JURISPRUDENCIA

Roj: STS 8383/2011 - ECLI: ES:TS:2011:8383 Id Cendoj: 28079130022011101381 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Fecha: 10/11/2011 Nº de Recurso: 2505/2007 Nº de Resolución: Procedimiento: RECURSO CASACIÓN Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS Tipo de Resolución: Sentencia

SENTENCIA En la Villa de Madrid, a diez de Noviembre de dos mil once. Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2505/2007, promovido por doña Elisabeth , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Susana Gómez Castaño, contra la Sentencia de 26 de marzo de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 125/2005, instado contra la Resolución de 19 de enero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada ordinario interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 27 de febrero de 2004, a su vez, desestimatoria de la reclamación económicoadministrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación, de 28 de julio de 2000, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia del Acta de disconformidad incoada en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1997 y 1998. Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Tras las oportunas labores de comprobación e investigación, el 26 de mayo de 2000, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a doña Elisabeth Acta de disconformidad núm. NUM000 , por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH), ejercicios 1997 y 1998, de la que resultó una deuda tributaria de 69.137.568 ptas., correspondiendo 61.799.966 ptas. a la cuota y 7.337.602 ptas. a los intereses de demora. En dicho Acta, extendida con el carácter de previa, la Inspección hizo constar, en síntesis, lo siguiente: a) Que las actuaciones desarrolladas eran « consecuencia de lo manifestado por la interesada en la Diligencia de 26.01.2000 - levantada en la actuación de inspección seguida ante ella, con el fin de comprobar el uso del gasóleo bonificado correspondiente a los CARGOS de cheques de gasóleo bonificado en sus cuentas bancarias », sin que a lo largo de tales actuaciones aquélla hubiera justificado « el uso del producto como consumidora del mismo ». b) Que, en el año 1997, se habían suministrado 1.139.072 litros de gasóleo bonificado, en tanto que en el año 1998, 1.280.604 litros. c) Que « según los extractos bancarios el obligado tributario cobró mediante los medios de pago específicos exigidos por los artículos 106 y 107 del Reglamento de los II.EE (R.D. 1165/1995 ) un total de 44.447.000 ptas. en 1997 y de 35.037.000 ptas. en 1998 ».

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JURISPRUDENCIA d) Que a doña Elisabeth « le fueron CARGADOS en sus cuentas cheques gasóleo bonificado por importe de 32.990.000 ptas. en 1997, y de 23.225.000 pesetas en 1998. (TOTAL: 56.215.000 pesetas) ». e) Que para la Inspección resultaba evidente « que del total de abonos realizados por las entidades bancarias en concepto de cheques de gasóleo bonificado, cuentas bancarias de las que la interesada e[ra] titular indistinta [...], ha[bía] que descontar los importes cargados por el mismo concepto y que fueron adquiridos por la interesada para que su nuevo abono en sus cuentas sirviera para justificar los suministros de gasóleo bonificado realizados desde su establecimiento », por lo que la diferencia constituía « el importe de los cheques de gasóleo bonificado entregados por los destinatarios del gasóleo suministrado por la interesada ». En consecuencia: Total abonos Total cargos Diferencia En 1997 44.447.000 32.990.000 11.457.000 En 1998 35.037.000 23.225.000 11.812.000 f) Que « [t]eniendo en cuenta que el precio del gasóleo bonificado suministrado fue de 54,6 ptas/litro en 1997 y de 53,6 ptas/litro en 1998, e[ra] evidente que cobró con los mencionados medios de pago específicos un total de litros: En 1997: 206.061 (11.457.000/55,6) En 1998: 216.337 (11.812.000/54,6) ». g) Y, que « [d]e lo expuesto se deduc[ía] que el interesado no cobró con dichos medios de pago un total de litros de gasóleo bonificado de: En 1997: 933.011 (1.139.072 - 206.061) En 1998: 1.064.267 (1.280.604 - 216.337) ». Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y transcurrido el plazo conferido sin que la obligada tributaria hubiera presentado alegaciones o aportado cualesquiera documentos en defensa de sus derechos, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales dictó, con fecha 28 de junio de 2000, Acuerdo de liquidación, modificando la propuesta contenida en la Acta en lo referente al cálculo de los intereses de demora, ascendiendo, en consecuencia, la deuda total exigida a 69.026.125 ptas., de las que 61.799.966 ptas. correspondían a la cuota y 7.226.159 ptas. a los intereses de demora. SEGUNDO.