DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 11 de agosto de 2015. No. 580 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “FONTECCHIO SPERA, SILVANA TERESA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL - Acción de Nulidad” (Ficha No. 382/2013). RESULTANDO: I) Que compareció Silvana Teresa FONTECCHIO SPERA a demandar la declaración de nulidad de la Resolución dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas- por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (BPS) No. 160583, fechada el 27.9.2010 (fs. 164 de los A.A.). Por la mencionada volición, se determinaron obligaciones tributarias por concepto de Contribuciones Especiales de Seguridad Social en cabeza de la actora, correspondientes al período 1.1.2002 - 31.10.2011. Por el mismo acto, se le tipificó la infracción tributaria de mora y se le impusieron las multas correspondientes, calculándose los recargos devengados; todo lo cual, asciende a un total de $ 551.248 (pesos uruguayos quinientos cincuenta y un mil doscientos cuarenta y ocho). En su memorial de agravios, la actora manifestó que la Administración violentó el principio de verdad material, por cuanto sólo con las declaraciones y recibos aportados por la trabajadora denunciante, se dieron por ciertos los dichos de aquella. Indicó que no se diligenciaron medios probatorios que dieran sustento al acto administrativo que se

impugna. Asimismo, la Administración actuó ilegítimamente porque invirtió la carga de la prueba; era el BPS el que debía acreditar sus dichos, lo que exigía solicitar medios probatorios más robustos. Dicha situación no se verificó, lo que vicia de nulidad el acto administrativo impugnado. En otro orden, adujo que no se valoraron las alegaciones de descargo contenidas en el escrito de evacuación de vista; a los únicos dichos a los que atendió el BPS, fue a los de la trabajadora denunciante. Denunció que no se le permitió controlar la producción de prueba, eliminando la posibilidad de ofrecerla y producirla; no existió tampoco prueba de oficio. En mérito a ello, se ha violentado el principio de contradicción y el de debido procedimiento, en especial, se ha desconocido el derecho a una decisión fundada. También expresó que el acto impugnado es ilegítimo, por cuanto aplica, para cuantificar las obligaciones tributarias el ilegítimo criterio de nominalización de retribuciones. Finalmente, denunció que las obligaciones generadas entre enero 2002 y julio 2002 se encuentran prescriptas, en virtud de lo establecido en el art. 38 del Código Tributario. II) Corrido el correspondiente traslado, el mismo fue evacuado por la representante del BPS, que defendió la legitimidad del obrar administrativo. Afirmó que no fue violentado el principio de verdad material, por cuanto ésta surgió de la fiscalización cumplida y resulta plenamente acreditada con la prueba documental incorporada a las actuaciones por la denunciante, la que incluye una constancia para su presentación en OCA,

cuya autoría ha reconocido la propia actora. Esa constancia contiene la fecha de inicio de la relación de trabajo. Hizo caudal de las consideraciones expresadas por los inspectores en relación al acta de conciliación ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Denunció la contradicción que surge al pagar más de un 90% del monto reclamado, a quien nada se le adeuda. Controvirtió lo expresado por la accionante en relación al principio de contradicción. Alegó que las afirmaciones de la actora, sin aportar prueba alguna, no logran modificar las conclusiones sustentadas en la abundante prueba documental incorporada a las actuaciones. Rechazó la referencia a la insuficiente motivación; ésta emerge de los antecedentes administrativos a los cuales refiere el acto impugnado. Defendió la forma de cuantificar las obligaciones. Conforme los principios de universalidad y obligatoriedad que informan la seguridad social, indicó que el criterio de nominalización aplicado es legítimo. Habiéndose constatado la existencia del hecho generador de las CESS, el sistema impone al empleador varias obligaciones, entre las que se incluyen la de retener y verter los aportes correspondientes, so pena de incurrir en responsabilidad penal. Hizo referencia a lo dispuesto en el art. 77 de la Ley No. 16.713, que establece que el responsable de la aportación es el empleador. Atendiendo a lo previsto por el art. 182, así como por los arts. 147 y 153 de la misma ley, concluye que el término remuneración percibida es equivalente a remuneración nominal, lo que significa que a la remuneración líquida deben adicionársele los aportes a la seguridad social e impuestos, única forma de llegar al concepto de remuneración percibida contenido en los textos legales considerados. El legislador no hace

