deberá regirse por el principio de irretroactividad, es decir, hará efectiva la norma vigente al momento de la infracción, salvo que el propio contribuyente señale expresamente cuál de las normas es más ventajosa para él, en cuyo caso la aplicará sin reservas. En efecto, nadie conoce mejor qué le conviene, por lo que la decisión del interesado deberá tomarse en cuenta necesariamente y en forma vinculante. En cualquier caso, es inadmisible la lex tertia, es decir, combinar la ley 1 y la ley 2 para obtener lo más favorable al contribuyente, pues en tal hipótesis, el intérprete estaría creando una nueva ley, no existente, en lugar de aplicar la más favorable pero de las existentes. Un ejemplo: la ley 1 dice que la sanción es multa de $ 1,000 dólares y cierre de 3 días; mientras que la ley 2 dice que la sanción es $ 1,200 dólares y cierre de 2 días. El contribuyente no podría exigir lo más favorable de ambas normas, o sea, sanción de $ 1,000 dólares (de la ley 1) y cierre de 2 días (de la ley 2), pues estaría creando una norma que no existe y que nunca fue promulgada. Por el contrario, deberá aplicarse alguna de las dos normas, con lo ventajoso y desventajoso que cada uno contiene. Si en el análisis global no es posible determinar en el caso concreto cuál es la norma más favorable, entonces el contribuyente podrá elegir, pero entre las normas con existencia jurídica.

VII. NORMAS DE DERECHO TRANSITORIO El Derecho transitorio tiene como finalidad determinar la normativa aplicable a las situaciones comenzadas durante la vieja ley, pero concluidas durante la nueva ley. Según la

58 Ibídem, p. 209.

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doctrina, este tipo de normas son de dos clases: normas de conflicto intertemporal, que se limitan a establecer disposiciones de remisión; y, normas materiales o sustanciales de Derecho transitorio, que prevén en su consecuencia la normativa aplicable a la sucesión de leyes58. Es un problema típico de la sucesión normativa, pero normalmente olvidado por el legislador. ¿Qué disposición se aplica? ¿La vieja o la nueva ley? A falta de disposiciones generales de transitoriedad, sin embargo, el Código Civil y la Ley Nº 27444, de procedimiento administrativo general, establecen disposiciones específicas de transitoriedad, por lo que habrá la necesidad de realizar un esfuerzo de abstracción de las normas especiales para obtener, sobre esa base, unos principios generales que le sirvan al intérprete. Por ejemplo, el Código Civil de 1984 señala que la prescripción adquisitiva iniciada con anterioridad se rige por la ley nueva (diez años), con la excepción que si el poseedor cumple el plazo de prescripción requerido en la ley antigua, pero antes de cumplirse el plazo exigido por la nueva ley, entonces se aplicará la primera. Pues bien, un esfuerzo de abstracción de esta norma daría como resultado que la prescripción fiscal deba regirse por la nueva norma, pero si la ley anterior contenía un plazo mayor, que todavía no había vencido, entonces el contribuyente se regiría por la primera norma si es que antes del vencimiento del plazo de la segunda se produce el vencimiento del plazo de aquella. Esta solución, en parte ultractiva, se justifica porque el transcurso del tiempo ya corrido no puede eliminarse o desconocerse por el solo hecho de producirse un cambio normativo. El contribuyente ya tiene un tiempo que debe tomarse en cuenta, al margen de la ley que, finalmente, sea aplicable al caso. En el caso español tampoco existen normas abstractas de Derecho transitorio para los

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... cambios tributarios, por lo que es perfectamente posible que se utilice el mismo método, esto es, abstraer principios sobre la base de las disposiciones transitorias específicas. Esta omisión es doblemente problemática en el Derecho Tributario, pues resulta bien conocido que esta rama jurídica es una de las que más cambios sufre en el tiempo, por lo que todos los años somos testigos de profundas modificaciones en una serie de tributos particulares, no solo para regular nuevas modalidades económicas o cerrar lagunas, sino, también, para evitar supuestos de elusión que se han detectado en la práctica.

VIII. SENTENCIAS ANULATORIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y EFECTOS HACIA EL PASADO La doctrina inicial del Tribunal Constitucional español, basada en su ley orgánica, consideraba que la sentencia estimatoria de inconstitucionalidad conlleva la nulidad de la norma con efecto ex tunc; sin embargo, con posterioridad se ha modulado la radicalidad bajo la premisa de que la retroactividad absoluta de la sentencia podría conllevar graves problemas en las finanzas públicas. Imaginemos simplemente el caso de una norma inconstitucional de impuesto a la renta que obligaría a devolver una buena parte de la recaudación anual. En el Perú, se tiene un régimen particular sobre esta materia. Si bien el artículo 204 de la Constitución señala que las sentencias estimatorias de inconstitucionalidad, dejan sin efecto las leyes cuestionadas a partir del día siguiente de la publicación de la sentencia, por lo que su efecto es ex nunc; sin embargo, el artículo 74 in fine de la misma Constitución establece que los tributos no surten efectos si contravienen los principios establecidos en ese mismo artículo, por lo que se deduce que en este ámbito opera el efecto retroactivo o ex tunc. No obstante, el Tribunal Constitucional peruano ha optado por diversas soluciones cuando