- Contra el Acuerdo de liquidación anterior, la Sra. Elisabeth promovió reclamación económicoadministrativa (núm. 47/1331/00), que fue desestimada mediante Resolución de 27 de febrero de 2004 del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, al entender, en lo que aquí interesa, que la reclamante era la responsable del tributo, « ya que sobre ella reca[ía] la obligación de que los destinatarios de los productos, consumidores finales, le efectu[ara]n el pago empleando los medios específicos, único medio para justificar el destino dado al gasóleo a tipo reducido » (FD Sexto). Disconforme con la Resolución del TEAR, doña Elisabeth instó recurso de alzada (R.G. 1634/04; R.S. 162/04), que fue desestimado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), mediante Resolución de 19 de enero de 2005, en la que señaló que estaba « ante un supuesto de incumplimiento de la obligación impuesta de justificar el uso o destino dado a los gasóleos, de la manera reglamentariamente establecida, a los que se ha[bía] aplicado un tipo impositivo reducido [...], por lo que resulta[ba] procedente la regularización de la situación tributaria por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos » (FD Séptimo). TERCERO.- Frente a la citada Resolución del TEAC, la representación procesal de la Sra. Elisabeth interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 125/2005, que fue desestimado por Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de marzo de 2007. En lo que aquí interesa, la Sentencia de instancia, tras recordar que « [d]el expediente administrativo ha[bía] quedado suficientemente acreditado y la actora no lo niega, que en el periodo liquidado se realizaron ventas de gasóleo bonificado sin utilizar las tarjetas o cheques gasóleo », concluye que, « dado que sólo pueden admitirse como justificadas aquellas ventas que, de conformidad con la normativa [...], hubieran sido hecho efectivas mediante tarjetas o cheques de gasóleo bonificado, la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley [...], así como la presunción del artículo 15.11 . de la misma [...], por lo que es procedente la liquidación girada a la recurrente como sujeto pasivo del impuesto -detallista-, al no justificar que el pago por el suministro de gasóleo bonificado se ha realizado de la forma que reglamentariamente se prevé y que es la utilización de cheques o tarjetas gasóleo bonificado, de la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley , lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido » (FD Tercero).

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JURISPRUDENCIA CUARTO.- Mediante escrito presentado el 18 de abril de 2007, la representación procesal de doña Elisabeth preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 13 de junio de 2007, en el que planteó dos motivos, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA). En el primer motivo, la recurrente considera infringidos los arts. 8.6 y 50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), y el art. 106.4 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales (RIIEE), así como la jurisprudencia aplicable, en particular, las Sentencias de 30 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 3273/2000), de 27 de septiembre de 2006 (rec. cas. núm. 3273/2000), y de 30 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 4417/2000), en la medida en que la Sentencia de instancia considera que el responsable de la no utilización de los medios de pago específicos «es el suministrador del gasóleo», conclusión esta, a su modo de ver, del todo punto «errónea desde el momento que el expedidor ha justificado la recepción del gasóleo por destinatarios facultados para recibirlo», pues «desde ese momento se produce un DESPLAZAMIENTO DE LA RESPONSABILIDAD» (págs. 3-4). Para la Sra. Elisabeth dicho criterio aparece respaldado por el art. 8.6 de la LIIEE, pues, analizando dicho precepto, se observa que: a) «[c]onsidera responsable en primer lugar a los expedidores»; b) «[e]sta responsabilidad de los expedidores lo es "en tanto no justifiquen la recepción de los productos por los destinatarios facultados para recibirlos" (como es el caso de los agricultores)»; y c) [u]na vez que ha tenido lugar la recepción del producto, la responsabilidad (el pago de impuestos y sanciones) "recaerá sobre los destinatarios"». No obstante -se dice-, «[e]ste artículo de la LEY que regula quién es el sujeto pasivo (para otros el responsable) en los Impuestos Especiales de Fabricación, nada establece de los medios de pago. Es más, el propio art. 50.3 de la Ley, en el cual se fundamenta la liquidación, hace prevalecer el contenido del art. 8.6» de la LIIEE, por lo que su interpretación «debe ser subsidiaria» (pág. 5). De acuerdo con lo expuesto, la recurrente concluye este primer motivo señalando que «[c]omo quiera que [l]a recepción» del gasóleo a tipo reducido «está probada desde el momento de la [i]nspección y, además, no es un hecho controvertido ni puesto en duda por la Administración ni cuestionada en la sentencia impugnada, se ha producido un desplazamiento de la responsabilidad y el sujeto pasivo es, después de esto, el destinatario facultado» (pág. 5). En el segundo motivo de casación, la recurrente aduce la vulneración de los arts. 115 y 118.