distinciones respecto a la materia gravada, en todos los casos el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas por el trabajador y, como se estableció anteriormente, la base imponible será siempre el sueldo nominal. Si bien la Corporación se ha apartado del criterio sostenido por su mandante, el BPS ha continuado en la aplicación del procedimiento en el pleno convencimiento de su legalidad. Finalmente indicó que no es de recibo el agravio referido a la prescripción de los meses de enero de 2002 a julio de 2002. Ello porque se declaró a la trabajadora recién en junio de 2007, por lo que el término se extiende a 10 años por imperio de lo establecido en el art. 38 del Código Tributario; plazo que se interrumpió por el “Acta final de inspección y vista”, notificada al interesado el 20 de julio de 2012. III) Abierto el juicio a prueba por decreto 7505/2013 (fs. 37); se produjo la que consta agregada y certificada a fs. 46. IV) Alegaron ambas partes por su orden (fs. 49 a 51 y 54 a 57, respectivamente). V) Pasaron los autos a consideración del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que emitió el Dictamen No. 753/14 (fs. 60-61), por el que aconsejó amparar la pretensión anulatoria. VI) Se llamó a las partes para sentencia por Decreto No. 10768; pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) El acto objeto de la presente acción de nulidad es la Resolución dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas- por la Gerencia

de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (BPS) No. 160583 fechada el 27.9.2010 (fs. 164 de los A.A.). Por la mencionada volición, se determinaron obligaciones tributarias por concepto de Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) en cabeza de la actora, correspondientes al período 1.1.2002 - 31.10.2011. Por el mismo acto, se le tipificó la infracción tributaria de mora y se le impusieron las multas correspondientes, calculándose los recargos devengados; todo lo cual, asciende a un total de $ 551.248 (pesos uruguayos quinientos cincuenta y un mil doscientos cuarenta y ocho). II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del presente accionamiento se hallan debidamente cumplimentados, por lo que el Tribunal ingresará en la consideración de la cuestión sustancial. En efecto, el acto encausado le fue notificado a la actora el día 9.11.2012 (fs. 166 y 166 vuelto de los A.A.). Los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidio fueron interpuestos, en tiempo útil, el día 19.11.2012 (fs. 168 de los A.A.). La denegatoria ficta se produjo el día 14.6.2013 por el transcurso de doscientos días contados a partir del siguiente al de la presentación del escrito recursivo (art. 5 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el art. 40 de la Ley No. 17.292). La demanda conteniendo la pretensión anulatoria fue presentada prematuramente (y posteriormente se convalidó); el día 14.6.2013 (nota de cargo de fs. 24 infolios). III) El contenido de los actos de proposición fue convenientemente resumido en los RESULTANDOS, a los que cabe hacer

remisión en honor a la brevedad. En lo sucesivo, se recordarán los aspectos medulares del procedimiento administrativo tributario que derivó en el dictado del acto impugnado; para luego examinar en detalle cada uno de los puntos cuestionados por la pretensora. IV) Antecedentes. Surge de los antecedentes administrativos allegados a la causa, que el procedimiento administrativo tributario se inició en el marco de la solicitud de amparo a los beneficios jubilatorios realizado por la Sra. Marta PERALTA. Entre los servicios denunciados, se encuentran los prestados como doméstica para la actora, la Sra. Silvana Teresa FONTECCHIO SPERA. La trabajadora (Sra. PERALTA), presentó ante el BPS una constancia laboral expedida por su ex empleadora. Dicha constancia, en la que se da cuenta que la actora cuenta con una antigüedad de 13 años en su trabajo, se encuentra dirigida a OCA y está fechada el 15.7.2009 (fs. 5 de los A.A.). También incorporó la trabajadora una copia de la transacción celebrada con la actora en el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (MTSS) el 31 de octubre de 2011. Del acta surge que la trabajadora reclamó aguinaldo por egreso, licencia no gozada, salario vacacional, diferencias salariales, indemnización por despido común y alícuotas, salarios impagos y daños y perjuicios, por un monto de $ 43.200. La ahora actora (citada ante el MTSS), pese a no reconocer los datos y rubros reclamados ofreció abonar la suma de $ 39.000, lo que fue aceptado y permitió sellar la transacción (fs. 4 de los A.A.). El 29 de mayo de 2012 se recabó declaración a la accionante, quien manifestó que la denunciante trabajó como doméstica desde el 13 de junio