se ha enfrentado a los efectos de las sentencias que declararon la inconstitucionalidad de leyes tributarias. El primer caso estuvo referido al impuesto a los juegos, que se consideró confiscatorio por su tasa impositiva de 20% de las utilidades, sin deducciones y como adicional del impuesto a la renta. El Tribunal no estableció el efecto ex tunc, pues consideró que la norma anulada por inconstitucional se mantenía en vigor provisionalmente hasta que el Congreso apruebe las nuevas bases del mismo impuesto, sin perjuicio que los montos pagados sirvan de crédito fiscal cuando se apruebe la ley de convalidación (sentencia de 29 de enero de 2002, recaída en el Expediente Nº 00009-2001-AI/ TC). La doctrina ha criticado esta decisión, con toda justificación, en cuanto simultáneamente declaró inconstitucional la ley enjuiciada, pero la mantuvo en vigencia provisional. En realidad, hubiera sido preferible que el Tribunal señalase cuánto del 20% de la tasa era contrario a la Constitución, con lo cual implícitamente habría mantenido el tributo con una tasa razonable59, hasta que el legislador decida intervenir. Luego, el Tribunal dictó la sentencia de 28 de septiembre de 2004, recaída en el Expediente Nº 00033-2004-AI/TC, en la cual se declara la inconstitucionalidad del anticipo adicional de impuesto a la renta, pues en este el hecho gravado es la generación de renta, mientras en el anticipo –que es un accesorio– se toma en cuenta el patrimonio, con lo cual se quiebra la estructura del tributo, por lo que se produce una colisión con el principio de capacidad contributiva. Respecto de los efectos de la sentencia, el Tribunal señaló que las normas inconstitucionales “dejan de tener efecto”, con lo cual se declaró su nulidad ex tunc. En tal caso, la solución no importaba ningún perjuicio al Fisco, pues el anticipo era lo que su nombre indicaba: un adelanto del impuesto a la renta, que se imputaba como crédito, o se aplicaba en el

59 IANNACONE SILVA, Felipe. “La vigencia en el tiempo de las declaratorias de inconstitucionalidad en materia tributaria”. En: ZAVALETA ÁLVAREZ, Michael (director). Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Universidad de San Martín de Porres, Lima, 2011, p. 391.

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D octrina ejercicio siguiente o del que se pedía la devolución. No era un impuesto autónomo, sino un accesorio del impuesto a la renta, por lo que el efecto finalmente era neutro60. Pocos meses después, el Tribunal Constitucional emitió la sentencia del 11 de noviembre de 2004 sobre diversas ordenanzas municipales, que finalmente fue estimada porque las citadas disposiciones se aprobaron fuera del plazo, cuando el ejercicio ya se había iniciado, y por no haber seguido criterios técnicos para asegurar que el monto a pagar correspondiese al servicio efectivamente prestado. Aquí nuevamente se varió el criterio, pues se dijo que la sentencia solo tenía efecto ex nunc, que no se habilitaba la devolución a quienes hubiesen pagado, pero se impedía el inicio de cobranzas a los que no habían pagado, lo que en buena cuenta significa dotarle de efecto retroactivo, pero con la mala señal de que era retroactiva en beneficio de los morosos, pero no lo era para los cumplidores. La sentencia ha sido objeto de duras críticas por la doctrina61. Finalmente, el Tribunal Constitucional, mediante sentencia del Pleno de 3 de abril de 2009, publicada el 16 de abril de 2009, recaída en el Expediente Nº 00016-2007-PI/TC, declaró que los Decretos Legislativos Nºs 977 y 978 eran incompatibles con la Constitución, pues violaban la reserva estricta de ley para los casos de tratamientos tributarios especiales en determinadas zonas del país (artículo 79), en este caso, referido a beneficios tributarios en la región geográfica de la selva. Sin embargo, el Tribunal nuevamente sorprende en cuanto señala que los efectos de la sentencia quedan suspendidos (vacatio sententiae) hasta que el Congreso apruebe una nueva ley62, lo que

nunca se hizo, por lo que la sentencia ha devenido en inútil formalismo, pues su mandato finalmente no se cumplió. El balance es desesperanzador. El Tribunal peruano ha tenido cuatro criterios distintos respecto de los efectos de las sentencias que estimaron la demanda de inconstitucionalidad contra tributos. Primero, dijo que el efecto era ex nunc, pero mantuvo la vigencia provisional del impuesto declarado contrario a la Constitución. Segundo, señaló que el tributo no surtía efectos, por lo que la sentencia tuvo alcance retroactivo. Tercero, se indicó que el efecto era ex nunc para los cumplidores que ya habían pagado el tributo, por lo que no podían solicitar la devolución, pero era ex tunc para los morosos que ya no quedaban obligados al pago, lo que es una contradicción absoluta. Cuarto, se estableció una vacatio sententiae, que nunca terminó, por lo que el mandato devino en mero formulismo.

IX. RETROACTIVIDAD Y DERECHO DE PROPIEDAD Un alegato frecuente de los que impugnan las normas tributarias retroactivas es que, con ello, se produce una afectación al derecho de propiedad. Los tribunales europeos se han pronunciado sobre este tema. La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de 23 de octubre de 1997, en el caso Building Societies contra Reino Unido, enjuició una ley de convalidación retroactiva de un reglamento tributario anulado por exceso de poder. El reglamento había pretendido cubrir un vacío legal, generado por una

60 Ibídem, p. 404. 61 “El Tribunal ha señalado que no se puede ejecutar el cobro de deudas originadas en normas declaradas inconstitucionales, sin embargo, limita dicha situación a los hechos pasados que no hayan quedado agotados (relaciones jurídicas abiertas y no extinguidas). Dicha razón para no cobrar lo pendiente es también razón para devolver lo cobrado, sumado al hecho que no hay razón para favorecer al que no pagó frente al que sí pagó un tributo (…). En este caso se apartó de los dos precedentes anteriores. No utilizó los parámetros de la sentencia de inconstitucionalidad del impuesto a las máquinas tragamonedas para reafirmar la cobranza por el monto no confiscatorio debido y tampoco utilizó el criterio de la sentencia del AAIR (anticipo adicional del impuesto a la renta) del efecto ex tunc de la declaratoria de inconstitucionalidad. Hubo un cambio de criterio: ya no se delega a otro el implementar la sentencia (así sea a nivel reglamentario), los efectos son retroactivos en determinados supuestos e irretroactivos en otros, los principios de justicia, razonabilidad, igualdad y proporcionalidad, con el pleno respeto de la ahora función normativa municipal, ya no informan el contenido de la sentencia”: Ibídem, pp. 414-145. 62 Ibídem, p. 422.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... modificación legislativa, sin que la ley hubiese introducido la pertinente habilitación reglamentaria. Los demandantes consideraban que la ley retroactiva había suprimido su derecho a la devolución de los tributos pagados con infracción de la garantía de propiedad, previsto en el artículo 1 del Protocolo 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos. El Tribunal Europeo señala que el crédito contra el Estado es un bien protegido por la garantía de propiedad, bajo el concepto omnicomprensivo que tienen las Cortes de derechos humanos con el fin de potenciar la tutela; siendo así, la ley de convalidación había supuesto una injerencia en la propiedad. Sin embargo, el solo hecho de tratarse de una injerencia no la hace ilícita. Bajo un test de proporcionalidad, la medida interventora necesita superar exitosamente tres condiciones. En primer lugar, la medida debe responder a una finalidad legítima, que se cumple en este caso, pues se asegura el pago de tributos. En segundo lugar, debe existir un justo equilibrio entre el interés general y la protección de los derechos del individuo, lo que el Tribunal da por cumplido, pues en materia tributaria el legislador dispone de un amplio margen de apreciación. En tercer lugar, se pide que la medida provenga de norma con rango de ley. En resumen, los particulares no pueden aprovecharse del descuido de la primera ley para no tributar, pues en la ley de convalidación simplemente se ha reafirmado la intención del legislador para hacer efectivo el deber de contribuir con los gastos públicos; por lo demás, tampoco puede aducirse que la ley retroactiva hubiese producido una carga excesiva, pues la empresa demandante habría tributado de la misma forma que si la legislación anterior hubiese continuado en vigor. En suma, la garantía de la propiedad no fue vulnerada63. Por su parte, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, de 1 de abril