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), 15.11 y 80.1 de la LIIEE y 24.2 de la Constitución española (CE), así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concretamente la Sentencia de 27 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 5077/2000), porque si bien la Sentencia impugnada «estima que sólo puede admitirse como prueba los pagos hechos efectivos mediante tarjetas o cheques gasóleo bonificado conforme al art. 8.6 y que entra en juego la presunción del art. 15.11 de la» LIIEE (pág. 10), según los preceptos indicados «los detallistas pueden justificar el destino del gasóleo bonificado mediante cualquier prueba admitida en derecho», siendo asunto diferente «que para que el consumidor final tenga derecho a este beneficio fiscal deba pagar con MPE». A estos efectos señala que «la sentencia aplica indebidamente el propio art. 15.11 porque este artículo no dice ni establece que la justificación sólo pueda realizarse de una forma determinada» y, en todo caso, al ser «una presunción iuris tantum, admite prueba en contrario», siendo así que en el «procedimiento ha quedado demostrado que el gasóleo bonificado ha sido destinado en fines para los que la Ley sí establece el beneficio fiscal» (pág. 11). QUINTO.- Mediante escrito presentado el 14 de mayo de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la recurrente. Para el defensor estatal, el primer motivo del recurso de casación ha de ser desestimado, pues del art. 106.3.c) del RIIEE «se deduce que el suministro del detallista al consumidor se [halla] condicionad[o] a la utilización de las tarjetas o cheques bonificados, lo que supone que tal suministro no se considera acreditado si no se utilizan estos medios de pago. En consecuencia, en este sentido es preciso interpretar lo que dispone el artº. 108.6 de la» LIIEE. El representante público considera correcto «lo que se dice en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia impugnada, cuando concluye que la manera de justificar la recepción es precisamente el pago realizado mediante el empleo de tarjetas o cheques gasóleo, lo que " aquí no se ha realizado"» (pág. 2). Del mismo modo, el Abogado del Estado entiende que «[t]ampoco el segundo motivo debe ser admitido», ya que sólo «pueden admitirse como justificadas las ventas que hubieran sido hechas efectivas mediante tarjetas de gasóleo bonificado o cheques gasóleo bonificado», lo que al mismo tiempo determina que, «ante la inexistencia de justificación del destino, el tipo impositivo reducido no es procedente en función de las previsiones del artº. 15.11 de la Ley de los Impuestos Especiales» (pág. 3). SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

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JURISPRUDENCIA Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por doña Elisabeth contra la Sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de marzo de 2007, que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 125/2005, instado frente a la Resolución de 19 de enero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 27 de febrero de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación, de 28 de julio de 2000, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad núm. NUM000 , en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH), de los ejercicios 1997 y 1998. Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia parte de que en los ejercicios regularizados « se realizaron ventas de gasóleo bonificado sin utilizar las tarjetas o cheques gasóleo », por lo que entiende « procedente la liquidación girada a la recurrente como sujeto pasivo del impuesto -detallista-, al no justificar que el pago por el suministro de gasóleo bonificado se ha realizado de la forma que reglamentariamente se prevé y que es la utilización de cheques o tarjetas gasóleo bonificado, de la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley , lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido » (FD Tercero). SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, doña Elisabeth plantea dos motivos de casación, ambos por el cauce de la letra d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA). En el primer motivo, considera infringidos los arts. 8.6 y 50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), y el art. 106.4 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales (RIIEE), así como la jurisprudencia constituida por las Sentencias de 30 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 3273/2000), de 27 de septiembre de 2006 (rec. cas. núm. 3273/2000), y de 30 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 4417/2000), en la medida en que la Sentencia de instancia entiende que el responsable de la no utilización de los medios de pago específicos, «es el suministrador del gasóleo» (pág. 3), conclusión «errónea desde el momento que el expedidor ha justificado la recepción del gasóleo por destinatarios facultados para recibirlo», pues desde ese momento se produce «un desplazamiento de la responsabilidad y el sujeto pasivo es, después de esto, el destinatario facultado» (pág. 5). Y en el segundo motivo, la recurrente aduce la infracción de los arts. 115 y 118.