de 2007 los días lunes, miércoles y viernes cuatro horas cada día. Indicó que se le pagaba mensualmente y lo que figura en los recibos de sueldo coincide con lo declarado al BPS. Declaró que los recibos correspondientes a junio de 2007 a diciembre de 2009 fueron extraviados, por lo que efectuó denuncia policial (cuya constancia surge glosada a fs. 55 de los A.A.). Sobre la constancia dirigida a la tarjeta de crédito OCA oportunamente extendida, manifestó que: “…la hice a solicitud de la Sra. Peralta aumentando el monto que le pagaba y el período trabajado para que le otorgaran la tarjeta de crédito con mayor monto…” (fs. 6 de los A.A.). El 30 de mayo de 2012 se recabó declaración a la Sra. PERALTA, quien manifestó que ingresó a trabajar en el año 1996 y que no fue declarada ante el BPS, pues la Sra. FONTECCHIO le manifestó no poder pagar “la Caja” ni el aguinaldo. Añadió que, ante su insistencia, en el año 2007 se la declaró ante el BPS. Presentó fotocopias de recibos comerciales cuya autoría atribuyó a la demandante y (aparentemente) suscriptos por ella, que refieren a aguinaldos, salarios vacacionales, horas extras y salarios (fs. 8 a 54 y 56 a 82 de los A.A.). El 27 de junio de 2012 se tomó nuevamente declaración a la accionante; se le exhibieron los recibos presentados por la trabajadora ante lo que declaró: “No reconozco haberle hecho los recibos que se me exhibe.” (fs. 83 de los A.A.). Seguidamente el equipo inspectivo labró el “Acta Final de Inspección y Vista” que corre a fs. 155 y 155 vuelto, en el que detalló claramente los fundamentos de la liquidación tributaria efectuada (ver fs. 155 vuelto de los A.A. en el casillero “Observaciones”).

Se realizó el correspondiente avalúo que cuantificó las obligaciones reliquidadas, las que corresponden al período 1.1.2002 a 31.10.2011 (ver fs. 86-87 y 90 a 154 de los A.A.). Se confirió vista a la interesada (fs. 156 AA); la que fue evacuada en los términos que surgen del escrito de fs. 161 y 161 vuelto de los A.A. Los descargos realizados se centraron, básicamente, en denunciar que las obligaciones correspondientes al período enero 2002 – junio 2002 estaban prescriptas. A su vez, también insistió la actora en que no reconocía la fecha de ingreso de la trabajadora; la que en realidad coincidía con la fecha en que fue declarada ante el BPS. Los inspectores produjeron un detallado dictamen en el que examinaron los descargos articulados por la interesada y concluyeron que no eran de recibo sus cuestionamientos a lo actuado (fs. 162 y 162 vuelto de los A.A.). Finalmente, se dictó el acto encausado, por el que se declaró la existencia y cuantía de las obligaciones reliquidadas en cabeza de la actora, se le tipificó la infracción tributaria de mora y se le impusieron las sanciones correspondientes (fs. 164 de los A.A.). V) Análisis sustancial. En lo sucesivo, el Tribunal examinará uno a uno los agravios planteados por la parte actora, los que en parte se consideran de recibo y ameritan el amparo de la pretensión anulatoria. En lo inicial, corresponde examinar el agravio relacionado con la regularidad del procedimiento administrativo -puntualmente: la denuncia por la desconsideración de las alegaciones de descargo- y, luego, el resto del memorial de agravios, que contiene los agravios propiamente de fondo.

V.I) Regularidad del procedimiento administrativo. El análisis de los descargos realizado por el equipo inspector. La actora denunció que la Administración violentó el principio de contradicción, porque en las actuaciones administrativas posteriores a la vista no hay indicio alguno respecto a que la Administración haya tomado en cuenta lo expresado por ella en su escrito de evacuación de vista. Concluyó que, al no haberse valorado los dichos de la compareciente, se ha vulnerado el principio de contradicción, lo que compromete la legitimidad de lo resuelto por la Administración. Corresponde recordar que el Tribunal ha señalado recientemente, entre otras, la Sentencia No. 140/2014 redactada por el Sr. Ministro Dr. Dardo PREZA, que la omisión de examinar los agravios constituye una irregularidad en el procedimiento. Este temperamento fue sostenido en doctrina por REAL y, también, ameritó en algún caso, el amparo de la pretensión anulatoria por parte de este Tribunal (véase en tal sentido REAL, Alberto Ramón: “La fundamentación del acto administrativo”, en L.J.U., T. LXXX, pág. 12; en jurisprudencia véase, en especial la Sentencia No. 519/2003 -con remisión a las Sentencias Nos. 191 y 192/1991- redactada por el Dr. Carlos ROCHÓN; sobre la necesidad de pronunciarse sobre los planteos de los particulares se pronuncian largamente las Sentencias Nos. 291/2013 y 400/2013). Ahora bien, en la emergencia, ese vicio no se presenta, porque contrariamente a lo señalado por la actora en su memorial de agravios, la Administración consideró los descargos articulados en el escrito de evacuación de vista. En efecto, luego de presentado el escrito que contiene