de 1993, resolvió en forma estimatoria la cuestión prejudicial planteada contra el Reglamento (CEE) n. 744/87 de la Comisión, de 16 de marzo de 1987, por el que se estableció retroactivamente un gravamen sobre la leche desnatada en polvo, bajo el argumento que la norma carecía de motivación, lo que es requisito indispensable para la retroactividad. Las tres exigencias del Tribunal son: retroactividad exigida por la finalidad de la norma, que se respete la confianza legítima de los interesados y que se motive o justifique adecuadamente la retroactividad64. Nótese que el ordenamiento comunitario europeo tolera las normas retroactivas, incluso las de índole tributaria que sean desfavorables, lo que en el Perú sería insólito y daría lugar, sin dudas, a la declaración de inconstitucionalidad. ¿Existe en nuestro país más garantías para el contribuyente e inversionista? En este punto, sí. ¿Más inflexibilidad frente a las nuevas necesidades sociales? También. La seguridad jurídica se valora de manera superlativa. Por tal motivo, la impugnación por retroactividad no necesitaría de ninguna otra justificación o de la vulneración de un derecho constitucional específico. Por el contrario, en el caso europeo, sí, pues la retroactividad es admisible siempre que se encuentre justificada; y una de las razones que la puede descalificar es el ataque a la propiedad. Sobre el particular, vale señalar que la propiedad ha variado radicalmente en cuanto a su definición, contenido y función. Esto se debe a los cambios sociales, políticos y económicos que se han vivido en el último siglo, lo que incluye fenómenos tan relevantes como la progresiva universalización de los derechos humanos, los avances tecnológicos, entre otros. Hoy no se tiene la misma noción de propiedad que aquella imperante durante el Estado liberal del siglo XIX65, y que aún permanece

63 MACHO PÉREZ, Ana Belén. Ob. cit., pp. 551-554. 64 Ibídem, p. 580. 65 Un famoso exégeta francés, Baudry-Lacantinèrie, al comentar el Código Napoleónico, decía que: “el propietario puede realizar legítimamente con la cosa actos de cualquier clase, aun cuando no tenga ningún interés confesable en realizarlos”. Por su parte, Planck, durante la preparación del Código Alemán, señaló que el propietario puede disponer de la cosa “a su arbitrio”, lo que no es invención del Derecho romano, sino que deriva del concepto mismo de dominio: Citado por NOVOA MONREAL, Eduardo. El derecho de propiedad privada. Temis, Bogotá, 1979, p. 25.

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D octrina por inercia en los Códigos Civiles, anclada en el individualismo y en el sacrosanto derecho del propietario hasta para abusar de la cosa, pues solamente se tutela el voluntarismo del titular66.

“

disfruta de bienes económicos por obra de muchos factores ajenos a quienes les debe su actual situación de prerrogativa, tales como la protección del Estado, la actuación concreta de la Administración, las obras y construcciones realizadas por la comunidad, el esfuerzo conjunto de la sociedad, el desarrollo científico y tecnológico de las generaciones pasadas, el esfuerzo ajeno, etc.

[D]esde una perspectiva teórica, no existe problema de concebir una norma de exoneración retroactiva.

La definición de la propiedad, sin embargo, ha evolucionado desde la perspectiva individualista-liberal67 hacia una social, y por ello ha modificado su contenido, conforme lo reconoce el propio Tribunal en una sentencia de gran importancia, pues desarrolla los conceptos-base de la llamada “Constitución Económica”68. La propiedad actual, de corte constitucional y social, se encuentra sometida desde su propio interior a una serie de limitaciones y restricciones en orden al bien común. El propietario no vive solo, ni su riqueza se origina por esfuerzo exclusivamente suyo. El propietario

”

Por ello, no causa extrañeza que desde la filosofía del Derecho se diga que la propiedad no solo tutela un interés individual (del propietario), sino también distintos bienes colectivos que se materializan en directrices. Una propiedad basada o justificada solo en la autonomía del titular pondría en peligro su propia finalidad, pues en realidad lo que se busca es que todos los individuos dispongan del quantum