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), 15.11 y 80.1 de la LIIEE y 24.2 de la Constitución española (CE), así como la vulneración de la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 5077/2000), puesto que «los detallistas pueden justificar el destino del gasóleo bonificado mediante cualquier prueba admitida en derecho», y en este «procedimiento ha quedado demostrado que el gasóleo bonificado ha sido destinado en fines para los que la Ley sí establece el beneficio fiscal» (pág. 11). Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito, solicitando que se dictara Sentencia que confirmara íntegramente la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes. TERCERO.- Bajo los dos motivos del presente recurso de casación la recurrente plantea la cuestión de quién es responsable de la no utilización de los medios de pago específicos fijados en la normativa reguladora de la materia. A su juicio, habiendo probado a quién se suministró el gasóleo, no cabe imputarle ninguna responsabilidad. Sin embargo, esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en numerosas Sentencias. Así, entre otras, en la Sentencia de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 4119/2004) dijimos lo siguiente: « CUARTO.- Conviene que comencemos recordando los preceptos legales que regulaban la materia al tiempo del inicio de las actuaciones. El art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 - maquinaria agrícola y motores fijos- y, en general, como combustible, señalando el punto 3 de dicho artículo que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12,

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JURISPRUDENCIA 2.10 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos. El art. 8, por su parte, sobre sujetos pasivos y responsables, dispone en su apartado 6 . "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobe los destinatarios". El Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, en su art. 63 , estableció las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4, señalando el apartado 2a las condiciones necesarias. Pues bien, el apartado 2 letra a) fijaba las condiciones necesarias para la aprobación de la tarjeta-gasóleo bonificado, estableciendo el número 5º que "los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su pago para la adquisición de gasóleo con aplicación de tipo reducido en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial, y el apartado 8 que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado". Por otra parte, el apartado 12 establecía que "los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Los asientos de cargo se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento y los de data con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas- gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito". El artículo 106 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, ratifica tales requisitos, a los que condiciona la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4. para el gasóleo . Finalmente, el art. 15.11 de la Ley establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno." QUINTO.- Sentado lo anterior, no puede aceptarse el criterio del recurrente (que es el eje básico de su argumentación), de que la contraprestación del producto mediante pago a través de los medios establecidos y no de otros constituya un simple requisito formal. Lejos de ello, está configurado por la norma como una de las condiciones necesarias para disfrutar del tipo bonificado. Así lo establece el artículo 50 de la Ley , antes citado: ""sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4 , .... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos". Debe tenerse en cuenta la articulación de la circulación y control de los productos que efectúa la normativa en relación el tributo que nos ocupa: a) La estructura y control de los Impuestos Especiales está basada en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LIE/1992 , con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto. b) La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario. Como tuvo ocasión de señalar esta Sala, en sentencia de 10 de mayo de 1995 , se debe tener presente que se trata de un beneficio fiscal (aplicación de tipo reducido del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto) y, por consiguiente, que asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) LGT/1963 . c) Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los suministradores del gasóleo de que se aseguren que los consumidores finales emplean los medios de pago previstos y no otros para que el control administrativo de la circulación y uso de los productos bonificados pueda efectuarse de forma