las alegaciones de descargo (fs. 161 y 161 vuelto de los A.A.), el expediente fue girado al equipo inspector, que elaboró el informe que corre a fs. 162 y 162 vuelto de los A.A., en el que respondió punto por punto a los cuestionamientos de la interesada. Por ende, como resulta evidente, el agravio reposa en un supuesto que no se condice con lo que surge de los antecedentes administrativos, lo que obtura la suerte del agravio (Cf. Sentencia No. 34/2015). V.II) Sobre la prueba de cargo en que se funda la determinación tributaria, su valoración y legitimidad. La pretensora también se agravió -en la fase central de su demandasobre la prueba de cargo obtenida por la Administración, que considera que no puede sostener válidamente la determinación tributaria realizada por el acto impugnado. Denunció que la prueba en que el acto se funda es insuficiente, puesto que consiste únicamente en las declaraciones y recibos aportados por la denunciante; y dijo también que la Administración dio por buenos los dichos de la denunciante sin diligenciar pruebas. Pues bien, a juicio del Tribunal el agravio articulado no puede ser amparado, porque la Administración obtuvo una prueba de cargo que sustenta adecuadamente el acto hostilizado. En efecto, la trabajadora denunciante, ex empleada doméstica de la actora, aportó tres elementos probatorios: a) Recibos de salarios correspondientes al período 1º de octubre de 1996 en adelante (fs. 8 a 54 y 56 a 82 de los A.A.). b) Una constancia laboral fechada el día 15 de julio de 2009, dirigida a la tarjeta de crédito OCA, en la que se consignó que la actora contaba con una antigüedad de 13 años en su trabajo (fs. 5 de los A.A.).

c) También incorporó la trabajadora una copia de la transacción celebrada entre la actora y la Sra. PERALTA en el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (MTSS) el 31 de octubre de 2011. Del acta surge que la trabajadora reclamó por diversos rubros un monto de $ 43.200. Y también emerge de la misma que, la ahora actora (citada ante el MTSS), pese a no reconocer los datos y rubros reclamados, ofreció abonar la suma de $ 39.000, lo que fue aceptado y permitió arribar a la transacción (fs. 4 de los A.A.). Pues bien, el punto pasa por valorar este material probatorio y sopesar si el mismo resulta suficiente para respaldar la conclusión del BPS. El organismo concluyó que la Sra. PERALTA trabajó como doméstica para la actora -en lo que interesa a los efectos de este proceso- al menos desde enero de 2002, que es el primer mes que abarca la determinación impugnada. Frente a esta inferencia, la actora opuso la suya, que postula que no hay prueba de ello y que la doméstica se desempeñó desde junio de 2007 (fecha que coincide con la inscripción de la trabajadora en el BPS) en adelante. Los elementos probatorios aportados corresponde que sean examinados por separado al inicio y, luego, en su conjunto. i) Los recibos de salario presentados por la trabajadora y su ineficacia probatoria. Por un lado, en cuanto a los recibos aportados por la trabajadora, debe de verse que la actora adujo en vía administrativa que no reconocía haber hecho los recibos que se le exhibían (fs. 83 de los A.A.). En su demanda, recordó que no reconoció esos recibos en vía administrativa, los