66 Nuestro Tribunal Constitucional se ha encargado de recordarnos la concepción clásica o tradicional de la propiedad: “43. De acuerdo con el ámbito civil, el derecho de propiedad confiere a su titular cuatro atributos respecto del bien: usar, disfrutar, disponer y reivindicar, cada uno de los cuales permite un ejercicio pleno de este derecho. Asimismo, la doctrina civil analiza los caracteres de la propiedad, en tanto que es un derecho real, absoluto, exclusivo y perpetuo. Así, es un derecho real por excelencia, porque establece una relación directa entre el titular y el bien, ejercitando el propietario sus atributos sin intervención de otra persona. Además, la propiedad es erga omnes, esto es, se ejercita contra todos, cualidad denominada ‘oponibilidad’. Es un derecho absoluto porque confiere al titular todas las facultades sobre el bien: usa, disfruta, dispone. Es exclusivo, porque descarta todo otro derecho sobre el bien, salvo que el propietario lo autorice. Y es perpetuo, pues no se extingue por el no uso” (Exp. Nº 00005-2006-PI/TC, sobre proceso de inconstitucionalidad interpuesto por Jorge Santistevan de Noriega, en representación de 5000 ciudadanos, contra los artículos 2 a 7 de la Ley Nº 28476 y artículos 5 y 10 del Decreto de Urgencia Nº 122-2001). 67 No olvidemos que en su momento la propiedad codificada representó una reforma radical con relación al Antiguo Régimen. Así, la tierra asignada a clases estamentales que en tal virtud detentaban el poder político, fue reemplazada por la libertad de la tierra que podía movilizarse sin límites, y que en tal contexto permitía el desarrollo de una clase burguesa basada en el intercambio y la circulación. Esto es, de una sociedad cerrada y rígida se pasó a una sociedad formalmente libre e igualitaria. El problema es que la oligarquía de la tierra fue sustituida por la oligarquía del capital, sin que ello hubiese impedido que la pobreza y marginación se mantenga: REY MARTÍNEZ, Fernando. La propiedad privada en la Constitución Española. Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1994, p. 58. 68 “Establecido en los incisos 8) y 16) del artículo 2 de la Constitución, (la propiedad) es concebido como el poder jurídico que permite a una persona usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Así, la persona propietaria podrá servirse directamente de su bien, percibir sus frutos y productos, y darle destino o condición conveniente a sus intereses, siempre que ejerza tales actividades en armonía con el bien común y dentro de los límites establecidos por la ley; e incluso podrá recuperarlo si alguien se ha apoderado de él sin derecho alguno (…). Ahora bien, la referencia al bien común establecida en el artículo 70 de la Constitución, es la que permite reconocer la función social que el orden reserva a la propiedad. El funcionamiento del sistema económico, en armonía con los principios constitucionales, depende de que los bienes sean destinados a los fines económicos y sociales que su naturaleza exige. La propiedad no solo supone el derecho del propietario de generar con la explotación del bien, su propio beneficio individual. Tampoco se restringe a aceptar la existencia de límites externos que impidan al titular de los bienes utilizarlos en perjuicio de terceros. Acorde con la Constitución, es fundamental que el propietario reconozca en su propiedad la funcionalidad social que le es consustancial. Así, en la propiedad no solo reside un derecho, sino también un deber: la obligación de explotar el bien conforme a la naturaleza que le es intrínseca, pues solo de esa manera estará garantizado el bien común. Ello requerirá la utilización de los bienes conforme a su destino natural en la economía”: (Sentencia de 11 de noviembre de 2003, Exp. Nº 00008-2003-AI/TC, sobre acción de inconstitucionalidad interpuesta por Roberto Nesta Brero, en representación de más de 5,000 ciudadanos, contra el artículo 4 del Decreto de Urgencia Nº 140-2001; f. j. 26).

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... de propiedad necesaria para llevar a cabo una existencia autónoma. En consecuencia, la autonomía del propietario no puede desatender la exigencia de otros bienes colectivos, como una distribución más equitativa de la renta, el acceso al trabajo, la modernización de todos los sectores económicos, el medio ambiente adecuado, la conservación del patrimonio cultural, el derecho a una vivienda adecuada, la protección de los consumidores, la tutela de la salud, etc.69. Los Códigos Civiles han quedado superados, y esto se nota claramente con el influjo e importancia que gana la función social en la delimitación de las libertades y poderes del propietario70. Esta configuración, antes excepcional y anómala, pasa a convertirse, no solo en natural, sino en el fin justificativo del dominio y de los derechos que se reconocen sobre las cosas u objetos de la naturaleza. En pocas palabras, no hay propiedad sin función social. El Tribunal Constitucional español señala que la “función social” es un elemento estructural de la definición constitucional de la propiedad, por lo que se descarta que el señorío del titular sea un simple ámbito subjetivo de libre disposición del bien. En realidad, la Constitución protege la propiedad como un haz de facultades individuales sobre la cosa, pero simultáneamente constituye un conjunto de deberes y obligaciones, fijados por las leyes, en atención a los valores o intereses de la colectividad. La utilidad individual y la función social configuran el nuevo concepto de propiedad (SSTC de España 37/1987, de 26 de marzo;

227/1988, de 29 de noviembre; 170/1989, de 19 de octubre)71. Por su parte, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en adelante, TEDH), en la primera sentencia que emitió sobre esta materia, considera que los Estados tienen la potestad de reglamentar el uso de las cosas de conformidad con el interés general, adoptando las leyes que juzguen necesarias (Sentencia de 13 de junio de 1979, Caso Marckx/Bélgica). En consecuencia, la ley cuenta con una gran amplitud para intervenir en la propiedad, siempre que respete un justo equilibrio entre las exigencias del interés general de la comunidad y la salvaguardia de los derechos fundamentales del individuo (sentencia de 23 de septiembre de 1982, caso Sporrong y Lönroth/ Suecia)72. En esta decisión se sostiene la importante doctrina referida a que la propia naturaleza de la propiedad consiente un amplio espectro de limitaciones fundado en el interés general73. ¿La razón de ello? El interés general forma parte (inherente) del derecho mismo. Este es el punto final del liberalismo y de la justificación de la propiedad sobre la base exclusiva de la voluntad, discrecional y hasta arbitraria, del titular. Aquí reside la diferencia sustancial entre la propiedad liberal de los Códigos y la propiedad-función social de las Constituciones y los tratados de derechos humanos. La primera también admite limitaciones, pero lo hace como un mal necesario, de mala gana, casi como una anomalía del sistema por razones de emergencia que debieran pasar pronto,