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JURISPRUDENCIA satisfactoria. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito de los medios de pago, que es el requisito fundamental cuya observancia se le exige respetar en este nivel de distribución, hacia el consumidor final del producto. d) No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación la que la administración exige en este caso, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido a consumidor final, si no es retribuido con los medios de pago autorizados y no otros. e) En definitiva, la empresa suministradora no perdió su condición de responsable del tributo, dado que se habían incumplido las previsiones sobre destino autorizado contenidas en los mencionados apartados del Reglamento Provisional, en relación con el artículo 50 de la Ley , que condiciona la aplicación del tipo reducido al cumplimiento, entre otros, del requisito de los medios de pago autorizados. En definitiva, como argumenta la sentencia recurrida, la previsión de estos medios de pago constituyen una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, porque es el medio esencial previsto por la Administración para que pueda controlar la evolución final del producto bonificado y saber que éste se entrega sólo a determinados consumidores finales y en una cuantía de consumo razonable según la actividad que ejercen. Ello no vulnera el principio de seguridad jurídica, puesto que tal condición aparece así configurada en una norma que el suministrador de gasóleo conoce o debe conocer, al igual que las consecuencias jurídicas de su incumplimiento. Tampoco se vulnera el principio de reserva de ley, porque, según se ha dicho, la propia ley de impuestos especiales establece en su artículo 50 que la aplicación del tipo bonificado puede estar condicionada al empleo de medios de pago específicos, que pueden ser establecidos reglamentariamente, como en este caso sucede, donde el Reglamento de Impuestos Especiales se inserta en la habilitación normativa concedida por la ley » [en idénticos términos, entre otras, Sentencias de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 5276/2005), FD Quinto; de 24 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 736/2004), FD Segundo; y de 11 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 1327/2006), FD Cuarto]. Y, en el mismo sentido, hemos sostenido en la Sentencia de 24 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 736/2004): « La base fundamental de la argumentación del recurrente, sobre la que descansan las razones aducidas en los correspondientes motivos de casación, es que habiéndose justificado quienes fueron los destinatarios finales de los productos y su uso exclusivo para actividades objeto de bonificación-tipo reducido incluido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, motores fijos, y, en general combustibles)-, no tiene razón de ser el que se le aplique la tarifa 1ª, epígrafe 1.3 de gasóleos para uso general, por el hecho de haber cobrado en metálico y no mediante la utilización de tarjetas y cheques gasóleo bonificado. [...] No puede olvidarse [...] que el artículo 50.3 LIE condiciona el tipo reducido al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la utilización realmente dada a los productos, entre las que se podrán comprender el empleo de medios de pago específicos; y con base en esta habilitación legal el artículo 63.8 del Reglamento , aprobado por Real Decreto 258/1993 de 19 de febrero , condiciona el suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido con destino a un consumidor final, "a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado", cuya regulación se realiza en los apartados anteriores del propio artículo, y cuya minuciosidad tiende a evitar que el gasóleo bonificado se destine a un uso distinto al que se prevé para el tipo reducido. Es pues el uso especifico del gasóleo de la tarifa reducida, el que hay que justificar para gozar del beneficio, y esto, y no otra cosa es lo que se indica en el artículo 15.11 de LIE que claramente establece que "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerarán que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno". A la conclusión anterior se llega igualmente por aplicación del artículo 8.6 LIE , pues si en él se exige para liberarse del pago del impuesto y de las sanciones en caso de irregularidades en relación con la circulación o justificación del uso o destino dado a los productos que se han beneficiado de un tipo reducido, "que se justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos", resulta obvio decir que estos destinatarios serán, no cualquier persona o consumidor, aunque estén identificados, sino precisamente aquéllos que reúnan las condiciones exigidas y lo acrediten en la forma establecida en el artículo 63.5 . Hay que señalar por otra parte, que este precepto se refiere a irregularidades en relación con la circulación y justificación en el uso, pero no a los supuestos en que dicha justificación no se ha realizado » (FD Segundo).