que por sí solos no hacen prueba suficiente para acreditar las irregularidades imputadas (fs. 29 infolios). Pues bien, ese desconocimiento de la autoría de esos recibos, hace que no pueda tenérselos por válidos como medio probatorio. La normativa procesal que, por imperio del reenvío legalmente establecido, rige en el procedimiento administrativo tributario (ex art. 43 del CT); y también, este proceso jurisdiccional (ex art. 104 del Decreto-ley No. 15.524), es el viejo CPC y sus disposiciones concordantes y modificativas. Conforme a esas reglas de rito, los documentos privados emanados de la contraparte se presumen auténticos y, dicha presunción, es una presunción relativa (art. 32, inciso 1º de la Ley No. 13.335 “LAJ”; en una formulación casi idéntica, replica esta solución el art. 170.1 del CGP). La forma de enervar la presunción de autenticidad de la que goza un documento privado emanado de una parte, es que éste sea desconocido por esa misma parte, controvirtiendo su autenticidad. Y eso ha hecho la actora tanto en vía administrativa, como ahora al demandar la nulidad del acto hostilizado ante estos estrados. Cuando esto sucede, la carga de la prueba vuelve a gravitar sobre quien presentó el documento (en este caso la Administración), que si insiste con hacerlo valer, deberá proponer los medios de prueba hábiles para demostrar fehacientemente su autenticidad. Como enseña TARIGO, cuando una parte impugna o desconoce un documento de su autoría presentado por la contraria, priva de eficacia a ese documento. Ahora bien, esa ineficacia bien podrá ser temporal o transitoria. En efecto, luego del desconocimiento de la parte de la que emana la firma, la ineficacia podrá confirmarse o, por el contrario, podrá revertirse y

adquirir eficacia probatoria según el resultado de la pericia caligráfica y de las demás pruebas que puedan producirse respecto a su autenticidad cuestionada (Cf. TARIGO, Enrique E: “Lecciones de Derecho Procesal Civil”, T. II, FCU, Montevideo, 2014, pág. 97). En la misma línea LANDONI SOSA y sus colaboradores expresan que, una vez formulado el desconocimiento por la parte a quien se atribuye la firma o autoría de un documento que se pretende hacer valer en el proceso, se destruye la presunción de autenticidad inicial que le confiere la ley procesal. No obstante lo cual, como explican estos autores, no se agota allí la discusión sobre la autenticidad del documento, sino que a partir de allí se abre a la parte que lo ofreció como prueba, la posibilidad de desplegar toda la actividad probatoria tendiente a acreditar su veracidad (Cf. GARDERES, Santiago;

GONZÁLEZ,

María

Eugenia;

GÓMES,

Fernando

y

VALENTÍN, Gabriel (Ángel LANDONI SOSA: Director): “Código General del Proceso Comentado, con doctrina y jurisprudencia”, Vol. 2 A, B de F, Montevideo, Buenos Aires, 2004, pág. 529; en jurisprudencia ver la reciente sentencia 549/2015). En el caso que nos ocupa, ante el desconocimiento de la autoría de los recibos que se le atribuye a la actora, la carga de la prueba pasó a gravitar nuevamente sobre la Administración. Pero debe de verse que, ni en vía administrativa durante el procedimiento, ni en este proceso jurisdiccional, propuso el medio de prueba hábil para acreditar la veracidad de los documentos sobre los que se erigió la determinación realizada. Conforme a las normas que vienen de repasarse, el BPS debió movilizar los medios de prueba pertinentes para salvaguardar la eficacia

probatoria de estos elementos documentales en los que basó su actuación y, es su omisión, resta eficacia probatoria a estos documentos. ii) La constancia laboral extendida en 2009 en la que se da cuenta de la extensión de la relación de trabajo. Por otro lado está la constancia laboral que obra glosada a fs. 5, está fechada el 15 de junio de 2009. En la misma, se dejó constancia que la actora realizaba tareas como doméstica desde hacía trece años. La actora no desconoció la autoría de ese documento, aunque en vía administrativa adujo que aumentó el monto que le pagaba y el período trabajado para permitirle el acceso a un crédito mayor. Este argumento ciertamente no resulta verosímil, porque fue la propia actora la que hizo esa constancia y, la prueba en contra de lo que surge de ese documento, debía ser más contundente. La lógica de lo razonable indica que normalmente nadie hace una constancia laboral en esas condiciones (sabiendo las consecuencias que ello puede aparejar); por lo que este elemento, valorado a la luz de los parámetros de la sana crítica, conduce a descartar la excusa de la pretensora. Como enseña VIERA, en la apreciación de la prueba, de acuerdo a los parámetros de la sana crítica, corresponde valerse de las máximas de la experiencia, que son un “standard” valiosísimo. Se trata de apreciar la prueba de acuerdo a reglas objetivas, extraídas de la lógica y la experiencia, pero flexibles, de acuerdo a las modalidades de cada caso, reglas de sentido común. Las máximas de la experiencia son aquellas propias del conocimiento común o vulgar del que se sirve el juzgador, y la mayor regla de la experiencia, es la que se funda en la normalidad. La experiencia indica, dice el recordado profesor, que lo que se da en