69 ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan. Ilícitos atípicos. Trotta, Madrid, 2006, p. 52. 70 Compárese, por ejemplo, el Código Civil Austriaco de 1811: “Como consecuencia de su derecho de disponer libremente de su propiedad, el propietario pleno puede, como regla general, hacer uso de la cosa o no hacer ningún uso de ella, a su arbitrio; él puede destruirla, transmitirla totalmente o en parte a otras personas o bien, deshacerse de ella, abandonándola” (artículo 362). Nada diferente ocurría con nuestro Código Civil de 1852, cuya definición de la propiedad permite a su titular el uso y goce de la cosa, pero sin incluir la posibilidad de limitarla por medio de la ley o los reglamentos (art. 460). Este concepto resultó más liberal que aquel contenido en el propio Código Francés de 1804. Este individualismo absoluto fue criticado hasta por los liberales decimonónicos, como Toribio Pacheco: RAMOS NÚÑEZ, Carlos. Toribio Pacheco. Jurista Peruano del siglo XIX. Instituto Riva Agüero Pontificia Universidad Católica del Perú - Fundación M. J. Bustamante de la Fuente, Lima 2008, p. 220. 71 MARTÍNEZ-PEREDA RODRÍGUEZ, José Manuel, GONZÁLEZ RIVAS, Juan José y otros. Constitución Española. Colex, Madrid, 2002, pp. 363-364. 72 Ibídem, pp. 369-370. 73 ÁLVAREZ-OSSORIO MICHEO, Fernando. La construcción del derecho de propiedad por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (documento), p. 5.

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D octrina pues solo se justifica en situaciones excepcionales, de crisis o para impedir un mal social notable; en cambio, con la segunda, las delimitaciones son el contorno natural de la propiedad, pues el derecho se justifica en tanto y en cuanto se cumpla la función social de distribuir la riqueza, asegurar la dignidad del hombre y resguardar su libertad real. El Tribunal Constitucional del Perú señala en forma reiterada que la cláusula del bien común prevista en el artículo 70 de la Constitución, hace alusión al concepto universal de “función social”, por el cual se supera el individualismo clásico que cobijó inicialmente la idea de propiedad. Por ejemplo: “la referencia al bien común establecida en el artículo 70 de la Constitución, es la que permite reconocer la función social que el orden reserva a la propiedad” (sentencia de 11 de noviembre de 2003, Exp. Nº 0008-2003-AI/TC, f. j. 26). La propiedad es un derecho individual que se justifica por medio de la función social que busca alcanzar el bien común; entonces, solo queda reconocer que la Constitución garantiza un mínimo de rentabilidad del propietario sobre la cosa: pues el uso y disfrute está sujeto a los intereses colectivos. En tal sentido, la injerencia del legislador mediante restricciones en la explotación económica de los bienes, no constituye afectación del derecho fundamental, siempre que se trate de medidas proporcionales y razonables (criterio de la Corte Interamericana de Derechos Humanos –en adelante, Corte IDH– en el reciente Caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador). Así ocurre, por ejemplo, con los predios que se encuentran en áreas naturales protegidas o en zonas paisajísticas o de conservación ambiental, o en patrimonio cultural o monumental. Un titular no podría reclamar por la inconstitucionalidad de la medida que solo le permite construir un piso en su terreno, pues ya tiene un uso que le asegura una rentabilidad sobre la cosa,

o incluso cuando no le permite realizar construcción alguna con fines de vivienda, pues tal predio podría tener fines turísticos, paisajísticos, ambientales, sin romper la armonía con el entorno, aun cuando habría que ponderar, también, la justificación de la medida intervencionista y su proporcionalidad. El titular del derecho de propiedad ya no podrá utilizar los bienes en la manera que estime más adecuada para la satisfacción de su interés exclusivamente egoísta o individualista, pues su decisión ha de tener presente la simultánea realización del interés social de la colectividad. De esta forma, la relevancia social que puede tener el ejercicio de la propiedad sobre determinadas categorías de bienes, orienta y dirige la actividad de su titular hacia el destino económico más adecuado para la satisfacción de las necesidades de la colectividad74. La propia Corte Interamericana de Derechos Humanos ha señalado que las sociedades democráticas buscan el bien común y para ello intervienen sobre la propiedad, pero no en forma arbitraria, sino con medidas proporcionales fundadas en el interés social (sentencia de excepción preliminar y de fondo de 6 de mayo de 2008, caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador, f. j. 60). Esta es una importante decisión del Tribunal Internacional, pues arroja luces sobre las siempre problemáticas vinculaciones entre ambos conceptos; y en la cual claramente se considera que las medidas estatales concretas se basan en los intereses colectivos, ya sean generales, sociales, culturales, ecológicos, de bienestar, entre otros; y todo ello apunta siempre al bien común. Nótese que este test de proporcionalidad es el mismo que realiza el Tribunal Europeo de Derechos Humanos para el caso de normas tributarias retroactivas que afectan la propiedad. En el contexto de una propiedad-función social, que viene delimitada desde su interior, las

74 “En la configuración del sistema de reglas de la propiedad el legislador dispone, pues, de un amplio margen de discrecionalidad: pues, con el límite del respecto del ‘contenido esencial’, puede –para dar cumplimiento a las diversas directrices en que consiste la “función social” de la propiedad– dictar reglas que fijen de manera más o menos amplia o más o menos restringida, respecto de unas u otras categorías de bienes, el alcance de los derechos subjetivos en sentido estricto, libertades, poderes normativos e inmunidades que constituyen la condición de propietario”. ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan. Ilícitos atípicos. Ob. cit., p. 54.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... medidas tributarias no serían un “límite a la propiedad”, en cuanto esta se encuentra reglamentada ab origine, máxime cuando un principio constitucional de signo contrario exige a todos la contribución en los gastos públicos, lo que se logra precisamente con la tributación. En buena cuenta, el ámbito tributario no es una restricción de la propiedad, sino el natural deber nacido por pertenecer y vivir en una sociedad organizada. Siendo así, las normas tributarias, en principio, no afectan la propiedad. Sin embargo, la excesiva imposición o carga fiscal, hasta el punto de hacer peligrar la fuente productora de la riqueza o de producir la ablación de una parte cuantiosa del patrimonio, sí podría conllevar que la tributación vulnere la propiedad, lo que puede cuestionarse mediante el principio que prohíbe el gravamen fiscal confiscatorio75. Este es un punto de preocupación entre los especialistas, especialmente porque la confiscación puede originarse, no por la tasa de un impuesto, sino por la combinación de varios de ellos que presionan de forma excesiva al contribuyente, y no solo en el ámbito nacional, pues también