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JURISPRUDENCIA Más recientemente, en la Sentencia de 8 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 1630/2006), esta Sala se ha pronunciado en los siguientes términos: « 2. La sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, declara que es un hecho probado, y por tanto no modificable en vía casacional "que en el periodo liquidado se realizaron ventas de gasóleo bonificado sin utilizar las tarjetas o cheques gasóleo". Por tanto era de aplicación lo dispuesto en el artículo 63 del Real Decreto 258/1993 , sobre aplicación del tipo reducido, en función del cual el suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación de tipo reducido con destino a un consumidor final, queda condicionado a que se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo o cheques- gasóleo bonificado. No se trata en este caso de una simple presunción, sino de un requisito necesario para la aplicación del tipo reducido, ya que el mismo no es meramente un medio de pago sino, fundamentalmente, el medio establecido por la Administración para controlar la distribución de este producto bonificado y saber que se entrega a quien tiene derecho a ello y en la cuantía que le corresponde. Requisito que, como se ha dicho, no quedó acreditado en el presente caso. Como dice la resolución del TEAC de 21 de octubre de 2003, consta en el expediente y constituye punto de partida de lo practicado en las actuaciones que la firma recurrente, durante los ejercicios 1995 y 1996, actuó como "detallista" para distribuir gasóleo al por menor con tipo reducido incluido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª, del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos para lo que tenía concedido el correspondiente CAE por la Oficina Gestora. A este respecto hay que señalar que el artículo 50.1 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales, de 28 de diciembre , establece en la Tarifa 1ª, epígrafe 1.4, un tipo impositivo reducido para los gasóleos utilizables como carburante y, en general, como combustibles, si bien la aplicación de dicha bonificación se supedita al cumplimiento de las obligaciones previstas al efecto en el Reglamento que desarrolla dicha Ley, aprobado por el R.D. 258/93, de 19 de febrero , éste provisional hasta el aprobado con carácter definitivo mediante Real Decreto 1165/1995. En relación con ello, el artículo 63 del citado Reglamento provisional, establece las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa del Impuesto; fijando el apartado 2.a) las condiciones necesarias. Pues bien, el apartado 2 letra a) del mencionado articulo fija las condiciones necesarias para la aprobación de la "Tarjeta-gasóleo bonificado"; el apartado 8 del mismo artículo 63 establece que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques- gasóleo bonificado" y, por último, en el apartado 17 de este artículo se señala que "Las entidades emisoras de tarjetas y las entidades de crédito remitirán, igualmente, al Centro Gestor una relación de los importes abonados trimestralmente por dichas entidades a los detallistas inscritos en el registro territorial, correspondientes a pagos efectuados mediante tarjetas-gasóleo o cheques-gasóleo bonificado, a partir de la fecha que determine el Ministro de Economía y Hacienda". Así mismo, el artículo 106 del Reglamento definitivo aprobado por Real Decreto 1165/1995, en su apartado 3 sobre los detallistas, indica que: a) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetasgasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente. b) Los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este Reglamento . El artículo 8 de la Ley 3 8/92 de Impuestos Especiales define quienes son los sujetos pasivos y responsables del tributo, señalando en el punto 6 que en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. Una exégesis lógica y sistemática del art. 8.6 de la Ley 38/1992 debe llevar a entender que en los casos de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se hayan beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, en los que se hayan producido irregularidades en relación con su circulación, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; o sea, sólo cuando el depositario autorizado que ha expedido el producto beneficiado haya comprobado, con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto, que el destinatario se encontraba facultado, en términos administrativos-fiscales, para recibir los productos beneficiados con la aplicación del tipo reducido, se desplazará la obligación por el pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse a los destinatarios, a partir de la recepción.