determinadas condiciones, se volverá a repetir en iguales o análogas condiciones. Son los hechos anormales, los que demandan una demostración específica. Es necesario probar los hechos anormales, los que se apartan de lo que normalmente acaece (VIERA, Luis Alberto: “La prueba”, Curso de Derecho Procesal, IUDP, Montevideo, 1974, pág. 115, véase también págs. 81 y 85; en jurisprudencia véase las sentencias 694/2014 y 389/2015). iii) El acta que documenta la transacción a la que se arribó en el seno del MTSS. El acta que documenta el reclamo realizado por la trabajadora PERALTA en el ámbito del MTSS, también coadyuva a robustecer la inferencia probatoria realizada por los inspectores. En efecto, la trabajadora estructuró su reclamo de rubros salariales sobre la base de lo que declaró ante los inspectores; a saber, que ingresó a trabajar para la actora en junio de 1996; cosa que consta con toda claridad en el acta. Con tales supuestos, reclamó $ 43.000 y, la transacción, finalmente acordó en $ 39.000 (lo que es una cifra muy cercana al monto total reclamado). Ciertamente que no es algo totalmente determinante, pero este elemento, aunado a la constancia laboral en la que la actora reconoce expresamente la antigüedad de la trabajadora, sustentan razonablemente bien la inferencia de que comenzó a trabajar en 1996. Y, por cierto, que en lo que interesa a nuestros efectos, da cuenta que a enero del 2002 la Sra. PERALTA ya se desempeñaba como empleada doméstica de la actora. En definitiva, todos los elementos de prueba en conjunto, valorados de acuerdo a los estándares de la sana crítica, demuestran que las

inferencias probatorias realizadas por los inspectores, en las que se sustenta la determinación, resultan racionales. El momento de valoración de la prueba es, como señala FERRER BELTRAN, el momento de la racionalidad en el proceso. Se trata de la oportunidad en la que corresponde evaluar el apoyo empírico que un conjunto de elementos de juicio aportan en apoyo de una determinada hipótesis o de su contraria, y el juicio está sujeto a las reglas de la lógica y la racionalidad. La racionalidad a que está sujeta la valoración de la prueba en el proceso jurisdiccional, cuando no existen reglas específicas que impongan otorgar a determinada prueba un valor particular (v. gr. pruebas tasadas), no es distinta de la que impera en otros ámbitos de la experiencia. Los criterios empleados para valorar la prueba deben ser pasibles de ser controlados intersubjetivamente mediante juicios racionales y es así como se legitima la actividad valorativa del juzgador (FERRER BELTRAN, Jordi: “El contexto de la decisión sobre los hechos probados en el Derecho”, en AA. VV. “Proceso, prueba y estándar”, ARA Editores, Lima, 2009, pág. 75). Como enseña VIERA, recordando las enseñanzas de DEVIS ECHANDÍA, la apreciación de la prueba debe hacerse en conjunto, tomando en cuenta todos los elementos probatorios como una unidad y no aisladamente. Este es un principio general aplicable a la valoración de la prueba llamado “Unidad de la prueba”, significa que el conjunto probatorio del juicio forma una unidad, y que, como tal debe ser examinado y apreciado por el juez, para confrontar las diversas pruebas, puntualizar su concordancia o discordancia y concluir sobre el convencimiento que de

ellas globalmente se forme (VIERA, Luis Alberto: “Valoración de la prueba”, Anales del Foro, 1992/1993 A 109-110, pág. 34). En este caso, tomando en cuenta todos los elementos de prueba disponibles en el expediente y en los antecedentes en su globalidad, no cabe objetar la inferencia probatoria realizada por la Administración. V.III) Sobre la fundamentación o motivación del acto impugnado. El agravio concerniente a la motivación del acto de determinación tampoco puede ser amparado. Asiste razón a la defensa del BPS en este punto, cuando sostiene que la motivación puede surgir, tanto del acto encausado, como de sus antecedentes. De las actuaciones administrativas que precedieron al dictado del acto -cuyo detalle se hizo en el considerando III- emergen razonablemente detallados los fundamentos de la decisión administrativa resistida. Particularmente, surgen detallados del informe contenido en el “Acta Final de Inspección y Vista” (fs. 155 y 155 vuelto de los A.A.), en la que se explicitan las inconsistencias detectadas, que son las que motivan -a la postre- el dictado del acto de determinación impugnado. El Tribunal cuenta con copiosa jurisprudencia en la que, en casos estrictamente parangonables al sub-judice (procedimientos tributarios ante ATYR-BPS), ha desechado el agravio de falta de motivación. Corresponde revalidar, en la emergencia, lo que se dijera en la Sentencia No. 984/2011, en la que el Colegiado afirmó: “Respecto de dicha cuestión, estima la Sede que tanto del cuerpo de la resolución impugnada, como de los antecedentes de la misma,