caben las exigencias acumuladas de diversos Estados que excedan la capacidad contributiva del obligado76. La confiscación puede venir por el lado de una norma retroactiva sorpresiva, con la cual se recorta la riqueza privada sin justificación y en vulneración de la confianza legítima. En el Perú se ha producido un caso en el cual se anuló parcialmente una ley tributaria por confiscatoria77; pero lo más llamativo de esta decisión es que en ella se vincula la retroactividad y la capacidad contributiva78, en el sentido de que la irretroactividad trata de asegurar que el tributo produzca un gravamen a la capacidad contributiva actual, y no a la pretérita o ya perdida. El fundamento podría aceptarse en los países europeos que aceptan la retroactividad, incluso in peius, por lo que la capacidad contributiva es un límite a la potestad normativa tributaria. Sin embargo, en el caso peruano, parece que se trata de un argumento innecesario, pues el sistema que aquí rige es la prohibición general de retroactividad, asentado fundamentalmente en la seguridad jurídica.

75 “De forma análoga, un sistema tributario que vaya en desmedro del derecho de propiedad, estaría negándose y condenándose a desaparecer, y con él el Estado mismo que lo necesita. Sería un error, pues, reconocer una antinomia en la relación entre tributos y derecho de propiedad en los sistemas capitalistas; los tributos requieren de un derecho de propiedad sólidamente sustentado, de la misma forma que el derecho de propiedad requiere, como todo derecho, de límites o limitaciones para lograr perpetuarse en tal sociedad capitalista. Cuando se anula y niega este derecho de propiedad individual, el Estado, en su concepción política, deslegitima asimismo su poder para exigir tributo o, hasta cierto punto también, convierte esta necesidad en fútil: SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. “Artículo 74”. En GUTIÉRREZ CAMACHO, Walter (director). La Constitución Comentada. Tomo II, Gaceta Jurídica, Lima, 2013, p. 302. 76 MEDRANO CORNEJO, Humberto. “Derechos humanos y tributación: algunas áreas de convergencia”. En AA. VV. Primeras jornadas internacionales de tributación y derechos humanos. Asociación Internacional de tributación y Derechos Humanos, Lima, 1990, p. 82. 77 Sentencia de 19 de enero de 2002, recaída en el Expediente Nº 00009-2001-AI/TC, publicada el 2 de febrero de 2002: “16. Estima el Tribunal que las especiales características del impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que este resulte confiscatorio y, por tanto, contrario al artículo 74 de la Constitución. En efecto, si bien el artículo 36 de la ley establece que el impuesto de los juegos grava ‘la explotación de estos juegos’, conforme se desprende de la regulación conjunta de los artículos 38.1 y 39 de la ley, la alícuota del impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, ‘constituida por la ganancia bruta mensual (…) entendiéndose por esta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes’, esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto ‘a la explotación’, la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando además, y conjuntivamente, que la alícuota del impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado, el monto pagado, como pago a cuenta del impuesto a la renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocación confiscatoria del capital invertido, prohibida por la Constitución”. 78 Sentencia de 13 de febrero de 2006, recaída en el Exp. Nº 09165-2005-PA/TC, publicada el 2 de marzo de 2006: “9. Lo dispuesto por el Tribunal, no afecta en modo alguno el principio de no retroactividad de las normas en materia tributaria, dado que este se basa en el entendido de la no afectación a una capacidad contributiva ya agotada, que no puede invocarse en estos casos, pues el fallo del Tribunal no dispone la exención de pago alguno, sino que, habiéndose producido el hecho gravado, el mismo deberá recalcularse conforme a una nueva base imponible y alícuota justa, más beneficiosa para el recurrente, como efectivamente ha ocurrido”.

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D octrina X. UN CASO PARTICULAR: DEROGACIÓN DE FISCALIZACIÓN ADUANERA POR PARTE DE EMPRESAS PRIVADAS Y PRETENDIDA RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS En el caso concreto peruano, el Decreto Legislativo Nº 659, del año 1991, estableció que la fiscalización aduanera se iba a realizar a través de empresas privadas que celebrasen contratos con el Estado para ejercer la función de control de aduanas en su representación; sin embargo, si la empresa privada incurría en errores en la valoración del bien importado, o en la clasificación arancelaria, entonces se le impondría una multa. Posteriormente, se dictó la Ley Nº 27973, por cuya virtud, a partir del 25 de mayo de 2004 se derogó el Decreto Legislativo Nº 659, sobre supervisión de importaciones, por lo que también quedó sin efecto toda la normativa conexa o complementaria que se encontraba relacionada con el sistema derogado, lo que específicamente incluye el reglamento de infracciones y sanciones aprobado por Decreto Supremo Nº 005-96-EF. En tal sentido, las empresas fiscalizadoras presentaron reclamos en bloque alegando que el inciso 5 del artículo 230 de la Ley Nº 27444 regula la retroactividad benigna de las disposiciones sancionadoras, lo cual significa que si las normas posteriores despenalizan la conducta, o disminuyen la sanción, entonces estas últimas resultan aplicables al administrado por ser más favorables. Por lo tanto, la materia controvertida en todos esos procesos consiste en determinar si la derogación del Decreto Legislativo Nº 659 obliga a dejar sin efecto las sanciones impuestas durante su vigencia, por mérito de la retroactividad benigna. Sobre el particular, debe indicarse que el legislador en ningún momento ha despenalizado la conducta, ni ha disminuido la sanción aplicable; simplemente abrogó la actividad de fiscalización aduanera realizada por empresas privadas, pues la ha reivindicado como una de las funciones naturales del Estado; en consecuencia, no se trata de que el

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nuevo ordenamiento regulase de forma más benigna las infracciones, sino que la actividad económica citada ha quedado fuera del marco estatal; sin embargo, ello no significa una estimación ahora favorable a las infracciones que, en su momento, cometieron las fiscalizadoras. En buena cuenta, una cosa es la derogación de las infracciones por una valoración positiva o neutra de las conductas, que conlleva su aplicación a los hechos anteriores; y otra cosa, distinta, es que la actividad económica principal queda fuera del ámbito privado. Por tanto, las sanciones se mantienen inalteradas, pues se aplica el principio tempus regis actum. Téngase en cuenta que el presupuesto que justifica la retroactividad benigna es la diversa valoración del legislador con referencia a conductas infractoras y sus sanciones. Por el contrario, en el presente caso, el legislador no ha variado en lo absoluto su percepción sobre las conductas típicas, pues, en realidad ha eliminado la actividad, pero no las consecuencias de la actividad; y entre esas consecuencias se encuentra el tema de las sanciones.