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JURISPRUDENCIA Como quiera que en el caso que nos ocupa el destinatario de los productos que indebidamente gozaron de la aplicación de un tipo reducido no empleó los medios de pago específicos, debe aplicarse la norma general sobre responsabilidad por el pago del Impuesto al depositario autorizado expedidor de los productos que se han beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, pues es éste el que no ha cumplido con su deber de comprobar si el destinatario de los productos estaba facultado para recibirlos con el beneficio fiscal del tipo reducido. El espíritu de la norma del art. 8.6 de la Ley 38/1992 es hacer recaer la responsabilidad por el pago del Impuesto sobre la parte a la que deba atribuirse la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa fiscal. Esta responsabilidad debe recaer sobre los expedidores en los casos de aplicación de un tipo reducido sin haber cumplido con su deber de comprobación de que el destinatario de los productos iba a pagarlos con los medios de pago específicos. En el caso de que esta comprobación se haya practicado por parte del depositario expedidor de los productos, la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa sólo puede hacerse recaer sobre el destinatario de los productos que, pese a encontrarse facultado para la recepción de los mismos con tipo reducido, incumple, de cualquier otro modo, el régimen de circulación, uso o destino de los productos que se haya beneficiado de la aplicación de un tipo reducido. (ex argumento sentencia de esta Sala y Sección de 23 de septiembre de 2005; casación 2822/2000 ). Por su parte, el articulo 50.3 de la Ley señala que sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del articulo 8 , la aplicación de los tipos reducidos queda condicionado al cumplimiento entre otros, del empleo de los medios de pago específicos. Un texto claro y contundente que no permite interpretaciones alternativas, de tal manera que el incumplimiento de las condiciones establecidas reglamentariamente para acreditar el destino final del gasóleo bonificado, entre las que se autoriza expresamente la exigencia de emplear medios de pago específicos, conlleva la no aplicación a dicho gasóleo del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto de Hidrocarburos y, consiguientemente, la aplicación automática del epígrafe 1.3 de la misma Tarifa, tal como determina expresamente el artículo 15.11 de la propia Ley 38/92. Resta añadir que el artículo 8, apartado 6, de la misma Ley 38/92 , mencionado en el texto del artículo 50.3 , establece las normas para determinar a quién corresponde la responsabilidad de pagar las cuotas, totales o diferenciales, del Impuesto en casos como el presente; es decir, cuando se produce una irregularidad en la justificación del uso o destino dado a un producto sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos, que se había beneficiado de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino. Y, de la atenta lectura de dicho apartado 6 del artículo 8º , se deduce claramente que, en éste caso, tal responsabilidad tiene que recaer sobre el obligado tributario del Acta, quien, como detallista de hidrocarburos legalmente habilitado, recibió en forma reglamentaria las distintas y sucesivas expediciones de gasóleo y las comercializó después, por su cuenta, sin cumplir, en la parte afectada por la regularización, las condiciones legal y reglamentaria exigidas. Siendo la "tarjeta gasóleo bonificado" y el "cheque gasóleo bonificado" medios de control de las adquisiciones efectuadas por consumidores finales a detallistas que permite dispensar en dichos casos de la expedición de documento de circulación ello significa que cualquier suministro que se efectúe sin estar amparado su cobro por dichos medios es un suministro que no cumple las condiciones impuestas; estas condiciones exigidas por la normativa para la aplicación de un tipo reducido a un gasóleo no consisten en una mera obligación de carácter formal sino que son condición sustantiva para obtener el beneficio y de ahí la necesidad de justificar que se han utilizado los medios de pago previstos en la legislación. El incumplimiento de lo señalado conduce a la necesaria aplicación del apartado 11 del artículo 15 de la Ley 3 8/1992 , al determinar éste que "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido, en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado a fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno". Por los hechos reseñados nos encontramos ante un supuesto de incumplimiento de la obligación impuesta de justificar el uso o destino dado a los gasóleos, de la manera reglamentariamente establecida, a los que se ha aplicado un tipo impositivo reducido » [FD Quinto; véase también, Sentencia de 15 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4214/2006), FD Tercero]. En atención a la doctrina expuesta, el presente recurso de casación ha de ser desestimado, porque doña Elisabeth era la obligada al pago del IEH devengado, al no proceder la aplicación del tipo de gravamen reducido al gasóleo suministrado por haberse incumplido un requisito esencial para su disfrute, a saber, la utilización de los medios de pago previstos por la normativa vigente, que acreditaban que el combustible era recibido por una persona autorizada. CUARTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del presente recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

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JURISPRUDENCIA Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución FALLAMOS Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por doña Elisabeth contra la Sentencia dictada el día 26 de marzo de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 125/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos. Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.

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