emergen con claridad los motivos en los que se funda la decisión adoptada. Como lo ha sostenido invariablemente la jurisprudencia del Tribunal, la fundamentación del acto puede y debe surgir del acto mismo, o de sus antecedentes. Como enseña MARIENHOFF, la motivación del acto administrativo -aunque ella fuera obligatoria- puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la forma del acto; en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración Pública (Cfme. MARIENHOFF, Miguel. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo II. Pág.330). En el caso, la motivación surge indubitablemente del proceso de formación de la voluntad administrativa, razón por la cual debe ser rechazado el agravio formulado por la demandante.” En la más reciente jurisprudencia, la Sentencia No. 357/2013 se dijo: “Respecto al agravio referido a la falta de motivación suficiente del acto en causa, a juicio de la Corporación, el mismo no es de recibo, en tanto como viene pronunciándose el Tribunal desde hace larga data, siguiendo las enseñanzas de MARIENHOFF, la motivación puede surgir, tanto del acto en sí mismo considerado, como del procedimiento administrativo que precedió a su emisión. Así, el citado autor, ha sostenido que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “forma” del acto: en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración. Es decir, la motivación puede ser concomitante o

contemporánea con la expresión de dicha voluntad o, anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa (así: MARIENHOFF, Miguel S.: Tratado de Derecho Administrativo, T. II, Abeledo – Perrot, Buenos Aires, 1988, págs. 330 y 331; en jurisprudencia, a modo de ejemplo corresponde remitir a las sentencias de este órgano jurisdiccional 154/2009; 8/2009; 7/2006, entre muchísimas otras). En el caso de autos, resulta claro que los fundamentos del acto, surgen razonablemente explicitados de los antecedentes administrativos (en particular del “Acta Final de Inspección y Vista” y de los distintos informes realizados por la Administración), por lo que no existe defecto alguno en ese sentido que pueda inficionar el acto encausado.” (en el mismo sentido, entre muchísimas otras, cabe citar las Sentencias Nos. 86/2012; 153/2012 publicadas en Revista Tributaria T. XLI, No. 238, págs. 90 a 94; 355/2012, publicada en Revista Tributaria, T. XLI, No. 240, págs. 557 a 560 y, la más reciente 34/2015). En suma, revalidando el temperamento seguido en los precedentes jurisprudenciales señalados corresponde repeler el agravio. V.IV) Sobre la prescripción de las obligaciones del período enero a julio de 2002. Este agravio tampoco puede ser amparado. Esas obligaciones del período enero de 2002 a julio de 2002, corresponden a un período en el que la trabajadora no estuvo declarada; por lo tanto, el plazo de prescripción aplicable a las mismas es de diez años, puesto que se omitió cumplir con el deber de inscripción y de declarar el

hecho generador (art. 38 del CT y, en jurisprudencia, por todas, véase la Sentencia No. 166/2014). Así las cosas, el plazo de prescripción de esas obligaciones comenzó a correr a la finalización del año civil (2002) y, dicho término se cumplía el 31.12.2012 (art. 38 del CT). Ocurre que, antes que se cumpliera el plazo necesario para que las obligaciones se extinguieran por el modo prescripción, se verificaron dos eventos interruptivos de dicho plazo, a saber: i) el “Acta Final de Inspección y Vista” notificada el 29.7.2012 (fs. 156 de los A.A.); y ii) la notificación del acto de determinación impugnado el día 9.11.2012 (fs. 166 de los A.A.) (art. 39 del CT). Por lo expuesto, los créditos correspondientes al período señalado no se vieron perjudicados por el modo prescripción. V.V) Ilegitimidad de la cuantificación de las obligaciones

tributarias

por

el

mecanismo

denominado

“nominalización” Finalmente, el agravio postulado por la pretensora, concerniente a la ilegitimidad de la nominalización de la base de cálculo de las obligaciones sí se considera de recibo, por unanimidad. El Tribunal tiene posición tomada sobre el punto, por lo que, en concordancia con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por esa razón, amparará la demanda incoada. Como surge confesado por los funcionarios actuantes en vía recursiva (fs. 176 vuelto de los A.A.), se procedió a “nominalizar” la base de cálculo de las obligaciones determinadas en forma previa a aplicar las alícuotas correspondientes.