CONCLUSIONES i. La norma existe desde que es publicada, aunque no entre en vigor, pues el hecho jurídico normativo queda producido desde que se cumplen las reglas de competencia sobre producción normativa, aunque su aplicabilidad se encuentre condicionada a determinado suceso futuro. Por el contrario, la norma existente tendrá, adicionalmente, el carácter de vigente, cuando se haya cumplido la condición impuesta por el sistema jurídico para su eficacia o aplicabilidad a los casos particulares. ii. Las situaciones jurídicas tienen un ciclo: constitución, efectos y extinción. Si estas etapas se produjesen en un solo momento, entonces no habría conflicto temporal de leyes. El hecho acaecido y culminado se rige por la ley vigente en ese momento, y cualquier ley posterior que pretendiese aplicabilidad sería retroactiva. Sin embargo, en muchas ocasiones, las relaciones jurídicas se extienden en el tiempo o la

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... consumación o extinción se inician en un instante, pero se consuman. En tales casos, en el ínterin podría haberse producido una sucesión normativa.

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iii. ¿Cuándo se entiende producida la retroactividad? Normalmente se la vincula con el hecho imponible, por lo cual, si todos los elementos del hecho están cumplidos con la ley previa, entonces la nueva ley sería retroactiva. Por el contrario, si uno de los elementos del hecho recién se produce con la ley nueva, entonces no sería retroactiva en estricto. Sin embargo, el criterio del hecho imponible tiene deficiencias, como denuncia la jurisprudencia alemana, pues podría ocurrir que se otorgue una exoneración por cinco años con cargo de hacer ciertas inversiones, no obstante, en el tercer año se aprueba una ley que elimina la exoneración para los años cuarto y quinto. Aquí no hay retroactividad, pero, ¿cómo hacemos con la inversión ya realizada? En este punto, es menester distinguir la retroactividad auténtica y la impropia. La primera se refiere a aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la nueva ley. La segunda es la que pretende incidir en situaciones o relaciones jurídicas comenzadas con la vieja ley, pero aún no concluidas. El caso típico de la segunda hipótesis es la ley modificatoria del impuesto a la renta durante el ejercicio fiscal en ejercicio. Sin embargo, este caso no constituye problema alguno en el Perú, pues el artículo 74 de la Constitución señala que los tributos de periodicidad anual rigen a partir del año siguiente de su publicación. iv. El ordenamiento jurídico peruano consagra el principio general de irretroactividad, con la sola excepción de la materia penal (art. 103 Const. Perú). Es una solución inflexible, pues incluso se prohíbe la retroactividad favorable al ciudadano o

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contribuyente. Por el contrario, el ordenamiento español solo impone la irretroactividad en materia penal o sancionatoria (art. 9.3 Constitución española); por lo que en todos los otros ámbitos pueden dictarse normas retroactivas que se encuentren adecuadamente justificadas. En consecuencia, la retroactividad de las normas tributarias sustanciales no está prohibida en España, pues las disposiciones fiscales tienen como fundamento el deber constitucional de contribuir con los gastos públicos, y no se consideran restrictivas de derechos. En tal sentido, la jurisprudencia constitucional española considera que la retroactividad absoluta de la norma tributaria haría inviable una reforma fiscal, pues conduciría a situaciones de congelación del ordenamiento jurídico. En el Perú llama la atención que los sistemas jurídicos europeos admitan la retroactividad con tanta amplitud.

El Tribunal peruano ha tenido cuatro criterios distintos respecto de los efectos de las sentencias que estimaron la demanda de inconstitucionalidad contra tributos.

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v. El Tribunal Constitucional alemán ha formulado el principio de prohibición de retroactividad auténtica en leyes tributarias desfavorables, pero admite excepciones por dos causas: a) inexistencia de confianza digna de protección (previsibilidad de la regulación retroactiva, normativa anterior confusa –que da lugar a disposición interpretativa que se retrotrae a la disposición interpretada–, o por normativa anterior nula) o, b) por la prevalencia del interés general sobre la confianza digna de protección (concurrencia de graves motivos de interés general o bien común o insignificancia objetiva del perjuicio). Esta doctrina ha sido asimilada en España. vi. Si bien en el caso peruano no hay excepciones al principio de irretroactividad de normas tributarias sustanciales, empero, se reconocen dos casos de retroactividad perjudicial producidos por obra de la jurisprudencia: primero, el Tribunal Constitucional ha resuelto que la norma tributaria parcialmente anulada por incompatibilidad con la Constitución, puede ser completada

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D octrina por una segunda ley, pero con efecto desde la pretérita; segundo, la jurisprudencia administrativa del Tribunal Fiscal admite hace mucho tiempo que la ley interpretativa tiene efectos desde la vigencia anterior de la ley interpretada. Un buen ejemplo que la inflexibilidad teórica tiende a ceder en alguna medida con las necesidades prácticas. vii. Por su parte, los intereses por la mora por incumplimiento de obligaciones sustanciales no constituyen una sanción, sino la reparación por un daño, por lo que no pueden aprovecharse de la retroactividad benigna de las sanciones. Por tanto, no pueden ser objeto de norma retroactiva, ni siquiera para favorecer al contribuyente. En España no existe esta restricción. No obstante, si la tasa de intereses es exageradamente alta, entonces el juez ordinario podría evaluar si detrás de ello se esconde una multa o sanción pecuniaria. viii. La retroactividad benigna de las normas es un principio consagrado en el Derecho penal, con el fin de eliminar las sanciones más severas cuando el legislador ha modificado su criterio por uno más acorde con la libertad. Existe consenso doctrinal que esa misma solución debe imponerse en el ámbito de las sanciones administrativas, en cuanto estas también pueden interferir gravemente en el patrimonio o en las libertades reconocidas a las personas por la Constitución (libre empresa, libertad de trabajo o de industria y profesión, entre otras). Por lo demás, la doctrina es consciente de la dificultad de diferenciar las sanciones penales de las multas administrativas. El problema es que la Constitución peruana limita la retroactividad benigna a la materia penal. ¿Cómo hacer para extenderla a las sanciones tributarias? Si bien la retroactividad benigna se limita a materia penal, según el artículo 103 de la Constitución peruana, empero, una interpretación sistemática del texto fundamental debe llevar a incluir, también, a las sanciones administrativas, en general, y a las tributarias, en especial. La razón es muy

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simple: la igualdad de trato, que la propia Constitución establece, lleva a concluir que si las sanciones penales tienen la ventaja de la retroactividad benigna, por efecto del favor humanitas y favor libertatis, entonces la misma solución se aplica a las sanciones de orden administrativo, en cuanto la magnitud económica de estas puede superar, con mucho, a las propias sanciones penales, como las de multa, por ejemplo. La retroactividad benigna aplicable a todos los procedimientos administrativos sancionadores se sustenta, en última instancia, en la propia Constitución. ix. El Derecho español, por virtud del artículo 9.3 de su Constitución, arriba fácilmente a la conclusión de que las normas que imponen sanciones tributarias pueden ser aplicadas en forma retroactiva cuando benefician al administrado y contribuyente. x. Para la aplicación de la retroactividad benigna se necesita determinar cuál de las dos sanciones es más favorable al contribuyente, lo que en teoría es muy sencillo. Sin embargo, existen hipótesis en las que la Administración no podría determinarlo en forma objetiva (especialmente en el caso de sanciones combinadas de multa y cierre del establecimiento, que luego se modifica por las mismas sanciones pero en diferente grado). Por tal motivo, si el aplicador no puede determinar la norma ventajosa, entonces deberá regirse por el principio de irretroactividad, salvo que el propio contribuyente señale expresamente cuál de las normas es beneficiosa, en cuyo caso su decisión es vinculante, pues nadie mejor que él para conocer su situación particular. xi. La ley española reconoce que el efecto de las sentencias estimatorias del Tribunal Constitucional es de carácter ex tunc, por su carácter anulatorio, pero esta doctrina se ha modulado bajo las circunstancias que la retroactividad podría conllevar más desventajas que beneficios. Por su parte, la ley peruana considera que el efecto es irretroactivo (ex nunc), excepto en materia tributaria, pues en tal caso,

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ... “no surte efectos”. Sin embargo, con relación a los efectos temporales de la sentencia, el Tribunal peruano ha tenido cuatro criterios distintos, por lo que el balance es preocupante. Primero, dijo que el efecto era ex nunc, pero mantuvo la vigencia provisional del impuesto declarado contrario a la Constitución. Segundo, señaló que el tributo no surtía efectos, por lo que la sentencia tuvo alcance retroactivo. Tercero, se indicó que el efecto era ex nunc para los que ya habían pagado el tributo, por lo que no podían solicitar la devolución, pero era ex tunc para los morosos, en consecuencia, ya no quedaban obligados al pago, lo que es una contradicción absoluta. Cuarto, se declaró inconstitucional un tributo, pero se estableció una vacatio sententiae, que nunca terminó, por lo que el mandato del tribunal devino en mero formulismo. xii. El ordenamiento comunitario y de derechos humanos europeo tolera las normas retroactivas, incluso las de índole tributaria que sean desfavorables, lo que en el Perú sería insólito y daría lugar a la declaración de inconstitucionalidad. La seguridad jurídica se valora de manera superlativa. Por tal motivo, en nuestro medio, la impugnación por retroactividad no necesita de ninguna otra justificación o de la vulneración de un derecho constitucional específico. Por el contrario, en el caso europeo, sí, pues la retroactividad es admisible siempre que se encuentre justificada; y una de las razones que la puede descalificar es el ataque a la propiedad. La confiscación puede venir por el lado de una norma retroactiva sorpresiva, con la cual se recorta la riqueza privada sin justificación y en vulneración de la confianza legítima. En el Perú se ha producido un caso en el cual se anuló parcialmente una ley tributaria por confiscatoria; pero lo más llamativo de esta decisión es que

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en ella se vincula la retroactividad y la capacidad contributiva, en el sentido de que la irretroactividad trata de asegurar que el tributo produzca un gravamen a la capacidad contributiva actual, y no a la pretérita o ya perdida. El fundamento podría aceptarse en los países europeos que aceptan la retroactividad, incluso in peius, por lo que la capacidad contributiva es un límite a la potestad normativa tributaria; sin embargo, en el caso peruano, parece que se trata de un argumento innecesario, pues nuestro sistema es el de prohibición general de retroactividad, asentado en la seguridad jurídica. xiii. En el caso concreto peruano ha existido una situación particular: el Decreto Legislativo N° 659, del año 1991, estableció que la fiscalización aduanera se iba a realizar a través de empresas privadas que celebrasen contratos con el Estado para ejercer la función de control de aduanas en su representación. Posteriormente, se dictó la Ley 27973, por cuya virtud, a partir del 25 de mayo de 2004 se derogó el Decreto Legislativo N° 659, sobre supervisión de importaciones. En tal sentido, las empresas fiscalizadoras presentaron reclamos en bloque sobre las multas que habían sufrido durante el ejercicio de la actividad, alegando la retroactividad benigna. Sin embargo, una cosa es la derogación de las infracciones por una valoración positiva o neutra de las conductas, que conlleva su aplicación a los hechos anteriores; y otra, distinta, es que la actividad económica principal quedase fuera del ámbito privado. En el presente caso, el legislador no ha variado su percepción sobre las conductas típicas, pues, en realidad, ha eliminado la actividad, pero no las consecuencias de la actividad; y entre esas consecuencias se encuentra el tema de las sanciones.

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