Por tal motivo el Tribunal, revalidando su jurisprudencia reiterada, amparará el agravio concerniente al empleo del procedimiento denominado “nominalización” de retribuciones para cuantificar las obligaciones tributarias. Desde el año 2006 el Tribunal sostiene que resulta ilegítimo cuantificar obligaciones tributarias aplicando el procedimiento denominado “nominalización”. A partir de la Sentencia No. 172/2006 del 06.03.2006 -publicada en Revista Tributaria, T. XXXIII, No. 194, págs. 723 y siguientes- este órgano jurisdiccional

ha

considerado

que

resulta

ilegítima

la

llamada

“nominalización” de las retribuciones (criterio reiterado en las sentencias 25/2013, 680/2012, 414/2012, 396/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 683/2011, 618/2011, 411/2011, 132/2011, 70/2011, 400/2009, 431/2008, 381/2008 y 287/2008, entre muchas otras). En la doctrina tributaria nacional, Adrián GUTIÉRREZ ha señalado que: “La denominada nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador, constituyen su salario líquido, y por ende, a efectos calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el monto correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea su salario nominal” (GUTIÉRREZ, Adrián; “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de retribuciones salariales”. Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág. 91).En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución

abonada al trabajador y subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador, las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse para llegar de este modo a la remuneración nominal. El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. PESCADERE y PEZZUTTI desde la dogmática, han señalado el acierto del nuevo criterio del Tribunal, puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. En relación al art. 163 de la Ley No. 16713, comparten el criterio del TCA en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que

existió fue, simplemente, una conducta omisiva; se omitió realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (en la modalidad agente de retención). El criterio de la nominalización se basa en una ficción. Los mencionados autores ponen el acento en la condición de contribuyente de las CESS que tiene, también, el trabajador. El art. 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la “ajenidad” del trabajador respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en su art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por

último,

se

señala

por

los

referidos

autores

que

la

“nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, que prevén las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (así: PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel: “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes. Véase también GUTIÉRREZ, Adrián: “Otra vez sobre la limitación…, cit., pág.

91. En una postura opuesta a la tesis actual del Tribunal puede leerse el trabajo de GRZETICH, Antonio: “La nominalización de los salarios” en Informe de Seguridad Social, No. 10, Diciembre, 2006, págs. 60 a 66). No ha sido controvertido por la accionada al contestar, el procedimiento de “nominalización” fue aplicado para la cuantificación de la determinación tributaria que se resiste. Adicionalmente, debe tenerse especialmente presente, que la manera como el Banco de Previsión Social formaliza las liquidaciones (fs. 164 de los A.A.) hace imposible pronunciarse por una anulación parcial, puesto que el desglose de las sumas ilegítimamente fijadas resulta jurídicamente inescindible de los actos cuestionados. En efecto, para acceder a la anulación parcial dependerá de que el segmento del decisorio de los actos sea virtualmente escindible o fraccionable sin “desintegrar” o “desnaturalizar” el acto o signifique, como postula CAJARVILLE PELUFFO una reforma de la sustancia del acto (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, FCU, 3ª Edición, Montevideo, 2012, pág. 632). En palabras de GIORGI, la anulación parcial, cuando procede la separación de la disposición atacada, del resto de la decisión administrativa, no constituye una reforma del acto. Estaríamos frente a una reforma, si se anulara parcialmente un acto cuyas distintas disposiciones formaran un conjunto indivisible o inseparable (GIORGI, Héctor: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República, Sección III-CI, Montevideo, 1958, pág. 59).

Por lo demás, teniendo presente que la aplicación del procedimiento de la nominalización, impide dividir, separar o fraccionar las sumas determinadas por fuera del marco de la legalidad, ello determina la necesaria anulación integral de los actos cuestionados. Por estos fundamentos el Tribunal, en concordancia con lo dictaminado con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, por unanimidad, FALLA: Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto impugnado. Las costas y costos deberán ser soportadas por el orden causado. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente,

devuélvanse

los

antecedentes

administrativos agregados; y archívese.

Dra. Sassón (r.), Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).